STAF: Verordnung über den steuerlichen Abzug auf Eigenfinanzierung juristischer Personen und Verordnungen über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

10.04.2019

Vernehmlassungsverfahren zur Verordnung über den steuerlichen Abzug auf Eigenfinanzierung juristischer Personen

Erläuternder Bericht

AE-BE-d

Übersicht

Im Rahmen des Bundesgesetzes über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) soll ein Abzug auf Eigenfinanzierung eingeführt werden. Dabei soll der Bun- desrat die erforderlichen Ausführungsbestimmungen erlassen. Diese betreffen na- mentlich die Höhe der Eigenkapitalunterlegungssätze, die Berechnung des Sicher- heitseigenkapitals und des Zinses auf diesem Sicherheitseigenkapital.

Gegen die STAF wurde das Referendum ergriffen, die Volksabstimmung wird am 19. Mai 2019 stattfinden. Sollte die STAF abgelehnt werden, wird auch die vorliegende Verordnung hinfällig.

Ausgangslage

Im geltenden Recht können die Fremdkapitalzinsen als Aufwand vom steuerbaren Reinge- winn abgezogen werden. Der Abzug auf Eigenfinanzierung erweitert den Abzug für Finanzie- rungskosten, indem zusätzlich auch kalkulatorische Zinsen auf einem Teil des Eigenkapitals abgezogen werden können.

Gemäss der mit der STAF geschaffenen gesetzlichen Grundlage können diejenigen Kantone einen Abzug für Eigenfinanzierung einführen, deren kumuliertes Steuermass von Kanton, Gemeinde und allfälligen Selbstverwaltungskörpern im Kantonshauptort über den gesamten Tarifverlauf mindestens 13.5 Prozent beträgt. Das entspricht einer effektiven Steuerbelas- tung auf Stufe Bund, Kantone und Gemeinden von 18.03 Prozent.

Der Abzug wird dabei nicht auf dem gesamten Eigenkapital, sondern auf dem so genannten Sicherheitseigenkapital gewährt. Der kalkulatorische Zinssatz richtet sich nach der Rendite für zehnjährige Bundesobligationen. Soweit das Sicherheitseigenkapital auf Forderungen al- ler Art gegenüber Nahestehenden entfällt, kann ein dem Drittvergleich entsprechender Zins- satz geltend gemacht werden.

Die Verordnung enthält Ausführungsbestimmungen:

zur Höhe der Eigenkapitalunterlegungssätze;
zur Berechnung des Sicherheitseigenkapitals;
zur Höhe des kalkulatorischen Zinssatzes;
zur Aufteilung des Sicherheitseigenkapitals auf Forderungen aller Art gegenüber Na- hestehenden und auf die übrigen Aktiven;
zur Berechnung des kalkulatorischen Zinses auf dem Sicherheitseigenkapital.

Der Abzug auf Eigenfinanzierung ist gemäss gesetzlicher Grundlage fakultativ für die Kan- tone. Die finanziellen Auswirkungen können deshalb nicht zum Vornherein geschätzt wer- den. Sie hängen davon ab, welche Kantone die Massnahme tatsächlich einführen werden.

1 Ausgangslage

Am 28. September 2018 hat das Parlament das Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) verabschiedet. Im Rahmen dieser Vorlage hat das Parlament unter anderem die Einführung eines Abzugs auf Eigenfinanzierung beschlossen und die Aus- führungsbestimmungen zu dieser Massnahme an den Bundesrat delegiert. Mit der vorliegen- den Vernehmlassungsvorlage kommt der Bundesrat diesem gesetzlichen Auftrag nach.

Der Bundesrat beabsichtigt, die STAF per 1. Januar 2020 in Kraft zu setzen. Auf den glei- chen Zeitpunkt hin sollen die erforderlichen Ausführungsbestimmungen wirksam werden, weshalb die Vernehmlassung dazu bereits jetzt eröffnet wird. Gegen die STAF wurde das Referendum ergriffen, die entsprechende Volksabstimmung wird am 19. Mai 2019 stattfin- den. Sollte die STAF abgelehnt werden, wird auch die vorliegende Verordnung hinfällig.

2 Gesetzliche Grundlage

Im geltenden Recht können die Fremdkapitalzinsen vom steuerbaren Reingewinn abgezo- gen werden. Hingegen ist ein Zinsabzug auf dem Eigenkapital nicht vorgesehen. Mit der STAF hat das Parlament unter anderem den neuen Artikel 25abis des Steuerharmonisie- rungsgesetzes (StHG) 1 über den Abzug auf Eigenfinanzierung verabschiedet. Damit ist ein Zinsabzug auf dem Eigenkapital künftig im kantonalen Gewinnsteuerrecht möglich.

Die vom Parlament verabschiedete Regelung kann auf Stufe Kanton eingeführt werden, wenn am Kantonshauptort das kumulierte Steuermass von Kanton, Gemeinde und allfälligen anderen Selbstverwaltungskörpern über den gesamten Tarifverlauf mindestens 13.5 Prozent beträgt. Dies entspricht einer effektiven Gewinnsteuerbelastung auf Stufe Bund, Kanton und Gemeinde von 18.03 Prozent. Erfüllt ein Kanton diese Voraussetzungen und führt die Mass- nahme ein, so steht es den im Kanton steuerpflichtigen Gesellschaften frei, den Abzug auf Eigenfinanzierung geltend zu machen. Bei der direkten Bundessteuer wird kein Abzug auf Eigenfinanzierung gewährt.

In der vom Parlament beschlossenen Ausgestaltung der Massnahme soll der Abzug nur auf jenem Betrag des Eigenkapitals gewährt werden, der eine angemessene durchschnittliche Eigenfinanzierung überschreitet. Zu diesem Zweck wird das Eigenkapital in zwei Komponen- ten aufgespalten, nämlich in das Kerneigenkapital und in das Sicherheitseigenkapital:

Das Kerneigenkapital eines Unternehmens ist das Eigenkapital, welches ein Unterneh- men für seine Geschäftstätigkeit langfristig benötigt. Die Berechnung des Kerneigenka- pitals erfolgt auf der Basis der Durchschnittswerte der verschiedenen Aktiven zu Ge- winnsteuerwerten während der Steuerperiode.
Jener Teil des Eigenkapitals, welcher den Betrag des Kerneigenkapitals gegebenenfalls übersteigt, gilt als Sicherheitseigenkapital. Auf dem Sicherheitseigenkapital wird ein kal- kulatorischer Zinsabzug gewährt. Durch den Abzug begünstigt werden soll somit nur die aufgrund der Risiken der Aktiven als angemessen definierte überdurchschnittliche Ei- genfinanzierung, d.h. das Sicherheitseigenkapital.

Die Begrenzung des Abzugs auf das Sicherheitseigenkapital fusst auf der Grundidee, dass eine steuerliche Gleichstellung von Eigen- und Fremdkapital nur insoweit erfolgen soll, als Eigen- und Fremdkapital effektiv austauschbare Finanzierungsquellen darstellen. Demzu- folge eignet sich das betriebswirtschaftlich unabdingbare Kerneigenkapital eines Unterneh- mens nicht für den Abzug.

1 SR 642.14

Als kalkulatorischen Zinssatz hat der Gesetzgeber die Rendite zehnjähriger Bundesobligatio- nen bestimmt. Eine Ausnahme hiervon kommt für Forderungen aller Art gegenüber Naheste- henden zum Tragen. Das Sicherheitseigenkapital, das auf diese Forderungen entfällt, soll mit einem dem Drittvergleich entsprechenden Zinssatz verzinst werden.

3 Inhalt der Verordnung

Die Verordnung enthält Ausführungsbestimmungen:

zur Höhe der Eigenkapitalunterlegungssätze;
zur Berechnung des Sicherheitseigenkapitals;
zur Höhe des kalkulatorischen Zinssatzes;
zur Aufteilung des Sicherheitseigenkapitals auf Forderungen aller Art gegenüber Na- hestehenden und auf die übrigen Aktiven;
zur Berechnung des kalkulatorischen Zinses auf dem Sicherheitseigenkapital.

4 Erläuterungen zu den einzelnen Bestimmungen

Artikel 1

Nach Artikel 25abis Absatz 2 nStHG wird das Sicherheitseigenkapital mittels Eigenkapitalun- terlegungssätzen berechnet, die nach dem Risiko der Kategorie der Aktiven abgestuft sind. Diese Eigenkapitalunterlegungssätze werden in der Tabelle in Artikel 1 definiert. Die Gliede- rung folgt dabei der Mindestgliederung der Aktiven gemäss Artikel 959a des Obligationen- rechts 2.

Für die Bestimmung der Höhe der Eigenkapitalunterlegungssätze wird auf das bestehende Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zum verdeckten Eigen- kapital3 abgestellt. Die darin enthaltenen Prozentsätze gelten als Höchstbetrag des von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen Fremdkapitals auf den verschiedenen Aktiven. Vorliegend soll jedoch das Kerneigenkapital bestimmt werden. Deshalb sind die in der Ver- ordnung über den steuerlichen Abzug auf Eigenfinanzierung juristischer Personen enthalte- nen Prozentsätze in einem ersten Schritt umgekehrt zu denjenigen im Kreisschreiben Nr. 6 definiert. Das Kreisschreiben hat zum Ziel, eine Steuerplanungsmöglichkeit des Aktionariats bei der Finanzierung der Gesellschaft einzuschränken. Die Anforderungen an die Eigenkapi- talunterlegung sind deshalb im Kreisschreiben nicht allzu streng definiert. Beim Abzug auf Eigenfinanzierung soll demgegenüber eine angemessene durchschnittliche Eigenfinanzie- rung (Kerneigenkapital) definiert werden. Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen rechtfertigt es sich, die im ersten Schritt ermittelten Prozentsätze in einem zweiten Schritt zu erhöhen. Die in der Verordnung grundsätzlich vorgesehenen 25 Prozentpunkte entsprechen dabei einem Erfahrungswert, der sich am oberen Rand einer risikogerechten Eigenkapitalan- forderung bewegen dürfte.

2 SR 220.

3 ESTV, Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997, Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Ka-

pitalgesellschaften und Genossenschaften.

Beispiel:

Im Kreisschreiben Nr. 6 wird für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ein maximaler Ansatz der von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen fremden Mittel von 85 Prozent bestimmt.

Umgekehrt muss somit gemäss diesem Kreisschreiben für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Eigenkapital im Umfang von 15 Prozent vorliegen. Aufgrund der unterschied- lichen Zielsetzung werden diese 15 Prozent um 25 Prozentpunkte erhöht.

Der Eigenkapitalunterlegungssatz für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen beträgt somit 40 Prozent (siehe dazu Ziffer 1.3 der Tabelle in Artikel 1 Absatz 1).

Artikel 25abis nStHG definiert in Absatz 3 Aktiven, für die ein kalkulatorischer Zins ausge- schlossen ist. Diese gesetzliche Vorgabe wird in der Verordnung umgesetzt, indem die ent- sprechenden Aktiven mit 100 Prozent Kerneigenkapital unterlegt werden. In der Tabelle in Artikel 1 werden deshalb Beteiligungen nach Artikel 28 Absatz 1 StHG, Aktiven nach Artikel 24a nStHG sowie Forderungen aller Art gegenüber Nahestehenden, die in Zusammenhang mit einer Transaktion eine ungerechtfertigte Steuerersparnis bewirken, mit 100 Prozent Kern- eigenkapital unterlegt.

Artikel 25abis Absatz 3 Buchstaben b und d nStHG schliessen einen kalkulatorischen Zins überdies auf nicht betriebsnotwendigen Aktiven und auf nach Artikel 24c nStHG aufgedeck- ten stillen Reserven einschliesslich des selbstgeschaffenen Mehrwerts sowie auf vergleich- baren unversteuert aufgedeckten stillen Reserven aus. Da diese Tatbestände mehrere Akti- ven betreffen können, werden sie in der Tabelle separat unter den Ziffern 3 und 4 aufgeführt. Bei den in den Ziffern 1 und 2 enthaltenen Aktiven muss somit im Einzelfall geprüft werden, ob sie betriebsnotwendig sind oder ob unversteuert aufgedeckte stille Reserven ausgewie- sen werden. Ist dies zu bejahen, werden die betreffenden Aktiven im entsprechenden Um- fang immer mit 100 Prozent Kerneigenkapital unterlegt. Beispielsweise dürfte es sich bei den Wohnliegenschaften (Ziffer 2.3.2.1 der Tabelle) in vielen Fällen um nicht betriebsnotwendige Aktiven handeln, die entsprechend mit 100 Prozent Kerneigenkapital zu unterlegen wären.

Artikel 2

Absatz 1 definiert das Sicherheitseigenkapital. Dieses entspricht der positiven Differenz zwi- schen dem gesamten steuerlichen Eigenkapital und dem nach Absatz 1 berechneten Kernei- genkapital. Ist das Ergebnis 0 oder ergibt sich eine negative Differenz, liegt kein Sicherheits- eigenkapital vor.

Absatz 2 definiert das Kerneigenkapital. Dieses ergibt sich aus der Multiplikation der durch- schnittlichen Gewinnsteuerwerte der jeweiligen Aktiven mit den entsprechenden Eigenkapi- talunterlegungssätzen gemäss Artikel 1. Die so erhaltenen Beträge werden sodann addiert und ergeben zusammen das Kerneigenkapital.

Absatz 3 präzisiert, dass zur Berechnung der durchschnittlichen Gewinnsteuerwerte der Akti- ven deren Gewinnsteuerwerte zu Beginn und am Ende der Steuerperiode herangezogen werden.

Absatz 4: Der Gewinn aus Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken im Aus- land unterliegt nicht der schweizerischen Gewinnsteuer. Spiegelbildlich dazu soll das mit die- sen Aktiven im Zusammenhang stehende Sicherheitseigenkapital auch nicht für den Zinsab- zug qualifizieren. Dementsprechend regelt Absatz 3, dass das Sicherheitseigenkapital im Verhältnis der durchschnittlichen Gewinnsteuerwerte der ausländischen Aktiven zu den durchschnittlichen Gewinnsteuerwerten der gesamten Aktiven gekürzt wird. Unter den Begriff

„Grundstücke“ können dabei sämtliche unter Ziffer 2.3.2 der Tabelle in Artikel 1 aufgeführten Aktiven fallen.

Artikel 3

Absatz 1: In Artikel 25abis Absatz 4 nStHG ist definiert, dass der kalkulatorische Zinssatz der Rendite zehnjähriger Bundesobligationen entspricht. Aus Praktikabilitätsgründen wird in Ab- satz 1 der Verordnung präzisiert, dass die Rendite am letzten Handelstag des dem Beginn der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahres massgebend ist. Sollte diese Rendite negativ sein, beträgt der kalkulatorische Zinssatz 0 Prozent.

Absatz 2 sieht vor, dass der gemäss Absatz 1 definierte kalkulatorische Zinssatz jährlich von der ESTV publiziert wird.

Artikel 4

Gemäss Artikel 25abis Absatz 4 nStHG kann auf dem Anteil des Sicherheitseigenkapitals, der auf Forderungen aller Art gegenüber Nahestehenden entfällt, ein dem Drittvergleich entspre- chender Zinssatz geltend gemacht werden. Auf dem übrigen Sicherheitseigenkapital wird der gemäss Artikel 3 definierte kalkulatorische Zinssatz angewendet. Verfügt eine Gesellschaft über Forderungen aller Art gegenüber Nahestehenden, muss deshalb das Sicherheitseigen- kapital auf diese Forderungen und die übrigen Aktiven verteilt werden. Dazu werden gemäss Artikel 4 die Forderungen gegenüber Nahestehenden ins Verhältnis zu den gesamten Akti- ven gesetzt.

Da bei der Berechnung des Kerneigenkapitals eine Gewichtung mit den Eigenkapitalunterle- gungssätzen vorgenommen wird, soll diese Gewichtung auch bei der Aufteilung des Sicher- heitsgeigenkapitals angewendet werden. Daher bestimmt der letzte Satz von Artikel 4, dass die Aktiven mit den zu den Eigenkapitalunterlegungssätzen gemäss Artikel 1 umgekehrten Prozentsätzen gewichtet werden, um das Verhältnis zu berechnen.

Das folgende Beispiel veranschaulicht die Vorgehensweise; es wird davon ausgegangen, dass alle Aktiven betriebsnotwenig sind:

Berechnung Abzug auf Eigenfinanzierung Eigenkapital Kern- Eigenkapital Sicherheits- Durchschnitt Unterlegung Eigenkapital Unterlegung Eigenkapital Anteil Satz Inverser Satz % % % Bilanz

Flüssige Mittel (beriebsnotwendig) 200'000 0 0 100 200'000 2.6187 Darlehen Tochtergesellschaft 3'050'000 15 457'500 85 2'592'500 33.9444 Warenlager 2'200'000 40 880'000 60 1'320'000 17.2831 Immobilien 7'000'000 55 3'850'000 45 3'150'000 41.2439 Mobiliar 1'500'000 75 1'125'000 25 375'000 4.9100 Beteiligungen 8'000'000 100 8'000'000 0 0 0.0000

Total Aktiven 21'950'000 14'312'500 7'637'500

Fremdkapital 6'400'000 6'400'000 Eigenkapital 15'550'000

Total Passiven 21'950'000

Total massgebliches Kapital 14'312'500 1'237'500

Rendite zehnjähriger Bundesobligationen 1.00 Zinssatz gemäss Drittvergleich 2.50

Sicherheitseigenkapital: Anteil übrige Aktiven 817'439 66.0556 Sicherheitseigenkapital: Anteil Forderungen Nahestehende 420'061 33.9444 1'237'500 100.0000

kalk. Zinsabzug auf übrigen Aktiven 8'174 kalk. Zinsabzug auf Forderungen Nahestehende 10'502

Total kalk. Zinsabzug auf Eigenfinanzierung 18'676

Artikel 5

Absatz 1 regelt, dass sich die Höhe des Zinsabzugs aus der Multiplikation des gemäss Arti- kel 2 berechneten Sicherheitseigenkapitals mit dem Zinssatz nach Artikel 3 ergibt.

Absatz 2 hält in Abweichung von Absatz 1 fest, dass sich die Höhe des Zinsabzugs bei For- derungen aller Art gegenüber Nahestehenden aus dem gemäss Artikel 4 berechneten Si- cherheitseigenkapital multipliziert mit dem Zinssatz ergibt, der dem Drittvergleich entspricht. Massgebend ist somit derjenige Zinssatz, den ein unabhängiger Dritter für die entspre- chende Forderung verlangen würde. Da es sich bei der Anwendung dieses Zinssatzes um eine steuermindernde Tatsache handelt, muss die Gesellschaft den Nachweis über die Höhe des anwendbaren Zinssatzes erbringen.

5 Umsetzung

Der Abzug auf Eigenfinanzierung ist fakultativ für die Kantone. Ein Kanton, der die gesetzli- chen Vorgaben betreffend der Mindestgewinnsteuerbelastung erfüllt, kann die Massnahme einführen. Dementsprechend obliegt auch deren Umsetzung den kantonalen Steuerbehör- den. Auf Stufe Bund ist kein Abzug auf Eigenfinanzierung vorgesehen. Führt ein Kanton die Massnahme ein, so können die im Kanton ansässigen Gesellschaften den Abzug auf Eigen- finanzierung geltend machen.

Die Massnahme führt zu einem erhöhten administrativen Aufwand sowohl auf Stufe der Ver- anlagungsbehörden als auch auf Stufe der steuerpflichtigen Personen.

6 Finanzielle und volkswirtschaftliche Auswirkungen

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf Gesetz und Verordnung.

Der Abzug auf Eigenfinanzierung senkt den effektiven Durchschnittsgewinnsteuersatz. Er wirkt im Hinblick auf den Standortentscheid einer Gesellschaft analog einer allgemeinen Ge- winnsteuersenkung. Darüber hinaus senkt der Abzug auf Eigenfinanzierung die effektive marginale Steuerbelastung für Gesellschaften, die über Sicherheitseigenkapital verfügen, be- reits in der Schweiz ansässig sind und neue Investitionen mittels Eigenkapital finanzieren. Dadurch steigt die Investitionstätigkeit bei den betroffenen Gesellschaften.

Bei bisher privilegiert besteuerten Unternehmen dämpft die Massnahme den Anstieg der Steuerbelastung infolge der aufgehobenen Steuerstatus bzw. Bundespraxen.

Die Massnahme beschränkt sich auf Kantone, die eine statutarische Mindestbesteuerung von 13.5 Prozent aufweisen, was unter Einschluss der direkten Bundessteuer einer effekti- ven Steuerbelastung von 18.03 Prozent entspricht. Mit dem Abzug auf Eigenfinanzierung nach Art. 25abis nStHG und unter Berücksichtigung der Entlastungsbegrenzung nach Art. 25b nStHG kann die angestrebte effektive Steuerbelastung somit im günstigsten Fall von

18.03 Prozent auf 10.89 Prozent reduziert werden.

Die Massnahme ist fakultativ für die Kantone. Die finanziellen Auswirkungen können deshalb nicht zum Vornherein geschätzt werden. Sie hängen davon ab, welche Kantone die Mass- nahme tatsächlich einführen werden.

Gemäss den kantonalen Umsetzungsplänen zur STAF 4 würde sich der Anwendungsbereich der Massnahme auf den Kanton Zürich beschränken. Dieser hat die Auswirkungen einer Ein- führung des Abzugs auf Eigenfinanzierung geschätzt und geht in einer dynamischen Be- trachtung davon aus, dass sie gegenüber einem Verzicht auf die Massnahme zu Mehrein- nahmen für Kanton und Gemeinden führen wird.

Der Bund profitiert von der Massnahme durch den geringeren abzugsfähigen Steueraufwand auf Kantons- und Gemeindeebene und wenn durch die Massnahme die Abwanderung von Steuersubtrat ins Ausland vermieden werden kann.

7 Personelle Auswirkungen

Die Verordnung zeitigt keine personellen Auswirkungen.

8 Inkrafttreten

Die Verordnung über den steuerlichen Abzug auf Eigenfinanzierung juristischer Personen soll zusammen mit der STAF am 1. Januar 2020 in Kraft treten.

4 Stand: Januar 2018, publiziert in der Botschaft zur Steuervorlage 17, siehe BBl 2018 2527, 2639f.