Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), (ausgewogene Paar- und Familienbesteuerung)

12.xxx

Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) (ausgewogene Paar- und Familienbesteuerung)

vom 29. August 2012

Übersicht

Bei der direkten Bundessteuer werden bestimmte Zweiverdienerehepaare mit höhe- ren Einkommen und zahlreiche Rentnerehepaare mit mittleren und höheren Ein- kommen nach wie vor steuerlich schlechter gestellt als Konkubinatspaare in glei- chen wirtschaftlichen Verhältnissen. Wo diese Mehrbelastung zehn Prozent übersteigt, liegt eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vor. Zudem wird die Belastungsrelation zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren teilweise als unausgewogen qualifiziert. Ziel der anvisierten Revision ist es, bei der direkten Bundessteuer eine im Einklang mit der Verfassung stehende Ehepaar- und Familienbesteuerung zu verankern, die sich möglichst neutral gegenüber den verschiedenen Partnerschafts- und Familien- modellen verhält und zu ausgewogenen Belastungsrelationen führt. Im Hinblick auf die Revision prüfte der Bundesrat verschiedene Familienbesteue- rungsmodelle, die sich auf eine gemeinschaftliche oder auf eine individuelle Besteu- erung der Ehegatten stützen. Nach Abwägung der Vor- und Nachteile der verschie- denen möglichen Besteuerungsmodelle beschloss der Bundesrat, am geltenden Gemeinschaftsbesteuerungssystem festzuhalten und bei der direkten Bundessteuer folgende Massnahmen vorzusehen:

• Damit Ehepaare künftig nicht mehr stärker als Konkubinatspaare belastet werden, soll das Modell "Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung" ein- geführt werden. Bei diesem Modell berechnet die veranlagende Behörde in ei- nem ersten Schritt die Steuerbelastung der Ehepaare wie anhin, indem die Ein- kommen der Ehegatten zusammengerechnet werden. In einem zweiten Schritt nimmt die veranlagende Behörde eine alternative Berechnung der Steuerbelas- tung vor, die sich an eine Besteuerung von Konkubinatspaaren anlehnt. Die da- bei resultierenden Steuerbeträge für die beiden Ehegatten werden anschliessend mit der Steuerberechnung nach der ordentlichen Veranlagung verglichen. Der günstigere der beiden Steuerbeträge wird schliesslich in Rechnung gestellt. Für die Steuerpflichtigen ergibt sich daraus kein Mehraufwand. Ehepaare reichen weiterhin eine gemeinsame Steuererklärung ein. Der Bundesrat ist der Ansicht, dass dieser Lösungsvorschlag einen praktikablen und relativ rasch umzusetzenden Weg darstellt, die Probleme der geltenden Ehepaarbesteuerung zu eliminieren. Die Massnahme wirkt sich sehr gezielt auf die Beseitigung der steuerlichen Benachteiligung von Zweiverdiener- und Rent- nerehepaaren aus und verursacht daher weniger Mindereinnahmen als andere Modelle.
• Um eine ausgewogenere Belastungsdifferenz zwischen Einverdiener- und Zwei- verdienerehepaaren zu erzielen, soll für Einverdienerehepaare ein Einverdie- nerabzug in der Höhe von maximal 8'100 Franken vorgesehen werden.

• Die heutige übermässige Privilegierung von Konkubinatspaaren mit Kindern ist eine der Ursachen, die zu den bestehenden steuerlichen Benachteiligungen von Ehepaaren führen. Alleinerziehende Personen und Konkubinatspaare mit Kin- dern sollen deshalb neu stets zum Grundtarif besteuert werden. Den Alleinerzie- henden soll neu ein Abzug in der Höhe von 11'000 Franken gewährt werden. Für Alleinerziehende mit tieferen und mittleren Einkommen ergeben sich da- durch Entlastungen oder zumindest keine Höherbelastungen. Der in der letzten Reform eingeführte Abzug vom Steuerbetrag von 251 Franken pro Kind steht weiterhin allen Eltern offen, unabhängig von Zivilstand und Lebensform.

• Schliesslich sind Vereinfachungen und Harmonisierungen bei den Vorausset- zungen für die kinderrelevanten Abzüge und Tarife vorgesehen. Die vorgeschlagenen Massnahmen führen zu einem geschätzten jährlichen Minder- ertrag bei der direkten Bundessteuer von rund 1 Milliarde Franken (Stand: Steuer- periode 2012). Die effektive Belastung des Bundeshaushalts fällt indessen tiefer aus, da der Kantonsanteil 17 Prozent an der direkten Bundessteuer beträgt. Im gleichen Umfang werden die Kantonshaushalte belastet. Unter dem Regime der Schulden- bremse bedürfen strukturelle Mindereinnahmen in dieser Grössenordnung einer Gegenfinanzierung, sofern der Bundeshaushalt keinen strukturellen Überschuss ausweist. Der Bundesrat schlägt vor, bei der Gegenfinanzierung Kürzungen auf der Ausgabenseite mit einnahmeseitigen Massnahmen zu kombinieren. Folgende zwei Varianten stehen im Vordergrund:

• Erhöhung der Mehrwertsteuersätze. Diese Gegenfinanzierung bedürfte einer Verfassungsänderung und somit einer Volksabstimmung.
• Vorübergehender Verzicht auf den Ausgleich der Folgen der kalten Progressi- on bei der direkten Bundessteuer bis eine Teuerungsentwicklung von 5,8 Pro- zent erreicht wird.

1 Ausgangslage 6

1.1 Einleitung 6

1.2 Geltendes Recht 7

1.2.1 Ehepaarbesteuerung bei der direkte Bundessteuer 7

1.2.1.1 Grundsatz 7

1.2.1.2 Zweiverdienerabzug 8

1.2.1.3 Verheiratetenabzug 8

1.2.2 Ehepaarbesteuerung im Steuerharmonisierungsgesetz 9

1.2.3 Ehepaarbesteuerung in den kantonalen Steuergesetzen 9

1.2.4 Belastungsrelationen zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren

bei der direkten Bundessteuer 10

1.2.4.1 Allgemeines 10

1.2.4.2 Bestehende Mehrbelastungen für Ehepaare (steuerliche

Benachteiligung von Ehepaaren) 10

1.2.4.3 Bestehende Mehrbelastungen für Konkubinatspaare (steuerliche

Benachteiligung von Konkubinatspaaren) 10

1.2.5 Besteuerung von Personen mit Kindern bei der direkten

Bundessteuer 11

1.2.6 Belastungsrelationen zwischen Einverdiener- und

Zweiverdienerehepaaren 12

2 Ziele der Revision 13

2.1 Zielsetzung 13

2.2 Lösungsmöglichkeiten 15

2.3 Entscheid des Bundesrates 15

3 Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung 17

3.1 Grundsatz 17

3.2 Zuordnung der einzelnen Faktoren auf die Ehegatten bei der alternativen

Steuerberechnung 18

3.2.1 Die einzelnen Einkommensarten 18

3.2.2 Die einzelnen Abzüge 19

3.2.3 Anwendbare Tarife 20

3.3 Geltungsbereich 21

3.3.1 Allgemeines 21

3.3.2 Quellenbesteuerte Personen 21

3.3.2.1 Geltendes Recht 21

3.3.2.2 Vorgesehene Änderungen im Bereich der Quellenbesteuerung

des unselbständigen Erwerbseinkommens 22 3.3.2.2.1 Geplante Revision des DBG und StHG bezüglich der Quellenbesteuerung 22 3.3.2.2.2 Handlungsbedarf 24

3.3.2.3 Alternative Steuerberechnung für quellenbesteuerte

Zweiverdienerehepaare 24

3.3.3 Besteuerung nach Aufwand 25

3.3.4 Personen ohne steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz 25

3.4 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten 26

3.5 Haftung der Ehegatten 27

3.6 Einzelfragen 27

3.6.1 Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit 27

3.6.2 Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen 28

3.6.3 Kapitalleistungen aus Vorsorge 28

3.6.4 Liquidationsgewinne 29

3.6.5 Verlustvortrag 29

3.7 Besteuerung von Steuerpflichtigen mit Kindern und mit

unterstützungsbedürftigen Personen 30

3.7.1 Besteuerung von nicht verheirateten Steuerpflichtigen mit Kindern 30

3.7.1.1 Neue Lösung 30

3.7.1.2 Alleinerziehende 31

3.7.1.3 Konkubinatspaare mit Kindern 32

3.7.2 Vereinfachungen bei den Voraussetzungen für die Gewährung der

kinderrelevanten Abzüge und Tarife 32

3.7.3 Verheiratete und unverheiratete Steuerpflichtige, die mit

unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben 33

3.8 Zweiverdienerabzug 33

3.9 Einverdienerabzug 34

3.10 Verheiratetenabzug 35

4 Auswirkungen der Massnahmen auf die Belastungsrelationen 36

4.1 Belastungsrelationen zwischen Zweiverdienerehepaaren und

Zweiverdienerkonkubinatspaaren sowie zwischen Rentnerehepaaren und Rentnerkonkubinatspaaren 36

4.2 Belastungsrelation zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren 36

4.3 Belastungsrelation Einverdienerehepaare und

Einverdienerkonkubinatspaare 37

4.4 Belastungsrelation zwischen Paaren und Alleinstehenden 37

5 Finanzielle Auswirkungen 38

6 Volkswirtschaftliche Auswirkungen 38

6.1 Verteilungswirkungen 38

6.2 Wachstumswirkungen 39

7 Möglichkeiten der Gegenfinanzierung 41

8 Übrige geprüfte, aber verworfene Modelle 42

8.1 Splitting 42

8.1.1 Grundsätzliches 42

8.1.2 Wichtigste Merkmale 43

8.1.3 Gründe für die Ablehnung durch den Bundesrat 43

8.2 Individualbesteuerung 44

8.2.1 Grundsätzliches 44

8.2.2 Wichtigste Merkmale 45

8.2.3 Gründe für die Ablehnung durch den Bundesrat 47

Erläuternder Bericht

1 Ausgangslage

1.1 Einleitung

Die durch die Faktorenaddition bewirkte Diskriminierung von bestimmten Zweiver- diener- und Rentnerehepaaren gegenüber Zweiverdiener- und Rentnerkonkubinats- paaren im Recht der direkten Bundessteuer steht seit langer Zeit in der Kritik. Ob- wohl Ehepaare im Vergleich zu Konkubinatspaaren in den Genuss von bestimmten Steuererleichterungen kommen (milderer Tarif, ehespezifische Abzüge), können sie durch das Zusammenrechnen der Einkünfte je nach Konstellation steuerlich benach- teiligt werden. Beträgt die Mehrbelastung eines Ehepaares mehr als 10%, liegt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine verfassungswidrige Diskrimi- nierung vor. Nach Ablehnung des Steuerpakets 2001 und der darin enthaltenen Reform der Ehepaar- und Familienbesteuerung in der Volksabstimmung vom 16. Mai 2004 blieb die Notwendigkeit einer Reform der Ehepaarbesteuerung bestehen. Im Oktober 2006 verabschiedeten die eidgenössischen Räte im Bereich der Ehepaarbesteuerung bei der direkten Bundessteuer Sofortmassnahmen. Trotz diesen am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Änderungen erfahren Zweiverdienerehepaare mit höheren Ein- kommen und Rentnerehepaare mit mittleren und höheren Einkommen bei der direk- ten Bundessteuer immer noch eine Schlechterstellung gegenüber Konkubinatspaaren in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Zudem wird die Belastungsrelation zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren teilweise als unausgewogen qualifiziert.

Eine mit der Verfassung in Einklang stehende Ehegattenbesteuerung sollte nach den Sofortmassnahmen in einem zweiten Schritt mit einer umfassenden Reform an die Hand genommen werden. Im Hinblick auf diese grundlegende Gesetzesrevision beauftragte der Bundesrat das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD), ihm einen Bundesbeschluss vorzulegen, der es dem Parlament ermöglichen sollte, einen Grundsatzentscheid zu fällen, ob Ehepaare weiterhin gemeinsam oder künftig ge- trennt zu besteuern sind. Im Jahr 2007 wurde eine Vernehmlassung zu diesem Sys- tementscheid durchgeführt. Die Vernehmlassungsvorlage enthielt vier Modelle (modifizierte Individualbesteuerung, gemeinsame Besteuerung mit Vollsplitting, Wahlrecht für Ehepaare mit einem Teilsplitting als Grundsatz, neuer Doppeltarif).

Die Auswertung der Vernehmlassung zeigte einerseits auf, dass von der überwie- genden Mehrheit der Vernehmlassungsteilnehmer eine Reform der Ehepaarbesteue- rung als notwendig erachtet wurde, damit möglichst ausgewogene Belastungsrelati- onen erzielt und die Benachteiligung der Zweiverdienerehepaare gegenüber den gleich situierten Konkubinatspaaren vollumfänglich aufgehoben werden können. Andererseits gingen bei der Wahl des künftigen Besteuerungsmodells die Meinun- gen zum Teil stark auseinander. Insgesamt war jedoch eine relativ deutliche Ten- denz zur Zusammenveranlagung mit Splitting feststellbar. Die Kantone sowie die FDK sprachen sich praktisch einhellig für die gemeinsame Besteuerung aus. Dabei

wurde mit grosser Mehrheit das Splittingmodell dem neuen Doppeltarif vorgezogen. Bei den Parteien waren die Meinungen hingegen geteilt. 6 Parteien befürworteten die gemeinsame Besteuerung mit Splitting oder allenfalls Doppeltarif (CVP, SVP, EVP, EDU, LPS, KVP), 3 Parteien die Individualbesteuerung (SP, Grüne, CSP) und

1 Partei das Veranlagungswahlrecht (FDP). Die von 33 Organisationen eingegange-

nen Stellungnahmen wiesen ebenfalls eine sehr unterschiedliche Beurteilung der Modelle auf. 16 Organisationen unterstützten die gemeinsame Besteuerung mit Splitting oder Doppeltarif, 8 die Individualbesteuerung, 3 das Veranlagungswahl- recht und 4 das von der Pro Familia vorgeschlagene Elternmodell.

Eine breit abgestützte Lösung, die eine grundsätzliche Änderung des heutigen Sys- tems beinhaltet, war zu diesem Zeitpunkt somit nicht möglich, da unter den Parteien kein gesellschaftspolitischer Konsens darüber bestand, wie die demographischen und sozioökonomischen Veränderungen der letzten Jahrzehnte im Steuerrecht abzu- bilden seien. Im Fokus der Bemühungen stand deshalb fortan die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern. Am 25. September 2009 verabschiedeten die Eidg. Räte in der Folge das Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kin- dern, das am 1. Januar 2011 in Kraft getreten ist.

1.2 Geltendes Recht

1.2.1 Ehepaarbesteuerung bei der direkte Bundessteuer

1.2.1.1 Grundsatz

Der für die Ehepaarbesteuerung massgebende Artikel 9 im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)¹ sieht ausdrücklich die Ge- meinschaftsbesteuerung vor. Die Familie wird als wirtschaftliche Gemeinschaft betrachtet und bildet somit auch in steuerlicher Hinsicht eine Einheit. Die Einkom- men der rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehegatten werden unabhängig vom Güterstand zusammengerechnet. Zudem werden die Einkünfte der minderjährigen Kinder, die nicht aus einer Erwerbstätigkeit stammen, zum ehelichen Einkommen hinzugerechnet. Dem DBG liegen drei Tarife für die Besteuerung der natürlichen Personen zugrunde (Mehrfachtarifsystem). Artikel 214 DBG sieht einen Grundtarif, einen Tarif für verheiratete Personen (Verheiratetentarif) sowie einen Tarif für Personen vor, die mit Kindern zusammenleben (Elterntarif). Die Tarife tragen der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dieser drei Kategorien von Steuerpflichtigen Rechnung. Das Gesamteinkommen der Ehegatten wird dabei zum Verheiratetentarif (Art. 214 Abs. 2 DBG) besteuert. Leben die Ehegatten mit Kindern oder unterstüt- zungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammen und bestreiten deren Unterhalt zur Hauptsache, kommt der Elterntarif (Art. 214 Abs. 2bis DBG) zur An- wendung. Dieser basiert auf dem Verheiratetentarif, enthält jedoch eine zusätzliche Entlastung in der Form eines Abzugs vom Steuerbetrag von 251 Franken pro Kind.

4 BGE 110 Ia 7.

5 Im Kanton Zug entspricht der Verheiratetentarif praktisch einem Vollsplitting.

6 Diese Familien-Quotienten betragen:

• 1,0 für Ledige, getrennt Lebende, Geschiedene oder Verwitwete
• 1,8 für Verheiratete in ungetrennter Ehe (entspricht dem Splitting für Ehepaare ohne Kinder)
• 1,3 für Ledige, Verwitwete, getrennt Lebende oder Geschiedene mit minderjährigen, eine Lehre absolvierenden oder studierenden Kindern im eigenen Haushalt, für die sie voll aufkommen. Personen, die im Konkubinat leben, haben keinen Anspruch auf einen Quotienten von 1,3
• 0,5 je minderjähriges, eine Lehre absolvierendes oder studierendes Kind, für das die steuerpflichtige Person voll aufkommt.

1.2.4 Belastungsrelationen zwischen Ehepaaren und Kon-

kubinatspaaren bei der direkten Bundessteuer

1.2.4.1 Allgemeines

Seit der Inkraftsetzung der Sofortmassnahmen im Bereich der Ehepaarbesteuerung im Jahre 2008 und den darin vorgesehenen Zweiverdiener- und Verheiratetenabzug konnte die Schlechterstellung der Zweiverdienerehepaare gegenüber den Konkubi- natspaaren in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen für rund 160'000 der 240'000 betroffenen Paare (66%) beseitigt werden.

1.2.4.2 Bestehende Mehrbelastungen für Ehepaare (steuerli-

che Benachteiligung von Ehepaaren) Für die verbleibenden rund 80'000 Zweiverdienerehepaare wurde die Mehrbelas- tung gemildert. Das Bundesgericht erachtet in seiner Rechtsprechung7 eine Höherbe- lastung von Ehepaaren innerhalb einer Bandbreite von 10% als mit dem Gleich- heitsgebot vereinbar. Weiterhin von einer Mehrbelastung betroffen sind:

- Zweiverdienerehepaare ohne Kinder mit einem Nettoeinkommen aus Erwerb ab 80'000 Franken (Aufteilung des Erwerbseinkommens 50:50) bzw. ab rund 110'000 Franken (Aufteilung des Erwerbseinkommens 70:30). Als Nettoeinkommen ist zu verstehen: Bruttoarbeitseinkommen abzüglich Sozialabgaben (AHV, IV, AlV) abzüglich Berufskostenabzüge.

- Zweiverdienerehepaare mit Kindern mit einem Nettoeinkommen aus Erwerb ab 120'000 Franken (Aufteilung des Erwerbseinkommens 50:50) bzw. ab 190'000 Franken (Aufteilung des Erwerbseinkommens 70:30).

Von einer Mehrbelastung betroffen sind auch Rentnerehepaare mit einem Pensi- onseinkommen ab 50'000 Franken (Aufteilung des Pensionseinkommens 50:50) bzw. ab 60'000 Franken (Aufteilung des Pensionseinkommens 70:30).

1.2.4.3 Bestehende Mehrbelastungen für Konkubinatspaare

(steuerliche Benachteiligung von Konkubinatspaa- ren) Während das Bundesgericht bei einer Mehrbelastung der Ehepaare eine Grenze festgelegt hat, ab welcher eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vorliegt, ist rechtlich ungeklärt, wo umgekehrt die Grenze einer verfassungswidrigen Mehrbelas- tung von Konkubinatspaaren liegt. Bezüglich der Belastungsrelation zwischen Ehe- und Konkubinatspaaren gilt Folgendes:

- Zweiverdienerkonkubinatspaare mit oder ohne Kinder mit eher tiefen Nettoeinkommen aus Erwerb oder Rentnerkonkubinatspaare mit eher tiefen Pensionseinkommen sind schlechter gestellt als gleich situierte Ehe- paare. Bei Konkubinatspaaren mit Kindern ist die Mehrbelastung geringer

7 BGE 120 Ia 329 Erw. 6.

als bei Konkubinatspaaren ohne Kinder, da in der Regel einer der Partner vom Verheiratetentarif profitiert.

- Generell, d.h. unabhängig vom Nettoeinkommen des Haushalts, sind zu- dem Einverdienerkonkubinatspaare mit oder ohne Kinder gegenüber gleich situierten Einverdienerehepaaren schlechter gestellt: Bei Paaren mit Kindern ist dies namentlich auf die Nichtgewährung des Verheiratetenab- zuges, bei Paaren ohne Kinder zusätzlich auch auf den schärferen Tarif zu- rückzuführen. Zudem kann der nichterwerbstätige Konkubinatspartner mangels eigenem Einkommen keine Abzüge geltend machen. Die Über- tragung auf den erwerbstätigen Partner ist nach geltendem Recht ausge- schlossen.

1.2.5 Besteuerung von Personen mit Kindern bei der di-

rekten Bundessteuer Personen mit Kindern werden bei der direkten Bundessteuer folgende Erleichterun- gen gewährt (Stand 2012):

• jährlicher Kinderabzug von 6500 Franken pro Kind (Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG);
• jährlicher Abzug für Versicherungsprämien und Sparkapitalzinsen von

700 Franken pro Kind (Art. 212 Abs. 1 DBG);

- jährlicher Abzug der nachgewiesenen Kosten für die Fremdbetreuung eines Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat, höchstens aber 10'100 Franken pro Kind (Art. 212 Abs. 2bis DBG).

Zudem werden Steuerpflichtige mit Kindern zum Elterntarif besteuert. Er besteht aus dem Verheiratetentarif (Basis) und einem Abzug vom Steuerbetrag von 251 Franken pro Kind. Die Kombination von Grundtarif und Abzug vom Steuerbetrag ist nach geltendem Recht nicht möglich.

Die verschiedenen Familienkonstellationen werden heute somit wie folgt besteuert:

• Ehepaare mit Kindern werden gemeinsam veranlagt und zum Elterntarif besteuert.
• Bei alleinerziehenden Steuerpflichtigen kommt ebenfalls der Elterntarif zur Anwendung.
• Bei Konkubinatspaaren mit Kindern gilt – je nach Konstellation – für einen Partner der Grundtarif und für den anderen der Elterntarif oder für beide

Partner (bei je nicht gemeinsamen Kindern) der Elterntarif8. Grund dafür ist, dass im geltenden Recht auch eine Person, die im Konkubinat lebt, als "alleinerziehend" gilt. Diese übermässige Entlastung von Konkubinatspaa- ren ist eine der Ursachen für die heute bestehende steuerliche Benachteili- gung von Ehepaaren.

1.2.6 Belastungsrelationen zwischen Einverdiener- und

Zweiverdienerehepaaren 1994 hielt das Bundesgericht in einem Entscheid9 fest, dass die steuerliche Belas- tung des verheirateten Paares, bei dem beide Partner erwerbstätig sind, niedriger sein könne als bei einem Ehepaar, bei dem nur der Mann oder die Frau erwerbstätig ist, da mit der Berufsausübung beider Partner zusätzliche Aufwendungen entstehen würden. Welche Belastungsdifferenz zwischen Einverdienerehepaaren und Zwei- verdienerehepaaren mit gleichem Haushaltseinkommen gerechtfertigt werden kann, hat das Bundesgericht indessen offen gelassen. Heute besteht in den unteren und mittleren Einkommenskategorien teilweise eine erhebliche prozentuale Mehrbelastung der Einverdienerehepaare, die auf dem Zwei- verdienerabzug basiert. Eine gewisse Mehrbelastung der Einverdienerehepaare kann aufgrund der Tatsache, dass sie bezüglich der Besorgung ihres Haushaltes weniger hohe Ausgaben haben, gegenüber Zweiverdienerehepaaren mit einem Gesamtbe- schäftigungsgrad von deutlich über 100 Prozent ohne weiteres gerechtfertigt werden. Bei einem deutlich geringeren Gesamtbeschäftigungsgrad der Zweiverdienerehepaa-

8 Getrennt lebende Eltern mit minderjährigem Kind: Bei getrennten, geschiedenen oder unverheirateten Eltern mit zwei Haushalten ist bei der Zuteilung des Elterntarifs zu unter- scheiden, ob die elterliche Sorge gemeinsam ausgeübt wird oder nicht. Hält nur ein El- ternteil die elterliche Sorge inne, ist davon auszugehen, dass dieser den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreitet und den Elterntarif erhält. Bei gemeinsamer elterlicher Sorge wird der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen erhält, zum Elterntarif besteuert. Fliessen keine Unterhaltszahlungen zwischen den Elternteilen, ist zu unterscheiden, ob sich das Kind in alternierender Obhut befindet oder nicht. Besteht keine alternierende Obhut, wird der Elternteil, der mit dem Kind lebt, zum Elterntarif besteuert. Bei alternie- render Obhut wird davon ausgegangen, dass der Elternteil mit dem höheren Reinein- kommen zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes sorgt und daher den Elterntarif er- hält. Konkubinatspaare mit gemeinsamem minderjährigem Kind: Bei unverheirateten Eltern, die zusammenleben, ist bei der Zuweisung des Elterntarifs zu unterscheiden ob ei- ne gemeinsame elterliche Sorge besteht und ob Unterhaltsleistungen für das Kind zwi- schen den Elternteilen fliessen. Wird die elterliche Sorge nicht gemeinsam ausgeübt, er- hält derjenige Elternteil, der die elterliche Sorge innehält und somit in der Regel auch Empfänger der Unterhaltszahlungen für das Kind ist, den Elterntarif. Fliessen keine Un- terhaltszahlungen, wird ebenfalls dem Elternteil mit der elterlichen Sorge der Elterntarif gewährt. Bei gemeinsamer Ausübung der elterlichen Sorge wird der Empfänger der Un- terhaltsleistungen für das Kind zum Elterntarif besteuert. Fliessen keine Unterhaltsleis- tungen, ist davon auszugehen, dass der Elternteil mit dem höheren Einkommen haupt- sächlich für den Unterhalt des Kindes aufkommt und daher den Elterntarif erhält. 9 BGE 120 Ia 329 Erw. 4b. Den zusätzlichen Aufwendungen, die gemäss Bundesgericht bei der Berufsausübung beider Ehepartner entstehen, sind auch die Kinderfremdbetreuungs- kosten zuzurechnen. Diese können Zweiverdienerehepaare seit dem 1.1.2011 mit dem neuen Kinderfremdbetreuungsabzug von maximal 10'100 Franken pro Kind jedoch gel- tend machen.

re vermag jedoch auch dieses Argument die Mehrbelastung der Einverdienerehepaa- re nicht mehr befriedigend zu begründen.

2 Ziele der Revision

2.1 Zielsetzung

Das Steuerrecht sollte die steuerpflichtige Person in der Wahl des für sie geeigneten Familien- oder Lebensmodells nicht beeinflussen, sondern sich möglichst neutral auf die verschiedenen Lebenskonstellationen auswirken. Dies trifft auf die direkte Bundessteuer heute noch nicht in allen Bereichen zu. Während die Kantone in den letzten Jahrzehnten die gebotenen Korrektive für eine angemessene steuerliche Entlastung von Ehepaaren in ihren Steuergesetzen eingeführt haben, erfahren auf Bundesebene gewisse Ehepaare im Vergleich mit Konkubinatspaaren nach wie vor eine verfassungswidrige Schlechterstellung. Der Bund steht in der Pflicht, diese Diskriminierung zu beseitigen.

Das Ziel der Revision ist daher, im DBG eine im Einklang mit der Verfassung stehende Ehepaar- und Familienbesteuerung zu verankern, die sich möglichst neutral gegenüber den verschiedenen Partnerschafts- und Familienmodellen verhält und zu ausgewogenen Belastungsrelationen führt.

Für den Bereich der direkten Steuern verleiht Artikel 128 BV dem Bund die Befug- nis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen natürlicher Personen zu erheben. Gemäss Artikel 128 Absatz 2 BV ist bei der Festsetzung der Tarife auf die Belas- tung durch die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden angemessen Rücksicht zu nehmen. Zudem hat der Gesetzgeber insbesondere die Grundsätze der Allge- meinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Be- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zu beachten. Das in der Schweiz für Ehegatten geltende Prinzip der Faktorenaddition ist als solches verfassungskonform. Hingegen ist es nach Lehre und Rechtsprechung mit dem in Artikel 8 BV verankerten Rechtsgleichheitsgrundsatz unvereinbar, Ehepaare im Vergleich mit Unverheirateten, seien dies nun Alleinstehende oder Konkubinats- paare, bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit einer höheren steuerlichen Belastung zu unterwerfen. Um die Verheirateten im Verhältnis zu Alleinstehenden und Konkubinatspaaren zu entlasten, stehen dem Gesetzgeber verschiedene Korrektive zur Verfügung. Laut Bundesgericht wird die Wahl der Methode dabei von der Verfassung nicht vorge- zeichnet10; es handelt sich vielmehr um einen Entscheid des Gesetzgebers. Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich das Ziel der Beseiti- gung der verfassungswidrigen Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber den gleich situierten Konkubinatspaaren definieren. Eine verfassungswidrige Ungleichbehand- lung liegt vor, wenn ein Ehepaar im Vergleich zu einem Konkubinatspaar in densel- ben wirtschaftlichen Verhältnissen eine Mehrbelastung von 10% oder mehr erfährt.

10 BGE 110 Ia 7

Unklar ist hingegen, wo umgekehrt die Grenze einer verfassungswidrigen Mehrbe- lastung von Konkubinatspaaren liegt. Wird das Gewicht vor allem darauf gelegt, diese steuerliche Benachteiligung der Ehepaare zu beseitigen, haben zielführende Massnahmen dort anzusetzen, wo dieses Problem besteht, d.h. bei den betroffenen Zweiverdiener- und Rentnerehepaaren. Diese müssen mittels geeigneter Massnahmen steuerlich entlastet werden. Hingegen besteht keine Veranlassung, Einverdienerehepaare zu entlasten. Diese sind bereits im geltenden Recht im Vergleich zu gleich situierten Konkubinatspaaren gleich oder besser gestellt. Die notwendige Folge dieses Ansatzes ist eine tiefere Besteuerung von bestimmten Zweiverdienerehepaaren im Vergleich zu Einverdienerehepaaren.

Dies kann jedoch zum Konflikt mit dem Ziel führen, möglichst ausgewogene Belas- tungsrelationen zwischen den verschiedenen Haushaltsmodellen zu erzielen. Da bis anhin nicht klar ist, bis zu welchem Ausmass eine tiefere Belastung der Zweiverdie- nerehepaare im Vergleich zu Einverdienerehepaaren zulässig ist, kommt dem Ge- setzgeber in dieser Frage ein erheblicher Handlungsspielraum zu. Die Abwägung zwischen beiden Zielen ist sowohl eine verfassungsrechtliche Frage wie auch eine Frage der politischen Wertung.

• Wird die Auffassung vertreten, dass Ein- und Zweiverdienerehepaare mit demselben Haushaltseinkommen grundsätzlich dieselbe Steuerlast tragen sollen, so ist ein Tarifsystem zu wählen, in welchem die Einkommensver- teilung zwischen den beiden Ehegatten unerheblich ist (beispielsweise das Splitting). Will man zusätzlich die steuerliche Benachteiligung von Ehe- paaren beseitigen, führt dies dazu, dass nicht nur die betroffenen Zweiver- diener- und Rentnerehepaare, sondern auch die Einverdienerehepaare ent- lastet werden. Bei letzteren ergibt sich dadurch aber ein noch grösserer Heiratsvorteil gegenüber gleich situierten Konkubinatspaaren als im gel- tenden Recht.

• Wird hingegen die Tatsache in den Vordergrund gerückt, dass Einverdie- nerpaare bei der Besorgung ihres Haushaltes weniger hohe Ausgaben als Zweiverdienerpaare mit gleichem Gesamteinkommen haben, lässt sich ei- ne höhere Steuerlast der Einverdienerpaare rechtfertigen. Ein (reines) Splittingsystem erweist sich dann nicht als zielführend, trägt es doch der unterschiedlichen Einkommensverteilung innerhalb des Haushalts keine Rechnung.

Bei der Detailausgestaltung sind zwar gewisse korrigierende Massnahmen möglich, das grundsätzliche Spannungsfeld zwischen den beiden Ansätzen kann jedoch nicht aufgehoben werden. Im Rahmen der Abwägung ist auch der (Gegen-)Finanzierungsbedarf vor Augen zu halten. Es ist unumgänglich, dass die Revision den finanzpolitischen Realitäten Rechnung trägt. Die verschiedenen in Frage kommenden Massnahmen und Besteue- rungsmodelle unterscheiden sich in ihren finanziellen Auswirkungen. Die im Hin- blick auf die Zielerreichung anfallenden Steuermindereinnahmen sind jedoch in jedem Fall beträchtlich, jedenfalls dann, wenn für die Steuerpflichtigen möglichst keine Mehrbelastungen gegenüber dem geltenden Recht entstehen sollen.

2.2 Lösungsmöglichkeiten

Eine horizontal gerechte Steuerbelastung lässt sich sowohl bei getrennter als auch bei gemeinsamer Veranlagung anstreben. Mit beiden Besteuerungsformen können Belastungsrelationen in die eine oder andere Richtung verschoben werden. Eine Annäherung des einen Besteuerungssystems an die Eigenschaften des anderen ist durch eine entsprechende Wahl von Abzügen oder tariflichen Massnahmen möglich. Da das ganze Gefüge der Belastungsrelationen sehr komplex ist und jede Anpassung bei der einen Kategorie von Steuerpflichtigen Auswirkungen auf die Belastungsrela- tionen zu den anderen Kategorien zur Folge hat, sind die von Lehre und Rechtspre- chung entwickelten idealen und verfassungsmässig gebotenen Belastungsrelationen aber praktisch unmöglich vollständig einzuhalten. Ein Besteuerungssystem, das bei allen Konstellationen zu ausgewogenen Belastungsrelationen führt, ist damit nicht realisierbar. Es kann daher nur darum gehen, die Ungleichbehandlungen im Steuer- system möglichst gering zu halten. Bei jedem System stehen dem Gesetzgeber verschiedene Modelle zur Verfügung, um weitgehend gerechte Belastungsrelationen zu erreichen. Bei der gemeinsamen Besteuerung stehen vor allem das Splittingsystem mit einem Einheitstarif oder das Mehrfachtarifsystem – beide mit gewissen Korrekturmassnahmen – im Vorder- grund. Auch bei der Individualbesteuerung bestehen verschiedene Modelle, die sich entweder eng an die zivilrechtlichen Verhältnisse der Ehegatten anlehnen oder aber aus praktischen Gründen gewisse Pauschalierungen bei der Zuordnung bestimmter Steuerfaktoren vorsehen (modifizierte Individualbesteuerung).

Im Einzelfall können aber bei den beiden Hauptsystemen nicht völlig identische Belastungsrelationen erreicht werden, da sich die Abzüge je nach System unter- schiedlich auswirken. Tendenziell werden daher bei der gemeinsamen Veranlagung mit Splitting die Einverdienerehepaare und bei der Individualbesteuerung die Zwei- verdienerehepaare bevorzugt. Diesen Tendenzen kann jedoch mit geeigneten Mass- nahmen teilweise entgegengewirkt werden. Vorstellbar wäre auch ein Modell, bei welchem den Ehepaaren beide Veranlagungssysteme zur Auswahl stehen.

2.3 Entscheid des Bundesrates

Im Hinblick auf die für die anstehende Revision gesteckten Ziele prüfte der Bundes- rat verschiedene Familienbesteuerungsmodelle, die sich auf eine gemeinschaftliche (Mehrfachtarif, Splitting - vgl. dazu Ziff 8.1, Familienquotientensystem) oder auf eine individuelle Besteuerung (modifizierte Individualbesteuerung - vgl. dazu Ziff. 8.2, Veranlagungswahlrecht) der Ehegatten stützen.

Von den geprüften Besteuerungsmodellen ist keines zivilstandsneutral. Ehepaare und Konkubinatspaare im Steuerrecht absolut gleich zu behandeln ist ein schwieri- ges Unterfangen, da es mangels zivilrechtlichem Anknüpfungspunkt schwierig zu bestimmen ist, unter welchen Voraussetzungen die Beziehung unter zusammenle- benden Partnern als derart gefestigt gilt, dass es sich rechtfertigen würde, diese im Steuerrecht den Ehepaaren gleichzustellen. Vor diesem Hintergrund ist aus der Sicht des Bundesrates eine gewisse Schlechterstellung bestimmter Konkubinatspaare gegenüber Ehepaaren hinzunehmen, da in der geltenden Rechtsordnung dem Institut

der Ehe als wichtigster Einheit der Gesellschaft eine Sonderstellung eingeräumt Nach Abwägung der Vor- und Nachteile der verschiedenen möglichen Besteue- rungsmodelle beschloss der Bundesrat, am geltenden Gemeinschaftsbesteuerungs- system festzuhalten. Er beauftragte das EFD am 12. Oktober 2011, bis im August

2012 eine Vernehmlassungsvorlage auszuarbeiten.

Damit Ehepaare künftig nicht mehr stärker als Konkubinatspaare belastet werden, schlägt der Bundesrat die Einführung des Modells "Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung" vor. Er ist der Ansicht, dass dieser Lösungsvorschlag einen praktikablen und relativ rasch umzusetzenden Weg darstellt, die Probleme der geltenden Ehepaarbesteuerung zu eliminieren. Die Massnahme wirkt sich sehr gezielt auf die Beseitigung der steuerlichen Benachteiligung von Zweiverdiener- und Rentnerehepaaren aus und verursacht daher weniger Mindereinnahmen als andere Modelle mit diesbezüglich grösseren Streuverlusten.

Zusätzlich soll die Besteuerung von Alleinerziehenden und Konkubinatspaaren mit Kindern neu ausgestaltet werden, da die Besserstellung von Konkubinatspaaren mit Kindern gegenüber den Ehepaaren mit Kindern eine der Ursachen der heute beste- henden steuerlichen Benachteiligung von Ehepaaren darstellt. Alleinerziehende Personen und Konkubinatspaare mit Kindern sollen neu stets nach dem Grundtarif besteuert werden. Den tatsächlich Alleinerziehenden wird neu ein Abzug gewährt (vgl. dazu Ziff. 3.7.1.2). Dessen Höhe wurde so angesetzt, dass sich für Alleinerzie- hende mit tieferen und mittleren Einkommen keine Höherbelastung ergibt. Der in der letzten Reform eingeführte Abzug vom Steuerbetrag von 251 Franken pro Kind steht weiterhin allen Eltern offen, unabhängig von Zivilstand und Lebensform.

Bezogen auf die Belastungsdifferenz zwischen Einverdiener- und Zweiverdiener- ehepaaren führt das Modell dazu, dass sich die Differenz der Steuerbelastung von Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren im oberen Einkommensbereich, d.h. im Bereich, in welchem nach geltendem Recht nach wie vor eine Benachteiligung von Zweiverdienerehepaaren gegenüber Konkubinatspaaren besteht, im Vergleich zum geltenden Recht noch vergrössert. Der Bundesrat beschloss daher, für Einverdiener- ehepaare zusätzlich einen Einverdienerabzug vorzusehen, um die Belastungsdiffe- renz zu verringern (vgl. dazu Ziff. 3.9).

Schliesslich sollen bei der Besteuerung von Personen mit Kindern Vereinfachungen bei den Voraussetzungen für die Gewährung der kinderrelevanten Abzüge und Tarife erzielt werden (vgl. dazu Ziff. 3.7.2).

11 Einzig unter dem Aspekt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit betrachtet, müssten gleich situierte Ehepaare und Konkubinatspaare gleich hoch besteuert werden.

3 Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung

3.1 Grundsatz

Das Modell "Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung" basiert auf der ge- meinsamen Veranlagung sowie auf dem Mehrfachtarifsystem des geltenden Rechts. Das Ehepaar bzw. die Familie wird nach wie vor als wirtschaftliche Gemeinschaft betrachtet und bildet in steuerlicher Hinsicht eine Einheit. Um ausgeglichenere Belastungsrelationen zwischen Ehe- und Konkubinatspaaren zu erzielen, berechnet die veranlagende Behörde für Ehepaare die Steuerbelastung in einem ersten Schritt wie bisher, indem die Einkommen der Ehegatten zusammengerechnet werden. Hierbei wird bei Ehepaaren ohne Kinder der Verheiratetentarif und für solche mit Kindern der Elterntarif (Verheiratetentarif kombiniert mit dem Abzug vom Steuer- betrag) angewendet. In einem zweiten Schritt nimmt die veranlagende Behörde eine alternative Berech- nung der Steuerbelastung vor, die sich an eine Besteuerung von Konkubinatspaaren anlehnt. Bei dieser Berechnung werden die Erwerbs- und Renteneinkommen und die mit diesen Einkommensarten verbundenen Abzüge den beiden Ehegatten nach den tatsächlichen Verhältnissen zugeordnet, wie sie sich aus der Steuererklärung erge- ben. Der Einfachheit halber werden jedoch die übrigen Einkommen (Vermögenser- träge, Lotteriegewinne etc.) nicht nach den tatsächlichen bzw. zivilrechtlichen Verhältnissen, sondern pauschal hälftig zugeteilt. Eine hälftige Aufteilung auf die Ehegatten wird auch bei den übrigen Abzügen vorgenommen. Auf die so ermittelten Steuerfaktoren eines jeden Ehegatten wird der Grundtarif angewendet (vgl. dazu Ziff 3.2.3). Die dabei resultierenden Steuerbeträge für die beiden Ehegatten werden anschliessend zusammengerechnet. Die Endsumme wird mit der Steuerberechnung nach dem herkömmlichen Mehrfachtarif verglichen. Der günstigere der beiden Steuerbeträge wird schliesslich von Amtes wegen angewen- det.

Die Massnahme vereint die administrativen Vorteile der gemeinsamen Veranlagung mit den volkswirtschaftlichen Vorteilen der Individualbesteuerung. Letztere beste- hen in der Mobilisierung des Arbeitsangebots der Zweitverdiener (vgl. dazu Ziff. 6). Im Gegensatz zu einer Individualbesteuerung werden die Ehepaare weiterhin ge- meinsam besteuert. Die von den veranlagenden Behörden durchzuführende alterna- tive Steuerberechnung ist im Ergebnis eine reine Tarifkorrektur zur Beseitigung einer allfälligen steuerlichen Benachteiligung von Ehepaaren. Die alternative Steu- erberechnung ändert an der Bemessungsgrundlage gegenüber dem geltenden Recht nichts, das steuerbare Einkommen bleibt unverändert. Bei der Berechnung von Abgaben, Beiträgen und Leistungen (beispielsweise bei den Prämienverbilligungen, Ergänzungsleistungen, den Krippenbeiträgen oder den Stipendien) wird weiterhin auf das Reineinkommen eines Ehepaares gemäss ordentlicher Besteuerung abge- stellt. Die Ehegatten haften zudem weiterhin solidarisch für die Steuerschuld (vgl. dazu Ziff. 3.5).

Die Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten üben die Ehegatten weiterhin ge- meinsam aus (vgl. dazu Ziff. 3.5). Das Modell verursacht keinen Mehraufwand für die Steuerpflichtigen. Die Ehegatten füllen weiterhin eine gemeinsame Steuererklä- rung aus, in der im Vergleich zum geltenden Recht keine zusätzlichen Angaben gemacht werden müssen.

Durch die im Rahmen der alternativen Steuerberechnung durchzuführende individu- elle Zuweisung der Erwerbs- und Renteneinkommen und die hälftige Aufteilung der übrigen Einkommen können Ehepaare ihre Progression brechen. Vor allem für jene Ehepaare, bei denen das Erwerbs- oder das Renteneinkommen sich sehr gleichmäs- sig auf die beiden Ehepartner aufteilt, führt das Modell "Mehrfachtarif mit alternati- ver Steuerberechnung" zu einer deutlichen Steuerentlastung. Die hälftige Aufteilung der Vermögenserträge kann auch für jene Ehepaare vorteilhaft sein, bei welchen ein Ehegatte über ein sehr grosses Vermögen mit entsprechend hohen Vermögenserträ- gen verfügt, während der andere Ehegatte ein sehr geringes Vermögen besitzt. Für die veranlagenden Behörden der Kantone hat die für alle Ehepaare durchzuführende Kontrollrechnung einen administrativen Mehraufwand zur Folge, insbesondere in der Einführungsphase. Die Abläufe dürften sich aber weitgehend automatisieren lassen. Bezüglich der Ehepaare ist weiterhin mit ca. 1,7 Millionen Steuererklärungen zu rechnen.

Die Kantone haben ihre Steuergesetzgebung an die bundesgerichtliche Rechtspre- chung angepasst, so dass Ehepaare gegenüber den Konkubinatspaaren nach kantona- lem Recht in der Regel nicht benachteiligt werden. Ehepaare werden in den meisten Fällen sogar milder besteuert. Der Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung würde daher lediglich bei der direkten Bundessteuer eingeführt und hätte keine Auswirkungen auf die kantonalen Steuern. Die Tarifautonomie der Kantone bleibt damit gewahrt.

3.2 Zuordnung der einzelnen Faktoren auf die Ehegatten

bei der alternativen Steuerberechnung

3.2.1 Die einzelnen Einkommensarten

Im Rahmen der alternativen Steuerberechnung werden den Ehegatten diejenigen Einkommen individuell zugerechnet, bei denen sich die Anspruchsberechtigung nach den tatsächlichen Verhältnissen einfach feststellen lässt. Insbesondere die folgenden Einkünfte werden den Ehegatten individuell zugewiesen: • Sämtliche Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Artikel 17 DBG.

• Das selbstständige Erwerbseinkommen nach Artikel 18 DBG.

• Einkünfte aus Vorsorge wie beispielsweise aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus der beruflichen Vorsorge und aus der gebun- denen Selbstvorsorge gemäss Artikel 22 Absatz 1 DBG.
• Erwerbsersatzeinkünfte gemäss Artikel 23 Buchstabe a DBG wie zum Beispiel Einkünfte aus Krankenversicherung, aus Unfallversicherung, aus Militärversi- cherung oder etwa aus Arbeitslosenversicherung.
• Wiederkehrende Zahlungen für körperliche oder gesundheitliche Nachteile nach Artikel 23 Buchstabe b DBG. (betreffend einmalige Zahlung vgl. Ziff. 3.6.3).

• Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit nach Artikel 23 Buchstabe c DBG wie etwa bei einem Konkurrenzverbot.

Aus Gründen der Verfahrensökonomie werden die übrigen Einkünfte den Ehegatten hälftig zugewiesen. Dies trifft insbesondere auch auf die Vermögenserträge, die Einkünfte der Kinder sowie auf alle Einkünfte zu, die im Zusammenhang mit den Kindern stehen (Alimente etc.). Im Einzelnen handelt es sich etwa um folgende Einkünfte:

• Erträge aus beweglichem Vermögen gemäss Artikel 20 und 20a DBG.
• Erträge aus unbeweglichem Vermögen gemäss Artikel 21 DBG.

• Entschädigungen für die Nichtausübung eines subjektiven Rechts gemäss Ar- tikel 23 Buchstabe d DBG wie beispielsweise die Abfindung für den Verzicht oder den Rückzug einer Baueinsprache.

• Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen gemäss Artikel

23 Buchstabe e DBG.

• Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung oder Trennung für sich erhält sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält (Art. 23 Bst. f DBG).

3.2.2 Die einzelnen Abzüge

Die mit dem Erwerbseinkommen verbundenen Abzüge werden den beiden Ehegat- ten nach den tatsächlichen Verhältnissen, d.h. individuell, zugeordnet. Dies trifft insbesondere auf die folgenden Abzüge zu:

• Berufskosten (Art. 26 DBG), d.h. Fahrkosten, Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung, übrige Berufskosten sowie die mit dem Beruf zusammenhän- genden Weiterbildungs- und Umschulungskosten.

• Die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten bei selbständiger Er- werbstätigkeit wie etwa Abschreibungen und Rückstellungen sowie Ersatzbe- schaffungen, Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Verluste (Art. 27 - 31 DBG).

• Einlagen, Prämien und Beiträge an die AHV und an die berufliche Vorsorge sowie an die gebundene Selbstvorsorge (Art. 33 Abs. 1 Bst. d und e DBG).
• Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung (EO), Arbeitslosenversi- cherung (ALV) und die obligatorische Unfallversicherung (UVG) (Art. 33 Abs. 1 Bst. f DBG). Die übrigen Abzüge werden aus Praktikabilitätsgründen den Ehegatten je zur Hälfte zugewiesen. Dies betrifft namentlich folgende allgemeine Abzüge oder Sozialabzü- ge:

• Private Schuldzinsen (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG)

• Leibrenten und dauernde Lasten (Art. 33 Abs. 1 Bst. b DBG), beispielsweise im Zusammenhang mit Liegenschaften oder Erbschaften.
• Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die un- ter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder (Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG).

• Abzug für Versicherungsprämien und Sparkapitalzinsen der Ehegatten und deren Kinder (Art. 212 Abs. 1 DBG).
• Die Krankheits- und Unfallkosten sowie die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen (Art. 33 Abs. 1 Bst. h und hbis DBG).
• Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an politische Parteien (Art. 33 Abs. 1 Bst. i DBG).

• Abzug für die nachgewiesenen Kosten für die Fremdbetreuung der Kinder
• Freiwillige Leistungen für gemeinnützige Zwecke (Art. 33a DBG).

• Abzug für minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehenden Kinder der Ehegatten (Kinderabzug; Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG). Dabei erfolgt keine Unterscheidung, ob es sich um gemeinsame oder um nicht gemeinsame Kinder der Ehegatten handelt.

• Abzug für jede erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person, zu deren Unterhalt die Ehegatten beitragen (Unterstützungsabzug; Art. 213 Abs.

1 Bst. b DBG).

Der Zweiverdienerabzug (Art. 212 Abs. 2 DBG), der neu vorgesehene Einverdiener- abzug (Art. 212 Abs. 1bis E-DBG; vgl. dazu Ziff. 3.9) sowie der Verheiratetenabzug (Art. 213 Abs. 1 Bst. c DBG) sind tarifliche Massnahmen bei der ordentlichen Besteuerung, um die steuerliche Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber Konku- binatspaaren zu mildern bzw. um die Belastungsdifferenz zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren zu verringern. Bei der alternativen Steuerberechnung, die sich an eine getrennte Besteuerung der Ehegatten analog zur Besteuerung von Konkubinatspaaren anlehnt, werden diese Abzüge nicht berücksichtigt. Konkubi- natspaare können diese Abzüge ebenfalls nicht geltend machen.

3.2.3 Anwendbare Tarife

Nach der individuellen bzw. hälftigen Zuweisung der Einkünfte und der Abzüge wird auf die ermittelten Steuerfaktoren eines jeden Ehegatten der Grundtarif für unverheiratete Personen angewendet. Sofern Kinder vorhanden sind, erhält jeder Ehegatte zudem die Hälfte des Abzuges vom Steuerbetrag. Diese Regelung entspricht der neuen tarifarischen Behandlung von Konkubinatspaa- ren mit Kindern unter gemeinsamer elterlicher Sorge ohne Unterhaltszahlungen (vgl. dazu Ziff. 3.7).

3.3 Geltungsbereich

3.3.1 Allgemeines

Die alternative Steuerberechnung soll nur vorgenommen werden, wenn die Ehegat- ten ihren steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz haben und der ordentlichen Besteue- rung unterliegen. In anderen Konstellationen wäre die Durchführung der alternativen Steuerberechnung nicht praktikabel oder würde zu sachlich nicht haltbaren Ergeb- nissen führen.

Im Bereich der quellenbesteuerten Personen besteht bereits im geltenden Recht Handlungsbedarf in Bezug auf die Gleichbehandlung. Diese Problematik soll indes- sen Gegenstand eines anderweitigen Gesetzgebungsprojekts sein (vgl. dazu Ziff. 3.3.2.2).

3.3.2 Quellenbesteuerte Personen

3.3.2.1 Geltendes Recht

Der Quellenbesteuerung unterliegen ausländische Arbeitnehmende ohne Niederlas- sungsbewilligung sowie Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die ein Einkommen aus der Schweiz beziehen (z.B. Grenzgänger, Künstler, Sportler, Verwaltungsräte). Übersteigt das Bruttoeinkommen des an der Quelle besteuerten Arbeitnehmers 120'000 Franken pro Jahr, so erfolgt eine nach- trägliche ordentliche Veranlagung, sofern die quellensteuerpflichtige Person ihren Wohnsitz in der Schweiz hat. In diesen Fällen hat die Quellensteuer daher reinen Sicherungscharakter. In den anderen Fällen, d.h. wenn das Erwerbseinkommen 120‘000 Franken unterschreitet oder die steuerpflichtige Person ihren Wohnsitz im Ausland hat, stellt die Quellensteuer grundsätzlich eine definitive Belastung dar und hat somit Abgeltungscharakter.

Im Jahre 2009 wurden ca. 750‘00012 Personen an der Quelle besteuert, davon rund 430‘000 mit Wohnsitz in der Schweiz und gegen 320‘000 Personen mit Wohnsitz im Ausland. Ein Steuerabzug an der Quelle mit Abgeltungscharakter (keine nachträgliche ordent- liche Veranlagung des gleichen Einkommens) ist zwangsläufig mit Vereinfachungen und Pauschalierungen verbunden. Diese führen regelmässig zu einem von der or- dentlichen Veranlagung abweichenden Ergebnis, gewisse Ungleichbehandlungen sind damit systemimmanent.

12 Die Zahlen stammen aus den Meldungen der Kantone für den NFA für die Steuerperiode 2009 und sind bei der Abteilung Grundlagen der ESTV erhältlich. Neuere Zahlen sind derzeit noch nicht verfügbar. Mehrfachzählungen z.B. bei Kantonswechsel können nicht ausgeschlossen werden.

3.3.2.2 Vorgesehene Änderungen im Bereich der Quellenbe-

steuerung des unselbständigen Erwerbseinkommens 3.3.2.2.1 Geplante Revision des DBG und StHG bezüglich der Quellenbesteuerung Gerichtsentscheide Gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 26.01.201013 verstösst die heutige Quel- lensteuerordnung im Falle von nicht in der Schweiz ansässigen Personen (sogenann- te "Gebietsfremde", Art. 91 ff. DBG und Art. 35 ff. StHG) in gewissen Konstellatio- nen gegen das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidge- nossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (FZA)14.

Konkret zu beurteilen war die Beschwerde eines Schweizer Bürgers, der in Frank- reich wohnte und in Genf als Grenzgänger arbeitete. 95 % seiner weltweiten Ein- künfte entfielen auf seinen Lohn aus der Schweiz. Als Abzüge zugelassen wurden ihm die Beiträge an die Säule 3a und Einkaufsbeiträge in die 2. Säule, verweigert wurden ihm jedoch diverse effektive Gewinnungskosten (insbesondere Fahrtkosten), welche die im Tarif pauschal berücksichtigten Kosten überstiegen, die ordentlichen Beiträge für die 2. Säule, Prämien an die Kranken- und Unfallversicherung und an eine Lebensversicherung. Gerügt wurde eine Verletzung des Nicht- Diskriminierungsgebots gemäss Art. 2 FZA sowie der Gleichbehandlungsklauseln im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA.

Das Bundesgericht stützte sich insbesondere auf Urteile des Europäischen Gerichts- hofs (EuGH), namentlich betreffend Schumacker, Gschwind, Wielockx, Asscher und Zurstrassen15. Danach liegt eine unzulässige Diskriminierung vor, wenn gebiets- fremde Steuerpflichtige anders behandelt werden als gebietsansässige Steuerpflich- tige, sofern sich diese in einer vergleichbaren Situation befinden. Eine vergleichbare Situation ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH immer dann anzunehmen, wenn Gebietsfremde in ihrem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte haben und ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit beziehen, die sie im Arbeitsortstaat ausüben. Zwischen der Situation eines solchen Gebiets- fremden und der eines Gebietsansässigen, der eine vergleichbare, nichtselbständige Beschäftigung ausübt, besteht jedoch kein objektiver Unterschied, der eine Un- gleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung rechtfertigen könnte (vgl. Entscheid Schumacker, Ziffer 36 und 37). Ist diese Voraussetzung erfüllt, so soll der Arbeitsortstaat den Gebietsfremden dieselben steuerlichen Vergünstigungen gewäh- ren wie den Gebietsansässigen. Der EuGH hat dafür den Begriff der „Quasi- Ansässigen“ eingeführt, welchen das Bundesgericht im Urteil vom 26.01.2010 für das schweizerische Steuerrecht übernommen hat.

14 SR 0.142.112.681. 15 EuGH, RS C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225; EuGH, RS C-391/97, Gschwind, Slg. 1999, I-5451; EuGH, RS C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493; EuGH, RS C-107/94, As- scher, Slg. 1996, I-3089; EuGH, RS C-87/99, Zurstrassen, Slg. 2000, I-3337.

Gemäss vorgenanntem Urteil Gschwind des EuGH sind gebietsfremde Steuerpflich- tige dann als „Quasi-Ansässige“ zu betrachten, wenn sie 90 % oder mehr ihres weltweiten Einkommens im Arbeitsortstaat erzielen. Diese Betrachtungsweise wurde auf Stufe Bundesgericht erstmalig übernommen. Die Qualifikation als "Qua- si-Ansässige" bedeutet, dass die betroffene Person wie eine steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in der Schweiz behandelt werden muss. Ihre persönliche und familiäre Situation ist entsprechend zu berücksichtigen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Neuenburg hat am 02.06.201016 entschieden, dass die Erwägungen des Bundesgerichtsurteils vom 26.01.2010 sinngemäss auch für in der Schweiz wohnhafte Personen ("Ansässige") gelten und dass deren Quel- lenbesteuerung in gewissen Konstellationen ebenfalls gegen das FZA verstösst.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Tessin hat im Laufe des Jahres 2009 und damit zeitlich noch vor dem oben genannten Genfer Bundesgerichtsentscheid vom

26.01.2010 mehrere Rekurse gutgeheissen und dabei die Kategorie der Quasi-

Ansässigen im Sinne des EuGH ins Schweizer Steuerrecht übernommen.17 Das Verwaltungsgericht hat die ablehnenden Entscheide der Tessiner Steuerverwaltung jeweils aufgehoben und zu neuem Entscheid zurückgewiesen, damit die Steuerver- waltung prüfen könne, ob die betroffenen Quellenbesteuerten im konkreten Fall mindestens 90 % der Einkünfte aus schweizerischen Quellen erzielt haben und auf welchem Wege sich die rechtlich unzulässige Diskriminierung sachgerecht beheben lasse. Inhaltlich hat das Verwaltungsgericht jeweils sinngemäss festgehalten, dass es zwar in der Veranlagungspraxis Schwierigkeiten geben könne, so etwa bei der Ermittlung von Einkünften und Vermögenswerten im Ausland, dass diese prakti- schen Schwierigkeiten aber nicht generell als Rechtfertigung für eine Ungleichbe- handlung zulasten Quellenbesteuerter angeführt werden dürften. Nach den üblichen Grundsätzen der Beweislastverteilung obliege es zudem den Quellenbesteuerten, die für eine sachgerechte Festsetzung bzw. Korrektur der Steuer notwendigen Sachver- haltsdarstellungen und Beweismittel beizubringen.

Die Tessiner Behörden haben drei dieser Verfahren ans Bundesgericht weitergezo- gen. Am 04.10.2010 hat das Bundesgericht die drei Urteile des Verwaltungsgerichts im Grundsatz bestätigt18. Comité Mixte zum FZA Für die ordnungsgemässe Anwendung des FZA ist ein gemischter Ausschuss (comi- té mixte) zuständig. Die EU-Delegation kritisiert seit längerem die unterschiedliche Besteuerung von EU-Bürgern aufgrund ihres Aufenthaltsstatus. Konkret wird mo- niert, dass in der Schweiz wohnhafte und erwerbstätige EU-Bürger mit einem Auf- enthaltsausweis B an der Quelle besteuert werden, während EU-Bürger mit einer Niederlassungsbewilligung C wie Schweizer Bürger ordentlich veranlagt werden. Dies stelle eine unzulässige Diskriminierung dar.

16 Verwaltungsgericht Neuenburg 02.06.2010, TA.2009.161.

17 Camera di diritto tributario CdT 80.2007.79, 80.2007.157, 80.2008.78 und 80.2008.138.

3.3.2.2.2 Handlungsbedarf Auf Grund der erwähnten Urteile und der Anliegen der EU-Delegation des FZA besteht ein gesetzgeberischer Handlungsbedarf. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) hat in Zusammenarbeit mit der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) und der Konferenz der kantonalen Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren (FDK) Vorschläge geprüft und wird eine Vernehmlassungsvorlage zur Revision des DBG und StHG im Bereich der Quellensteuer ausarbeiten.

3.3.2.3 Alternative Steuerberechnung für quellenbesteuerte

Zweiverdienerehepaare Bei quellenbesteuerten Personen mit Wohnsitz in der Schweiz, die ein jährliches Einkommen von mehr als 120'000 Franken erzielen, wird eine nachträgliche ordent- liche Veranlagung durchgeführt. In diesem Verfahren wird dann die alternative Steuerberechnung, wie oben dargelegt (Ziff. 3.3.4), vorgenommen. Bei diesen Personen wird daher eine allfällige heute bestehende verfassungswidrige Benachtei- ligung von Ehepaaren gegenüber den gleich situierten Konkubinatspaaren beseitigt.

In den übrigen Fällen, also bei in der Schweiz ansässigen quellenbesteuerte Perso- nen, die unter 120'000 Franken Einkommen erzielen sowie bei nicht ansässigen Personen, ist die Anwendung der alternativen Steuerberechnung unter den heutigen Rahmenbedingungen nicht praktikabel. Grund hierfür ist, dass der Arbeitgeber, der die Steuerberechnung vornehmen muss, das Einkommen des anderen Ehegatten nicht kennt. Es fehlen daher die faktischen Grundlagen, um eine alternative Steuer- berechnung vornehmen zu können. Vor diesem Hintergrund bestehen drei Optionen: • Option 1: Erhebung des Erwerbseinkommens des anderen Ehegatten durch den Arbeitgeber

• Option 2: Annahme eines fiktiven Einkommens des anderen Ehegatten und Durchführung der alternativen Steuerberechnung auf dieser fiktiven Grundlage

• Option 3: Verzicht auf die Durchführung einer alternativen Steuerberech- nung Option 1 würde einen erheblichen administrativen Mehraufwand für die Arbeitgeber mit sich bringen. Option 2 würde systematisch zu materiell falschen Ergebnissen führen. Aus Sicht des Bundesrates stellt sich Option 3 aus nachstehenden Gründen als die beste Variante dar: Die ESTV hat unter Berücksichtigung verschiedener Einkommensverhältnisse (Höhe und Einkommensverteilung) berechnet, wie viel Steuern ein Zweiverdiener- ehepaar zu bezahlen hat, wenn es an der Quelle besteuert wird. Das Resultat wurde mit dem Steuerbetrag verglichen, der sich bei einer ordentlichen Veranlagung bezie- hungsweise bei der alternativen Steuerberechnung ergibt.

Dieser Vergleich ergab folgendes:

• Die bestehenden Ungleichheiten zwischen Quellenbesteuerung und ordent- licher Veranlagung werden durch die alternative Steuerberechnung nicht beseitigt, aber auch nicht systematisch vergrössert.

• Die Höhe der Steuer bei einer Besteuerung an der Quelle, bei einer ordent- lichen Veranlagung oder bei einer alternativen Steuerberechnung hängt nicht nur von der Höhe der Einkommen, sondern auch vom Vorhanden- sein von Kindern und der Einkommensverteilung zwischen den Ehegatten ab. Je nach Konstellation erweist sich die Quellenbesteuerung oder die or- dentliche Veranlagung (inkl. alternative Steuerberechnung) als günstiger für die Steuerpflichtigen.

• Es ist daher keine eindeutige und allgemeine Aussage möglich, welche Be- steuerungsart für die Steuerpflichtigen die günstigere ist.
• In den Fällen, in denen die alternative Steuerberechnung ein günstigeres Resultat für die Steuerpflichtigen ergibt als die Quellenbesteuerung, liegt die Differenz grossmehrheitlich unter 100 Franken pro Jahr.

• Einzig bei Steuerpflichtigen mit Kindern und gleichmässiger Einkom- mensverteilung bei den Ehegatten (50:50) gibt es Fälle, in denen die alter- native Steuerberechnung mehr als 100 Franken pro Jahr für die Steuer- pflichtigen günstiger wäre als bei der Quellenbesteuerung

3.3.3 Besteuerung nach Aufwand

Steuerpflichtige, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen, können anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand entrichten, wenn sie in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 14 DBG).

Bei der Besteuerung nach dem Aufwand handelt es sich um eine besondere Art der Einkommensbemessung. Das heisst, die Steuern werden nicht auf Basis des tatsäch- lichen Einkommens, sondern nach dem Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen berechnet. Da bei dieser Besteuerung der Lebensaufwand die Bemessungsgrundlage darstellt, können mangels entspre- chender Angaben keine Einkünfte auf die Ehegatten aufgeteilt werden, wie dies bei einer ordentlichen Besteuerung der Fall ist. Die Durchführung der alternativen Steuerberechnung ist daher bei den nach dem Aufwand besteuerten Personen nicht möglich. Die Gefahr, dass der Verzicht auf die Vornahme der alternativen Steuerbe- rechnung bei diesen Personen zu einer Diskriminierung führt, dürfte relativ gering sein. Ferner steht es nach dem Aufwand besteuerten Personen jederzeit frei, zur ordentlichen Veranlagung zu wechseln.

3.3.4 Personen ohne steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz

Auch Personen ohne steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz werden unter bestimm- ten Voraussetzungen in der Schweiz einkommenssteuerpflichtig. Dabei sind zwei grundsätzliche Konstellationen zu unterscheiden:

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt aber mit bestimmten steuerbaren Werten in der Schweiz begründen eine beschränkte Steuerpflicht. Wich- tigste Anwendungsfälle sind in der Schweiz gelegene Liegenschaften, Geschäftsbe- triebe und Betriebsstätten (Art. 4 DBG) sowie Erwerbstätigkeit in der Schweiz, Verwaltungsratsmandat für eine schweizerische Gesellschaft und der Bezug von Vorsorgeleistungen aus der Schweiz (Art. 5 DBG).

Das Institut des steuerrechtlichen Aufenthalts hat in der Praxis eine untergeordnete Bedeutung. Zwar erfüllen zahlreiche Personen den Tatbestand, indem sie einige Monate in der Schweiz erwerbstätig sind. Diese Personen haben ihren Lebensmittel- punkt indessen im Ausland. Sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem betreffenden Staat besteht, wird die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz zurückgedrängt. Im Ergebnis verbleibt dann - wenn überhaupt - eine Besteuerung des Erwerbseinkommens (vgl. Ziff. 3.3.2 hinsichtlich Personen, die an der Quelle besteuert werden). Hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht kann bei den Fällen einer Quellenbe- steuerung aufgrund unselbständiger Erwerbstätigkeit ebenfalls auf Ziff. 3.3.2 ver- wiesen werden. Im Übrigen verbleiben in erster Linie die Konstellationen der schweizerischen Liegenschaft oder Betriebsstätte sowie des schweizerischen Ge- schäftsbetriebs. Es erscheint sachgerecht, diese Konstellationen gleich zu behandeln wie die Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. keine alternative Steuerberechnung anzuwenden. Keine Veranlassung für die Vornahme einer alterna- tiven Steuerberechnung besteht sodann in den übrigen Fällen wie dem Verwaltungs- ratsmandat oder der Vorsorgeleistung, bei welchen die Schweiz eine proportionale Quellensteuer erhebt.

3.4 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden zusam- men veranlagt. Sie üben die ihnen im Gesetz zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus (Art. 113 Abs. 1 DBG). Der Ehemann und die Ehefrau sind steuerrechtlich gleichgestellt. Beide sind Steuerpflichtige und ihnen stehen die gleichen Mitwirkungsrechte und -pflichten zu.

Die alternative Steuerberechnung führt zu keiner Änderung in der verfahrensrechtli- chen Stellung der Ehegatten. Die Ehepartner unterschreiben die Steuererklärung gemeinsam (113 Absatz 2 DBG). Jeder Ehegatte hat in der Steuererklärung nur die ihm zuzurechnenden Einkommensfaktoren zu deklarieren. Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wenn bloss einer der beiden Ehegatten innert Frist gehandelt hat (Art. 113 Abs. 3 DBG). Bereits das geltende Recht sieht vor, dass dem Steuerpflichtigen in der Veranla- gungsverfügung die Steuerfaktoren, der Steuersatz und der Steuerbetrag mitzuteilen sind (Art. 131 DBG). Mit diesen Angaben soll die steuerpflichtige Person ihre Veranlagung in allen Teilen überprüfen und gegebenenfalls anfechten können. Damit die Ehegattenbesteuerung für die Steuerpflichtigen weiterhin möglichst transparent ist, muss die alternative Steuerberechnung Bestandteil der Veranla- gungsverfügung sein, so dass für die Ehegatten die Berechnung des am Ende gelten- den Steuerbetrages nachvollziehbar ist. Ist ein Ehepaar der Auffassung, dass die

alternative Steuerberechnung nicht korrekt durchgeführt wurde und dass ein tieferer Steuerbetrag geschuldet wäre, kann es somit Einsprache gegen die Veranlagung erheben.

3.5 Haftung der Ehegatten

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haften solidarisch für die Gesamtsteuer (Art. 13 Abs. 1 DBG). Die grundsätzlich solidarische Haftung der Ehegatten ist die Konsequenz des Prinzips der steuerlichen Einheit der Familie. Die Solidarhaftung erstreckt sich auf den gesamten Steuerbetrag des Ehepaars, ob dieser nun auf der ordentlichen Besteuerung oder auf jener der alternativen Steuer- berechnung beruht.

Bei gemeinsam veranlagten Ehegatten entfällt die Solidarhaftung, wenn einer der Ehegatten zahlungsunfähig wird (Art. 13. Abs. 1 DBG). Der Eintritt der Zahlungs- unfähigkeit hat zur Folge, dass hinsichtlich aller noch geschuldeten Steuern jeder Ehegatte nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet. Liegt die Zahlungs- unfähigkeit bereits im Veranlagungsverfahren vor, sind bereits in diesem Verfah- rensstadium die Anteile jedes Ehegatten an der Gesamtsteuer festzulegen. Bei be- reits rechtskräftigen Veranlagungen wird der Anteil an der Gesamtsteuer aufgrund einer besonderen, mit den ordentlichen Rechtsmitteln selbständig anfechtbaren Haftungsverfügung festgestellt. Die Rechtskraft der zugrunde liegenden Veranla- gung der Gesamtfaktoren bleibt davon unberührt.

Der Anteil eines Ehegatten an der geschuldeten Steuer entspricht dem Betrag, der sich aufgrund des Verhältnisses seines eigenen steuerbaren Einkommens zum ge- samten ehelichen steuerbaren Gesamteinkommen ergibt. Beim neuen Modell be- misst sich dieser Anteil auf der Basis der ordentlichen Besteuerung. Führt die alter- native Steuerberechnung zu einem tieferen Steuerbetrag, ist das Haftungsverhältnis auf diesen Betrag zu übertragen. In Bezug auf die Haftungsquoten der beiden Ehe- gatten hat die alternative Steuerberechnung keine Auswirkungen.

3.6 Einzelfragen

3.6.1 Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit

Das selbstständige Erwerbseinkommen (Art. 18 DBG) ist im Rahmen der alternati- ven Steuerberechnung demjenigen Ehegatten zuzuordnen, welcher die selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt.

Bei Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des anderen Ehe- gatten ist bei der ordentlichen Besteuerung primär auf den ausbezahlten Lohn abzu- stellen. Ist die Mitarbeit jedoch erheblich oder entspricht der ausbezahlte Lohn nicht einem für die entsprechende Tätigkeit marktüblichen Lohn, so kann gemäss gelten- dem Recht für die Berechnung des Zweiverdienerabzugs eine hälftige Aufteilung auf die Ehegatten vorgenommen werden. Auf diese Regelung ist bei der Zuweisung der Einkünfte im Rahmen der alternativen Steuerberechnung aus Praktikabilitäts- gründen zu verzichten. Bei Mitarbeit des Ehegatten ist einzig auf den ausgestellten Lohnausweis abzustellen. Ist kein Lohnausweis des mitarbeitenden Ehegatten vor-

handen, werden die Einkünfte ausschliesslich dem Ehegatten zugeordnet, der die selbständige Erwerbstätigkeit ausübt. Sind beide Ehegatten im gemeinsamen Geschäftsbetreib selbstständig erwerbstätig, sind die Einkünfte bei der alternativen Steuerberechnung den Ehegatten hälftig zuzuweisen. Die gemeinsame selbstständige Erwerbstätigkeit ist jedoch stets von den Ehegatten nachzuweisen. Die Gesellschafts- und Arbeitsverträge sowie die Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge liefern diesbezüglich wichtige An- haltspunkte.

3.6.2 Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen

Bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen handelt es sich um Einmal- zahlungen, die an die Stelle einer periodischen Leistung treten. Ein häufiger Anwen- dungsfall ist die Nachzahlung von aufgelaufenen monatlichen Renten der Invaliden- versicherung im Zeitpunkt, in dem die Anspruchsberechtigung verfügt wird. Solche Zahlungen führen zu einer Progressionsverschärfung, die nicht mehr der Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht, da der progressive Tarif der direkten Bundessteuer auf periodisch zufliessende Einkünfte ausgerichtet ist. Die Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen werden daher speziell behandelt. Sie unterliegen zwar grundsätzlich der ordentlichen Besteuerung, für die Bestimmung des Steuersatzes wird jedoch die einmalige Leistung in eine entspre- chende wiederkehrende Leistung umgerechnet, was zur Besteuerung zum so ge- nannten Rentensatz führt (Art. 37 DBG).

Bei der alternativen Steuerberechnung ist zuerst zu prüfen, ob die Kapitalabfindung mit dem Erwerbs- oder Renteneinkommen in Zusammenhang steht. Diesfalls wer- den die Kapitalleistungen dem anspruchsberechtigen Ehegatten individuell zugewie- sen. Die Anwendung des Rentensatzes erfolgt dementsprechend nur bei diesem Ehegatten. Handelt es sich jedoch um Einkünfte, die den Ehegatten hälftig zuzuwei- sen sind, ist bei beiden Ehegatten eine Reduktion beim satzbestimmenden Einkom- men vorzunehmen.

3.6.3 Kapitalleistungen aus Vorsorge

Kapitalleistungen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder ge- sundheitliche Nachteile unterliegen ebenfalls einer Sonderbehandlung. Diese Ein- malleistungen werden getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Vorzugssatz - einem Fünftel des anwendbaren Tarifs - besteuert (Art. 38 DBG).

Bei verheirateten Personen werden alle Kapitalleistungen nach Artikel 38, die im gleichen Jahr anfallen, zusammengerechnet. Für die Berechnung des Steuerbetrages wird der Verheiratetentarif herangezogen. Dies gilt für sämtliche Kapitalleistungen aus Vorsorge, die einem Ehepaar innerhalb desselben Jahres zufliessen. Eine steuerliche Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber Konkubinatspaaren in gleichen Verhältnissen kann aufgrund dieser Zusammenrechnung dann entstehen,

wenn beiden Ehegatten im gleichen Jahr je eine oder mehrere Kapitalleistungen aus Vorsorge ausbezahlt werden. Im Rahmen dieser gesonderten Jahressteuer ist daher auch eine alternative Steuerberechnung mit individueller Zuteilung der verschiede- nen Kapitalleistungen auf die Ehegatten durchzuführen. Der tiefere Betrag wird auch hier von Amtes wegen in Rechnung gestellt. Leistungen gemäss Art. 38 werden auch weiterhin gesondert besteuert, getrennt von den übrigen Einkünften.

3.6.4 Liquidationsgewinne

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b DBG). Für die Bestim- mung des auf dem übrigen Liquidationsgewinn (Art. 9 der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit; LGBV)19 anwendbaren Satzes ist ein Fünftel des übrigen Liquida- tionsgewinnes massgebend. Der Steuersatz beträgt jedoch mindestens 2 Prozent

Wie bei den Kapitalleistungen aus Vorsorge ist auch bei diesen Liquidationsgewin- nen im Rahmen der separaten Besteuerung eine alternative Steuerberechnung durch- zuführen, um eine steuerliche Benachteiligung von Ehegatten zu vermeiden.

3.6.5 Verlustvortrag

Geschäftsverluste aus maximal sieben der Steuerperiode vorangegangenen Ge- schäftsjahren können in Abzug gebracht werden, soweit diese bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 211 DBG).

Im Rahmen des neuen Systems wird der Verlustvortrag sowohl bei der ordentlichen Besteuerung als auch bei der alternativen Steuerberechnung vorgenommen. Wäh- rend bei der ordentlichen Besteuerung die Geschäftsverluste eines Ehegatten mit dem ehelichen Gesamteinkommen verrechnet werden, sind bei der alternativen Belastungsberechnung die Verluste dem selbständig erwerbenden Ehegatten indivi- duell zuzuweisen und von dessen Einkünften in Abzug zu bringen. Die daraus resultierenden Steuerbeträge werden miteinander verglichen und der tiefere ist den Ehegatten in Rechnung zu stellen. Verbleibt im Rahmen der ordentlichen Besteue- rung oder - falls dies zu einem tieferen Steuerbetrag führt - bei der alternativen Steuerberechnung ein Verlustvortrag, wird dieser im Folgejahr berücksichtigt.

19 SR 642.114

3.7 Besteuerung von Steuerpflichtigen mit Kindern und

mit unterstützungsbedürftigen Personen

3.7.1 Besteuerung von nicht verheirateten Steuerpflichti-

gen mit Kindern

3.7.1.1 Neue Lösung

Gemäss Lehre und Rechtsprechung20 ist eine alleinerziehende Person grundsätzlich leistungsfähiger als ein Ehepaar mit dem gleichen Einkommen und der gleichen Anzahl Kinder, da beim Ehepaar das Einkommen für zwei erwachsene Personen ausreichen muss. Eine alleinstehende Person mit Kind hat demnach zwar höhere Ausgaben als eine alleinstehende Person ohne Kind, jedoch geringere Ausgaben als ein Ehepaar mit Kind.

Die geltende Regelung bei der direkten Bundessteuer, die den Alleinerziehenden den Tarif für Verheiratete gewährt, erscheint daher verfassungswidrig. Verfassungsrecht- lich unproblematisch ist hingegen die Gewährung des Abzugs vom Steuerbetrag.

Der Tarif für Verheiratete wird dabei nicht nur den tatsächlich Alleinstehenden gewährt, sondern auch jenen steuerpflichtigen Personen mit Kindern, die mit einem Partner im Konkubinat leben. In diesen Fällen erhält bei gemeinsamen Kindern einer der Konkubinatspartner den milden Elterntarif, während der andere zum Grundtarif besteuert wird. Die heutige Regelung kann jedoch auch dazu führen, dass bei zwei im Konkubinat zusammenlebenden Personen mit je eigenen Kindern beide Partner vom milden Elterntarif profitieren können, jedoch ohne dass ihre Einkommen wie bei einem Ehepaar addiert werden. Die geltende Regelung wird daher in der Lehre als Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit gewertet. Die Besserstellung von Konkubinatspaaren mit Kindern ist eine der Ursachen der heute bestehenden steuerlichen Benachteiligung von Ehepaa- ren.

Die geltende Regelung im DBG entlastet Alleinerziehende und Konkubinatspaare mit Kindern in identischen finanziellen Verhältnissen wie Verheiratete übermässig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass im Rahmen der letzten Reform der Famili- enbesteuerung neben dem Elterntarif auch ein Abzug für die Kosten der Kinder- fremdbetreuung eingeführt wurde. Zusätzlich können Alleinerziehende und Konku- binatspaare vom Kinderabzug sowie vom Abzug vom Steuerbetrag profitieren.

Auf kantonaler Ebene wurde die Gewährung der genau gleichen Ermässigung für Ehepaare mit Kindern und alleinerziehende Personen bereits durch das Bundesge- setz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern aufgegeben. Die in Artikel 11 Absatz 1 StHG vorgesehene steuerliche (tarifliche) Gleichbehandlung wurde gestrichen. Damit wurde der vom Bundesgericht gerügte verfassungswidrige Eingriff in die Tarifhoheit der Kantone beseitigt21. Es ist nun den Kantonen überlas- sen, auf welche Weise sie die Alleinerziehenden gegenüber den Alleinstehenden entlasten wollen. Schranken werden den Kantonen dabei durch das verfassungsmäs- sige Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und durch

20 Vgl. dazu BGE 131 II 710 und BGE 131 II 697.

21 Vgl. dazu BGE 131 II 710 und BGE 131 II 697.

die entsprechende bundesgerichtliche Rechtsprechung gesetzt, wonach Alleinerzie- hende milder zu besteuern sind als Alleinstehende.

Im Lichte der verfassungsrechtlichen Vorgaben soll im DBG für sämtliche unverhei- ratete Personen mit Kindern – seien dies nun die tatsächlich alleinstehenden Perso- nen oder Konkubinatspaare – neu stets der Grundtarif Anwendung finden. Dieser wird wie bei den Ehepaaren mit Kindern, bei welchen der Verheiratetentarif ange- wendet wird, mit dem Abzug vom Steuerbetrag in der Höhe von 251 Franken pro Kind gekoppelt.

3.7.1.2 Alleinerziehende

Der neu für Alleinerziehende vorgesehene Tarif (Grundtarif und Abzug pro Kind vom Steuerbetrag) führt ohne Korrektiv zu einer Mehrbelastung gegenüber dem geltenden Recht. Alleinerziehende Eltern gehören jedoch zu den am stärksten durch Armut und andere soziale Benachteiligungen gefährdeten Bevölkerungsgruppen. Ein grosser Teil der Alleinerziehenden befinden sich in wirtschaftlich schwierigen Verhältnissen, da oft Erwerbsarbeit und Betreuung der Kinder nicht vereinbar sind. Alimente - soweit sie überhaupt ausgerichtet werden - reichen unter Umständen nicht aus, um den Lebensunterhalt zu sichern. Weil es sich bei der überwiegenden Mehrheit der allein erziehenden Personen um Frauen handelt, sind Frauen von diesem Aspekt der so genannten "neuen Armut" besonders betroffen22. Da die neue Regelung zu Mehrbelastungen führen könnte, sollen diese aus sozialpo- litischen Gründen kompensiert werden. Hierfür soll ein neuer, als Sozialabzug konzipierter Alleinerzieherabzug eingeführt werden, der so ausgestaltet ist, dass sich für die Kategorie der tatsächlich Alleinerziehenden insgesamt keine Mehrbelastung gegenüber dem geltenden Recht ergibt. Die Massnahme fällt damit aufkommens- neutral aus. Die Simulationen der ESTV zeigen, dass ein solcher Sozialabzug auf 11‘000 Franken festgelegt werden kann. Die Kombination „Grundtarif mit Abzug vom Steuerbetrag und neuer Sozialabzug“ führt innerhalb der Personengruppe der Alleinerziehenden zwar teilweise auch zu Mehrbelastungen, nicht jedoch für Allein- erziehende mit tiefen und mittleren Einkommen, die im Gegenteil von Minderbelas- tungen profitieren können.

Der neue Abzug soll nur steuerpflichtigen Personen gewährt werden, die allein mit einem Kind im gleichen Haushalt zusammenleben, für das ein Kinderabzug geltend gemacht werden kann, d.h. der Abzug wird nur Alleinerziehenden mit minderjähri- gen oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehenden Kindern ge- währt. Befindet sich das Kind in alternativer Obhut, erhält derjenige Elternteil, der zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes aufkommt, den Alleinerzieherabzug. Dies ist in der Regel derjenige Elternteil mit dem höheren Reineinkommen.

22 Bundesamt für Statistik, Familien- und Haushaltsformen, allein erziehende Mütter, Steuerpflichtige, die sich in solchen schwierigen finanziellen Situationen befinden, bezahlen daher in der Regel auch keine direkte Bundessteuer.

3.7.1.3 Konkubinatspaare mit Kindern

Konkubinatspaare mit Kindern sollen wie alleinerziehende Steuerpflichtige mit Kindern stets zum Grundtarif (zuzüglich des Abzugs vom Steuerbetrag) besteuert werden. Sie werden dadurch entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert. Den aus sozialpolitischen Gründen für die tatsächlich Alleinerziehenden vorgesehenen Alleinerzieherabzug können Konkubinatspaare nicht geltend machen. Dies hat zur Folge, dass sich für Konkubinatspaare mit Kindern Mehrbelastungen ergeben können, insbesondere dann, wenn nur ein Partner erwerbstätig ist. Für die Umsetzung dieser neuen Regelung müssen die veranlagenden Steuerbehörden abklären, ob die alleinerziehende Person mit einer weiteren erwachsenen Person im gleichen Haushalt zusammen lebt oder nicht. Die Steuerverwaltungen wären dabei weitgehend auf die Aussagen der Steuerpflichtigen angewiesen, da eine flächende- ckende Kontrolle mangels Registrierung der Konkubinatspaare nicht möglich ist23.

Die konsequente Anwendung des Grundtarifs für Konkubinatspaare hat auch Aus- wirkungen auf die alternative Steuerberechnung, denn dadurch wird die steuerliche Belastungsdifferenz zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren vermindert. Dies hat auch Einfluss auf die finanziellen Auswirkungen.

3.7.2 Vereinfachungen bei den Voraussetzungen für die

Gewährung der kinderrelevanten Abzüge und Tarife Im geltenden Recht werden für die Gewährung der verschiedenen kinderrelevanten Abzüge und Tarife unterschiedliche Voraussetzungen verlangt. Beispielsweise wird beim Kinderabzug gefordert, dass die steuerpflichtige Person für den Unterhalt des Kindes sorgt; die Führung eines gemeinsamen Haushaltes mit dem Kind ist dabei nicht notwendig. Für die Gewährung des Elterntarifs wird hingegen vorausgesetzt, dass die steuerpflichtige Person mit dem Kind im gleichen Haushalt lebt und zur Hauptsache für dessen Unterhalt aufkommt. Dies hat zur Folge, dass insbesondere bei den nicht verheirateten steuerpflichtigen Personen mit Kindern, d.h. bei geschie- denen oder getrennt lebenden Eltern und bei den Konkubinatspaaren, die Zuteilung der verschiedenen Abzüge zum Teil sehr kompliziert ist.

Um in diesem Bereich eine Vereinfachung zu erzielen, soll neu die Gewährung des Abzugs vom Steuerbetrag an die gleichen Voraussetzungen geknüpft werden wie beim Kinderabzug. Dies führt dazu, dass derjenigen steuerpflichtigen Person, die den Kinderabzug nach Artikel 213 Absatz 1 Buchstabe a DBG geltend machen kann, auch der Elterntarif gewährt wird. Beim Elterntarif wird somit auf die Voraus- setzung des "gemeinsamen Haushaltes von steuerpflichtiger Person und Kind" sowie auf die "hauptsächliche Bestreitung des Unterhaltes des Kindes" verzichtet. Diese Änderung hat zur Folge, dass bei Steuerpflichtigen (Ehepaare und unverheira- tete Steuerpflichtige) mit volljährigen Kindern in Ausbildung der Abzug vom Steu-

23 Der Kanton Bern sieht eine solche Lösung vor, gemäss welcher die Steuerverwaltung sich grundsätzlich auf die Aussagen der steuerpflichtigen Personen stützt, ob eine Person tat- sächlich allein oder allein mit Kindern lebt. Nach Auskunft der Berner Steuerverwaltung hat sich diese Lösung bewährt. Wenn sich herausstellt, dass die Voraussetzungen für den Abzug nicht erfüllt sind (d.h. die steuerpflichtige Person lebt mit einer weiteren erwach- senen Person im gleichen Haushalt), wird der Abzug gestrichen.

erbetrag neu auch zur Anwendung kommt, wenn das Kind einen eigenen Wohnsitz begründet hat. Wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wie dies bei getrennt besteu- erten Eltern der Fall ist, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge für das Kind geltend gemacht werden, wird der Abzug vom Steuerbetrag neu den Eltern ebenfalls je hälftig zugewiesen. In den übrigen Konstellationen ergeben sich keine Änderungen.

Der Elterntarif soll zudem nur noch Ehegatten und steuerpflichtigen Personen mit minderjährigen bzw. in der schulischen oder beruflichen Ausbildung stehenden Kindern gewährt werden. Ehegatten und unverheiratete Steuerpflichtige, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt hauptsäch- lich bestreiten, sollen neu keinen Abzug vom Steuerbetrag mehr machen können. Mit dem im Elterntarif enthaltenen Abzug vom Steuerbetrag sollen die Kinderkosten besser berücksichtigt werden. Der Abzug ist daher für Personen mit minderjährigen oder in Ausbildung stehenden Kindern vorgesehen, die einen Kinderabzug geltend machen können. Der mit der letzten Reform eingeführte Elterntarif wurde jedoch bis anhin auch Steuerpflichtigen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen im glei- chen Haushalt leben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, zuerkannt, obwohl diese keinen Kinderabzug geltend machen können. Dies soll nun korrigiert werden. Ihnen steht jedoch weiterhin der Unterstützungsabzug zu, wenn die Voraus- setzungen dafür erfüllt sind.

3.7.3 Verheiratete und unverheiratete Steuerpflichtige, die

mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammen- leben Nach geltendem Recht wird steuerpflichtigen Personen, die mit einer unterstüt- zungsbedürftigen Person im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, der Elterntarif (Verheiratetenabzug und Abzug vom Steuerbetrag) gewährt. Neu sollen diese Personen nur noch zum Verheiratetentarif (Ehepaare) bzw. zum Grundtarif (unverheiratete Personen) ohne Gewährung des Abzuges vom Steuerbetrag besteuert werden. Zudem sollen unverheiratete Personen, die mit einer unterstützungsbedürftigen Person zusammenleben und deren Unterhalt bestreiten, den neuen Abzug für Alleinerziehende nicht geltend machen können, und zwar unabhängig davon, ob sie allein oder mit einer weiteren erwachsenen Personen im gleichen Haushalt wohnen.

Dies hat zur Folge, dass sich sowohl für Ehepaare wie auch für unverheiratete Per- sonen, die mit einer unterstützungsbedürftigen Person zusammenleben, im Vergleich zum geltenden Recht Mehrbelastungen ergeben.

3.8 Zweiverdienerabzug

Mit der Einführung der alternativen Steuerberechnung kann die steuerliche Benach- teiligung für Zweiverdiener- und Rentnerehepaare beseitigt werden, so dass auf den heutigen Zweiverdienerabzug grundsätzlich verzichtet werden könnte. Die Strei- chung des Zweiverdienerabzugs hätte zudem den Vorteil, dass sich bei der ordentli- chen Besteuerung, d.h. vor der Anwendung der alternativen Steuerberechnung,

grundsätzlich eine genau gleiche Steuerbelastung von Ein- und Zweiverdienerehe- paaren ergeben würde. Die Streichung des Zweiverdienerabzugs wäre aber mit dem Nachteil verbunden, dass sie gegenüber dem geltenden Recht zu Mehrbelastungen bei gewissen Zweiverdienerehepaaren führen würde. Von einer Mehrbelastung betroffen wären namentlich – und zwar über alle Einkommenskategorien hinweg – Ehepaare mit einem eher geringen Zweitverdienst (je nach Gesamteinkommen unter 25‘000 bis 35‘000 Franken). Tendenziell stärker würde sich diese Mehrbelastung im unteren und mittleren Einkommensbereich bemerkbar machen.

Um solche Mehrbelastungen zu vermeiden, soll der heute geltende Zweiverdiener- abzug auch beim Modell Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung in seinen Grundzügen beibehalten werden. Bei Einführung eines Einverdienerabzugs (vgl. Ziff. 3.9) muss indessen der Zweiverdienerabzug so umgestaltet werden, dass Zwei- verdienerehepaare unabhängig von der Höhe des Zweitverdiensts immer mindestens auf einen Abzug in der Höhe des neuen Einverdienerabzugs Anspruch haben. Nur so kann gewährleistet werden, dass auch bei Zweiverdienerehepaaren mit einem gerin- gen Zweitverdienst keine verfassungswidrige Mehrbelastung gegenüber einem Einverdienerehepaar mit gleichem Gesamteinkommen eintreten kann.

3.9 Einverdienerabzug

Die alternative Steuerberechnung wirkt sich aufgrund der unter Ziffer 3.2 dargeleg- ten Zuteilungsregeln für die verschiedenen Einkünfte und Abzüge in der Regel nur bei Zweiverdiener- und Rentnerehepaaren ermässigend auf die steuerliche Belastung aus. Bei Einverdienerehepaaren, bei denen keine Benachteiligung gegenüber gleich situierten Konkubinatspaaren besteht, bewirkt die alternative Steuerberechnung hingegen fast24 ausnahmslos keine Entlastung. Dies führt im Vergleich zum gelten- den Recht tendenziell zu grösseren Belastungsdifferenzen zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren. Eine gewisse Belastungsdifferenz zwischen Einver- diener- und Zweiverdienerehepaaren ist durchaus gerechtfertigt, da bei den Zwei- verdienerehepaaren durch die beidseitige Erwerbstätigkeit zusätzliche Ausgaben anfallen können. Welche Belastungsdifferenz als ausgewogen gelten kann, hat das Bundesgericht offen gelassen. Mit der Einführung eines Einverdienerabzugs werden Einverdienerehepaare zukünf- tig weniger Steuern bezahlen als nach geltendem Recht. Die Belastungsdifferenz gegenüber den Zweiverdienerehepaaren - welche auf Grund der alternativen Steuer- berechnung im Vergleich zum geltenden Recht teilweise noch grösser wird - kann mit dem Einverdienerabzug wieder verringert werden. Die ESTV hat den Einverdie- nerabzug in unterschiedlicher Ausgestaltung geprüft. Dabei hatte sie dafür zu sor- gen, dass durch den Einverdienerabzug Einverdienerehepaare nicht weniger Steuern bezahlen müssen als Zweiverdienerehepaare in den gleichen wirtschaftlichen Ver- hältnissen, weil dies gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gegen die Bundes- verfassung verstossen würde.

24 Bei Vorliegen hoher Vermögenserträge kann die alternative Belastungsrechnung auch bei Einverdienerehepaaren vorteilhaft sein. Die hälftige Aufteilung dieser Erträge auf die bei- den Ehepartner kann nämlich in Kombination mit dem anwendbaren Tarif dazu führen, dass die alternative Belastungsrechnung eine niedrigere Steuer ergibt als die ordentliche Veranlagung.

Dieser unerwünschte Effekt lässt sich vermeiden, indem für Einverdienerehepaare neu ein Einverdienerabzug in der Höhe von höchstens 8'100 Franken eingeführt wird und gleichzeitig den Zweiverdienerehepaaren – selbst bei einem nur sehr geringen Zweitverdienst – ein Zweiverdienerabzug zugestanden wird, der mindes- tens gleich hoch wie der maximale Einverdienerabzug ist (vgl. auch Ziff. 3.8).

Beträgt des Erwerbseinkommen des Einverdienerehepaares weniger als 8'100 Fran- ken, kann der Einverdienerabzug nur bis zur Höhe dieses Erwerbseinkommens in Rechnung gebracht werden. Ehepaare, die ein kleines Erwerbseinkommen erzielen und ihren Lebensunterhalt primär durch Renten und/oder Vermögenserträge finan- zieren, sollen nicht mehr abziehen können als sie durch Erwerbstätigkeit erworben haben. Rentnerehepaare und Vermögende ohne Erwerbseinkommen können diesen Abzug nicht geltend machen. Beträgt hingegen bei Zweiverdienerehepaaren der Zweitverdienst weniger als 8'100 Franken, wird in Abweichung von der heutigen Praxis stets ein Zweiverdienerabzug in der Höhe von 8'100 Franken gewährt. Die Beibehaltung der heutigen Praxis würde ansonsten dazu führen, dass Einverdienerehepaare je nach Konstellation weniger Steuern bezahlen als Zweiverdienerehepaare in den gleichen wirtschaftli- chen Verhältnissen. Dies würde der verfassungsrechtlichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechen.

Da der Einverdienerabzug nur den Einverdienerehepaaren gewährt wird, führt diese Massnahme zudem zu einer Vergrösserung der Belastungsdifferenz zwischen Ein- verdienerkonkubinaten und Einverdienerehepaaren.

3.10 Verheiratetenabzug

Es stellt sich überdies die Frage, ob der Verheiratetenabzug im Rahmen des vorge- schlagenen Modells gestrichen werden könnte. Die Streichung würde jedoch bei Einverdienerehepaaren, die in der Regel durch die alternative Steuerberechnung keine steuerliche Erleichterung erfahren, zu einer Mehrbelastung gegenüber dem geltenden Recht und teilweise auch zu einer Vergrösserung der Belastungsdifferenz zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren führen. Auch bei Zweiverdie- ner- und Rentnerehepaaren im unteren und mittleren Einkommensbereich oder mit einem relativ geringen Anteil des Zweitverdienstes oder der Zweitrente würde tendenziell eine Mehrbelastung entstehen. Der geltende Verheiratetenabzug soll deshalb auch beim Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung beibehalten werden.

4 Auswirkungen der Massnahmen auf die Belastungs-

relationen

4.1 Belastungsrelationen zwischen Zweiverdienerehe-

paaren und Zweiverdienerkonkubinatspaaren sowie zwischen Rentnerehepaaren und Rentnerkonkubi- natspaaren Aufgrund der alternativen Steuerberechnung werden Ehepaare im Vergleich zu Konkubinatspaaren neu gleich oder milder besteuert. Damit wird das Hauptziel der Reform, nämlich die in bestimmten Konstellationen immer noch bestehende steuer- liche Benachteiligung verheirateter gegenüber unverheirateter Paare zu beseitigen, erreicht. Ausnahmsweise können aufgrund der pauschalen hälftigen Zuweisung des Einkommens, das nicht aus Erwerb oder Pensionen stammt, auch Konstellationen auftreten, in denen die Ehe höher belastet wird als das Konkubinat25. Die steuerliche Benachteiligung von Ehepaaren ist jedoch in nahezu allen Fällen sowohl bei den Zweiverdiener- als auch bei den Rentnerehepaaren vollständig beseitigt.

4.2 Belastungsrelation zwischen Einverdiener- und

Zweiverdienerehepaaren Im geltenden Recht besteht bereits in den unteren und mittleren Einkommenskatego- rien eine erhebliche prozentuale Mehrbelastung der Einverdienerehepaare gegenüber den Zweiverdienerehepaaren in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen (vgl. Ziff. 1.2.6).

Mit der Einführung des Modells Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung und eines Einverdienerabzugs von maximal 8‘100 Franken und einem Zweiverdie- nerabzug in mindestens dieser Höhe kann gegenüber dem geltenden Recht die Belastungsdifferenz zwischen Zweiverdiener- und Einverdienerehepaaren über weite Strecken verringert werden. Ob dies im Einzelfall zutrifft oder nicht, hängt einerseits von der Höhe des Erwerbseinkommens des Ehepaares und andererseits vom Anteil des Zweitverdienstes an diesem Erwerbseinkommen ab. Es lässt sich eine Trennlinie ziehen zwischen den Konstellationen, bei welchen die Belastungs- differenzen zwischen Zweiverdiener- und Einverdienerehepaaren reformbedingt abnehmen, und den Konstellationen, in denen die Belastungsdifferenzen zunehmen. In Abhängigkeit vom Erwerbseinkommen nimmt bei dieser Trennlinie der Anteil des Zweitverdienstes mit steigendem Erwerbseinkommen des Ehepaares ab. Die Berechnungen der ESTV zeigen beispielsweise, dass bei einem Erwerbseinkommen des Ehepaares von 100‘000 Franken selbst bei einem Anteil des Zweitverdienstes von 50 Prozent die Belastungsdifferenz abnimmt. Bei einem Erwerbseinkommen des Ehepaares von 150‘000 Franken sinkt die Belastungsdifferenz dann, wenn der

25 In eher seltenen Fällen, in denen der eine Partner ausschliesslich oder überwiegend Erwerbseinkommen erzielt und der andere Partner ausschliesslich oder überwiegend Vermögenseinkommen in ähnlicher Höhe wie das Erwerbseinkommen des Partners ver- einnahmt, kann die Steuerbelastung der Ehe unter Umständen weiterhin höher ausfallen als jene des Konkubinats. Der Grund dafür ist, dass bei der alternativen Belastungsrech- nung das Vermögenseinkommen den beiden Partnern je hälftig zugeteilt wird. Dadurch ist die Einkommensaufteilung, welche in die alternativen Belastungsrechnung eingeht, ungleicher als beim Konkubinat, was bei direkt progressiven Tarifen eine höhere berech- nete Steuer ergibt.

Zweitverdienst nicht mehr als 50‘000 Franken, d.h. nicht mehr als ein Drittel aus- macht. Bei einem Erwerbseinkommen des Ehepaares von 200‘000 Franken liegt diese Grenze bei einem Zweitverdienst von 36‘000 Franken, was einem Anteil von

18 Prozent entspricht. Bei einem Erwerbseinkommen des Ehepaares von 1 Million

Franken lokalisiert sich diese Grenze schliesslich bei einem Zweitverdienst von 26‘000 Franken, was nur noch einem Anteil von 2,6 Prozent entspricht. Das Modell Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung wirkt sich zusammen mit dem vorgeschlagenen Einverdienerabzug somit insgesamt positiv auf die Belastungsrela- tion zwischen Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren aus. Nur im oberen Ein- kommensbereich, und auch dann nur bei einer relativ ausgeglichenen Aufteilung der Erwerbseinkommen unter den beiden Ehepartnern, kann die Differenz der Steuerbe- lastung von Einverdiener- und Zweiverdienerehepaaren im Vergleich zum geltenden Recht noch grösser werden.

4.3 Belastungsrelation Einverdienerehepaare und Ein-

verdienerkonkubinatspaare Einverdienerehepaare werden im geltenden System der gemeinsamen Besteuerung aufgrund des milderen Tarifs und des Verheiratetenabzugs stets tiefer besteuert als Einverdienerkonkubinatspaare. Diese Besserstellung der Einverdienerehepaare wird durch den zusätzlichen Einverdienerabzug noch verstärkt.

4.4 Belastungsrelation zwischen Paaren und Alleinste-

henden Einverdienerehepaare werden wegen dem günstigeren Tarif und dem Verheirateten- abzug niedriger besteuert als echt Alleinstehende mit dem gleichen Einkommen. Da der Einkommensbindungseffekt26 grösser ist als der Haushaltsvorteil27, ist dies sachgerecht. Einverdienerkonkubinate werden gleich hoch besteuert wie echt Allein- stehende, was trotz Haushaltsvorteil wegen dem Einkommensbindungseffekt nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Um dies zu korrigieren, müssten Einverdienerkonkubinatspaare wie Einverdienerehepaare besteuert werden. Mangels eines zivilrechtlichen Anknüpfungspunkts ist es jedoch schwierig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen die Beziehung unter zusammenlebenden Partnern als derart gefestigt gilt, dass es sich rechtfertigen würde, diese im Steuerrecht den Ehepaaren gleichzustellen.

26 Einkommensbindungseffekt (Berücksichtigung der Haushaltsgrösse): Die Möglichkeiten der Einkommensverwendung werden entscheidend beeinflusst von der Zahl der Personen, denen das Einkommen zusteht. Wenn von einem bestimmten Einkommen mehr Personen leben müssen, ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vermindert, und die Steuerbelas- tung muss entsprechend tiefer ausfallen. 27 Haushaltsvorteile sind Haushaltsersparnisse in Form niedrigerer Lebenshaltungskosten pro Kopf, welche zwei zusammen Wohnende gegenüber zwei allein Wohnenden in Form von Kosteinsparungen durch das gemeinsame Wohnen erzielen, weil der Wohnraum und die Haushaltseinrichtung von mehreren Personen gleichzeitig genutzt werden können.

5 Finanzielle Auswirkungen

Der Vorschlag (neu alternative Steuerberechnung für Ehepaare, neuer Abzug von 8‘100 Franken für Einverdienerehepaare, neu Mindestabzug von 8‘100 Franken auch für Zweiverdienerehepaare mit sehr geringem Zweitverdienst, konstante An- wendung des Grundtarifs für nicht verheiratete Personen – auch solche mit Kindern – , neuer Sozialabzug von 11‘000 Franken für tatsächlich Alleinerziehende) führt zu einem geschätzten jährlichen Minderertrag bei der direkten Bundessteuer von rund 1 Milliarde Franken (Stand: Steuerperiode 2012; vgl. dazu auch Ziff. 6.1).

6 Volkswirtschaftliche Auswirkungen

6.1 Verteilungswirkungen

Mit der Vorlage werden im Wesentlichen drei unterschiedliche Personengruppen mittels verschiedener Teilmassnahmen entlastet: (1) Die Steuerrechnungen der Zweiverdienerehepaare, die bisher noch von der steuerlichen Benachteiligung betroffen sind, verringern sich durch die Einfüh- rung der alternativen Steuerberechnung (Entlastungsvolumen 630 Millionen Franken). (2) Die alternative Steuerberechnung reduziert ausserdem die Steuerbelastung der meisten Rentnerehepaare, da die alternative Steuerberechnung bereits bei einem Zweiteinkommen, das leicht über der AHV-Minimalrente liegt, vorteilhaft ist (Entlastungsvolumen 230 Millionen Franken). (3) Die Einführung des Einverdienerabzugs von höchstens 8'100 Franken in Ver- bindung mit der Anhebung der Untergrenze des bestehenden Zweiverdienerab- zugs auf die Höhe des maximalen Einverdienerabzugs von 8‘100 Franken ent- lastet alle Einverdienerehepaare und die Zweiverdienerehepaare mit geringfügigem Zweitverdienst (Entlastungsvolumen 140 Millionen Franken). Aufgrund dieses Massnahmenbündels und der aufkommensneutralen Neuregelung bei den alleinerziehenden Personen ergeben sich die folgenden Verteilungswirkun- gen:

• Insgesamt wird die Gruppe der Verheirateten um 770 Millionen Franken entlas- tet und dadurch absolut28 und relativ29 zur Gruppe der anderen steuerpflichti- gen Personen besser gestellt. Keine Entlastung in der Gruppe der Verheirateten erfahren jedoch jene Zweiverdienerehepaare, die heute den ungekürzten Zwei- verdienerabzug von zwischen 8‘100 und 13‘400 Franken beanspruchen können, sofern sich die alternative Steuerberechnung für sie nicht als vorteilhaft erweist.
• Die ältere Generation wird als Gruppe insgesamt um 140 Millionen Franken entlastet und dadurch absolut und relativ zur Gruppe der jüngeren Generation besser gestellt. Das Entlastungsvolumen entfällt dabei auf die Mehrzahl der Rentnerehepaare. Nicht entlastet werden Rentnerehepaare mit einer ausgespro- chen ungleichen Verteilung der Pensionen und unverheiratete Rentner.
• Alleinerziehende Personen mit tiefen und mittleren Einkommen profitieren beim Wechsel zum Grundtarif vom neuen Sozialabzug, während alleinerzie-

28 Ihre Steuerbelastung sinkt in Franken.

29 Ihr Anteil an der Finanzierungslast des Gemeinwesens nimmt ab.

hende Personen mit hohen Einkommen teilweise stärker als bisher belastet werden (vgl. dazu die Tabellen im Anhang). • Der Wechsel zum Grundtarif für alle nicht verheirateten Personen hat zur Folge, dass für Konkubinatspaare mit Kindern ab einem mittleren Haus- haltseinkommen (von ca. 70‘000 Franken bei Einverdienerkonkubinatspaaren; bei Zweiverdienerkonkubinatspaaren liegt die Grenze höher) die Steuerbelas- tung steigt, da diesen Personen der für alleinerziehende Personen konzipierte neue Sozialabzug nicht gewährt wird (vgl. dazu die Tabellen im Anhang).

Wird der zu erwartende Minderertrag aus der Sicht der Verteilung der Steuerpflich- tigen nach Klassen des steuerbaren Einkommens analysiert, so ergibt sich, dass das Gros des Minderertrags (annähernd 800 Millionen Franken) den Steuerpflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen zwischen 100‘000 und 500‘000 Franken zugute kommt. Es sind denn im Wesentlichen auch die Zweiverdienerehepaare in diesen Einkommensklassen, die heute gegenüber nicht verheirateten Paaren eine hohe steuerliche Benachteiligung zu verzeichnen haben. Mit rund 135 Millionen Franken werden die Steuerpflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen zwischen 50‘000 und 100‘000 Franken entlastet. Unter diese Einkommensklasse fallen viele Rentner- ehepaare. In der folgenden Tabelle ist die Verteilung des Minderertrags und der Anzahl Steuerpflichtigen nach Klassen des steuerbaren Einkommen dargestellt. Tabelle: Verteilung des Minderertrags nach Einkommensklassen

Steuerbares Einkommen Minderertrag Steuerpflichtige

In % vom In % vom In % der Von Fr. Bis Fr. In Mio. Fr. totalen Ertrag pro Anzahl gesamten Minderertrag Klasse Anzahl 0 49'900 -7.1 0.7 -2.07 2'482'897 58.1 50'000 99'900 -134.9 13.3 -7.76 1'362'984 31.9 100'000 199'900 -394.7 38.8 -15.64 343'167 8.0 200'000 499'900 -404.8 39.8 -15.76 70'801 1.7 500'000 und mehr -75.0 7.4 -2.95 12'929 0.3 TOTAL -1'016.5 100.0 -10.21 4'272'778 100.0

6.2 Wachstumswirkungen

Die einzelnen Teilmassnahmen wirken sich unterschiedlich auf das Wachstum aus. Im Rahmen einer Reform der Ehegattenbesteuerung kommen allfällige angebotssei- tige Wachstumsimpulse vor allem von Reaktionen des Arbeitsangebots auf die Veränderung der Steuerbelastung. Eine Steuersenkung erzeugt dabei einen Ein- kommens- und einen Substitutionseffekt. Durch die Steuersenkung verfügen die Haushalte über ein höheres Einkommen nach Steuer. Dies kann entweder dazu führen, dass die Erwerbstätigkeit reduziert oder dass aufgrund des aus der Steuer- senkung resultierenden höheren Einkommens mehr Konsumgütern nachgefragt wird. Gegenläufig wirkt der Substitutionseffekt. Er basiert auf dem Umstand, dass die Haushalte mit dem durch die Steuersenkung erhöhten Einkommen mehr Kon-

sumgüter nachfragen können, so dass der Preis des erwerbseinkommensfinanzierten Konsums relativ zur Freizeit und zur Haushaltsproduktion sinkt. Dadurch nimmt das Arbeitsangebot zu. Während sich bei den Erstverdienern Einkommens- und Substi- tutionseffekt in der Tendenz mehr oder weniger neutralisieren, dominiert bei den zumeist weiblichen Zweitverdienern der Substitutionseffekt. Die derzeit noch bestehende steuerliche Benachteiligung trifft namentlich Ehepaare mit mittleren und höheren Einkommen, bei denen beide Partner erwerbstätig sind. Dieser Umstand kann Ehepartner von Vollzeit erwerbstätigen steuerpflichtigen Personen davon abhalten, erwerbstätig zu werden oder ihr oftmals nur geringes Teilzeiterwerbspensum aufzustocken. Die Abschaffung der steuerlichen Benachtei- ligung von Ehepaaren baut daher für viele der betroffenen – oft gut ausgebildeten – Personen den mit der Besteuerung des Erwerbseinkommens verbundenen Abhalteef- fekt ab und erhöht die Wahrscheinlichkeit, berufstätig zu werden oder einen beste- henden Erwerbsumfang auszudehnen. Soweit erwerbstätige Personen von der alternativen Steuerberechnung profitieren, geht von ihr pro aufgegebenen Steuerfranken daher ein positiver und vergleichswei- se zielgerichteter Impuls auf das Wachstum aus. Die alternative Steuerberechnung erreicht mit den Zweiverdienern jene Personen, die tendenziell eine hohe Arbeitsan- gebotselastizität haben, nämlich bisherige Zweiverdienerehepaare mit geringem Erwerbsumfang des Zweitverdieners und bisherige Einverdienerehepaare, bei denen der bisher Nicht-Erwerbstätige mit der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit liebäugelt, aber aus steuerlichen Gründen davon abgesehen hat. Die Entlastung dürfte daher tendenziell zu einer Ausweitung des Arbeitsangebots führen.

Demgegenüber liegt es in der Natur der Sache, dass sich die alternative Steuerbe- rechnung bei den Rentnerehepaaren kaum mehr auf die Erwerbstätigkeit auswirkt.

Die Einführung des Einverdienerabzugs entlastet die Einverdienerehepaare. Die Steuerentlastung erzeugt bei dieser Gruppe lediglich einen Einkommenseffekt (reiner Mitnahmeeffekt) und keinen wachstumsfördernden Substitutionseffekt. Der Einkommenseffekt, der vom Einverdienerabzug ausgeht, kann sogar dazu führen, dass das Erwerbsvolumen abnimmt, weil Einverdiener- oder Zweiverdienerehepaare mit geringem Zweitverdienst ihren Erwerbsumfang reduzieren oder vorzeitig in den Ruhestand treten, zumal die alternative Steuerberechnung ihr künftiges Einkommen aus Altersvorsorge milder besteuert.

Wachstumsimpulse können zumindest kurzfristig auch nachfrageseitig wirksam werden. Die Steuerentlastung schafft hier an sich Raum für eine Zunahme des priva- ten Konsums. Allerdings schränkt die aufgrund der Schuldenbremse erforderliche Gegenfinanzierung diesen Impuls stark ein, da bei einer Gegenfinanzierung die gesamtwirtschaftliche Nachfrage weitgehend konstant bleibt. Erfolgt die Gegenfi- nanzierung auf der Einnahmeseite, reduziert sie den reformbedingten Impuls auf den privaten Konsum wieder; vollzieht sich die Gegenfinanzierung auf der Ausgabensei- te, steht der Zunahme des privaten Konsums ein Rückgang der öffentlichen Kon- sumausgaben oder der öffentlichen Investitionen gegenüber.

Per Saldo ist davon auszugehen, dass der positive Impuls der alternativen Steuerbe- rechnung überwiegt, so dass angebotsseitig über die Ausweitung der Erwerbstätig- keit leichte Wachstumsimpulse zu erwarten sind.

7 Möglichkeiten der Gegenfinanzierung

Die Einführung einer alternativen Steuerberechnung sowie einer angemessenen Entlastung der Einverdienerehepaare hat bei der direkten Bundessteuer Minderein- nahmen von rund 1 Milliarde Franken pro Jahr zur Folge. Die effektive Belastung des Bundeshaushalts fällt indessen um 17% tiefer aus, da sich der Kantonsanteil an der direkten Bundessteuer reduziert (somit aber die Kantonshaushalte entsprechend belastet werden). Unter dem Regime der Schuldenbremse bedürfen strukturelle Mindereinnahmen in dieser Grössenordnung einer Gegenfinanzierung, sofern der Bundeshaushalt keinen strukturellen Überschuss ausweist. Wenn keine Gegenfinan- zierung auf der Einnahmeseite festgelegt wird, müssen zwingend Kürzungen auf der Ausgabenseite die Gegenfinanzierung der Reform gewährleisten. Aus heutiger Sicht fehlt dem Bund mittelfristig der finanzpolitische Handlungsspiel- raum, um die Reform ohne Massnahmen zur Gegenfinanzierung zu realisieren: Der vom Bundesrat im Juni 2012 materiell verabschiedete Finanzplan 2014-2016 ist strukturell nur knapp ausgeglichen. Mögliche Mehrbelastungen sowie der explizite Wunsch des Parlaments nach einer strukturellen Haushaltsentlastung (Mo 11.3317) sind dabei noch nicht berücksichtigt. Der Bund dürfte also – unabhängig von der Reform der Ehepaar- und Familienbesteuerung – in den nächsten Jahren ohnehin Ausgabenkürzungen vornehmen müssen. Somit ist eine ausschliesslich ausgabensei- tige Gegenfinanzierung der Reform der Ehepaar- und Familienbesteuerung keine Option, zumal Ausgabenkürzungen in dieser Grössenordnung auch die politisch prioritären Aufgabenbereiche wie Bildung & Forschung, Verkehr oder Entwick- lungszusammenarbeit treffen würden.

Der Bundesrat ist deshalb der Ansicht, dass eine ausgabenseitige Gegenfinanzierung mit einnahmeseitigen Massnahmen kombiniert werden muss. Dabei stehen zwei Varianten im Vordergrund:

• Erhöhung der Mehrwertsteuersätze: Um den effektiven – d.h. unter Berück- sichtigung der Kantonsanteile – jährlichen Gegenfinanzierungsbedarf von 830 Millionen vollständig durch Mehreinnahmen zu decken, wäre eine Satzerhö- hung von 0,3-MWST-Prozente notwendig. Durch eine Kombination mit Aus- gabenkürzungen würde die Satzerhöhung entsprechend tiefer ausfallen. Diese Gegenfinanzierung bedarf einer Verfassungsänderung und somit einer Volks- abstimmung.

• Vorübergehender Verzicht auf den Ausgleich der Folgen der kalten Pro- gression: Bei dieser Variante wird bei der direkten Bundessteuer auf den Aus- gleich der Folgen der kalten Progression verzichtet, bis eine Teuerungsentwick- lung von 5,8 Prozent erreicht wird. Danach würden die Abzüge und Tarife der direkten Bundessteuer wieder jährlich an die Teuerungsrate gemäss dem Lan- desindex der Konsumentenpreise angepasst. Ein Nachteil eines vorübergehen- den Verzichts auf den Ausgleich der Folgen der kalten Progression ist, dass die Gegenfinanzierung nicht sofort im erforderlichen Ausmass sichergestellt wird. In den ersten Jahren nach Inkrafttreten generiert die Massnahme je nach Teue- rungsverlauf nämlich noch keine ausreichenden Mittel, so dass für die Einhal-

tung der Schuldenbremse zu Beginn höhere Kürzungen auf der Ausgabenseite notwendig werden.

Diese beiden Varianten in Ergänzung zur Ausgabenkürzung unterscheiden sich unter anderem in Bezug auf ihre Verteilungswirkungen: Eine Erhöhung der Mehr- wertsteuer belastet relativ betrachtet insbesondere die einkommensschwachen Haus- halte. Der ausbleibende Ausgleich der kalten Progression betrifft demgegenüber viel stärker die begüterten Haushalte.

8 Übrige geprüfte, aber verworfene Modelle

8.1 Splitting

8.1.1 Grundsätzliches

Bei der gemeinsamen Besteuerung mit Splitting wird die Ehe wie im geltenden Recht als wirtschaftliche Gemeinschaft betrachtet. Sie bildet somit auch in steuerli- cher Hinsicht eine Einheit. Die Einkommen der rechtlich und tatsächlich ungetrenn- ten Ehegatten werden unabhängig vom Güterstand zusammengerechnet. Während bei einem Vollsplitting das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben Gesamt- einkommens zu besteuern ist (Divisor 2), wird beim Teilsplitting von einem Divisor ausgegangen, der einer bestimmten Quote von mehr als 50 Prozent des Gesamtein- kommens entspricht. Der Divisor ist daher kleiner als 2, aber grösser als 1. Beim Vollsplitting fahren die Ehepaare immer günstiger als die Konkubinatspaare mit gleichem Gesamteinkommen, ausser die beiden Konkubinatspartner haben genau das gleiche Einkommen. In diesem Fall entspricht ihre Steuerbelastung derjenigen des Ehepaares mit dem gleichen Gesamteinkommen. Beim Teilsplitting hängt die Belastungsrelation zwischen Ehe und Konkubinat vom Splittingfaktor ab. Je tiefer dieser ausfällt und je gleichmässiger die Einkommensverteilung zwischen den beiden Partnern ist, umso weniger vorteilhaft wird die Ehe.

Zweiverdiener- und Einverdienerehepaare bezahlen bei gleich hohem Netto- Erwerbseinkommen bei Vollsplitting systembedingt gleich viele Steuern. Konkubinatspaare werden den Ehepaaren steuerlich nicht gleich gestellt. Dies äus- sert sich vor allem bei der Belastungsrelation zwischen den Einverdienerehepaaren und den Einverdienerkonkubinatspaaren, indem Einverdienerkonkubinatspaare wesentlich stärker belastet werden als gleich situierte Einverdienerehepaare, da sie nicht in den Genuss des Splittings kommen. Beim Vollsplitting werden Zweiverdie- nerehepaare bei ungleichmässiger Einkommensaufteilung zwischen den Partnern ebenfalls zum Teil deutlich weniger belastet als Zweiverdienerkonkubinatspaare in der gleichen Konstellation.

Das Vollsplitting entlastet die Ehe stark. Dies wirft die Frage auf, ob daher die in den Mehrpersonenhaushalten im Vergleich zu den Einpersonenhaushalten erzielten Haushaltsersparnisse auch beim Splitting steuerlich berücksichtigt werden sollten. All jenen steuerpflichtigen Personen, die keine solche Haushaltsvorteile realisieren, d.h. den tatsächlich Alleinstehenden sowie den tatsächlich Alleinerziehenden, wäre dann ein Haushaltsabzug zu gewähren. Dies könnte jedoch die Belastungsrelationen zwischen den Alleinstehenden und den Einverdienerkonkubinaten beinflussen.

Letztere erhielten keinen Haushaltsabzug, müssten aber den Lebensunterhalt einer zweiten erwachsenen Person bestreiten.

8.1.2 Wichtigste Merkmale

• Das Steuersystem beruht auf einem einzigen Tarif, der auf alle natürlichen steuerpflichtigen Personen angewandt wird. Im Unterschied zum geltenden Recht wird der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Ver- heirateten gegenüber den Alleinstehenden nicht mehr durch den Verheiratetenta- rif, sondern durch das Splitting Rechnung getragen.
• Bei einem Splittingsystem ändert sich für die steuerpflichtige Person in admi- nistrativer Hinsicht gegenüber dem geltenden Recht nichts Grundsätzliches. Die Einkünfte und die Vermögenswerte der Ehegatten werden nach wie vor unge- achtet des Güterstandes zusammengerechnet.
• Die Möglichkeit, die Progression durch eine günstige Aufteilung des Einkom- mens auf die Ehepartner zu brechen, besteht beim Splitting aufgrund der Zu- sammenveranlagung nicht, bzw. braucht es nicht, sorgt doch der Splittingfaktor dafür.
• Das Splittingsystem muss nicht zwangsläufig auf allen drei staatlichen Ebenen vorgesehen werden, da sowohl der Bund wie auch die Kantone heute von der gemeinsamen Besteuerung ausgehen. Es besteht daher die Möglichkeit, dass die Kantone beispielsweise weiterhin einen Doppeltarif, eine Besteuerung nach Konsumeinheiten oder einen Steuerrabatt vorsehen.

• Der Wechsel zu einem Splittingsystem bei der direkten Bundessteuer führt auch bei den veranlagenden Behörden nach der Informatikumstellung zu keinen we- sentlichen administrativen Mehraufwendungen. Bezüglich der Ehepaare ist wei- terhin mit ca. 1,7 Millionen Steuererklärungen zu rechnen.

• Der Abhalteeffekt30 fällt grösser aus als bei der Individualbesteuerung, da der Grenzsteuersatz trotz Vollsplitting für den elastischer reagierenden Zweitverdie- ner höher liegt. Die Gründe hierfür liegen einerseits in der Zusammenveranla- gung und anderseits – im Vergleich zu einem Individualsteuersystem mit glei- chem Steueraufkommen – in der schmäleren Steuerbasis aufgrund der starken Entlastung unelastisch reagierender Einverdienerehepaare.

8.1.3 Gründe für die Ablehnung durch den Bundesrat

• Das Splittingsystem führt zwar zu einer gleichen steuerlichen Belastung von Ein- und Zweiverdienerehepaaren. Einverdienerehepaare werden durch das Splitting jedoch überaus stark entlastet, so dass die Belastungsdifferenz zwi-

30 Infolge der gemeinsamen Besteuerung von Ehegatten und der damit einhergehenden höheren Grenzsteuerbelastung des Einkommens des „zweitverdienenden“ Ehepartners kann Letzterer von der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bzw. der Erhöhung seines Be- schäftigungsgrades abgehalten werden.

schen Einverdienerehepaaren und Einverdienerkonkubinatspaaren derart massiv vergrössert würde, dass das langfristige Ziel einer zivilstandsunabhängigen Be- steuerung unerreichbar würde.

• Die Progression brechen und damit ihre Steuerbelastung deutlich reduzieren kann beim (Voll-)Splitting eine sehr gut verdienende Person durch Heirat mit einer nicht (oder wenig) verdienenden Person. Dieser „Millionärsgatteneffekt“ ist beim Splittingverfahren systemimmanent.

• Mit einem Vollsplitting könnte das Ziel der vollständigen Beseitigung der steu- erlichen Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber Konkubinatspaaren im Ver- gleich zum Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung zudem nur um den Preis eines viel grösseren Minderertrags von jährlich knapp 2,3 Milliarden Fran- ken (mit Zweiverdienerabzug und Streichung des Verheiratetenabzugs) oder rund 2,0 Milliarden Franken (ohne Zweiverdienerabzug und mit Streichung des Verheiratetenabzugs) erreicht werden, wobei es im zweiten Fall in den untersten Einkommenskategorien von Zweiverdienerehepaaren und bei Alleinerziehenden ohne zusätzliche Korrekturen zu Mehrbelastungen gegenüber heute käme (Gründe: Streichung des Zweiverdienerabzugs und kein Splitting für Alleiner- ziehende). Ausserdem ergibt sich eine sehr hohe Belastung von Alleinstehenden im Vergleich zu Ehepaaren.
• Mit einem Teilsplitting mit einem Divisor von beispielsweise 1,7 könnte die Mehrbelastung von Zweiverdienerehepaaren zwar bei einem Minderertrag in der Grössenordnung von 1,6 Milliarden Franken (mit Zweiverdienerabzug und Streichung des Verheiratetenabzugs) oder rund 1,2 Milliarden Franken (ohne Zweiverdienerabzug und Streichung des Verheiratetenabzugs) vermieden oder wenigstens stark vermindert werden. Trotzdem wird die steuerliche Benachteili- gung von Ehepaaren infolge der Streichung des Zweiverdienerabzuges nicht für alle Zweiverdiener- und Rentnerehepaare aufgehoben.

8.2 Individualbesteuerung

8.2.1 Grundsätzliches

Bei einer reinen Individualbesteuerung wird bei jeder steuerpflichtigen Person unabhängig vom Zivilstand und ohne Korrektive nur das erfasst, was dieser an Einkommen zufliesst. Gleiches gilt sinngemäss für die Zurechnung des Vermögens. Es wird jedoch nicht berücksichtigt, wie viele Personen von diesem Einkommen leben. Für Ehe- bzw. Konkubinatspaare, bei welchen ein Partner kein Einkommen erzielt, werden somit keine Entlastungsmassnahmen vorgesehen. Der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von steuerpflichtigen Personen mit Familien- pflichten wird entweder durch kinderrelevante Abzüge von der Bemessungsgrundla- ge (Kinderabzug, Kinderbetreuungskostenabzug oder Kinderversicherungsabzug) oder durch andere Massnahmen (steuerfreies Kindergeld, Kinderabzug vom Steuer- betrag, Voucher für die Kinderbetreuung) Rechnung getragen. Haushaltvorteile, die Mehrpersonenhaushalte im Unterschied zu Einpersonenhaushalten erzielen, werden ebenfalls nicht berücksichtigt.

Bei der reinen Individualbesteuerung ist die Steuerbelastung der Paarhaushalte von der Einkommensverteilung abhängig. Einverdienerpaare sind im Vergleich zu Zwei- verdienerpaaren mit dem gleichen Einkommen auf Grund des progressiv ausgestal- teten Steuertarifs viel stärker belastet. Ausserdem ist die Steuerbelastung eines Einverdienerehepaares gleich hoch wie die eines Einpersonenhaushalts mit gleich hohem Einkommen. Wird an der Rechtstradition festgehalten, welche von der wirt- schaftlichen Einheit der Ehe ausgeht, sind aus verfassungsrechtlicher Sicht bei der Individualbesteuerung Korrektive erforderlich, um die verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern und eine Überbelastung gewisser Gruppen zu vermeiden. Für eine Reform der Ehepaar- und Familienbesteuerung kommen dann nur Modelle der sog. modifi- zierten Individualbesteuerung in Frage. Um ausgeglichene Belastungsrelationen zwischen den verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen zu erreichen, muss für Einverdienerehepaare beispielsweise ein Einverdienerabzug und für alleinste- hende und tatsächlich alleinerziehende Personen ein Haushaltsabzug vorgesehen werden. Einverdienerkonkubinatspaare sind in der modifizierten Individualbesteuerung wesentlich stärker belastet als gleich situierte Einverdienerehepaare, da sie keinen Einverdienerabzug geltend machen können. Ausserdem zahlen sie höhere Steuern als echt Alleinstehende, die in den Genuss des Haushaltsabzuges kommen, obwohl von ihrem Einkommen eine erwachsene Person mehr als bei den Alleinstehenden leben muss.

8.2.2 Wichtigste Merkmale

• Die Individualbesteuerung beruht auf einem einzigen Tarif, der auf alle natürli- chen steuerpflichtigen Personen angewandt wird.

• Bei der Individualbesteuerung müssen die Einkommens- und Vermögensfakto- ren den Ehegatten zugeordnet bzw. auf diese aufgeteilt werden. Je nach Ausges- taltung der Individualbesteuerung erfolgt dies entweder streng nach den zivil- rechtlichen Verhältnissen oder nach pauschalen Zuordnungskriterien, beispielsweise hälftige Aufteilung des Vermögens, der Vermögenserträge, der Schuldzinsen und der Schulden ungeachtet des Güterstandes. Dies kann aller- dings unter Umständen bei der Haftung zu Problemen führen, da die tatsächliche individuelle Leistungsfähigkeit des einzelnen Ehegatten durch die pauschale Zu- ordnung keine Beachtung findet.
• Bei der Individualbesteuerung muss eine Regelung für die Aufteilung des selb- ständigen Erwerbseinkommens der Ehegatten, die ein gemeinsames Gewerbe betreiben, getroffen werden. Der Anreiz für die Steuerpflichtigen, die Progressi- on durch eine günstige Aufteilung des Einkommens auf die Ehepartner zu bre- chen, ist bei einer Individualbesteuerung gross.

• Bei individuell zu besteuernden Ehepaaren mit Kindern stellt sich die Frage, wie einerseits die Einkommens- und Vermögensfaktoren der Kinder und andererseits die kinderrelevanten Abzüge auf die Eltern aufgeteilt werden sollen. Dem Ge- setzgeber stehen dabei mehrere Möglichkeiten offen (hälftige Zuteilung oder

proportionale Aufteilung gemäss Reineinkommen der Eltern, Zuordnung nach der Höhe des Einkommens der Ehegatten etc.). • Es stellt sich die Frage der Übertragbarkeit der nicht konsumierten Abzüge von einem Ehegatten auf den anderen. Bei einer Nichtübertragbarkeit würden insbe- sondere Einverdienerehepaare gegenüber Zweiverdienerehepaaren benachteiligt werden. Die daraus resultierenden Wechselwirkungen stellen im System einer getrennten Veranlagung jedoch an sich einen Fremdkörper dar.

• Auf Grund der statistischen Angaben aus den Kantonen, die im Rahmen der Studie zu einer Einführung der Individualbesteuerung im Bund und in den Kan- tonen erhoben wurden31, wäre gesamtschweizerisch mit ca. 1,7 Mio. zusätzli- chen Steuererklärungen und somit bezüglich der Ehepaare mit insgesamt ca. 3,4 Mio. Steuererklärungen zu rechnen. Dieser massive Anstieg von Steuerdossiers würde den Steuerverwaltungen vor allem deshalb erhebliche Mehraufwendun- gen bringen, weil die zwei Steuererklärungen eines Ehepaares verknüpft und koordiniert zu behandeln wären. Insgesamt geht die Mehrheit der Kantone bei der Individualbesteuerung mit teilweise pauschaler Zuordnung von einem admi- nistrativen und personellen Mehraufwand zwischen 30 – 50 % gegenüber einer Zusammenveranlagung aus.
• Bei einer Individualbesteuerung müssen indessen nicht zwingend pro Ehepaar zwei Steuererklärungen eingereicht werden. Theoretisch besteht auch die Mög- lichkeit, alle Einkünfte und Vermögenswerte der Ehegatten in einer gemeinsa- men Steuererklärung zu deklarieren, vorausgesetzt die Steuerfaktoren des einen Ehegatten können innerhalb der Steuererklärung getrennt von denjenigen des anderen Gatten aufgelistet werden. Dadurch würde zumindest wieder auf der verfahrensrechtlichen Seite eine Annäherung an die Zusammenveranlagung er- folgen. Vom Ziel einer individuellen, eigenständigen Veranlagung jedes Ehegat- ten würde damit wieder abgewichen. Der administrative Aufwand wäre immer noch höher als bei einer Addition der Steuerfaktoren.
• Da bei der Individualbesteuerung die Partner einer Zweiverdienerehe getrennt besteuert werden, unterliegt die elastischer32 reagierende zweitverdienende Per- son einer vergleichsweise tiefen Grenzsteuerbelastung. Dabei wird dieser Effekt noch verstärkt, weil diese Person häufig nur teilzeiterwerbend ist und häufig zu einem geringeren Lohnsatz arbeitet als die erstverdienende Person, so dass ihr Einkommen unterdurchschnittlich ausfällt und deshalb steuerlich auch nur nied- rig belastet ist. Im Hinblick auf die Vermeidung des Abhalteeffekts schneidet die Individualbesteuerung deshalb besonders gut ab.

31 Studie der Arbeitsgruppe Individualbesteuerung zu einer Einführung der Individualbe- steuerung im Bund und in den Kantonen, Bern, 2004, S. 105 ff. Eine Elastizität gibt Antwort auf die Frage, um welchen Prozentsatz sich die Variable X (z.B. das Arbeitsangebot) verändert, wenn der Wert der Variablen Y (z.B. der Nettolohn nach Steuern) um 1% zunimmt. Typischerweise reagieren verheiratete Frauen auf die (steuerlich bedingte) Veränderung stärker, d.h. elastischer, als andere Personen. Sie bieten daher bei einer Einkommenssteuersenkung um einen bestimmten Prozentsatz überdurch- schnittlich viel zusätzliche Arbeit an bzw. schränken ihre Erwerbstätigkeit aufgrund einer Steuererhöhung überdurchschnittlich stark ein.

8.2.3 Gründe für die Ablehnung durch den Bundesrat

• Die Individualbesteuerung knüpft nicht an den heutigen zivilrechtlichen Be- stimmungen über die Ehe an.
• Für die Steuerzahlenden entsteht Mehraufwand.

• Der Verwaltungsmehraufwand wird von den Kantonen mit 30-50% angegeben. Er dürfte in der Einführungsphase noch grösser sein.

• Das Potential zur Steuerplanung wird von den Kantonen generell als gross eingeschätzt.
• Die Umsetzungsphase dauert lang. Der Wechsel zur Individualbesteuerung könnte nur vollzogen werden, wenn er gesamtschweizerisch für sämtliche Steu- erhoheiten umgesetzt würde. Eine unterschiedliche Regelung in Bund und Kan- tonen wäre veranlagungstechnisch nicht zu bewältigen und würde zu Problemen hinsichtlich der interkantonalen Steuerausscheidung führen. Ein Wechsel zur In- dividualbesteuerung würde sich zudem auch auf andere Rechtsgebiete auswir- ken. Unter anderem wird bei der Berechnung von Abgaben, Beiträgen und Leis- tungen auf die in der Veranlagung festgesetzten Steuerfaktoren abgestellt, wie beispielsweise bei den Prämienverbilligungen, Ergänzungsleistungen, den AHV/IV/EO/ALV-Beiträgen der Selbstständigerwerbenden, den Krippenbeiträ- gen oder den Stipendien. Die entsprechenden Erhebungsgrundlagen müssten zumindest überprüft und möglicherweise angepasst werden.

• Die Steuermindereinnahmen bei der Individualbesteuerung dürften unter Beach- tung der gleichen Restriktionen hinsichtlich Ausbleibens von Mehrbelastungen in der gleichen Grössenordnung wie beim Vollsplitting liegen (d.h. rund 2,0 – 2,35 Mia.).

Anhang: Belastungsrelationen