Loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (mise en œuvre de la motion 14.3450 Luginbühl)

Rapport explicatif relatif au projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (mise en œuvre de la motion 14.3450 Luginbühl)

du 18 décembre 2015

Condensé

Le Conseil fédéral met en œuvre la motion Luginbühl «Déductibilité fiscale des amendes» (14.3450) par le présent projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières, quʼil soumet à la consultation. La motion demande que le traitement fiscal des amendes et des autres sanctions financières à caractère pénal infligées aux entreprises soit expressément prévu dans une base légale. Contrairement aux sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal, ces charges ne doivent pas pouvoir être déduites de lʼassiette de lʼimpôt. La motion préconise dʼatteindre cet objectif en modifiant la loi fédérale sur lʼimpôt fédéral direct (LIFD) et la loi fédérale sur lʼharmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Comme il existe un lien matériel entre le fait que les commissions occultes versées à des particuliers ne peuvent pas être déduites de lʼassiette de lʼimpôt et le fait que dʼautres dépenses liées à des infractions ne peuvent pas lʼêtre non plus, le projet de loi prévoit les dispositions correspondantes.

Contexte Le traitement fiscal des amendes et des sanctions administratives de nature financière nʼest expressément prévu ni dans la LIFD ni dans la LHID. Seules les amendes fiscales, qui ne peuvent pas être déduites de lʼassiette de lʼimpôt, font lʼobjet dʼune disposition expresse. La question est controversée dans la doctrine et dans la pratique. Dans son rapport du 12 septembre 2014, le Conseil fédéral a estimé quʼil sʼagissait là dʼune question dʼinterprétation. De lʼavis du Conseil fédéral, le droit en vigueur ne permet pas la déduction des amendes ni des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal. En revanche, les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal peuvent être déduites de lʼassiette de lʼimpôt au titre des charges justifiées par lʼusage commercial. Le 30 avril 2014, le Conseil fédéral a adopté le message concernant la modification du code pénal dʼaprès lequel la corruption privée est dorénavant passible de sanctions pénales.

Contenu du projet Le projet soumis à la consultation donne une base légale claire au traitement fiscal des sanctions financières. Il prévoit expressément que les sanctions financières à caractère pénal, cʼest à dire les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière ne constitueront plus une charge justifiée par lʼusage commercial. Il en sera de même dorénavant des frais de procès incombant dans le cadre dʼune procédure pénale qui aboutit à une condamnation. Les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal demeurent déductibles de lʼassiette impôt. Dans le cadre des impôts sur le revenu et sur le bénéfice, les versements de commissions occultes à des particuliers, sʼils sont passibles de sanctions dʼaprès le

droit pénal suisse, ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial. Il en est de même des autres dépenses liées à des infractions pénales. Les dispositions proposées à la fois pour la LIFD et la LHID sʼappliquent tant aux raisons individuelles quʼaux entreprises de personnes.

Rapport explicatif

1 Grandes lignes du projet

1.1 Contexte

1.1.1 Mise en œuvre de la motion «Déductibilité fiscale des

amendes» La motion «Déductibilité fiscale des amendes» du 16 juin 2014 (14.3450; motion Luginbühl) demande la modification de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼimpôt fédéral direct (LIFD)¹ et de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼharmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)². La révision doit prévoir que les amendes et autres sanctions financières à caractère pénal prononcées en Suisse et à lʼétranger ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial. Le Conseil fédéral est chargé de soumettre au Parlement un projet de loi correspondant. Le 12 septembre 2014, le Conseil fédéral a proposé dʼaccepter la motion. Dans le même temps, il a adopté un rapport en réponse au postulat «Sanctions financières comme par exemple les amendes. Déduction fiscale autorisée» du 14 mars 2014 (14.3087; postulat Leutenegger Oberholzer). Ce rapport (ci-après: «rapport du 12 septembre 2014») présente la situation juridique en vigueur. Le 15 septembre 2014, le Conseil des Etats a adopté la motion «Déductibilité fiscale des amendes» mise en œuvre par le présent projet de loi. Le 2 mars 2015, le Conseil national sʼest rallié à la décision du Conseil des Etats et a transmis la motion au Conseil fédéral. La motion sʼinscrit dans une série dʼinterventions parlementaires qui, après les différends quʼont connus les banques suisses avec les autorités américaines, ont pour objet la déductibilité fiscale des amendes et autres sanctions financières. Actuellement, les motions «Déductibilité fiscale des amendes. Pour une réglementation claire» (14.3626; motion du Groupe PDC-PEV) et «Déductibilité fiscale des amendes» (14.3444; motion du groupe BD) sont pendantes devant le Parlement.

1.1.2 Commissions occultes versées dans les cas de

corruption privée Depuis 2000, le droit pénal suisse de la corruption sʼest développé et durci. Depuis 2000, le droit pénal suisse de la corruption sʼest développé et durci. Les différentes révisions concernaient notamment la corruption dʼagents publics et ont été effectuées dans le contexte de lʼadhésion de la Suisse à la Convention du 17 décembre 1997 sur la lutte contre la corruption dʼagents publics étrangers dans les transactions

Dans le message du Conseil fédéral sur cette modification du code pénal, dʼéventuelles modifications de la LIFD et de la LHID ne sont pas traitées. Cependant, comme, tant dans la motion à mettre en œuvre que dans le cadre du traitement fiscal des commissions occultes versées à des particuliers, il sʼagit de dépenses liées à des infractions, cette question est reprise dans le présent projet de loi.

1.2 Droit en vigueur

1.2.1 Amendes, peines pécuniaires et sanctions

administratives de nature financière à caractère pénal

1.2.1.1 Aspects non controversés

Le principe selon lequel le bilan commercial fait autorité pour déterminer le bénéfice imposable dʼune entreprise (principe de lʼautorité du bilan commercial) nʼest pas contesté. Le bilan commercial et le compte de résultats doivent donc servir de base pour déterminer le bénéfice au regard du droit fiscal. Il est possible de sʼécarter du bilan commercial lorsquʼune disposition de droit fiscal prévoit un ajustement.

Le droit en vigueur prévoit un tel ajustement particulièrement pour les amendes fiscales, qui sont expressément exclues des charges justifiées par lʼusage commercial (art. 59, al. 1, let. a, LIFD et art. 25, al. 1, let. a, LHID). Cʼest pourquoi les amendes fiscales ne peuvent pas être déduites de lʼassiette de lʼimpôt. Le traitement fiscal des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière infligées aux personnes physiques qui nʼexercent pas dʼactivité lucrative indépendante fait aussi lʼunanimité. Les art. 26, 32 à 33a et 35 LIFD ainsi que lʼart. 9 LHID énumèrent de manière exhaustive les coûts et dépenses qui peuvent être déduits de lʼassiette de lʼimpôt. Dʼaprès lʼarticle 34 LIFD, tous les coûts qui nʼy sont pas mentionnés ne peuvent pas être déduits de lʼassiette de lʼimpôt. La LHID nʼa pas de disposition de même teneur. Cependant, lʼart. 9, al. 4, LHID prévoit que dʼautres déductions que celles prévues par lʼart. 9 LHID ne sont pas admises. Seules les déductions pour enfant et autres déductions sociales du droit cantonal sont réservées. Comme les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives à caractère pénal ne sont pas mentionnées dans lʼénumération exhaustive des coûts qui peuvent être déduits de lʼassiette de lʼimpôt, elles ne sont pas déductibles.

1.2.1.2 Aspects controversés

Le traitement fiscal des amendes prononcées par application du code pénal et du droit pénal accessoire (à lʼexception des amendes fiscales), des peines pécuniaires infligées aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante ainsi que celui des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal nʼest prévu expressément ni par la LIFD ni par la LHID. Cette question est controversée dans la doctrine et dans la pratique. Dans la doctrine, lʼargument est que seules les entrées nettes de revenus peuvent être imposées et que lʼensemble des dépenses nécessaires à lʼacquisition du revenu doivent

être déduites de lʼassiette de lʼimpôt. Ce raisonnement est fondé sur le principe objectif net, qui découle du principe constitutionnel de lʼimposition selon la capacité économique inscrit à lʼart. 127, al. 2, Cst.10 Si lʼon se fonde sur le principe reconnu de la neutralité du droit fiscal, non seulement les revenus provenant dʼaffaires illégales sont imposés, mais aussi les dépenses effectuées en vue de leur réalisation peuvent être déduites de lʼassiette lʼimpôt11. Les dépenses pour lesquelles un ajustement est prévu par une disposition légale dérogeant au principe de lʼautorité du bilan commercial sont exceptées12. Parfois, la déductibilité des amendes est également approuvée au motif que le texte de loi nʼexcepte que les amendes fiscales des charges déductibles de lʼassiette de lʼimpôt. Les amendes prononcées par application du code pénal et du droit accessoire peuvent donc être déduites de lʼassiette lʼimpôt13. Dʼautres auteurs sont dʼavis que les amendes ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial, que ce soit parce quʼelles sont la conséquence dʼun comportement délictueux14 ou parce que, contrairement aux dommages-intérêts, elles nʼont pas de fonction de compensation15. Le caractère non déductible des amendes se fonde sur un arrêt ancien du Tribunal fédéral. En 1944, le Tribunal fédéral devait se prononcer sur le traitement fiscal dʼune amende pour non-respect des dispositions de la loi fédérale sur le commerce des denrées alimentaires et de divers objets usuels. Il a estimé que cette amende, prononcée contre un distillateur indépendant, ne pouvait pas être déduite de lʼassiette lʼimpôt. Il a motivé son arrêt sur le fait que la responsabilité pénale incombe à lʼauteur personnellement, même si le délit a été commis dans le cadre de lʼexploitation commerciale16.

1.2.1.3 Position du Conseil fédéral

Le Conseil fédéral a exprimé dans son rapport du 12 septembre 2014 lʼavis que le traitement fiscal des amendes et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal était une question dʼinterprétation: Les charges des personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante et des personnes morales qui peuvent être déduites de lʼassiette de lʼimpôt sont énumérées de façon non exhaustive dans la LIFD et la LHID (art. 27, al. 2, et art. 29, al. 1, LIFD et art. 10, al. 1, et art. 25, al. 1, LHID). Le traitement fiscal des amendes (autres que fiscales), des peines pécuniaires infligées aux personnes exerçant une

10 SIMONEK MADELEINE, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom Steuerbaren Gewinn erstattet an das kantonale Steueramt Zürich, Zurich, 2011 (citation des expertises juridiques), ch. 5.2 (www.zh.ch > aktuell > news > Suche/Archiv > 29.09.2011 Einzelinitiative zu Abzugsfähigkeit von Bussen wird abgelehnt > Rechtsgutachten von Prof. Dr. iur. Madeleine Simonek).

11 SIMONEK MADELEINE, op.cit., citation des expertises juridiques, ch. 5.3.

12 SIMONEK MADELEINE, op.cit., citation des expertises juridiques, ch. 5.1.

13 RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/MEUTER HANS ULRICH, Handkommentar zum DBG, 2e édition, Zurich 2009, N 4 concernant lʼart. 59 LIFD.

14 AGNER PETER/JUNG BEAT/STEINMANN GOTTHARD, Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, Zurich, 2000, ch. 1 concernant lʼart. 59 LIFD. 15 LOCHER PETER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 1ère éd., Therwil/Bâle, 2004, N 35 sur lʼart. 27 LIFD.

16 ATF 70 I 250, consid. 4.

activité lucrative indépendante et des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal dépend du fait quʼelles constituent des charges justifiées par lʼusage commercial ou non. La notion de charge justifiée par lʼusage commercial concerne exclusivement les activités commerciales, autrement dit celles dont le but est de réaliser un bénéfice. Elle nʼest définie de manière générale et abstraite ni dans la LIFD ni dans la LHID. Dans différents arrêts, le Tribunal fédéral a jugé quʼune dépense commerciale est une charge justifiée par lʼusage commercial, lorsque lʼexploitation et lʼobjectif de réaliser un bénéfice quʼelle poursuit ont un lien de causalité avec la dépense. «Pour que la dépense puisse être classée dans la sphère commerciale, la causalité entre lʼexploitation et la dépense doit reposer sur un fait, le caractère factuel dʼune dépense étant déterminé à lʼaide de la notion utilisée en droit commercial de lʼobligation de diligence objectivée du directeur ordinaire [...]. Ce qui, du point de vue commercial, peut être ajouté aux dépenses effectuées en toute bonne foi doit être considéré comme justifié par lʼusage commercial.»17 Sur le plan comptable, les dépenses effectuées de bonne foi peuvent être déduites du bénéfice. Cela sʼapplique aussi aux dépenses qui nʼont pas contribué à réaliser un bénéfice. Dans le compte de résultats, les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal sont donc parfois inscrites à titre de charges. Cependant, un acte sanctionné par le droit pénal effectué dans le cadre dʼune activité commerciale peut tout à fait entraîner un bénéfice plus élevé pour lʼentreprise parce que cet acte permet dʼaugmenter le chiffre dʼaffaires ou de diminuer les frais. Dans un tel cas, il y a un lien économique certain entre lʼactivité entrepreneuriale et lʼamende, la peine pécuniaire ou la sanction administrative de nature financière à caractère pénal. La causalité entre exploitation et dépense doit toutefois reposer sur un fait. Le caractère factuel de la dépense est déterminé à lʼaide de la notion utilisée en droit commercial de lʼobligation de diligence objectivée du directeur ordinaire. Une personne à qui est infligée une amende, une peine pécuniaire ou une sanction administrative de nature financière à caractère pénal nʼa pas satisfait

à ses obligations légales et nʼa donc pas respecté non plus son obligation de diligence. Le Conseil fédéral est dʼavis quʼun acte sanctionné par le droit pénal effectué dans le cadre dʼune activité commerciale nʼest pas un comportement commercial conforme aux règles de la bonne foi et que la condition du caractère factuel dʼune amende, dʼune peine pécuniaire ou dʼune sanction administrative de nature financière à caractère pénal nʼest pas remplie. En droit pénal, les amendes et les peines pécuniaires constituent des formes de sanction prévues par la loi. Les amendes et les peines pécuniaires sont prononcées en raison dʼune faute personnelle et ont pour but de réparer le tort causé. Elles doivent concerner personnellement lʼauteur et être définies en fonction de la culpabilité de lʼauteur (principe de la culpabilité). Pendant longtemps, la législation relative aux impôts directs contenait une dérogation au principe de la culpabilité pour ce qui est de la punissabilité des personnes morales suite à une violation des obligations de procédure et en cas de soustraction dʼimpôt (art. 181 LIFD). Depuis lʼentrée en vigueur de la responsabilité des entreprises prévue à lʼart. 102, al. 1, CP, les personnes morales sont aussi punissables lorsquʼun crime

17 ATF 113 Ib 114; arrêt du Tribunal fédéral 2A.457/2001 du 4 mars 2002; arrêts du Tribunal fédéral 2P.153/2002 et 2A.358/2002 du 29 novembre 2002.

ou un délit est commis au sein dʼune entreprise dans lʼexercice dʼactivités commerciales conformes à ses buts et que le crime ou le délit ne peut être imputé à aucune personne physique déterminée, en raison du manque dʼorganisation de lʼentreprise. Elles sont alors passibles dʼune amende qui peut atteindre cinq millions de francs. Dans ces cas, des personnes morales peuvent être jugées coupables dʼinfractions et des amendes peuvent alors leur être infligées. Lʼart. 59, al. 1, let. a, LIFD exclut uniquement les amendes fiscales des charges justifiées par lʼusage commercial. En déduire a contrario que les autres amendes et les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal constituent des charges justifiées par lʼusage commercial serait cependant une erreur, de lʼavis du Conseil fédéral. Cʼest aussi ce quʼindique la genèse de la disposition. Cette dernière est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, donc à une date à laquelle la punissabilité des entreprises en vertu de lʼart. 102 CP nʼétait pas encore entrée en vigueur. A ce moment-là, seules les amendes fiscales pouvaient être infligées à des personnes morales et donc être désignées expressément dans la législation. Si les sanctions administratives de nature financière à caractère fiscal pouvaient être déduites de lʼassiette de lʼimpôt, cela amoindrirait leur effet punitif au travers du droit fiscal, étant donné que la charge quʼelles engendrent pourrait être réduite à hauteur du montant de la déduction fiscale. Certes, il serait possible dʼavancer lʼargument selon lequel il faut sʼen accommoder car lʼamende diminue effectivement le bénéfice de lʼentreprise, raison pour laquelle la déduction est justifiée. Toutefois, si on admet que les recettes fiscales réalisées doivent rester constantes, les facteurs diminuant lʼimpôt seraient, dans une certaine mesure, à la charge des autres contribuables, qui contribueraient alors indirectement au paiement dʼune partie de lʼamende, de la peine pécuniaire ou de la sanction administrative de nature financière à caractère pénal. Or une amende ne doit pas avoir cette fin, étant donné que lʼamende doit être infligée à lʼauteur de lʼinfraction et non à la collectivité. La possibilité de déduire fiscalement les amendes aurait aussi comme conséquence que, tandis que les commissions occultes versées à des agents publics mentionnées à

lʼart. 59, al. 2, LIFD ne constitueraient pas une charge justifiée par lʼusage commercial et ne seraient donc pas déductibles, les amendes infligées à une personne morale pour corruption en vertu de lʼart. 102 CP, elles, pourraient être déduites de lʼassiette lʼimpôt. Un tel résultat serait contradictoire et irait à lʼencontre de la cohérence de la législation. Cʼest pourquoi le Conseil fédéral est dʼavis que selon le droit en vigueur, les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal ne peuvent pas être déduites de lʼassiette de lʼimpôt.

1.2.2 Sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas

de caractère pénal Les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal ne sont pas mentionnées expressément dans les énumérations non exhaustives des charges justifiées par lʼusage commercial de la LIFD et de la LHID (voir art. 59 LIFD et art. 25 LHID). La question de savoir si les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal peuvent être déduites de lʼassiette de lʼimpôt est ouverte à lʼinterprétation.

Jusquʼà présent, le Tribunal fédéral ne sʼest pas prononcé expressément sur la question. En se fondant sur la définition par le Tribunal fédéral de la charge justifiée par lʼusage commercial (voir ch. 1.2.1), on peut déterminer si les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles nʼont pas de caractère pénal, présentent un lien objectif de causalité avec le revenu réalisé et sont donc justifiées du point de vue commercial. Ces sanctions sont prononcées en raison dʼune activité commerciale qui rapporte un bénéfice en enfreignant les conditions cadre légales. Elles visent à rétablir une situation conforme au droit en réduisant la part du bénéfice réalisé du fait dʼune infraction. Elles permettent également de corriger tout avantage concurrentiel obtenu grâce au comportement illicite. La sanction visant à réduire le bénéfice vise à créer ainsi un équilibre entre entreprises concurrentes et nʼa pas pour but de réparer le tort causé. De lʼavis du Conseil fédéral, il faut considérer quʼil existe un lien causal reposant sur des faits entre la sanction et lʼactivité commerciale et que les sanctions visant à réduire le bénéfice constituent donc une charge justifiée par lʼusage commercial. En accord avec la doctrine, le Conseil fédéral estime donc que, dʼaprès le droit en vigueur, les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal donnent droit à une déduction fiscale. La confiscation de valeurs patrimoniales (art. 70) est une mesure apparentée à la sanction visant à réduire le bénéfice. Elle vise à empêcher lʼauteur de tirer profit de la réussite de lʼinfraction. Le Tribunal administratif fédéral a prononcé dans un arrêt (obiter dictum) relatif au traitement fiscal des valeurs patrimoniales confisquées pour ce qui est de la TVA, que pour les impôts directs, la saisie et lʼobligation de remettre se neutralisent mutuellement et ne donnent pas lieu à une entrée dʼactif net18. En dʼautres termes, la confiscation a pour résultat quʼaucun bénéfice nʼest réalisé.

1.2.3 Commissions occultes versées dans les cas de

corruption privée Dʼaprès la pratique et la doctrine, les commissions occultes versées dans les cas de corruption privée constituent des charges justifiées par lʼusage commercial et ouvrent droit à une déduction fiscale19.

Certes, lorsque la disposition qui prévoyait que les commissions occultes au sens du droit pénal suisse versées à des agents publics ne donnaient pas droit à une déduction fiscale a été adoptée, la question de la corruption privée a aussi été traitée. Mais les commissions occultes versées dans les cas de corruption privée ont continué dʼouvrir droit à une déduction fiscale (voir le rapport du 29 janvier 1997 de la Commission de lʼéconomie et des redevances du Conseil national [CER-N] sur lʼinitiative Carrobbio «Pots-de-vin. Non-reconnaissance des déductions fiscales»20.21 En 2006, dans le cadre dʼune modification du droit de la concurrence, la punissabilité a été étendue à la corruption privée active et passive entraînant une distorsion de la concurrence (voir infra ch. 1.4.3). Cependant, cela nʼa pas conduit à la modification de la LIFD et de la

18 ATAF 2007/23, consid. 7.1; cf. OPEL ANDREA, Ist die Besteuerung von Unrecht

rechtens? in: Archives 84/3, p. 196 avec renvois. 19 ZWEIFEL MARTIN/ATHANAS PETER, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1 - 82, 2e édition, Zurich 2008, Note 33 sur lʼart. 27 LIFD. 20 FF 1997 II 929 942

21 Cf. RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/MEUTER HANS ULRICH,

Handkommentar zum DBG, 2e édition, Zurich 2009, N 38 sur lʼart. 27 LIFD.

LHID. La pratique et la doctrine continuent de considérer que les commissions occultes versées à des particuliers ouvrent droit à une déduction fiscale, même si elles entraînent une distorsion de la concurrence passible de sanctions dʼaprès la LCD (voir aussi à ce sujet le ch. 1.4.3 infra) 22.

1.2.4 Dépenses qui permettent la commission dʼinfractions

ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions Ni la LIFD ni la LHID ne contiennent de dispositions expresses concernant les dépenses liées aux infractions au sens large. Selon la définition donnée par la jurisprudence du Tribunal fédéral de la charge justifiée par lʼusage commercial, il doit exister un lien causal entre lʼactivité commerciale et la charge et celui-ci doit reposer sur un fait. Le caractère factuel de la dépense est déterminé à lʼaide de la notion utilisée en droit commercial de lʼobligation de diligence objectivée du directeur ordinaire (voir supra. 1.2.1). Les charges qui permettent la commission dʼinfractions ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions ne remplissent pas ces critères. Cʼest pourquoi, selon le droit en vigueur, elles nʼouvrent en principe pas droit à une déduction fiscale.

Les charges qui sont liées au sens large à des infractions ne doivent pas nécessairement être illicites (par exemple location de locaux commerciaux utilisés pour commettre une infraction). Le but réel auquel est allouée la dépense peut généralement être caché.

En revanche, les bénéfices provenant dʼactivités illicites sont régulièrement soumis à lʼimpôt23. Cʼest la conséquence du principe de la neutralité du droit fiscal, lequel, toutefois, ne sʼapplique pas sans réserve. Il est en particulier possible de déroger à ce principe en vertu de prescriptions légales ou dʼautres principes de droit, tel que le principe de lʼunité du droit, qui prime le principe de la neutralité du droit fiscal.

1.2.5 Frais de procès

Ni la LIFD, ni la LHID ne prévoient de quelle manière les frais de procès liés à des amendes, des peines pécuniaires ainsi que des sanctions financières de nature administrative à caractère pénal doivent être traités fiscalement. Dans la pratique, les frais de procès ouvrent généralement droit à une déduction fiscale. En ce qui concerne la pratique, la déduction des frais de procès supportés par les personnes morales est en général admise au titre des charges justifiées par lʼusage commercial. Pour les personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante, les frais de procès ouvrent droit à une déduction sʼil existe un lien entre lʼactivité professionnelle et la procédure pénale. A défaut de lien matériel, les frais de procès sont rattachées à la sphère privée et, comme pour les personnes physiques exerçant une activité lucrative dépendante, il nʼouvrent pas droit à une déduction.

22 RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/MEUTER HANS ULRICH, Handkommentar zum DBG, 2e édition, Zurich 2009, Note 36 sur lʼart. 59 LIFD. 23 RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/MEUTER HANS ULRICH, Handkommentar zum DBG, 2e édition, Zurich 2009, N 39 sur lʼart. 16 LIFD.

1.3 Nouvelle réglementation proposée

Au sens de la motion à mettre en œuvre, le projet de loi prévoit que les amendes et autres sanctions financières à caractère pénal sont expressément exclues des charges justifiées par lʼusage commercial. Le législateur, pour préciser la demande formulée dans la motion, prévoit que les peines pécuniaires, qui, telles quʼelles sont conçues, ne peuvent être prononcées que contre des personnes physiques, ne sont pas prises en compte fiscalement. En revanche, les sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas de caractère pénal constituent expressément des charges justifiées par lʼusage commercial et ouvrent droit à une déduction fiscale. En outre, en raison du lien causal reposant sur des faits, les frais de procès entraînés par une procédure pénale ou administrative à caractère pénal nʼouvriront plus droit à une déduction dorénavant si la procédure aboutit à une condamnation. Il en est de même dʼautres dépenses qui permettent la commission dʼinfractions ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions. Après le durcissement du droit pénal en matière de corruption décidé par le Parlement, lʼensemble des commissions occultes passibles de sanctions en vertu du droit pénal suisse nʼouvre pas droit à une déduction fiscale au titre des charges justifiées par lʼusage commercial.

1.4 Appréciation de la solution retenue

1.4.1 Amendes, peines pécuniaires, sanctions

administratives de nature financière à caractère pénal et frais de procès liés Dans le droit en vigueur, le traitement fiscal des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal est controversé (voir ch. 1.2.1.2). Le Conseil fédéral est dʼavis que le traitement fiscal des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal relève de lʼinterprétation du droit et que celles-ci nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale (voir ch. 1.2.1.3). Les partisans du droit à la déduction de telles sanctions fondent leur avis sur le principe que toute charge qui échoit dans le cadre de lʼexploitation commerciale ouvre droit à une déduction fiscale. Dʼaprès eux, il nʼest pas possible de fonder le rejet de la déduction sur le motif quʼil sʼagit dʼune question dʼinterprétation du droit. Cʼest pourquoi ils estiment quʼil convient dʼadopter une disposition légale expresse qui prévoit que ces sanctions nʼouvrent pas droit à une déduction24. Les dispositions proposées, qui excluent des charges justifiées par lʼusage commercial les amendes, les peines pécuniaires ainsi que les sanctions administratives à caractère pénal, tranchent sur la question controversée dans le droit en vigueur. Elles contribuent donc à la sécurité et à lʼunité du droit. En adoptant des règles identiques pour la LIFD et la LHID, elles contribuent également à lʼharmonisation formelle du droit fiscal.

24 SIMONEK MADELEINE, op.cit., citation des expertises juridiques, ch. 5.1.

Eu égard aux frais de procès, le projet de loi correspond à la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de frais de procès dans le cadre des procédures pour dommages et intérêts. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les frais de procès ne doivent pas être pris en compte fiscalement si les dommages et intérêts versés nʼouvrent pas droit à une déduction. Cette dernière condition est parfois réalisée lorsque le dommage a été causé par une négligence grave. Dans ce cas, le lien causal reposant sur des faits entre les frais de procès et lʼactivité commerciale fait aussi défaut25. Si une procédure pénale aboutit à une condamnation, les frais de procès sont dus au comportement délictueux de la personne condamnée, cʼest pourquoi ils ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial.

1.4.2 Sanctions visant à réduire le bénéfice qui nʼont pas

de caractère pénal De lʼavis du Conseil fédéral, les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles nʼont pas de caractère pénal, ouvrent déjà droit à une déduction fiscale dans le droit en vigueur. Cet avis est fondé dʼune part sur la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de charges justifiées par lʼusage commercial (voir le ch. 1.2.2 supra) et dʼautre part sur la systématique du droit fiscal. Le revenu dʼune activité commerciale, même sʼil a été réalisé en enfreignant une disposition légale, est imposé en tant que bénéfice en vertu du principe de lʼimposition selon la capacité économique inscrit dans la Constitution (art. 127, al. 2, Cst.). En dʼautres termes, tous les bénéfices, indépendamment de leur provenance, sont soumis à lʼimpôt. Le Tribunal fédéral a arrêté à ce sujet que rien ne justifie quʼun bénéfice réalisé de manière illicite ne soit pas soumis à lʼimpôt qui frappe les bénéfices réalisés de manière licite par une entreprise commerciale26. Il faut en conclure que la réduction dʼun bénéfice réalisé illicitement doit aussi être prise en compte fiscalement. Si une sanction visant à réduire un bénéfice est prononcée en raison dʼune activité commerciale en partie illégale, le bénéfice imposé doit pouvoir être réduit du montant de la sanction prononcée, laquelle est portée en déduction dans les dépenses. Cela permet de créer un équilibre sur le plan fiscal. La doctrine confirme cette interprétation, selon laquelle les sanctions visant à réduire le bénéfice donnent droit à une déduction fiscale. Dans son avis de droit, Simonek déduit du principe de lʼimposition dʼaprès la capacité économique et du principe net qui en découle que les sanctions financières dépourvues de caractère pénal constituent une charge justifiée par lʼusage commercial qui réduit le bénéfice imposable en conséquence. Elle justifie son opinion par le fait que, contrairement aux amendes pénales, il nʼexiste pour ces sanctions pas de conflit dʼappréciation entre le principe de la neutralité du droit fiscal et les objectifs du droit pénal27. Dʼautres auteurs expriment le même avis28.

25 Arrêt du Tribunal fédéral du 25 janvier 2002 (2A.90/2001 et 2A.91/2001), consid. 6.2.

26 ATF 70 I 250, consid. 1.

27 SIMONEK MADELEINE, op.cit., citation des expertises juridiques, ch. 5.7.3.3.

28 HONGLER PETER/LIMACHER FABIENNE, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für

Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, in: Jusletter 10 février 2014.

Les dispositions proposées permettent de distinguer le traitement fiscal des sanctions visant à réduire le bénéfice de celui des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal.

1.4.3 Commissions occultes versées dans les cas de

corruption privée Dans le droit en vigueur, la corruption privée est régie par la LCD. Quiconque, intentionnellement, se rend coupable de corruption active ou passive entraînant une distorsion de la concurrence est, sur plainte, puni dʼune peine privative de liberté ou dʼune peine pécuniaire (art. 23 en relation avec lʼart. 4a LCD). Dʼaprès le droit en vigueur, à défaut dʼun état de fait de concurrence, la corruption privée nʼest pas passible dʼune sanction pénale. Après la révision du droit pénal en matière de corruption adoptée par le Parlement, la notion pénale de corruption privée ne devrait plus être liée à la distorsion de la concurrence. Le versement dʼune commission occulte à un particulier est passible de sanctions même si une situation classique de concurrence fait défaut. Cʼest pourquoi les peines dont est passible la corruption privée sont dorénavant prévues dans le CP. La corruption privée est en principe conçue comme une infraction poursuivie dʼoffice. Dans les cas moins graves, cependant, lʼinfraction ne sera poursuivie que sur plainte. Le durcissement du droit aura des conséquences sur le traitement fiscal des commissions occultes versées à des particuliers. Dʼaprès la définition des charges justifiées par lʼusage commercial donnée par la jurisprudence du Tribunal fédéral, un comportement qui relève du droit pénal ne présente pas de lien de causalité avec lʼactivité commerciale fondé sur des faits et correspondant à lʼobligation de diligence objectivée du directeur ordinaire. Les commissions occultes versées à des particuliers nʼouvrent donc pas droit à une déduction, ce qui est aussi conforme au principe de lʼunité du droit. En principe, cela devrait déjà sʼappliquer dans le droit en vigueur pour les versements de commissions occultes relevant du droit de la concurrence. Cependant, la doctrine et la pratique de la taxation ne font pas de distinction entre le versement de commissions occultes passible et non passible dʼune sanction pénale. Au contraire, il existait jusquʼaujourdʼhui un consensus sur le fait que lʼensemble des versements de commissions occultes ouvre droit à une déduction. Les dispositions légales proposées, visant à ce que les commissions occultes versées nʼouvrent pas droit à une déduction, permettent de supprimer la divergence entre le droit fiscal et le droit pénal. Elles correspondent au sens et aux objectifs des

prescriptions internationales en matière de corruption et sont un instrument efficace de lutte contre la corruption si les commissions occultes sont simultanément des infractions pénales29.

29 LʼObservateur de lʼOCDE, n° 220 avril 2000, Supprimer la déductibilité fiscale (http://www.oecdobserver.org > Archive > Recherche avancée > Supprimer la déductibilité fiscale [état le 6 juillet 2015]).].

1.4.4 Dépenses qui permettent la commission dʼinfractions

ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions Dʼaprès la définition des charges justifiées par lʼusage commercial donnée par la jurisprudence du Tribunal fédéral, les charges liées à des infractions pénales ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial (cf. ch. 1.2.4). Jusquʼici, la doctrine et la jurisprudence nʼont pas traité la question. Dans la pratique, la qualification des charges liées à des infractions fiscales devrait soulever certaines difficultés. De telles charges ne sont définissables de manière juridiquement valable que si un jugement pénal entré en force traite la nature et lʼampleur des charges (en tant que moyen de lʼinfraction) ou livre au moins des indications à ce sujet. Il ne serait cependant pas cohérent de prendre en charge fiscalement au titre des charges justifiées par lʼusage commercial des dépenses qui permettent la commission dʼinfractions (par exemple location de locaux commerciaux) ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions (par exemple provisions, remboursement de frais). Les dispositions proposées créent une base juridique pour instaurer une égalité de traitement entre toutes les charges qui sont liées à des infractions et contribuent ainsi à la sécurité du droit.

1.5 Comparaison avec le droit des Etats-Unis et des Etats

voisins

1.5.1 Etats-Unis

Le droit des États-Unis distingue les peines pécuniaires («penalties»), les amendes («fines») et les dommages et intérêts («compensatory damages»). Les «penalties» et les «fines» nʼouvrent pas droit à une déduction sʼils sont versés à lʼEtat30. En revanche, les «compensatory damages» ouvrent droit à une déduction, tout comme, en général, les frais de procès («legal fees and related expenses») des procédures civiles ou pénales. En cas dʼarrangement, le fardeau de la preuve en ce qui concerne la partie de la sanction ouvrant droit à une déduction incombe au contribuable. Dans le cadre dʼune série dʼarrêts, la pratique judiciaire a élaboré divers critères pour permettre de qualifier le versement dans le cadre dʼun arrangement. Premièrement la seule désignation de «penalty» ou «fine» nʼest pas déterminante pour le traitement fiscal. Au contraire, dʼautres facteurs sont pris en considération, tels que la gravité du comportement, les circonstances qui ont amené à ce comportement, lʼouverture ou non dʼune enquête

30 Dʼaprès le droit américain, la notion de «penalties» comprend aussi les peines conventionnelles fixées par contrat. Ces dernières sont versées à des particuliers et nʼouvrent pas droit à une déduction (Internal Revenue Service, Business Expenses for use in preparing 2014 Returns, p. 45 [http://www.irs.gov > forms & pubs > Find All Current Forms & Pubs > Pub 535 {état le 1er juillet 2015}].

pénale et le rapport de cette dernière avec la sanction financière, lʼexistence dʼune exception ou dʼune reconnaissance de la responsabilité, etc.31. Dʼaprès le droit américain, les pots-de-vin («kickbacks») nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale, quʼune procédure ait été ouverte ou non contre le bénéficiaire32.

1.5.2 Allemagne

Le droit allemand distingue les amendes prononcées par une autorité nationale, un tribunal national ou un organe européen des amendes prononcées par un Etat tiers. Dans le premier cas, les amendes ne sont en principe pas déductibles des impôts. Une déduction de certains éléments diminuant le bénéfice peut être admise. La question de savoir sʼil a déjà été tenu compte des éléments non déductibles lors de la fixation de lʼamende est aussi examinée. Les peines pécuniaires prononcées par des tribunaux étrangers nʼouvrent droit à une déduction fiscale en Allemagne que si elles ne sont pas contraires à lʼordre public, cʼest-à-dire si elles nʼenfreignent pas des principes fondamentaux de lʼordre juridique allemand. La non admission de la déduction tient compte du principe de lʼunité du droit33. Les frais de procès entraînés par des procédures pénales ouvrent droit à une déduction si le reproche pénal est fondé sur un comportement professionnel34. Les commissions occultes et les pots-de-vin nʼouvrent pas droit à une déduction. Ceci est en particulier fondé sur le fait que la protection de lʼordre juridique justifie en principe en ce cas de déroger au principe net35.

1.5.3 France

En France, la déduction fiscale des sanctions pécuniaires nʼest pas admise. Cela sʼétend aux engagements légaux, indépendamment de leur nature juridique. Sont notamment des sanctions financières les majorations, amendes, confiscations et astreintes. Outre les amendes pénales, les sanctions financières relevant du droit fiscal, douanier, social, ainsi que du droit du travail et de la concurrence nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale. Il en est de même des sanctions prononcées en vertu du droit européen ou du droit étranger si elles sont liées à des activités imposables en France36.

31 SHASHY ABRAHAM N.M. JR./CLUNKEL NATHAN E., Tax Treatment of Penalties

and Fines (http://www.kslaw.com > Publications More > 04 Jan 2015 Tax Treatment of Penalties and Fines > View Article [état le 1er juillet 2015]).

32 FISHMAN STEPHEN, Business Expenses that are never deductible

(http://www.nolo.com > > Free legal information > taxes > Business and Tax Deductions > Business Deductions > Operating Expense Deductions > Business Expenses That Are Never Deductible [état le 3 juillet 2015]). 33 TIEPKE KLAUS/LANG JOACHIM, Steuerrecht, 21e édition, Cologne, 2013, §8 n. 294. 34 TIEPKE KLAUS/LANG JOACHIM, Steuerrecht, 21e édition, Cologne, 2013, §8 n. 297. 35 TIEPKE KLAUS/LANG JOACHIM, Steuerrecht, 21 e édition, Cologne, 2013, §8 n. 299 36 Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts, BIC-Frais-et charges-Charges exceptionnelles-Opérations concernées-Pénalitiés et amendes (http://bofip.impots.gouv.fr > Navigation dans le plan de classement > Bénéfices industriels et commerciaux > Frais et charges > Titre 6: Charges exceptionnelles > Chapitre 2 > Opérations concernées > Section 2: Pénalités et amendes [état le 6 juillet 2015]).

En droit français, la corruption privée active et passive sont passibles de sanctions37. Lʼimposition des commissions occultes versées à des particuliers nʼest pas expressément prévue. Cependant, il ressort du système fiscal que les commissions occultes versées à des particuliers nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale.

1.5.4 Italie

En droit italien, tandis que de manière expresse les amendes fiscales nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale, des dispositions régissant le droit à une déduction pour les autres sanctions financières font défaut. En principe, il nʼy a pas de distinction entre les sanctions de droit civil («sanzioni civilistiche»), les mesures de droit pénal («sanzioni penali»), les sanctions pénales frappant les personnes morales («sanzioni pecuniarie») et les sanctions administratives («sanzioni amministrative»). Dʼaprès une première partie de la doctrine, il est tenu compte du caractère de la sanction. Les sanctions qui visent à réparer un tort ouvrent droit à une déduction. En revanche, les sanctions à caractère pénal nʼouvrent pas droit à une déduction. Cependant, la doctrine dominante considère que les sanctions nʼouvrent en aucun cas droit à une déduction fiscale, car il sʼagit de charges qui ne sont pas justifiées par lʼusage commercial38. Une minorité estime cependant que les sanctions peuvent constituer des charges justifiées par lʼusage commercial dans certains cas et quʼelles devraient alors ouvrir droit à une déduction fiscale. Les commissions occultes versées à des particuliers exerçant des fonctions dirigeantes ou à des liquidateurs sont passibles de sanctions en droit italien (art. 2635 du code civil italien)39. Les coûts et les charges directement liés à des actes ou activités qui peuvent être qualifiés de délictueux nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale en droit italien40.

2 Commentaire des différents articles

Art. 27, al. 2, let. f et art. 59, al. 1, let. f, LIFD, art. 10, al. 1, let. g et art. 25, al. 1, let. f, LHID Les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles nʼont pas de caractère pénal, ont été ajoutées à la liste non exhaustive des charges justifiées par

37 Rapport du troisième cycle dʼévaluation du GRECO pour la France, ch. 36 et suivants, du 19 février 2009 (http://www.coe.int > Etat de droit > Menaces contre lʼEtat de droit > Corruption GRECO > Evaluations > III. Troisième cycle dʼévaluation > Tableau des Rapports dʼEvaluation et de Conformité > France Theme I FR [état le 3 juillet 2015]. 38 CAZZATO ANNALISA, FISCOOGGI, Notiziaro fiscale dellʼAgenzia delle Entrate, «Le sanzioni nel reddito dʼimpresa. I percorsi dellʼindeducibilità (3)», 7 septembre 2010. http://www.fiscooggi.it > analisi et commenti > Archivio Analisi et commenti > Settembre 2010 [état le 20 juillet 2015]). 39 Rapport du troisième cycle dʼévaluation du GRECO pour lʼItalie, ch. 57 et suivants (http://www.coe.int > Etat de droit > Menaces contre lʼEtat de droit > Corruption GRECO > Evaluations > III. Troisième cycle dʼévaluation > Tableau des Rapports dʼEvaluation et de Conformité > Italie Theme I FR [état le 3 juillet 2015]).

40 Agenzia delle Entrate, Circolare N. 32/E; Rome, 3 août 2012.

http://www.agenziaentrate.gov.it > Documentazione > Provvedimenti, circolari e resoluzioni > Circolari > Archivio circolari > Le circolari 2012 [état le 20 juillet 2015]).

lʼusage commercial. Elles ne visent pas la réparation dʼun tort mais la correction dʼune situation qui est apparue suite au non-respect de la législation. Conformément au principe de lʼimposition selon la capacité économique, la sanction prononcée est déduite du bénéfice imposé au titre des charges, ce qui crée un équilibre sur le plan fiscal. La réduction du bénéfice corrige également les éventuels avantages concurrentiels obtenus par le comportement illicite. En cas de peine combinée, le montant de la sanction visant à réduire le bénéfice ouvre droit à une déduction fiscale. Dʼaprès le droit en vigueur, pour les faits diminuant lʼimpôt, le fardeau de la preuve incombe au contribuable. Si le contribuable nʼest pas en mesure de prouver que la sanction prononcée contient des éléments visant à réduire le bénéfice, il doit assumer les conséquences de cette absence de preuve. Dans ce cas, la sanction est intégralement considérée comme non déductible fiscalement. Si le contribuable est en mesure de prouver que la sanction prononcée vise en partie à réduire le bénéfice, mais quʼil ne peut déterminer dans quelle mesure, cʼest à lʼautorité de taxation quʼil incombe de le déterminer. En ce qui concerne les entreprises actives sur le plan international, la sanction visant à réduire le bénéfice doit en principe être infligée au sujet de droit pour lequel un lien factuel existe entre les charges et lʼactivité commerciale. Si une personne morale sise en Suisse a un établissement stable à lʼétranger, cet établissement stable à lʼétranger nʼest alors pas assujetti à lʼimpôt en Suisse (art. 52, al. 1, LIFD). Il y a lieu de déterminer, dans le cadre de la répartition fiscale internationale, où le bénéfice réalisé de manière illicite a été enregistré. Si la Suisse a imputé ce bénéfice à lʼétablissement stable, la sanction visant à réduire le bénéfice doit être imputée à ce dernier. La société mère suisse ne peut déduire la sanction visant à réduire le bénéfice au titre des charges justifiées par lʼusage commercial que si le bénéfice réalisé de manière illicite lui a été imputé. Si lʼétablissement stable situé à lʼétranger subit une perte suite à la prise en considération dʼune réduction du bénéfice, conformément à lʼart. 52, al. 3, LIFD, la société mère suisse doit prendre à sa charge au moins temporairement cette perte.

Dans les rapports entre la société mère sise en Suisse et sa filiale sise à lʼétranger, il faut distinguer à qui la sanction visant à réduire le bénéfice a été infligée. Si la sanction est prononcée contre la société mère, elle nʼaffecte pas la filiale, car les deux sociétés ont des personnalités juridiques distinctes. En revanche, pour la société mère, la sanction visant à réduire le bénéfice constitue une charge justifiée par lʼusage commercial qui ouvre droit à une déduction fiscale. Si la sanction est prononcée contre la filiale sise à lʼétranger, il y a lieu de se fonder sur le droit étranger applicable pour déterminer dans quelle mesure la sanction visant à réduire le bénéfice est déductible. La sanction visant à réduire le bénéfice nʼa pas de conséquence directe pour la société mère suisse. Toutefois, si la participation détenue par la société mère subit une perte de valeur en raison de la sanction infligée à la filiale, la société mère peut faire valoir une réévaluation avec incidence fiscale (art. 62 LIFD).

La nouvelle formulation concernant les commissions occultes a pour conséquence que non seulement les commissions occultes versées à des agents publics suisses ou étrangers ne sont pas déductibles, mais aussi les commissions occultes versées à des particuliers, lesquelles, suite au durcissement du droit pénal décidé par le Parlement, seront passibles de sanctions à lʼavenir. La formulation actuelle «versées à des agents publics suisses ou étrangers» nʼest donc plus nécessaire.

Il convient de retenir que cʼest le tribunal pénal et non lʼautorité fiscale qui se prononce sur la qualification de commissions occultes au regard du droit pénal. En se fondant sur lʼordonnance pénale ou le jugement pénal, il incombe à lʼautorité fiscale de corriger les taxations concernées. Pour les taxations déjà entrées en force, une procédure de rappel dʼimpôt doit être ouverte. Le cas échéant, lʼouverture dʼune procédure pour soustraction dʼimpôt doit être envisagée. Si les autorités fiscales fédérales soupçonnent un versement à des fins de corruption, elles ont lʼobligation de le faire savoir aux autorités de poursuite pénale. En vertu de lʼart. 22a de la loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (LPers)41, tous les employés de la Confédération ont lʼobligation de dénoncer les crimes et délits poursuivis dʼoffice dont ils ont connaissance dans lʼexercice de leur activité professionnelle ou qui leur sont signalés. Quant à savoir si cette obligation existe aussi pour les employés des administrations fiscales cantonales, la réponse dépend du droit du personnel du canton concerné. Dans le cadre dʼune procédure pénale pendante, il convient de suspendre la procédure de taxation jusquʼà ce quʼune décision pénale concernant la qualification du versement soit entrée en force.

Les dépenses qui permettent la commission dʼinfractions ou qui constituent la contrepartie convenue pour la commission dʼinfractions ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial. Si les amendes et peines pécuniaires nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale, de manière cohérente, les dépenses plus largement liées aux infractions sanctionnées nʼouvrent pas non plus droit à une déduction fiscale. Parfois, les charges constituent elles-mêmes une activité délictuelle, par exemple le financement du terrorisme (art. 260quinquies CP). Cependant, en règle générale, les charges sont utilisées en tant que moyen de lʼinfraction ou en tant que contrepartie convenue pour la commission de lʼinfraction. Les charges de cette nature sont par exemple les charges de conseil concernant les activités illicites ou les frais, quʼun collaborateur cause pour commettre une activité illicite avec un client, ou encore le bonus que le collaborateur reçoit pour la conclusion de lʼaffaire. Lʼautorité fiscale ne peut en principe déterminer sʼil existe un lien entre une charge et une infraction quʼen se fondant sur un jugement pénal. Ce jugement doit définir lʼinfraction, lʼauteur de lʼinfraction, lʼimplication de lʼentreprise, dans le domaine dʼactivité de laquelle lʼinfraction été commise, le genre de lʼinfraction, ainsi que les moyens de lʼinfraction. Si lʼautorité fiscale constate que des charges correspondantes existent, elle ouvre une procédure en rappel dʼimpôt ou pour soustraction dʼimpôt.

La question de savoir si les amendes et les peines pécuniaires prononcées contre des personnes exerçant une activité lucrative indépendante ouvrent droit à une déduction dʼaprès le droit en vigueur est controversée. Le Conseil fédéral est dʼavis que cʼest une question dʼinterprétation à laquelle il faut répondre par la négative.

41 RS 172.220.1

Le projet de loi prévoit des dispositions expresses pour que les amendes et les peines pécuniaires prononcées contre des personnes exerçant une activité lucrative indépendante nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale. Dorénavant, les frais de procès liés à des procédures pénales nʼouvrent pas non plus droit à une déduction fiscale, si la procédure aboutit à une condamnation. Les amendes et peines pécuniaires selon le CP et le droit pénal accessoire sont des sanctions prévues par la loi. Elles sont prononcées en raison dʼune faute personnelle et visent à compenser le tort causé. Dʼaprès le principe de la culpabilité, elles doivent concerner personnellement lʼauteur et être définies en fonction de sa culpabilité. Les amendes et peines pécuniaires nʼouvrant pas droit à une déduction, lʼeffet punitif nʼest pas atténué au moyen du droit fiscal. En outre, se conformer au droit fait partie de lʼobligation de diligence objectivée du directeur ordinaire42. Les activités délictuelles ne présentent donc pas de lien causal reposant sur des faits avec lʼexploitation commerciale. Les amendes et peines pécuniaires ne constituent donc pas des charges justifiées par lʼusage commercial. Les frais de procès comprennent les émoluments judiciaires, les frais qui incombent pour établir la preuve (par exemple expertise), les frais de représentation de lʼintéressé ainsi que dʼéventuels dépens à verser à dʼautres participants à la procédure. Comme les frais de procès incombent suite au reproche dʼun comportement délictueux, ce nʼest pas lʼentreprise qui doit les supporter. Ils ne font pas partie des charges justifiées par lʼusage commercial habituelles. Cʼest pourquoi, si la procédure pénale aboutit à une condamnation, les frais de procès ne sont pas justifiés par lʼusage commercial. Si lʼentreprise est acquittée entièrement ou en partie, les frais de procès sont entièrement déductibles. Si une condamnation est prononcée, les frais de procès liés à des charges nʼouvrant pas droit à une déduction fiscale, dʼaprès lʼart. 27, al. 3, let. a et b et lʼart. 59, al. 2, let. a et b, LIFD, lʼart. 10, al. 1bis, let. a et b et lʼart. 25, al. 1bis, let. a et b, LHID, ne relèvent pas de ces dernières dispositions mais de celles énumérées dans le titre.

Le traitement fiscal des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal dʼaprès le droit en vigueur est controversé. Le Conseil fédéral est dʼavis que ces dernières ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial et que, dʼaprès le droit en vigueur, elles nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale. Le projet de loi contient une disposition expresse en ce sens. Dorénavant, les frais de procès afférents à une procédure pénale qui a abouti à une condamnation nʼouvrent pas non plus droit à une déduction. Lʼeffet punitif ne doit pas être atténué pour lʼauteur. Cela sʼapplique notamment aux sanctions administratives calculées en fonction du chiffre dʼaffaires de lʼart. 49a de la loi fédérale du 6 octobre 1995 sur les cartels et autres restrictions à la concurrence (LCart)43, de lʼart. 60 de la loi fédérale du 30 avril 1997 sur les télécommunications (LTC)44 et de lʼart. 90, al. 1, de la loi fédérale du 24 mars

42 ATF 113 Ib 114; ATF des 4 mars 2002 (2A.457/2001) et 29 novembre 2002

43 RS 251 44 RS 784.10

2006 sur la radio et la télévision (LRTV)45.46 Il est vrai que le calcul de ces sanctions prend en compte le «profit présumé» résultant des pratiques illicites de lʼentreprise; cependant, la sanction doit en priorité être évaluée en fonction de la durée et de la gravité des pratiques illicites (cf. art. 49a, al. 1, LCart). Étant donné que ces sanctions ont principalement un caractère pénal, en principe elles nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale47.

Art. 59, al. 1, let. a, LIFD et art. 25, al. 1, let. a, LHID Dans ces dispositions, il nʼest pas expressément prévu que les amendes fiscales nʼouvrent pas droit à une déduction. Cʼest en partie justifié par le fait que lʼart. 59, al. 2, let. c, LIFD exclut expressément les amendes, dont font partie les amendes fiscales, des charges justifiées par lʼusage commercial.

Les amendes et les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial pour les personnes morales non plus. Contrairement à lʼart. 27, al. 3, let. c, LIFD, lʼart. 59, al. 2, let. c, LIFD ne mentionne pas les peines pécuniaires. Par sa nature, cette sanction ne peut pas être prononcée contre des personnes morales. Les frais de procès afférents à une procédure pénale nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale, si la procédure est liée au comportement délictueux dʼune personne morale et aboutit à une condamnation. Il est clair que les amendes qui sont prononcées contre un employé de la personne morale, en tant que sanctions strictement personnelles pour une infraction commise intentionnellement ne constituent de toute façon pas des charges justifiées par lʼusage commercial de la personne morale. En ce qui concerne les amendes, les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal et les frais de procès y afférents, nous renvoyons au commentaire de lʼart. 27, al. 3, let. c, LIFD.

3 Conséquences économiques

3.1.1 Conséquences du traitement fiscal des sanctions

financières frappant des actes illicites Les éléments de décision au moyen desquels lʼétendue des actes illicites peut être influencée jusquʼun certain degré sont (1) la probabilité de détecter des infractions et (2) lʼimportance et la forme de la peine qui sera appliquée si une infraction est découverte. Dans ce domaine, à la lumière des connaissances et des expériences présentées dans les études empiriques, la probabilité quʼun acte illicite soit découvert

45 RS 784.40 46 Voir à ce sujet LOCHER ALEXANDER, Verwaltungsrechtliche Sanktionen, Rechtliche Ausgestaltung, Abgrenzung und Anwendbarkeit der Verfahrensgarantien, thèse ZH 2013, Zurich/Bâle/Genève 2013, p. 90 et suivantes, p. 174 et suivantes, en particulier p. 185 et suivante avec renvois. 47 SIMONEK MADELEINE, op.cit., citation des expertises juridiques, ch. 5.7.3.2.

et poursuivi exerce un effet préventif nettement supérieur à lʼimportance de la peine48. Le droit fiscal influence le second élément. En se fondant sur le modèle de Tabbach49, il est possible dʼidentifier les effets des différents traitement fiscaux des sanctions visant à réduire le bénéfice, amendes, et sanctions administratives de nature financière sur lʼétendue des activités illicites et indésirables. Comme les sanctions visant à réduire le bénéfice nʼont pas de caractère pénal, de telles charges sont traitées comme des charges justifiées par lʼusage commercial. Le bénéfice réalisé au moyen dʼactes illicites est frappé de lʼimpôt sur le bénéfice et la sanction visant à réduire le bénéfice réalisé au moyen dʼun acte illicite aussi ouvre droit à une déduction fiscale. Cette systématique a pour conséquence que le droit fiscal nʼa pas dʼinfluence sur lʼétendue des actes illicites. Il est donc neutre par rapport à la décision de lʼentreprise. Si les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal ne peuvent pas être déduites dans le cadre des impôts directs, la mesure pénale déploie tout son effet. Cela a des conséquences sur le bénéfice susceptible dʼêtre réalisé au moyen dʼun acte illicite, qui dépend de la probabilité que lʼinfraction soit découverte ou non et du bénéfice ou de la perte financière qui en découle. Le bénéfice attendu dʼun acte illicite est moindre en ce cas que si la sanction financière ouvrait droit à une déduction fiscale. Par conséquent, les actes illicites ont moins dʼattrait, y compris sur le plan économique. Cette comparaison ne vaut que si les tribunaux et autorités compétentes pour prononcer des sanctions ne tiennent pas compte du fait que lʼeffet de la sanction est affecté par le système fiscal. Sʼil est tenu compte des conséquences fiscales lors de la fixation du montant de la sanction, le traitement fiscal nʼa pas dʼeffet sur lʼétendue ou le nombre des actes illicites. En ce cas, une amende de 1000 francs qui nʼouvre pas droit à une déduction fiscale a le même caractère pénal quʼune amende de 1200 francs, que le calcul des impôts permet de ramener à 200 francs. Il reste la question de savoir si les tribunaux et autorités compétentes pour prononcer des sanctions tiennent compte ou non des conséquences

fiscales de leurs décisions. Dʼaprès le droit en vigueur, cette question ne se pose pas, étant donné quʼaucune amende ne peut être prononcée contre une société, mis à part les amendes fiscales et amendes du fait de la responsabilité de lʼentreprise (art. 102 CP). Pour ces deux exceptions, la question se pose à peine: les amendes pour soustraction de lʼimpôt sur le bénéfice sont dʼores et déjà expressément exclues des déductions possibles, et il nʼexiste jusquʼici aucun arrêt sur la punissabilité de lʼentreprise. Lʼaccroissement des risques liés aux amendes et sanctions pour les entreprises peut certes affaiblir lʼattrait de la place économique pour certaines entreprises (voir ch. 3.1.2), tout en étant un avantage pour lʼensemble de lʼéconomie: le risque accru constitue pour les propriétaires dʼentreprise, en particulier dans les branches qui sont le plus exposées aux risques liés aux actes illicites des gestionnaires, une incitation à mettre en œuvre des mécanismes de contrôle et de surveillance renforcés, afin de

48 BLOCK MICHAEL K. et VERNON E. GERETY, Some Experimental Evidence on

Differences between Student and Prisoner Reactions to Monetary Penalties and Risk, Journal of Legal Studies 24(1), 1995: p. 123-138; GROGGER J., Certainty vs. Severity of Punishment, Economic Inquiry 29, 1991: p. 297-309.

49 TABBACH, AVRAHAM D., Criminal Behavior, Sanctions, and Income Taxation: An

Economic Analysis, Journal of Legal Studies 32(2), 2003 p. 383 à 406 et TABBACH, AVRAHAM D., “Crime, Punishment and Tax”. Review of Law and Economics 9(1),

2013. p. 97-124.

diminuer les risques dʼinfractions économiques dans lʼentreprise. Dʼaprès les enseignements tirés de diverses études, la criminalité économique entraîne des coûts élevés pour les entreprises50. En ce qui concerne les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal, le droit en vigueur déploie déjà ces effets sur lʼattrait de la place économique. Étant donné que (1) les frais de procès afférents à des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal, (2) les dépenses qui permettent la commission dʼinfractions et (3) les commissions occultes versées à des particuliers nʼouvrent pas droit à une déduction, cela diminue le bénéfice susceptible dʼêtre réalisé au moyen dʼactes illicites. Le projet de loi a donc un effet positif en matière de prévention pénale.

3.1.2 Conséquences sur lʼattrait de la place économique

La sanction visant à réduire le bénéfice ouvre droit à une déduction fiscale, cʼest pourquoi le système fiscal nʼa pas dʼinfluence sur les décisions des entreprises. Elle nʼa pas non plus dʼeffet négatif sur la compétitivité ni sur lʼattrait de la place économique suisse. Les effets du traitement fiscal des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal sur lʼattrait de la place économique suisse dépendent de divers facteurs. Si lʼon défend lʼavis que selon ce projet de loi, les versements qui nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale conduisent à une augmentation du bénéfice imposable et donc en principe à une augmentation de la charge fiscale, le projet peut en principe avoir des effets néfastes sur lʼattrait de la place économique suisse. Si lʼon défend lʼavis contraire, il nʼa pas dʼeffet sur lʼattrait de la place économique suisse. Le fait que les frais de procès et les commissions occultes versées à des particuliers nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale est nouveau, mais pour les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal, le projet correspond déjà au droit en vigueur et à ses effets. Le fait quʼil existe des asymétries en matière dʼinformation entre les détenteurs et les gestionnaires dʼentreprises peut avoir un effet sur la compétitivité de la place économique. Les détenteurs dʼentreprises (investisseurs) sont désavantagés en matière dʼinformation par rapport aux directeurs quʼils ont engagés. Ils ne peuvent surveiller chaque étape du travail de la direction. Pourtant, au travers des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal, les actes illicites des collaborateurs dʼune entreprise se répercutent finalement sur les investisseurs. En fin de compte, ce sont les détenteurs dʼentreprise qui sont touchés par les effets du traitement fiscal des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal à hauteur de lʼimpôt sur le bénéfice, même lorsque les actes illicites sont imputables à la direction. Il en est de même, lorsquʼune sanction administrative de nature financière à caractère pénal est prononcée contre une entreprise assujettie à lʼimpôt en Suisse en raison du comportement de sa filiale51 ou de son établissement stable. Si la sanction est

50 Price Waterhouse Coopers Suisse «Economic Crime: A Swiss Perspective», 2014.

51 Avis fondé sur lʼart. 49a LCart (ATF du 29 juin 2012 [2C_484/1010]).

prononcée contre une filiale ou, dans le cas dʼun établissement stable à lʼétranger, contre lʼétablissement stable lui-même, la sanction développe indirectement ses effets sur le siège dans certains cas. Cela peut donc avoir tendance à diminuer lʼattrait de la Suisse dans certains cas pour les entreprises qui présentent parfois des pratiques illicites. Toutefois, les actes illicites ne sont pas souhaitables pour lʼéconomie dans son ensemble (voir ch. 3.1.1) et peuvent en outre causer un dommage de réputation, lequel à son tour se répercutera sur lʼattrait de la place économique suisse. En outre, les actes illicites ne doivent être encouragés en aucune manière, eu égard à lʼétat de droit. Cette considération est nettement plus importante que toute autre visée lucrative.

3.1.3 Conséquences sur lʼéquité fiscale et le civisme des

contribuables Le projet de loi peut avoir un effet positif sur lʼéquité du système fiscal perçue par les citoyens. Cela devrait correspondre à la perception largement répandue que les contribuables qui commettent des actes socialement indésirables et par conséquent sanctionnés par le système judiciaire ne sont pas dans le même temps allégés au moyen du système fiscal. Les études montrent que lʼéquité, parallèlement au montant de la charge fiscale, est importante pour favoriser le civisme des contribuables52. Par conséquent, le projet de loi devrait avoir un effet bénéfique sur le civisme des contribuables.

4 Conséquences sur les finances et sur le personnel

4.1.1 Conséquences financières

Les conséquences du projet de loi sur le budget ne peuvent pas être chiffrées. Cela tient à ce que le traitement fiscal des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal nʼest pas expressément prévu dans le droit en vigueur. Par conséquent, on ne dispose dʼaucune donnée chiffrée étant donné que la question de la déduction des sanctions administratives de nature financière à caractère pénal ne sʼest posée que dans de rares cas jusquʼici. A ceci sʼajoute quʼil nʼexiste aucun arrêt dʼun tribunal qui puisse éclairer la question de la punissabilité des entreprises. En outre, les sanctions financières prononcées contre les filiales à lʼétranger ou les établissements stables à lʼétranger dʼun groupe suisse frappe ces derniers et non directement la société mère suisse (voir le ch. 2). Enfin, il nʼest pas encore possible de déterminer dans quelle mesure les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal qui ont été récemment évoquées dans les médias, par exemple celles qui ont été prononcées contre des institutions financières suisses, seront prises en compte dans la taxation. Cependant, étant donné la faible importance pour lʼattrait de la place économique et les effets positifs sur lʼéconomie, il ne faut pas sʼattendre à dʼimportantes conséquences financières. Il en est de même des frais de

52 KIRCHGÄSSNER GEBHARD, Fairness, Steuermoral und Steuerhinterziehung,

Wirtschaftsdienst 4/2008, p. 230-233.

procès liés à des procédures pénales et des commissions occultes versées à des particuliers.

4.1.2 Conséquences sur le personnel

En principe, le projet nʼa aucune conséquence à long terme sur le personnel de la Confédération, des cantons et des communes. Il nʼest pas possible de déterminer de manière concluante dans quelle mesure les cantons subiront des effets en matière de personnel en raison de lʼaugmentation des affaires et des questions de délimitation.

5 Constitutionnalité

Le projet se fonde sur les art. 128 et 129 Cst., qui habilitent la Confédération à percevoir lʼimpôt fédéral direct et à harmoniser les impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Le législateur est en particulier tenu de définir lʼobjet de lʼimpôt et les principes généraux le régissant dans la loi (art. 127, al. 1, Cst.). Eu égard à lʼimpôt sur le bénéfice, le législateur a mis en œuvre cette obligation constitutionnelle aux art. 57 et suivants LIFD et 24 et suivants LHID. En principe, pour le calcul de lʼimpôt on se sert du compte de résultats, lequel tient compte des charges justifiées par lʼusage commercial. Certaines de ces charges sont énumérées de manière non exhaustive à lʼart. 59 LIFD et à lʼart. 25, al. 1, LHID, à la différence des amendes fiscales qui ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial. Lʼobjet de lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante est défini aux art. 25, 27 et suivants, LIFD et aux art. 7, 8 et 10 LHID. Lʼart. 27 LIFD et lʼart. 10 LHID énumèrent de manière non exhaustive les charges justifiées par lʼusage commercial. Les commissions occultes versées à des particuliers sont exclues de ces charges. Le projet de loi précise ces dispositions en prévoyant expressément que les sanctions administratives de nature financière à caractère pénal nʼouvrent pas droit à une déduction fiscale, ce qui, de lʼavis du Conseil fédéral, est déjà le cas dans le droit en vigueur, et que les sanctions visant à réduire le bénéfice et dépourvues de caractère pénal constituent des charges justifiées par lʼusage commercial et ouvrent droit à une déduction fiscale. Dʼaprès lʼart. 27, al. 2, LIFD et lʼart. 59, al. 2, LHID ainsi que dʼaprès lʼart. 10, al. 1bis et lʼart. 25, al. 1bis, LHID, les commissions occultes versées à des agents publics ne constituent pas des charges justifiées par lʼusage commercial. En prévision de la future punissabilité des commissions occultes versées à des particuliers, y compris celles ne relevant pas du droit de la concurrence, le projet de loi instaure une égalité de traitement fiscal entre ces dernières et les commissions occultes versées à des agents publics.