Approbation d'un protocole d'amendement de l'accord sur la fiscalité de l'épargne entre la Suisse et l'UE

Le Conseil fédéral

27 mai 2015

Rapport explicatif concernant un protocole de modification de l’accord sur la fiscalité de l’épargne entre la Suisse et l’UE

242 \ COO.2255.101.2.278696.2094.301.6.2491251 2/33

Condensé La crise financière et la crise de la dette ont fait de la lutte contre l’évasion fiscale à l’échelle mondiale un sujet de préoccupation majeure de la communauté internationale. Le 15 juillet 2014, le Conseil de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a approuvé la nouvelle norme internationale relative à l’échange automatique de renseignements en matière fiscale (norme EAR). Le 8 octobre 2014, le Conseil fédéral a approuvé le mandat de négociation relatif à l’introduc- tion de la norme EAR de l’OCDE avec des Etats partenaires, de même qu’un mandat de négociation avec l’UE aux mêmes fins. Lors de la réunion plénière du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (Forum mondial), qui s’est tenue le 29 octobre 2014 à Berlin, près d’une centaine d’Etats ont déclaré vouloir adopter cette nouvelle norme. Certains ont an- noncé le premier échange de renseignements pour 2017, d’autres – dont la Suisse – pour 2018, sous réserve des procédures législatives internes.

Les négociations avec l’UE ont été menées sur la base du mandat défini par le Conseil fédéral et ont débouché le 27 mai 2015 sur la signature d’un protocole de modification de l’accord du 26 octobre 20041 entre la Suisse et l’UE sur la fiscalité de l’épargne. Sur le plan matériel, le protocole de modifi- cation transforme, en le modifiant presque intégralement, l’accord existant sur la fiscalité de l’épargne en un accord EAR avec l’UE. L’accord révisé (ci-après «accord EAR avec l’UE») comporte trois élé- ments essentiels:  l’EAR réciproque conformément à la norme internationale de l’OCDE, laquelle a pu être inté- grée à l’accord sans modification. Lorsque la norme EAR de l’OCDE offre des options aux Etats qui l’appliquent, l’accord en fait mention. On s’assure ainsi que la Suisse soit en mesure de faire usage de ces options vis-à-vis de tous les Etats partenaires et d’appliquer de manière uniforme la norme EAR de l’OCDE à leur égard;  l’échange de renseignements sur demande conformément à la norme OCDE en vigueur fixée à l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE de 2014 visant à éviter les doubles im- positions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (Modèle de convention fiscale de l’OCDE);  une disposition relative à l’exonération de l’imposition à la source des paiements transfron- taliers de dividendes, d’intérêts et de redevances entre sociétés associées. Cette disposition a été reprise telle quelle de l’accord sur la fiscalité de l’épargne avec l’UE et est dans l’intérêt de la place économique suisse.

Le protocole de modification est complété d’une déclaration commune des parties contractantes, pré- cisant qu’elles visent une entrée en vigueur au 1er janvier 2017, sous réserve que les procédures d’ap- probation en Suisse et dans l’UE soient achevées. De plus, le protocole de modification comporte les dispositions nécessaires au passage ordonné du système de la fiscalité de l’épargne à l’EAR.

Le projet soumis à consultation n’est assorti d’aucune loi d’exécution. En ce qui concerne l’EAR, on appliquera la loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fis- cale (LEAR) soumise à consultation le 14 janvier 20152; pour ce qui est de l’échange de renseigne- ments sur demande, la loi sur l’assistance administrative fiscale (LAAF)3 s’appliquera.

L’adoption de la norme EAR avec l’UE s’inscrit dans la stratégie du Conseil fédéral pour une place fi- nancière suisse compétitive, stable et intègre, régie par des conditions-cadres acceptées sur le plan international. De plus, des discussions sur le maintien et l’amélioration de l’accès au marché ont pu être entamées et la régularisation du passé a pu être, de fait, réalisée pour l’essentiel. Dans la pers- pective de l’introduction généralisée de l’EAR, l’accord EAR avec l’UE, partenaire commercial principal de la Suisse, est dans l’intérêt de la Suisse.

1 RS 0.641.926.81 2 Les documents y afférant sont disponibles à l’adresse www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > Département fédéral des finances. 3 RS 672.5

1 Contexte

Evolution vers l’EAR Le 14 juin 2013, le Conseil fédéral s’est déclaré disposé à collaborer activement avec l’OCDE au dé- veloppement d’une norme EAR mondiale visant à garantir la conformité aux règles de la fiscalité. Il soulignait que cette norme devait être unique et globale, et  respecter le principe de spécialité et la confidentialité,  garantir la réciprocité,  régler de manière fiable l’identification des ayants droit économiques de toutes les structures juri- diques, y compris les trusts et les sociétés de domicile. La Suisse a dès lors participé activement au développement de la norme EAR de l’OCDE.

Etant donné que la norme EAR développée par l’OCDE correspond aux critères du Conseil fédéral, la Suisse a accordé son soutien, lors de la réunion des ministres des 6 et 7 mai 2014, à la déclaration sur l’EAR et à l’adoption définitive de la norme EAR par le conseil de l’OCDE le 15 juillet 2014. Le 8 octobre 2014, le Conseil fédéral a approuvé le mandat de négociation relatif à l’introduction de la norme EAR de l’OCDE avec des Etats partenaires, de même qu’un mandat de négociation avec l’UE aux mêmes fins. Lors de la réunion plénière du Forum mondial, qui s’est tenue le 29 octobre 2014 à Berlin, près d’une centaine d’Etats ont déclaré vouloir adopter cette nouvelle norme. Certains ont an- noncé le premier échange de renseignements pour 2017, d’autres – dont la Suisse – pour 2018, sous réserve des procédures législatives internes.

Le 14 janvier 2015, le Conseil fédéral a soumis à consultation le premier objet relatif à l’EAR, qui inclut l’accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseigne- ments relatifs aux comptes financiers (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA). Le MCAA se fonde sur l’art. 6 de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance ad- ministrative mutuelle en matière fiscale (Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale)4. Si l’EAR est introduit sur la base de ces deux accords internationaux, une activation au ni- veau bilatéral est encore nécessaire. Le 29 avril 2015, le Conseil fédéral a soumis à consultation une première activation bilatérale: il s’agit de l’introduction de l’EAR avec l’Australie5. Outre le schéma Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale - MCAA - activation bilatérale, l’EAR peut être introduit par le biais d’un traité bilatéral, voie qui a été choisie pour un accord avec l’UE, objet de la présente proposition.

L’UE a également pris plusieurs mesures en vue de l’application de la norme EAR de l’OCDE. Elle a approuvé le 9 décembre 2014 une révision de la directive sur l’assistance mutuelle6 en vertu de la- quelle, à l’exception de l’Autriche7, les Etats membres s’engagent à collecter à compter du 1er janvier 2016 des données conformément à la norme EAR de l’OCDE et à se les échanger à partir de 20178. De plus, l’UE a entamé des négociations avec la Suisse et d’autres Etats tiers en vue de l’introduction de l’EAR (Liechtenstein, Andorre, Saint-Marin, Monaco).

4 Les documents relatifs à ces deux objets sont consultables à l’adresse www.admin.ch > Droit fédé- ral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > Département fédéral des finances. 5 Les documents y afférant sont consultables à l‘adresse www.admin.ch > Droit fédéral > Procé- dures de consultation > Procédures de consultation en cours > Département fédéral des finances. 6 Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, JO L 64 du 13.3.2011, p. 1. 7 L’Autriche ne devra appliquer intégralement la directive 2014/107/UE qu’à partir du 1 er janvier 2017, c’est-à-dire collecter des données conformément à la norme EAR de l’OCDE dès 2017 et les échanger en 2018 au plus tôt. 8 Directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal, JO L 359 du 16.12.2014, p. 1.

L’actuel accord entre la Suisse et l’UE sur la fiscalité de l’épargne Depuis le 1er juillet 2005, la directive sur la fiscalité des revenus de l’épargne9 s’applique dans l’UE. Elle règle l’imposition des intérêts versés hors de leur Etat de domicile à des personnes physiques ré- sidant dans un Etat membre de l’UE. Elle prévoit en principe l’échange automatique de renseigne- ments sur les paiements d’intérêts. A titre de solution de rechange, certains Etats membres opèrent une retenue d’impôt. Pour éviter que les contribuables des Etats membres de lʼUE ne contournent la directive de lʼUnion européenne sur la fiscalité de lʼépargne en effectuant des placements sur des places financières extérieures à lʼUE, cette dernière a conclu des accords sur la fiscalité de lʼépargne avec la Suisse, le Liechtenstein, Andorre, Saint-Marin, Monaco, ainsi quʼavec plusieurs territoires dé- pendants ou associés des Etats membres. Tous ces accords se fondent sur le système défini dans la directive européenne sur la fiscalité de l’épargne. L’accord sur la fiscalité de l’épargne conclu entre la Suisse et l’UE est entré en vigueur le 1er juillet 2005. Il fait partie des «accords bilatéraux II». Les mesures destinées à garantir le recouvrement de l’impôt grevant les paiements transfrontaliers d’intérêts constituent le point essentiel de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, à l’instar de la directive de l’UE sur la fiscalité des revenus de l’épargne. Lʼaccord prévoit une retenue dʼimpôt de 35 % sur les intérêts versés par un agent payeur sis en Suisse, en règle générale une banque, à une personne physique qui a son domicile fiscal dans un Etat membre de lʼUE. La retenue dʼimpôt est conçue comme un impôt de garantie (c’est-à-dire qu’elle n’a pas d’effet libératoire). Au lieu de se soumettre à la retenue à la source, la personne concernée peut habiliter l’agent payeur à déclarer les intérêts aux autorités fiscales de son domicile. L’accord sur la fiscalité de l’épargne comporte par ailleurs une clause relative à l’échange de renseignements sur demande; sa portée est limitée aux cas de fraude fiscale et aux infractions équivalentes, ainsi qu’aux revenus qui tombent dans le champ d’application de l’accord. Outre les mesures visant à garantir lʼimpôt sur les paiements transfrontaliers dʼintérêts, lʼaccord sur la

fiscalité de lʼépargne a pour autre élément essentiel une disposition qui prévoit que, sous certaines conditions, lʼimposition à la source de dividendes, intérêts et redevances versés entre des sociétés associées, de la Suisse à un Etat membre ou inversement, est levée.

2 Déroulement et résultat des négociations

La Commission européenne souhaite depuis 2008 réviser la directive de l’UE sur la fiscalité des reve- nus de l’épargne pour combler certaines lacunes. Il s’agissait, d’une part, d’étendre la notion d’intérêt à d’autres instruments financiers tels que les produits structurés avec protection du capital, certains contrats d’assurance sur la vie et les placements collectifs de capitaux qui n’étaient pas pris en compte jusqu’à présent, et d’autre part, d’éviter que l’application de la directive puisse être contournée par le biais de sociétés ou structures interposées, telles que les trusts. Outre la directive, l’UE souhai- tait également réviser les accords sur la fiscalité de l’épargne conclus avec des Etats tiers, étant donné que sur le plan matériel, ces accords se fondaient pour l’essentiel sur la directive. Le 14 mai 2013, le Conseil pour les affaires économiques et financières (Conseil ECOFIN) de l’UE a donné mandat à la Commission européenne d’entamer des négociations avec la Suisse, Andorre, le Liechtenstein, Monaco et Saint-Marin en vue d’adapter les accords bilatéraux sur la fiscalité de l’épargne. Lors des négociations, il convenait de tenir aussi compte des évolutions au plan internatio- nal. Le 18 décembre 2013, le Conseil fédéral a approuvé un mandat de négociation relatif à l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Sur la base de ce mandat de négociation, la délégation suisse a entamé les pourparlers avec l’UE dans la perspective d’une mise à jour technique de l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Or il s’est avéré qu’une telle révision soulevait de nombreuses questions techniques nécessitant des solutions parfois complexes. Si l’objectif avait été une issue rapide, les négociations auraient dû se limiter à quelques aspects. A contrario, une révision exhaustive aurait impliqué de longues discussions. Les parties sont finalement parvenues à la conclusion qu’une mise à jour purement technique de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, au sens d’une solution intermédiaire, était certes envisageable dans son

9 Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, JO L 157 du 26.6.2003, p. 38.

principe, mais que dans la perspective d’une approbation probable au printemps 2014 d’une norme internationale sur l’EAR par l’OCDE, une révision de cette nature ne pouvait être que précaire sur la durée et incomplète quant à son contenu, tout en exigeant des efforts disproportionnés quant au ré- sultat envisageable. Après que l’OCDE eut approuvé le 15 juillet 2014 la norme EAR et que le Conseil fédéral eut défini le 8 octobre 2014 son mandat de négociation dans le but d’introduire l’EAR avec l’UE, les négociations en cours sur la révision de l’accord sur la fiscalité de l’épargne ont été réorientées. Au début des né- gociations, une certaine insécurité régnait quant aux compétences internes de l’UE en matière d’EAR: on ne savait si l’on pouvait conclure un seul accord avec l’UE ou s’il fallait des accords avec chacun des Etats membres de l’UE. Toutefois, selon les informations reçues des Etats membres de l’UE et de la Commission européenne, il s’est avéré que l’UE était compétente en la matière. Les négociations ont donc été menées à terme avec l’UE et ont produit le présent résultat. Il ne sera pas nécessaire de conclure des accords EAR avec chacun des Etats membres de l’UE.

Les négociations ont débouché sur un protocole de modification à l’accord entre la Suisse et l’UE sur la fiscalité de l’épargne, paraphé le 19 mars 2015 et signé le 27 mai 2015, qui introduit l’EAR entre les parties contractantes. Sur le plan matériel, le protocole de modification transforme, en le modifiant presque intégralement, l’accord existant sur la fiscalité de l’épargne en un accord EAR. La forme du protocole de modification a été choisie parce que le mandat de négociation de la Commission euro- péenne portait sur une révision de l’accord sur la fiscalité de l’épargne et que certains éléments de cet accord pouvaient être repris dans le nouvel accord EAR avec l’UE. L’accord révisé (accord EAR avec l’UE) comporte trois éléments essentiels :  l’EAR réciproque conformément à la norme internationale de l’OCDE, laquelle a pu être inté- grée à l’accord sans modification. Lorsque la norme EAR de l’OCDE propose des options aux Etats qui l’appliquent, l’accord en fait mention. On s’assure ainsi que la Suisse soit en mesure d’opérer ces choix vis-à-vis de tous les Etats partenaires et d’appliquer de manière uniforme la norme EAR de l’OCDE à leur égard;  l’échange de renseignements sur demande conformément à la norme OCDE en vigueur (art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE);  une disposition relative à l’exonération de l’imposition à la source des paiements transfron- taliers de dividendes, d’intérêts et de redevances entre sociétés associées. Cette disposition a été reprise telle quelle de l’accord sur la fiscalité de l’épargne avec l’UE. Le protocole de modification est complété d’une déclaration commune des parties contractantes, pré- cisant qu’elles visent une entrée en vigueur au 1er janvier 2017, sous réserve que les procédures d’ap- probation en Suisse et dans l’UE soient achevées. De plus, le protocole de modification comporte les dispositions nécessaires au passage ordonné du système de la fiscalité de l’épargne à l’EAR.

3 Liens avec le droit européen et le droit international

Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale et MCAA La Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale) est un instru- ment complet de coopération multilatérale en matière fiscale. Son art. 6 précise que deux ou plusieurs parties peuvent convenir d’échanger automatiquement des renseignements pour certaines catégories de cas et selon les procédures qu’elles déterminent d’un commun accord. L’activation de l’EAR re- quiert par conséquent la conclusion d’un accord supplémentaire. La Suisse a signé la Convention le 15 octobre 2013.

L’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseigne- ments relatifs aux comptes financiers (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA) constitue un accord supplémentaire permettant la mise en œuvre de la norme EAR de l’OCDE sur la base de l’art. 6 de la Convention. La Suisse a signé le MCAA le 19 novembre 2014. Le MCAA dispose que les renseignements destinés à être échangés doivent avoir été rassemblés conformément aux prescrip- tions de la Norme commune de déclaration et de diligence relatives aux comptes financiers (Norme

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commune de déclaration), qui fait partie intégrante de la norme EAR élaborée par l’OCDE. Cette der- nière est annexée au MCAA. Le choix des Etats avec lesquels l’EAR sera convenu n’est pas préjudi- cié par le MCAA et nécessite une activation bilatérale séparée avec chaque Etat partenaire.

La Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale et le MCAA (y compris le pro- jet de loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR)), en cours d’approbation, ont fait l’objet d’une procédure de consultation qui s’est achevée le 21 avril 201510. Les deux objets devraient être soumis au Parlement en 2015 pour approbation. L’acti- vation bilatérale de l’EAR avec un Etat partenaire sur la base du MCAA sera systématiquement sou- mise pour approbation au Parlement sous la forme d’un objet séparé, dont le premier se trouve en consultation depuis le 29 avril 2015: il concerne l’introduction de l’EAR avec l’Australie11.

L’introduction de l’EAR avec les Etats membres de l’UE ne se fonde pas sur la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale et le MCAA, mais sur l’accord EAR avec l’UE qui consti- tue une base légale autonome de l’EAR. L’échange spontané de renseignements n’est pas inclus dans l’accord EAR avec l’UE. Si elle est approuvée, la Convention concernant l’assistance administra- tive en matière fiscale fournira la seule base légale de l’échange spontané de renseignements avec les Etats membres de l’UE. L’accord EAR, en revanche, prévoit un échange de renseignements sur demande. En cas d’approbation de l’accord EAR avec l’UE et de la Convention concernant l’assis- tance administrative en matière fiscale, les Etats membres de l’UE qui auront adhéré à cette dernière auront à leur disposition jusqu’à trois bases légales pour solliciter des renseignements (art. 5 de l’ac- cord EAR avec l’UE, art. 5 de la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale, et le cas échéant clause d’assistance administrative d’une convention contre les doubles impositions [CDI])12. En ce qui concerne la portée matérielle de l’obligation d’accorder une assistance administra- tive sur demande, elle est équivalente car ces trois bases légales s’appuient toutes sur la norme de l’OCDE telle qu’elle est décrite à l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE et dans le com- mentaire y afférant. En revanche, des différences peuvent apparaître quant à l’applicabilité temporelle et aux impôts visés par l’assistance administrative sur demande. Certaines CDI avec des Etats membres de l’UE comportent une clause d’assistance administrative limitée à certains types d’impôts. Par contre, l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE s’applique à l’échange de renseignements portant sur tous les types d’impôts. Lorsqu’un Etat dépose une demande d’assistance administrative, il doit invo- quer l’une des bases légales à sa disposition. L’Administration fédérale des contributions (AFC) exa- mine ensuite si les conditions définies par la base légale choisie par l’Etat requérant sont remplies. On ne peut invoquer plusieurs bases légales pour une même demande d’assistance. Lorsque l’AFC re- jette une demande d’assistance, l’Etat requérant peut reformuler sa demande en se fondant sur une autre base légale, que l’AFC vérifie à son tour.

Conventions contre les doubles impositions Les clauses sur l’assistance administrative qui figurent dans les CDI conclues par la Suisse se limitent à l’échange de renseignements sur demande. Les protocoles aux CDI précisent que les Etats contrac- tants ne sont pas tenus d’échanger des renseignements de manière automatique. Il faut dès lors créer une nouvelle base légale pour pouvoir introduire l’EAR avec un Etat partenaire. L’accord EAR avec l’UE constitue une base légale de cette nature.

Des chevauchements peuvent se produire entre l’accord EAR avec l’UE et certaines CDI avec des Etats membres de l’UE en matière d’échange de renseignements sur demande (art. 5 de l’Accord EAR avec l’UE) et d’exonération de l’imposition à la source sur les paiements de dividendes, d’intérêts

10 Les documents relatifs à ces deux objets sont consultables à l’adresse www.admin.ch > Droit fédé- ral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > Département fédéral des finances. 11 Les documents correspondants sont consultables à l’adresse www.admin.ch > Droit fédéral > Pro-

cédures de consultation > Procédures de consultation en cours > Département fédéral des fi- nances. 12 Des CDI avec différents Etats membres de l’UE n’ont pas encore été révisées et ne contiennent

donc pas encore la clause relative à l’échange de renseignements sur demande conforme à la norme de l’OCDE (Croatie, Lettonie et Lituanie).

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et de redevances entre sociétés associées (art. 9 de l’accord EAR avec l’UE). En ce qui concerne l’échange de renseignements sur demande, on se référera aux considérations relatives à la Conven- tion concernant l’assistance administrative en matière fiscale (cf. supra). Pour ce qui est de l’exonéra- tion de l’imposition à la source, une entreprise concernée peut invoquer la base légale qui lui profite le plus: elle fera valoir l’art. 9 de l’accord EAR avec l’UE si, par exemple, la CDI applicable ne prévoit pas de taux zéro pour les paiements transfrontaliers de dividendes, d’intérêts et de redevances. (Cf. à cet égard les considérations du ch. 5.3 relatives aux art. 5 et 9.)

Accords sur l’imposition à la source avec le Royaume-Uni et avec l’Autriche Les accords sur l’imposition à la source conclus par la Suisse avec le Royaume-Uni13, d’une part, et avec l’Autriche14, d’autre part, sont entrés en vigueur le 1er janvier 2013. Ils comportent une régularisa- tion du passé, selon laquelle les personnes domiciliées dans un Etat partenaire peuvent faire imposer a posteriori les actifs qu’ils détiennent auprès d’une banque en Suisse à l’aide d’un paiement unique ou d’une déclaration volontaire. Cette régularisation est désormais achevée. De plus, ces accords pré- voient le prélèvement d’un impôt libératoire sur les revenus et gains en capital des actifs détenus en Suisse par des personnes domiciliées dans un Etat partenaire. Les personnes concernées peuvent également autoriser leur agent payeur à déclarer leurs revenus du capital à l’Etat partenaire. L’appli- cation de la norme EAR rend superflue l’imposition des revenus de capitaux sur la base des accords sur l’imposition à la source. Par conséquent, la Suisse négociera bilatéralement avec le Royaume-Uni et l’Autriche une convention sur l’abrogation de l’accord sur l’imposition à la source. On s’assure ainsi d’une transition ordonnée vers l’EAR sur la base de l’accord EAR avec l’UE. L’art. 1, al. 2, de l’arrêté fédéral proposé habilite le Conseil fédéral à conclure de tels accords de résiliation. (Pour ce qui est de l’abrogation de la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l’imposition internationale à la source [LISint]15, cf. les considérations y afférant au ch. 6.2.)

Accord sur la lutte contre la fraude L’accord sur la lutte contre la fraude16 règle l’assistance administrative et l’entraide judiciaire en cas d’escroquerie ou de toute autre activité illégale dans les domaines des impôts indirects (droits de douane, taxe sur la valeur ajoutée, impôts de consommation spéciaux sur l’alcool, le tabac, les huiles minérales, etc.), des subventions et des marchés publics. L’accord n’ayant pas encore été ratifié par tous les Etats membres de l’UE, il n’est pas encore entré en vigueur. La Suisse l’a ratifié le 23 octobre 2008 et l’applique par anticipation depuis 2009 vis-à-vis des Etats membres de l’UE qui l’on ratifié.

En principe, l’accord EAR avec l’UE n’affecte pas l’accord sur la lutte contre la fraude. Un chevauche- ment n’apparaît qu’en matière d’échange de renseignements sur demande fondé sur l’art. 5 de l’ac- cord EAR avec l’UE, applicable à tous les types d’impôts, tant directs qu’indirects. Les deux accords fournissent les bases légales d’une demande d’assistance administrative en matière d’impôts indi- rects.

4 Appréciation

Adoption de normes internationales L’accord EAR avec l’UE prévoit l’EAR réciproque selon la norme internationale de l’OCDE. Bien que sur certains points, l’UE eût souhaité aller au-delà de cette norme, la Suisse a obtenu qu’elle soit re- prise dans l’accord sans dérogation. Lorsque la norme EAR de l’OCDE propose des options à l’Etat

13 Accord du 6 octobre 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord concernant la coopération en matière de fiscalité, modifié par le protocole signé le 20 mars 2012 (RS 0.672.936.74). 14 Accord du 13 avril 2012 entre la Confédération suisse et la République d'Autriche concernant la

coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers (RS 0.672.916.33). 15 RS 672.4 16 Accord de coopération du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Commu-

nauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre ac- tivité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (AAF; RS 0.351.926.81).

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qui l’applique, l’accord le mentionne également. De plus, l’accord EAR avec l’UE prévoit, dans le cadre des relations entre la Suisse et l’UE, une procédure simplifiée permettant de prendre en compte les développements futurs de la Norme commune de déclaration, pour autant que ces développe- ments soient déjà repris dans le droit interne. Ces divers éléments garantissent l’application d’une norme EAR uniforme vis-à-vis de tous les Etats partenaires. Par ailleurs, la Suisse a pu convenir d’une réglementation sur la protection des données, qui se limite à la norme EAR et en vertu de la- quelle s’appliquent en la matière les dispositions en vigueur du droit suisse ou du droit européen.

En ce qui concerne l’échange de renseignements sur demande, les parties sont également conve- nues de la norme internationale en vigueur. Les informations échangées dans le cadre de l’EAR peu- vent servir à d’autres investigations des autorités fiscales des parties contractantes. L’EAR et l’échange de renseignements sur demande doivent dès lors être vus comme complémentaires.

Exonération de l’imposition à la source sur les paiements transfrontaliers de dividendes, d’in- térêts et de redevances entre sociétés associées Cette disposition a été reprise telle quelle de l’accord sur la fiscalité de l’épargne avec l’UE17. Elle est dans l’intérêt de la place économique suisse, car les sociétés suisses qui perçoivent des dividendes, des intérêts et des redevances d’autres sociétés du groupe établies dans un Etat membre de l’UE bé- néficient des mêmes avantages fiscaux que les sociétés établies dans un Etat membre de l’UE. La disposition interdit de prélever des impôts à la source sur ces paiements, et entraîne dans de nom- breux cas une réduction substantielle de la charge fiscale totale d’un groupe: en effet, les impôts à la source sur les paiements au sein d’une groupe provoquent souvent une surimposition en l’absence de possibilités d’imputation effective dans l’Etat du bénéficiaire. La disposition conventionnelle concerne plus particulièrement les revenus qui ne sont pas déjà exonérés de l’impôt sur la base du droit interne de l’Etat membre de l’UE concerné ou d’une CDI avec la Suisse.

Passage du système de la fiscalité de l’épargne à l’EAR Le protocole de modification comporte les dispositions nécessaires au passage ordonné du système de la fiscalité de l’épargne à l’EAR. On s’assure ainsi que les deux systèmes ne seront pas appliqués parallèlement et que l’EAR prendra sans interruption la relève du système de fiscalité de l’épargne.

Régularisation du passé Durant les années écoulées, plusieurs Etats membres de l’UE ont lancé des programmes de régulari- sation. Dans les Etats membres prévoyant une possibilité de régularisation qui n’est pas limitée dans le temps, la demande émanant des contribuables a augmenté, en réponse aux efforts accrus de lutte contre la soustraction fiscale. L’Allemagne et la dénonciation spontanée non punissable en constituent un exemple. La Suisse ayant signé un accord en matière fiscale avec l’Italie le 23 février 2015, on peut considérer la question de la régularisation du passé comme réglée avec les Etats voisins et les principaux Etats membres de l’UE.

Accès au marché Conformément au mandat défini par le Conseil fédéral, la Suisse a fait valoir dans le cadre des négo- ciations visant l’introduction de l’EAR, tant vis-à-vis de l’UE elle-même que de divers Etats membres de l’UE, ses souhaits quant au maintien et à l’amélioration de l’accès des intermédiaires financiers suisses aux marchés de l’espace européen. Les négociateurs de l’UE et les Etats membres de l’UE ont systématiquement réagi avec réserve, voire négativement, aux intentions de lier formellement les deux dossiers, considérant l’EAR comme une norme globale et contraignante que la Suisse devrait introduire dans les meilleurs délais. Parfois, l’on a fait dépendre d’éventuels pourparlers au sujet de l’accès aux marché d’une solution au problème de la libre circulation des personnes.

A la mi-mars 2015, de premières discussions exploratoires ont pu débuter avec la Commission euro- péenne à propos d’un éventuel accord sectoriel sur les services financiers. L’UE fait dépendre le cadre temporel et une éventuelle poursuite des discussions de l’évolution des relations globales entre-

17 Par rapport à l’art. 15 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, seuls certains passages non perti- nents, à caractère de législation transitoire, ont été supprimés.

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tenues avec la Suisse (notamment s’agissant de la libre circulation des personnes et de questions ins- titutionnelles). Un tel accord ouvrirait aux prestataires de services financiers suisses un accès intégral à l’espace européen (CEE/EEE) et leur garantirait une grande sécurité juridique. On ne peut toutefois porter encore de jugement définitif sur les nombreuses questions juridiques et économiques com- plexes relatives à un tel accord. Les discussions techniques exploratoires avec la Commission euro- péenne devraient fournir des réponses plus concrètes quant à la faisabilité et à l’aménagement pos- sible d’un accord sectoriel, et contribuer ainsi à la formation de l’opinion tant en Suisse que dans l’UE. Au niveau de l’UE, la Suisse a également œuvré en faveur d’un achèvement rapide de la procédure d’équivalence en cours, et partant de l’accès au marché des contreparties centrales qui fournissent des services dits de clearing dans la gestion des transactions sur les plateformes de négociation. A cet égard, la Commission européenne a poursuivi les travaux techniques depuis la fin de l’année 2014 et durant le premier trimestre de 2015, laissant entendre qu’une solution positive était envisageable quant à la décision d’équivalence. Un projet de décision d’équivalence a entretemps été soumis pour avis aux autorités suisses de surveillance. Par ailleurs, lors d’autres cycles de négociation avec plu- sieurs Etats membres de l’UE, la Suisse œuvrera en faveur du maintien et de l’amélioration éventuelle des conditions d’accès aux marchés des prestataires de services financiers transfrontaliers. Lors de ces entretiens, elle évoquera notamment des exigences en matière du droit de la surveillance, dont la réglementation ne relève pas de la compétence exclusive de l’UE.

Conclusion L’accord EAR avec l’UE s’inscrit dans la stratégie du Conseil fédéral pour une place financière suisse compétitive par le respect des normes internationales en vigueur et constitue un pas important vers l’introduction en Suisse de la norme de l’OCDE sur l’EAR, étant donné qu’il permettra l’EAR avec 28 Etats membres de l’UE, dont d’importants pays limitrophes et partenaires. L’entrée en vigueur de l’accord le 1er janvier 2017 est soumise à la condition que les procédures d’approbation soient termi- nées d’ici là en Suisse et dans l’UE.

L’accord EAR avec l’UE a permis d’atteindre en particulier les objectifs suivants:

• la clôture des négociations dans des délais très brefs, afin de rendre possible l’entrée en vigueur de l’accord au 1er janvier 2017 conformément à la déclaration faite par le Conseil fédéral au Forum mondial en octobre 2014 et sous réserve des prescriptions de la procédure législative suisse;
• l’accord sur l’EAR réciproque conforme à la norme internationale de l’OCDE, tout en évitant les dérogations spécifiques exigées par l’UE;
• l’échange de renseignements sur demande basé sur la norme de l’OCDE en vigueur;
• le maintien de l’exonération de l’impôt à la source pour le paiement transfrontalier de dividendes, d’intérêts et de redevances entre sociétés associées;
• l’ouverture de discussions exploratoires avec la Commission européenne sur le maintien et l’amé- lioration de l’accès au marché pour les intermédiaires financiers suisses dans la zone euro- péenne, à l’exclusion d’autres services;
• le respect des conditions posées par le Conseil fédéral dans le mandat de négociation du 8 oc- tobre 2014;
• l’encouragement de l’intérêt commun pour une mise en œuvre conséquente de la norme interna- tionale de l’OCDE, y compris des mécanismes de contrôle efficaces pour assurer des conditions de concurrence équitables (Level Playing Field).

Dans la perspective d’une généralisation de la norme EAR, l’accord EAR avec l’UE, principal parte- naire de la Suisse en matière de commerce et d’investissements, est dans l’intérêt de la Suisse. Si l’accord n’entrait pas en vigueur le 1er janvier 2017 mais à une date ultérieure, la Suisse ne pourrait pas respecter la déclaration faite au Forum mondial en 2014.

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5 Commentaire du protocole de modification

5.1 Remarques préliminaires

La Suisse et l’UE ont signé un protocole de modification à l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Le pro- tocole comporte quatre articles (cf. considérations au ch. 5.6). L’art. 1 modifie en profondeur l’accord sur la fiscalité de l’épargne, qui devient un nouvel accord sur l’EAR avec l’UE, subdivisé en onze ar- ticles et trois annexes (cf. commentaire aux ch. 5.3 à 5.5). L’annexe I contient la Norme commune de déclaration approuvée par l’OCDE, l’annexe II des extraits des commentaires sur la Norme commune de déclaration et l’annexe III la liste des autorités compétentes. Les art. 2 à 4 du protocole de modification règlent l’entrée en vigueur et le champ d’application, l’ajout à l’accord EAR avec l’UE d’un protocole relatif à l’échange de renseignements sur demande et les langues du protocole de modification (cf. considérations au ch. 5.6). La forme du protocole de modifi- cation a été choisie parce que le mandat de négociation de la Commission européenne portait sur une révision de l’accord sur la fiscalité de l’épargne et que certains éléments de l’accord sur la fiscalité de l’épargne pouvaient être repris dans le nouvel accord EAR avec l’UE.

5.2 Explications relatives au préambule du protocole de modification

Le préambule énonce le but et les conditions-cadres du protocole de modification. Il mentionne que le protocole de modification vise l’application de la norme internationale sur l’EAR entre les parties con- tractantes et l’amélioration de la conformité fiscale internationale.

Le préambule précise en particulier que le protocole de modification adapte la clause relative à l’échange de renseignements sur demande à la norme OCDE en vigueur (art. 26 du Modèle de con- vention fiscale de l’OCDE).

Par ailleurs, il consigne que les parties contractantes appliqueront leur législation sur la protection des données aux renseignements échangés et qu’elles s’informeront mutuellement des modifications de la législation en question et de la pratique suivie dans sa mise en œuvre. De plus, les Etats membres de l’UE et la Suisse devront prendre les mesures appropriées permettant de garantir la confidentialité des renseignements échangés et le respect du principe de spécialité, et mettre à disposition une infrastruc- ture adéquate pour la mise en application de l’EAR (cf. considérations concernant l’art. 6 de l’accord EAR avec l’UE).

Enfin, le dernier paragraphe du préambule précise que les catégories des institutions financières décla- rantes et des comptes déclarables, de même que la portée des renseignements échangés ont été dé- finis dans l’accord EAR avec l’UE de manière à limiter les possibilités des contribuables de ne pas procéder aux déclarations des éléments pertinents du revenu et de la fortune. L’échange de renseigne- ments prévu, nécessaire et proportionné, permettra aux autorités fiscales des parties contractantes de lutter contre la soustraction fiscale transfrontalière. L’exclusion prévue explicitement dans l’accord de certaines institutions financières et de certains comptes qui ne présentent qu’un risque mineur d’être utilisés à des fins de soustraction fiscale est compatible avec le but de l’échange de renseignements. On renonce par contre à préciser des limites de montants qui pourraient être facilement contournés par une répartition des comptes entre plusieurs institutions financières.

5.3 Explications relatives à l’accord EAR avec l’UE

Art. 1 Définitions L’art. 1 définit les expressions utilisées dans l’accord EAR avec l’UE.

Par. 1 Le par. 1 contient une série de définitions inspirées du Modèle d’accord entre autorités compétentes18, qui fait partie intégrante de la norme EAR de l’OCDE.

18 «Modèle d’accord entre autorités compétentes» de l’OCDE du 15 juillet 2014.

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Pour chaque Etat, on entend par «autorités compétentes» les autorités et personnes énumérées à l’annexe III, qui fait partie intégrante de l’accord. En Suisse, il est proposé que ce soit le ou la respon- sable du Département fédéral des finances (DFF) ou son représentant autorisé, conformément à ce qui est prévu dans le projet relatif à la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale.

Les définitions des expressions «institution financière d’un Etat membre», «institution financière suisse», «institution financière déclarante» et «compte déclarable» correspondent sur le fond à celles de la Norme commune de déclaration (cf. ch. 5.4). Les définitions du «compte déclarable d’un Etat membre» et du «compte déclarable suisse» sont des définitions sur mesure, pour la Suisse et les Etats membres de l’UE, du «compte déclarable».

Les définitions des expressions «ressortissant d’un Etat membre» et «ressortissant suisse» s’alignent également sur le Modèle d’accord entre autorités compétentes et sont adaptées au cadre des rela- tions entre la Suisse et l’UE.

Par. 2 Pour les Etats membres de l’UE, toutes les expressions non définies dans l’accord EAR avec l’UE sont interprétées selon la directive sur l’assistance mutuelle et le droit national si ce dernier est appli- cable, et pour la Suisse selon le droit suisse. L’interprétation doit néanmoins respecter le sens donné par les annexes I et II à l’expression concernée. Pour les Etats membres de l’UE, toutes les expres- sions qui ne sont définies ni dans l’accord EAR avec l’UE, ni dans les annexes I et II, sont interprétées selon la directive sur l’assistance mutuelle et le droit national si ce dernier est applicable, et pour la Suisse selon le droit suisse. Une réglementation similaire figure dans les CDI et les accords sur l’échange de renseignements en matière fiscale conclus par la Suisse, dans le MCAA et dans la Con- vention concernant l’assistance administrative en matière fiscale.

Art. 2 Echange automatique de renseignements concernant des comptes déclarables L’art. 2 précise quels renseignements doivent être échangés. Il est conforme à l’article correspondant du Modèle d’accord entre autorités compétentes. Le par. 1 prévoit l’obligation fondamentale d’échan- ger annuellement les renseignements concernant les comptes déclarables. Ces renseignements doi- vent être collectés conformément aux obligations de déclaration et de diligence définies dans les an- nexes I et II et échangés automatiquement, chaque année, entre les autorités compétentes des Etats membres de l’UE et de la Suisse selon une procédure automatisée. Le par. 2 expose quels renseignements doivent être échangés pour chaque compte déclarable. Ils peu- vent être classés en trois catégories:

(1) Informations d’identification (let. a) Ces informations permettent à l’Etat qui les reçoit d’identifier le titulaire du compte ou les personnes qui détiennent le contrôle du compte. Elles comportent pour les personnes physiques le nom, l’adresse, le ou les numéros d’identification fiscale, la date de naissance et, le cas échéant, le lieu de naissance, et pour les entités, le nom, l’adresse et le ou les numéros d’identification fiscale.

(2) Informations sur le compte (let. b et c) Elles servent à identifier le compte et l’institution financière qui le gère. Sont échangés le numéro de compte ainsi que le nom et, le cas échéant, le numéro d’identification de l’institution financière décla- rante.

(3) Informations financières (let. d à g) Les informations financières à déclarer dépendent du type de compte financier. Il s’agit de distinguer les comptes conservateurs des comptes de dépôt et des autres comptes non définis par la Norme com- mune de déclaration. Les informations financières englobent les intérêts, les dividendes, les soldes de compte, les revenus de certains produits d’assurance, le produit des ventes d’actifs financiers, les autres revenus produits par les actifs détenus sur le compte ou les autres versements effectués au titre du

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compte concerné. Si celui-ci est clôturé au cours de l’année, il faut déclarer sa fermeture au lieu de son solde.

Art. 3 Calendrier et modalités de l’échange automatique de renseignements Par. 1 et 2 Le montant et la qualification des versements effectués au titre d’un compte déclarable peuvent être déterminés conformément aux principes de la législation fiscale de l’Etat qui transmet les informations. Ce principe figure dans le Modèle d’accord entre autorités compétentes; il est donc conforme à la norme EAR de l’OCDE. Ce principe vise à permettre aux institutions financières déclarantes de déter- miner de manière uniforme les montants et la qualification des versements à tous les Etats parte- naires. Cette réglementation est précisée à l’art. 8, al. 2, de l’avant-projet de LEAR. Celui-ci indique que le Conseil fédéral fixe les critères et les règles selon lesquels sont définis le montant et la qualifi- cation des versements au bénéfice d’un compte déclarable. Par ailleurs, il convient d’indiquer la mon- naie dans laquelle les montants déclarés sont libellés.

Par. 3 Le par. 3 se réfère à l’art. 2, par. 1, du protocole de modification qui prévoit une entrée en vigueur au 1er janvier qui suit la dernière notification. Les deux dispositions ont pour effet conjoint que les rensei- gnements au sens de l’art. 2 devront être collectés dès l’entrée en vigueur du protocole de modification. Par ailleurs, le par. 3 prescrit que les renseignements doivent être échangés dans les neuf mois qui suivent la fin de l’année civile à laquelle ils se rapportent, c’est-à-dire fin septembre au plus tard.

Par. 4 et 5 Les par. 4 et 5 règlent les aspects techniques de la transmission. Les renseignements doivent être échangés en langage XML selon une procédure automatisée. De plus, les autorités compétentes s’ac- corderont sur une ou plusieurs méthodes de transmission de données et une ou plusieurs normes de cryptage sous une forme contraignante au regard du droit international. Les par. 4 et 5 correspondent aux dispositions similaires du Modèle d’accord entre autorités compétentes.

Art. 4 Collaboration en matière d’application et de mise en œuvre de l’accord L’art. 4 règle la collaboration entre les autorités compétentes en cas d’erreurs de transmission ou de non-respect des obligations de déclaration et de diligence par une institution financière déclarante. Lorsqu’il existe un soupçon fondé d’erreur de transmission ou de non-respect d’une obligation, les auto- rités compétentes doivent s’informer mutuellement et prendre les mesures appropriées en fonction de leur droit national, plus particulièrement à l’encontre d’une institution financière défaillante. Les mesures incombant à l’autorité suisse compétente découleront de la future LEAR. L’avant-projet de LEAR prévoit notamment des contrôles et des sanctions pénales. La collaboration relève des autorités compétentes. L’accord EAR avec l’UE ne prévoit aucun contact direct entre l’autorité compétente d’un Etat et une institution financière déclarante d’un autre Etat. L’art. 4 est conforme à l’article correspondant du Modèle d’accord entre autorités compétentes.

Art. 5 Echange de renseignements sur demande L’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE prévoit l’obligation d’échanger des renseignements sur demande. Il est complété d’un protocole (art. 3 du protocole de modification) et d’une déclaration de la Suisse (cf. considérations au ch. 5.6). Le protocole contient des précisions quant aux conditions de l’assistance administrative qui doit être fournie. Dans sa déclaration, la Suisse signifie qu’elle ne fournira pas d’as- sistance administrative si la requête est fondée sur des données obtenues illégalement. Cette régle- mentation correspond sur le fond à celle des CDI.

L’échange de renseignements sur demande prévu par l’accord EAR avec l’UE correspond sur le fond et quant à sa portée à la norme de l’OCDE telle qu’elle figure notamment à l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE et dans le commentaire y afférant. Il englobe également les demandes groupées. De plus, des renseignements peuvent être échangés pour la détermination et la perception de tous les types d’impôts. En principe, les CDI, les accords sur l’échange de renseignements en ma- tière fiscale, la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale et le présent accord

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EAR avec l’UE sont des instruments équivalents pour convenir d’un échange de renseignements sur demande conforme à la norme. (Pour ce qui est du parallélisme des bases légales régissant l’échange de renseignements sur demande, on se référera au commentaire de la Convention concernant l’assis- tance administrative en matière fiscale [ch. 3]).

Etant donné que la Suisse a convenu avec la plupart des Etats membres de l’UE une disposition rela- tive à l’échange de renseignements sur demande conforme à la norme, l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE n’augmente que modérément le nombre des Etats partenaires de la Suisse dotés d’une clause d’échange de renseignements conforme à la norme. La Suisse n’a pas encore conclu de CDI incluant une clause d’échange de renseignements sur demande conforme à la norme avec la Croatie, la Litua- nie et la Lettonie; toutefois, la Croatie et la Lituanie ont adhéré à la Convention concernant l’assis- tance administrative en matière fiscale. Mais l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE permet néanmoins à certains Etats membres de l’UE davantage d’échanges de renseignements sur demande dans la me- sure où il étend, par rapport aux CDI, le champ d’application des impôts pour la perception et la déter- mination desquels des informations peuvent être échangées 19.

L’exécution de l’échange de renseignements sur demande en application de l’accord EAR avec l’UE est réglée par la LAAF (cf. art. 1, al. 1, let. b, LAAF et les considérations du ch. 6.1).

Art. 6 Confidentialité et protection des données à caractère personnel L’art. 6 s’aligne en principe sur les dispositions de la Convention concernant l’assistance administra- tive en matière fiscale relatives à la confidentialité et à la protection des données ou au maintien du secret.

Par. 1 En vertu du par. 1, les renseignements obtenus par un Etat membre de l’UE ou la Suisse au titre de l’accord EAR avec l’UE doivent rester confidentiels et protégés de la même manière que les informa- tions obtenues par l’Etat membre de l’UE ou la Suisse sur la base de leur droit interne. L’Etat qui transmet les données peut communiquer à l’Etat qui les reçoit quelles mesures de protection de son droit national doivent être respectées par cet Etat en vue de garantir le niveau de protection des don- nées requis. Toutefois, les mesures en question doivent se borner au strict nécessaire pour assurer la protection des données. Dans le cadre des objets relatifs à la Convention concernant l’assistance ad- ministrative en matière fiscale et au MCAA, qui contiennent des dispositions semblables, il est pro- posé d’habiliter le Conseil fédéral à convenir avec les autorités compétentes des Etats partenaires des mesures de protection des données à respecter (cf. art. 5a LAAF et art. 5 de l’avant-projet de LEAR). La législation suisse sur la protection des données répondant pour l’essentiel aux exigences interna- tionales, de tels arrangements serviront généralement à s’assurer que l’Etat partenaire garantisse un niveau de protection des données suffisant. La protection des données dans l’UE et en Suisse est en principe jugée équivalente, si bien qu’on ne prévoit actuellement aucune convention supplémentaire en lien avec le présent accord.

Par. 2 Le par. 2, règle le principe de la spécialité. Les renseignements transmis ne peuvent être communi- qués qu’aux personnes et autorités (y compris les tribunaux et les autorités de surveillance) concer- nées par l’établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette partie, par les pour- suites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède. Seules ces personnes ou autorités peuvent utiliser les rensei- gnements transmis, et uniquement aux fins mentionnées ci-dessus (cf. les exceptions prévues à l’art. 6, al. 3, de l’accord EAR avec l’UE). La divulgation des renseignements transmis est autorisée au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant les impôts en question. Cette réglementation correspond sur le fond à l’art. 26, al. 2, du Modèle de convention fiscale de l’OCDE.

19 Il s’agit des CDI conclues avec l’Autriche, la Croatie, le Danemark, la Finlande, la Grèce, l’Irlande, la Lettonie, la Lituanie, le Luxembourg, Malte, le Portugal, la Roumanie et la Slovaquie.

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Par. 3 Le par. 3 prévoit des exceptions au principe selon lequel les renseignements transmis ne peuvent ser- vir qu’aux fins énumérées dans le présent article. Les renseignements échangés peuvent être trans- mis à d’autres autorités pour leurs propres buts (par ex. la lutte contre le blanchiment d’agent, contre la corruption et contre le financement du terrorisme), pour autant que deux conditions soient remplies: d’une part, l’utilisation des informations pour ces autres buts doit être admise par le droit de l’Etat qui transmet les renseignements, et d’autre part, l’autorité compétente de cet Etat requis doit autoriser cette utilisation. Cette disposition correspond sur le fond à celle de l’art. 26, al. 2, du Modèle de con- vention fiscale de l’OCDE.

Le par. 3 ne s’applique pas lorsque les bases de calcul, mais non les informations elles-mêmes, sont transmises à d’autres autorités que les autorités fiscales dans le cadre d’obligations légales d’infor- mer. Si, par exemple, une administration fiscale cantonale a connaissance, dans le cadre de l’EAR, du compte non déclaré d’un contribuable, le revenu et la fortune de ce dernier sont adaptés en consé- quence. Dans le cadre des obligations légales d’informer, l’administration fiscale cantonale est habili- tée à transmettre ces bases de calcul corrigées à d’autres services de l’administration (par ex. les caisses de compensation AVS ou les autorités gérant les bourses d’études), pour autant qu’elle ne transmette pas l’information proprement dite (c’est-à-dire le numéro du compte, son solde, ses pro- duits, etc.). En revanche, si les informations elles-mêmes devaient être transmises, les conditions po- sées au par. 3 doivent être respectées.

Il est en principe interdit à l’Etat bénéficiaire des renseignements de les retransmettre à un autre Etat sans autorisation de l’Etat qui les a transmis. On s’assure ainsi qu’un Etat ne reçoive aucun rensei- gnement qu’il n’aurait pu se procurer directement. De plus, la disposition permet simultanément la transmission à la Suisse d’informations que les Etats membres de l’UE s’échangent entre eux sur la base de la directive sur l’assistance mutuelle, pour autant que l’Etat qui a transmis l’information à l’ori- gine ait donné son accord.

Par. 4 Le par. 4 régit la procédure de notification en cas de violation de l’obligation de confidentialité et de défaillance des garanties. Il convient de plus de communiquer à l’Etat partenaire concerné les sanc- tions appliquées et les mesures correctives adoptées en conséquence. Sur le fond, la disposition cor- respond à celle figurant dans le Modèle d’accord entre autorités compétentes.

Art. 7 Consultations et suspension de l’accord Par. 1 En cas de difficultés de mise en œuvre ou d’interprétation de l’accord EAR avec l’UE, la tenue de con- sultations entre autorités compétentes est prévue sur demande d’un Etat membre de l’UE ou de la Suisse. S’il s’agit d’un problème d’interprétation, la Commission européenne peut participer aux con- sultations à la demande de l’une des autorités compétentes. La Commission européenne et les autres autorités compétentes doivent être informées du résultat des consultations.

Par. 2 En vertu du par. 2, l’échange de renseignements au titre de l’accord EAR avec l’UE peut être sus- pendu par une autorité compétente vis-à-vis d’une autre autorité compétente si l’accord EAR avec l’UE n’est largement pas respecté ou ne l’a pas été, et si les consultations prévues au par. 1 ne per- mettent pas un règlement approprié. L’autorité compétente qui envisage de suspendre l’échange de renseignements au titre de l’accord EAR avec l’UE vis-à-vis d’un Etat partenaire doit informer par écrit l’autorité compétente de ce dernier. Le non-respect de la confidentialité et des dispositions sur la pro- tection des données, l’incapacité à fournir des informations appropriées ou en temps utile, la détermi- nation du statut d’entités ou de comptes en tant qu’institution financière non déclarante ou de compte non déclarable contrairement aux principes de la Norme commune de déclaration peuvent par exemple justifier une suspension de l’échange de renseignements au titre de l’accord EAR avec l’UE.

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Art. 8 Modifications Par. 1 à 4 Moyennant consultations préalables, l’accord EAR avec l’UE peut être modifié par un protocole de modification ou par un nouvel accord. Les consultations ont lieu dans le sillage de modifications de la norme de l’OCDE ou d’autres évolutions au plan international, ou encore en vue d’améliorer le fonc- tionnement de l’accord. Dans la perspective des consultations, chaque partie contractante peut infor- mer l’autre de développements possibles susceptibles d’affecter l’accord EAR avec l’UE, y compris la conclusion d’accords pertinents avec des Etats tiers. Les consultations ont lieu dans le délai d’un mois et en cas d’urgence aussi rapidement que possible, sur demande de l’une des parties contractantes.

Par. 5 Si l’une des parties contractantes applique une modification de la norme EAR décidée par l’OCDE, qu’il s’agisse des Etats membres de l’UE dans le cadre de la directive sur l’assistance mutuelle ou de la Suisse dans celui d’un accord avec un Etat tiers ou de sa législation interne, elle peut demander des consultations dans la perspective d’une adaptation des annexes I et II de l’accord. Si les consulta- tions mènent à un consensus sur les adaptations nécessaires des annexes I et II, la partie contrac- tante qui a demandé les consultations peut provisoirement appliquer la version révisée des annexes I et II jusqu’à l’amendement formel de l’accord. Cette procédure simplifiée facilite, pour les parties con- tractantes, l’application d’une norme uniforme à l’égard de tous les Etats partenaires. Elle ne remet pas en cause les procédures d’approbation internes nécessaires. L’application provisoire de modifica- tions de la norme EAR ne peut intervenir qu’après leur approbation, conformément aux exigences in- ternes de la Suisse et de l’UE (c’est-à-dire une révision de la directive sur l’assistance mutuelle pour l’UE, l’approbation d’un accord avec un Etat tiers ou la révision de la législation nationale pour la Suisse). Cette procédure ne concerne que les modifications de la Norme commune de déclaration, c’est-à-dire des obligations de diligence auxquelles l’institution financière doit se conformer en vue de l’identification des comptes déclarables. D’autres modifications, par exemple une extension des ren- seignements qui doivent être échangés, exigeraient une adaptation formelle de l’accord.

Art. 9 Paiements de dividendes, d’intérêts et de redevances entre sociétés L’art. 15 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne a été repris sans changement en tant qu’art. 9 de l’ac- cord EAR avec l’UE20. En vertu du par. 1, dans les relations entre les Etats membres de l’UE et la Suisse, les dividendes payés par des sociétés filles à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l’Etat de la source:  lorsque la société mère détient directement au moins 25 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans;  lorsqu’aucune des deux sociétés n’a sa résidence fiscale dans un Etat tiers;  lorsqu’aucune des deux sociétés n’est exonérée d’impôts, et  lorsque les deux sociétés revêtent la forme d’une société de capitaux. Sont réservées les prescriptions du droit national ou de conventions destinées à prévenir la fraude ou les abus en Suisse ou dans les Etats membres de l’UE.

En vertu du par. 2, dans les relations entre les Etats membres de l’UE et la Suisse, les intérêts et re- devances payés entre sociétés associées et établissements stables ne sont pas imposés dans l’Etat de la source:  lorsque ces sociétés sont liées par une participation directe d’au moins 25 % pendant au moins deux ans ou sont toutes deux détenues par une société tierce qui détient directement une partici- pation d’au moins 25 % dans le capital de la première société et dans le capital de la seconde so- ciété pendant au moins deux ans;  lorsqu’une société a sa résidence fiscale ou un établissement stable situé dans un Etat membre et que l’autre société a sa résidence fiscale ou un autre établissement stable situé en Suisse;

20 Par rapport à l’art. 15 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, seuls certains passages non perti- nents, à caractère de législation transitoire, ont été supprimés.

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 lorsqu’aucune de ces sociétés n’a sa résidence fiscale ni aucun de ses établissements stables dans un Etat tiers;  lorsque toutes les sociétés sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sans bénéficier d’une exoné- ration, en particulier concernant des paiements d’intérêts et de redevances, et  lorsque chaque société revêt la forme d’une société de capitaux. En matière de paiements d’intérêts et de redevances, sont également réservées les prescriptions du droit national ou de conventions destinées à prévenir la fraude ou les abus en Suisse ou dans les Etats membres de l’UE.

Enfin, en vertu du par. 3, ne sont pas concernées les CDI conclues entre la Suisse et les Etats membres de l’UE qui prévoient un traitement fiscal plus avantageux des paiements de dividendes, d’intérêts et de redevances.

Art. 10 Résiliation Les deux parties contractantes peuvent résilier l’accord EAR avec l’UE en respectant un délai de douze mois. Tous les renseignements échangés au titre de l’accord EAR avec l’UE restent soumis aux dispositions de l’art. 6 sur la protection des données, y compris en cas de résiliation.

Art. 11 Champ d’application territorial L’accord EAR avec l’UE s’applique à la Suisse et à tous les territoires des Etats membres de l’UE dans lesquels s’applique le Traité sur l’Union européenne (Traité sur l’UE)21. L’art. 52 du Traité sur l’UE règle, en relation avec l’art. 355 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (Traité sur le fonctionnement de l’UE)22, le champ d’application territorial du Traité sur l’UE. Ainsi, par exemple, Gibraltar tombe sous le coup de l’art. 355, al. 3, du Traité sur le fonctionnement de l’UE en vertu du- quel les traités s'appliquent aux territoires européens dont un État membre assume les relations exté- rieures.

5.4 Explications relatives à l’annexe I (Norme commune de déclaration)

L’accord EAR avec l’UE prévoit l’échange de renseignements collectés conformément aux prescriptions de la Norme commune de déclaration. Ces prescriptions sont exposées à l’annexe I et font partie inté- grante de l’accord. Sur le fond, l’annexe I correspond à la Norme commune de déclaration, qui fait partie de la norme EAR de l’OCDE ainsi qu’à l’annexe au MCAA, que le Conseil fédéral a soumis à consulta- tion le 14 janvier 2015.

L’accord EAR avec l’UE règle sur le fond les informations qui doivent être échangées entre les Etats membres de l’UE et la Suisse, de même que les procédures applicables. Pour sa part, la Norme com- mune de déclaration au sens de l’annexe I définit les obligations de diligence raisonnable que les insti- tutions financières doivent respecter pour identifier les comptes déclarables; en d’autres termes, qui doit obtenir quoi, sur qui et comment. Ces informations sont ensuite transmises à l’autorité fiscale de l’Etat de résidence de l’institution financière, qui les achemine à son tour aux autorités fiscales des Etats partenaires.

La Norme commune de déclaration régit différents aspects liés à la collecte des données:

Qui: les institutions financières déclarantes englobent non seulement les banques et les établissements gérant des dépôts de titres, mais également d’autres institutions financières telles que les sociétés d’in- vestissement et certaines sociétés d’assurance. Font exception les institutions financières qui présen- tent un faible risque d’être utilisées dans un but de fraude fiscale (par ex. certains véhicules de place- ment collectif).

21 Traité sur l’Union européenne, JO C 326 du 26.10.2012, pp. 13 à 390, version consolidée. 22 Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, JO C 326 du 26.10.2012, pp. 47 à 390, ver- sion consolidée.

Quoi: il s’agit fondamentalement de renseignements sur la personne devant faire l’objet d’une déclara- tion (nom, adresse, date de naissance, numéro d’identification fiscale, etc.) et sur le compte (numéro de compte, solde, intérêts, dividendes, etc.). La déclaration des soldes est nécessaire pour éviter que les contribuables n’essaient de dissimuler une fortune constituée de revenus ou d’avoirs qui n’ont pas été imposés. La déclaration doit également comporter des indications sur l’institution financière qui dé- tient le compte.

Sur qui: les comptes déclarables comprennent les comptes des personnes physiques et des entités (y compris les trusts et les fondations), la Norme commune de déclaration contenant également l’obligation de procéder à un examen des entités passives et, le cas échéant, de déclarer les personnes physiques qui en détiennent le contrôle effectif. On évite ainsi que l’EAR puisse être contourné au moyen d’une personne morale ou d’une entité juridique. Les comptes à contrôler sont les comptes conservateurs, les comptes de dépôt, les participations au capital propre et aux capitaux étrangers d’une institution finan- cière, les contrats d’assurance à valeur de rachat et les contrats de rente. Sont exclus les comptes présentant un faible risque d’être utilisées dans un but de fraude fiscale (par ex. les comptes de garantie de loyer ou certaines formes de prévoyance comme les comptes de prévoyance du pilier 3a).

Comment: la Norme commune de déclaration fixe des obligations de diligence différentes selon que le compte est préexistant ou nouveau et selon qu’il est détenu par une personne physique ou par une entité. Cette différenciation des obligations entre les comptes préexistants et les nouveaux comptes est nécessaire, car il est plus difficile et plus coûteux pour les institutions financières de se procurer des informations auprès des titulaires de comptes préexistants qu’au moment de l’ouverture du compte. Les comptes des personnes physiques et ceux des entités font également l’objet d’obligations de diligence distinctes. Concernant les entités, l’institution financière doit, dans certains cas, identifier les personnes qui en détiennent le contrôle.

La Norme commune de déclaration présente à plusieurs égards un vaste champ d’application pour limiter les possibilités des contribuables de contourner l’EAR à travers certaines institutions ou certains produits de placement.

Section I Obligations générales de déclaration

Le par. A répète les renseignements à déclarer et à échanger en vertu de l’EAR, tels qu’ils sont déjà définis dans l’accord EAR avec l’UE (cf. art. 2 de l’accord EAR avec l’UE). Cette liste doit être considérée en relation avec les par. C à E, qui répertorient des exceptions.

Lorsque les comptes déclarables sont des comptes préexistants, le numéro d’identification fiscale et la date de naissance ne doivent être déclarés que s’ils figurent dans les dossiers de l’institution financière ou s’il faut les saisir en vertu du droit national. En Suisse, la date de naissance est généralement enre- gistrée dans le cadre des obligations de diligence destinées à lutter contre le blanchiment d’argent. En revanche, le droit suisse n’impose pas de répertorier le numéro d’identification fiscale. L’accord FATCA, qui impose d’enregistrer le numéro américain d’identification fiscale des personnes américaines, cons- titue une exception. Si les institutions financières déclarantes ne disposent pas du numéro d’identifica- tion fiscale ou de la date de naissance, elles doivent déployer des efforts raisonnables pour se les procurer.

Le droit suisse n’imposant pas de saisir le lieu de naissance, celui-ci ne doit pas être communiqué par les institutions financières suisses déclarantes.

Section II Obligations générales de diligence raisonnable

Un compte est considéré comme un compte déclarable à partir de la date à laquelle il est identifié comme tel. Le compte doit être déclaré chaque année même si sa valeur ou son solde est nul ou négatif. Cela s’applique également aux comptes sur lesquels aucun montant n’a été crédité. Sauf disposition contraire, les renseignements relatifs à un compte déclarable sont transmis chaque année au cours de l’année civile qui suit celle à laquelle ils se rapportent.

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Le solde ou la valeur d’un compte sont calculés le dernier jour de l’année civile ou d’une autre période de déclaration adéquate.

Les Etats membres de l’UE et la Suisse peuvent autoriser les institutions financières déclarantes à faire appel à des tiers prestataires de service et à appliquer aux comptes préexistants les obligations de diligence prévues pour les nouveaux comptes et aux comptes de faible valeur celles qui concernent les comptes de valeur élevée. Dans l’avant-projet de LEAR, le Conseil fédéral propose de faire usage de cette possibilité (cf. art. 7, al. 1 et 2, de l’avant-projet de LEAR).

Section III Procédures de diligence raisonnable applicables aux comptes de personnes phy- siques préexistants

Les institutions financières déclarantes doivent fondamentalement examiner tous les comptes de per- sonnes physiques préexistants, mais les obligations de diligence applicables diffèrent selon que le compte est de faible valeur ou de valeur élevée.

Les contrats d’assurance avec valeur de rachat ou les contrats de rente ne sont pas soumis à une obligation d’examen, d’identification et de déclaration. Cette exception s’applique uniquement si le cadre législatif empêche la vente de tels contrats à des résidents d’un Etat soumis à déclaration et ce, indé- pendamment du lieu où se déroule la transaction. Les commentaires sur la Norme commune de décla- ration comportent des explications plus détaillées quant à cette exception (section III, Cm 2 et 3 des commentaires sur la Norme commune de déclaration). Le protocole de modification est complété par une déclaration commune des parties contractantes portant sur cette clause d’exception (cf. ch. 5.6, commentaire de la quatrième déclaration).

Le par. D règle, en fonction de la date d’entrée en vigueur du protocole de modification, la période durant laquelle l’examen des comptes préexistants des personnes physiques doit intervenir. Il s’agit des mêmes délais d’un et deux ans que ceux prévus dans l’avant-projet de LEAR.

Procédures de diligence pour les comptes préexistants de faible valeur Lorsqu’un compte préexistant d’une personne physique affiche un solde total ou une valeur totale d’un million de dollars des Etats-Unis ou moins, il s’agit d’un compte de faible valeur. L’annexe I n’in- dique que des montants en dollars des Etats-Unis, étant précisé qu’il peut s’agir de montants équiva- lents dans la devise d’un Etat membre de l’UE ou en francs suisses (cf. également le commentaire de la section VII de l’annexe I, et l’art. 2, al. 1, let. k, de l’avant-projet de LEAR). Dans le cas d’un compte de faible valeur, l’institution financière doit déterminer la domiciliation à l’aide d’une adresse de rési- dence attestée par des pièces justificatives ou, le cas échéant, en recherchant des indices. Les Etats qui appliquent la Norme commune de déclaration peuvent permettre aux institutions financières de re- courir aux deux procédures ou uniquement à la recherche d’indices. Le Conseil fédéral propose d’auto- riser les deux procédures (cf. art. 7, al. 4, de l’avant-projet de LEAR).

Déterminer la domiciliation à l’aide d’une adresse de résidence attestée par des pièces justificatives est une procédure simplifiée pour satisfaire aux obligations de diligence. L’institution financière déclarante peut ainsi utiliser des pièces justificatives enregistrées qui confirment l’adresse de résidence actuelle du titulaire du compte. Une institution financière ne peut s’appuyer sur une adresse figurant dans ses documents que si celle-ci est à jour et se base sur des pièces justificatives. Concrètement, cela signifie qu’elle peut par exemple se fier à une adresse indiquée sur un passeport ou une carte d’identité en cours de validité. Les commentaires sur la Norme commune de déclaration comportent des explications plus détaillées sur cette procédure (section III, Cm 7 à 12 des commentaires sur la Norme commune de déclaration). On se référera aussi à l’art. 9, al. 5 et 6, de l’avant-projet de LEAR, qui précise certains points, mais ne restreint aucunement les possibilités offertes par la Norme commune de déclaration et ses commentaires.

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Si les conditions visant à déterminer la domiciliation à l’aide d’une adresse de résidence attestée par des pièces justificatives ne sont pas réunies, l’institution financière doit la déterminer par voie électro- nique, sur la base d’indices. Dans ce cas, l’institution financière déclarante doit examiner les données électroniques à la recherche des indices énoncés ci-après. Ceux-ci constituent plusieurs facteurs indi- quant où le titulaire du compte est domicilié:

a) identification du titulaire du compte comme résident d’un Etat soumis à déclaration; b) adresse postale ou de domicile actuelle (y compris une boîte postale) dans un Etat soumis à déclaration; c) un ou plusieurs numéros de téléphone dans un Etat soumis à déclaration et aucun numéro de téléphone dans l’Etat de l’institution financière déclarante; d) ordre de virement permanent (sauf sur un compte de dépôt) sur un compte géré dans un Etat soumis à déclaration; e) procuration ou délégation de signature en cours de validité accordée à une personne dont l’adresse est située dans un Etat soumis à déclaration, ou f) adresse portant la mention «poste restante» ou «à l’attention de» dans un Etat soumis à décla- ration si l’institution financière déclarante n’a pas d’autre adresse enregistrée pour le titulaire du compte.

En cas d’indices contradictoires, il faut demander une auto-certification et/ou des pièces justificatives. Sinon, une déclaration sera adressée à tous les Etats soumis à déclaration pour lesquels un indice est identifié (des règles spécifiques s’appliquent si le seul indice trouvé se réfère à une mention «poste restante» ou «à l’attention de»). Lorsqu’aucun indice n’est trouvé, le compte est alors considéré comme non documenté. Les Etats peuvent prévoir une déclaration à l’autorité fiscale pour les comptes non documentés (cf. art. 13, al. 1, de l’avant-projet de LEAR). Celle-ci peut alors examiner pourquoi l’insti- tution financière en question a des comptes non documentés et si cela peut être amélioré au moyen de mesures de mise en œuvre adéquate des obligations de diligence. Les indications concernant des comptes non documentés ne sont pas transmises aux Etats partenaires.

Obligations de diligence pour les comptes préexistants de valeur élevée Par comptes préexistants de valeur élevée, on entend les comptes qui présentent un solde total ou une valeur totale excédant un million de dollars des Etats-Unis (cf. également art. 2, al. 1, let. I, de l’avant- projet de LEAR). Ces comptes sont assujettis à des obligations de diligence étendues, qui comprennent notamment une recherche dans les dossiers papier et une prise de renseignements auprès du chargé de clientèle afin de déterminer les faits dont il a connaissance.

La procédure reposant sur l’adresse de résidence ne s’applique pas aux comptes de valeur élevée. Il faut rechercher des indices par voie électronique. De plus, une recherche dans les dossiers papier est prévue lorsque les bases de données de l’institution financière déclarante susceptibles d’être exami- nées par voie électronique ne contiennent pas les champs requis pour tous les facteurs susmentionnés. Par exemple, si tous ceux-ci, à l’exception des procurations et des autorisations de signature, sont enregistrés sur des supports électroniques et que ces données électroniques sont consultables, l’insti- tution financière peut limiter la recherche dans les dossiers papier aux seules procurations et autorisa- tions de signature. En plus de la recherche d’indices par voie électronique et dans les dossiers papier, le chargé de clientèle des comptes de valeur élevée doit être interrogé. Pour le reste de la procédure, on se référera aux explications concernant les obligations de diligence applicables aux comptes pré- existants de faible valeur.

Section IV Procédures de diligence raisonnable pour les nouveaux comptes de personnes physiques

Concernant les nouveaux comptes de personnes physiques, la Norme commune de déclaration prévoit l’obtention d’une auto-certification lors de l’ouverture du compte. Les obligations de diligence doivent fondamentalement s’appliquer à tous les comptes. Pour être valable, l’auto-certification doit être signée et datée par le titulaire du compte et indiquer son nom, son adresse de résidence, l’Etat ou les Etats de

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sa domiciliation fiscale, son ou ses numéro(s) d’identification fiscale et sa date de naissance. L’institu- tion financière déclarante doit vérifier la plausibilité de cette auto-certification après l’avoir reçue. Pour ce faire, il est prévu que l’institution financière s’appuie sur les renseignements collectés lors de l’ouver- ture du compte, y compris les documents saisis dans le cadre des procédures de lutte contre le blan- chiment d’argent.

La Norme commune de déclaration et ses commentaires précisent qu’une auto-certification est valable jusqu’à ce qu’un changement de circonstances amène l’institution financière déclarante à savoir ou à avoir tout lieu de savoir que l’auto-certification originale est inexacte ou n’est pas fiable (cf. également l’art. 9, al. 1, de l’avant-projet de LEAR). Ils comportent des explications supplémentaires sur ce sujet (cf. notamment la section IV, Cm 12 ss, des commentaires sur la Norme commune de déclaration). Par ailleurs, l’art. 16 de l’avant-projet de LEAR énonce que la personne qui a délivré une auto-certification est tenue de communiquer à l’institution financière suisse déclarante les modifications des indications figurant dans son auto-certification. Dès lors, la responsabilité concernant la mise à jour des renseigne- ments documentés auprès de l’institution financière incombe non seulement à celle-ci, mais également à la personne qui a rempli l’auto-certification.

Section V Obligations de diligence raisonnable pour les comptes d’entités préexistants

Concernant les comptes d’entités préexistants, les institutions financières doivent déterminer (1) si l’en- tité est une personne devant faire l’objet d’une déclaration et (2) s’il s’agit d’une entité non financière (ENF) passive, auquel cas la domiciliation des personnes détenant le contrôle doit être identifiée. L’ex- pression «ENF passive» est définie à la section VIII, par. D, ch. 8, de la Norme commune de déclaration. Pour simplifier, il s’agit d’une entité qui n’est pas une institution financière et qui n’exerce pas d’activité de négoce, de fabrication ou une autre activité commerciale. Un trust ou une fondation présentant des caractéristiques similaires à un trust sont des exemples classiques d’ENF passives.

Les comptes d’entités préexistants dont le solde total ou la valeur totale n’excède pas 250 000 dollars des Etats-Unis ne sont pas soumis à l’obligation d’examen, d’identification et de déclaration à condition que l’Etat mettant en œuvre la Norme commune de déclaration l’autorise. Cette exception a été intro- duite dans la Norme commune de déclaration pour réduire les frais de mise en œuvre des institutions financières, car les obligations de diligence relatives aux entités sont plus complexes que celles con- cernant les personnes physiques. Le Conseil fédéral propose de faire usage de cette possibilité (cf. à ce sujet le commentaire de l’art. 7, al. 3, de l’avant-projet de LEAR). Les obligations d’examen, d’iden- tification et de déclaration s’appliquent dès que l’un de ces comptes a un solde total ou une valeur totale de plus de 250 000 dollars des Etats-Unis.

La Norme commune de déclaration indique que certaines entités ne sont pas des personnes devant faire l’objet d’une déclaration, notamment certaines sociétés de capitaux cotées en bourse, les entités publiques, les organisations internationales, les banques centrales et certaines institutions financières (cf. la définition d’une «personne devant faire l’objet d’une déclaration» à la section VIII, par. D, ch. 2 de la Norme commune de déclaration). Les obligations de diligence fixées dans la Norme commune de déclaration ne s’appliquent pas aux comptes de ces entités.

En vertu de la section V, par. E, ch. 1, de la Norme commune de déclaration, les comptes d’entités préexistants présentant un solde supérieur à 250 000 dollars des Etats-Unis doivent être examinés dans un délai de deux ans suivant l’entrée en vigueur du protocole de modification. Il s’agit du même délai de deux ans que celui prévu dans l’avant-projet de LEAR.

Procédures d’examen pour déterminer si l’entité est une personne soumise à déclaration Pour déterminer si et dans quel Etat une entité est une personne devant faire l’objet d’une déclaration, on peut généralement s’appuyer sur les renseignements disponibles (par ex. ceux collectés dans le cadre des procédures visant à identifier les clients et à lutter contre le blanchiment d’argent) ou, le cas échéant, obtenir une auto-certification. Pour ce qui est de l’auto-certification, on se référera au com- mentaire de la section IV.

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Procédures d’examen pour déterminer les personnes détenant le contrôle de l’entité Que le compte ait ou non été identifié comme déclarable lors de la procédure d’examen susmentionnée, l’institution financière déclarante doit déterminer si l’entité est une ENF passive dont les personnes en détenant le contrôle sont domiciliées dans un Etat soumis à déclaration. Le cas échéant, un compte déclarable fera l’objet d’une autre déclaration concernant les personnes qui détiennent le contrôle de l’entité. Cette déclaration sera alors effectuée auprès de l’Etat de domiciliation de l’entité et des Etats de domiciliation des personnes détenant le contrôle de l’entité, dans la mesure où un EAR a pris effet avec ces Etats.

La Norme commune de déclaration prévoit d’identifier les personnes détenant le contrôle d’une ENF passive pour éviter que ces entités ne servent à contourner l’EAR.

Pour déterminer si l’entité est une ENF passive ou active, on peut généralement s’appuyer sur les ren- seignements disponibles (par ex. ceux qui ont été collectés dans le cadre des procédures de lutte contre le blanchiment d’argent) ou, le cas échéant, obtenir une auto-certification. Concernant cette dernière, on se référera aux commentaires de la section IV. Lorsqu’il s’agit d’une ENF passive, il convient, dans un deuxième temps, d’identifier les personnes en détenant le contrôle. Pour ce faire, les procédures d’examen à appliquer dépendent du solde total ou de la valeur totale du compte: si celui-ci présente un solde total ou une valeur totale n’excédant pas un million de dollars des Etats-Unis, l’institution financière déclarante peut alors se baser sur les renseignements recueillis lors des procédures de lutte contre le blanchiment d’argent. Sinon, elle doit demander une auto-certification au titulaire du compte ou aux personnes exerçant le contrôle de l’entité (cf. les commentaires de la section IV sur l’auto-certification). Lorsqu’aucune auto-certification ne peut être obtenue, il faut rechercher des indices pour déterminer la domiciliation.

Section VI Obligations de diligence raisonnable pour les nouveaux comptes d’entités

Les nouveaux comptes d’entités sont soumis aux deux mêmes examens que les comptes préexistants. L’obtention d’une auto-certification étant toutefois plus facile pour les nouveaux comptes, le seuil de 250 000 dollars des Etats-Unis ne s’applique pas. En revanche, la réglementation selon laquelle cer- taines entités ne sont pas des personnes soumises à déclaration vaut également pour les nouveaux comptes.

Pour déterminer si et dans quel Etat une entité est une personne soumise à déclaration, l’institution financière déclarante doit demander une auto-certification à l’entité et en vérifier la plausibilité.

On utilise les mêmes procédures d’examen qu’à la section V pour savoir si une entité est une ENF passive. La procédure de vérification servant à l’identification des personnes exerçant le contrôle di- verge toutefois de la section V dans la mesure où l’institution financière déclarante doit dans tous les cas demander une auto-certification au titulaire du compte ou aux personnes en détenant le contrôle pour établir la domiciliation. Concernant l’auto-certification, on se référera aux commentaires de la sec- tion IV.

Section VII Règles de diligence raisonnable particulières

Cette section comprend des règles complémentaires aux dispositions générales sur la diligence, no- tamment pour les cas dans lesquels l’institution financière déclarante ne peut pas se fier à l’auto-certi- fication et aux pièces justificatives ainsi qu’à celles sur l’agrégation des soldes de comptes. Il est par ailleurs précisé que tous les montants exprimés en dollars des Etats-Unis, en une autre devise de l’un des Etats membres de l’UE ou en francs suisses dans la Norme commune de déclaration incluent leur contre-valeur en d’autres monnaies conformément à la législation interne (cf. art. 10, al. 2, 3 et 5 de l’avant-projet de LEAR).

De plus, l’annexe I offre aux Etats membres de l’UE et à la Suisse la possibilité de recourir à une autre procédure pour donner suite aux obligations de diligence raisonnable concernant les comptes financiers de personnes physiques au bénéfice d’un contrat d’assurance de groupe avec valeur de rachat ou d’un

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contrat de groupe de rente avec valeur de rachat. Il s’agit d’une option prévue à la section VII, Cm 13, des commentaires sur la Norme commune de déclaration. L’annexe I présentant cette solution en tant qu’option, les Etats membres de l’UE et la Suisse disposent d’une certaine souplesse dans l’application et de la possibilité de régler cet aspect de manière uniforme vis-à-vis de tous les Etats partenaires. Conformément à l’art. 7, al. 8, de l’avant-projet de LEAR, le Conseil fédéral détermine quelles disposi- tions alternatives figurant dans les commentaires sur la Norme commune de déclaration doivent être applicables à la Suisse.

Section VIII Définitions

La section VIII répertorie les définitions des termes utilisés dans la Norme commune de déclaration, notamment celles d’«institution financière déclarante», d’«institution financière non déclarante», de «compte financier» et de «compte déclarable». Dans la mesure où cela est nécessaire, ces termes sont expliqués dans d’autres parties du rapport.

En ce qui concerne les notions de «compte préexistant» et d’«entité liée», l’annexe I offre aux Etats membres de l’UE et à la Suisse la possibilité d’opter pour les dispositions alternatives évoquées dans les commentaires sur la Norme commune de déclaration (cf. sect. VIII, par. C, ch. 9, et par. E, ch. 4, de la Norme commune de déclaration, de même que sect. VIII, Cm 82, des commentaires sur la Norme commune de déclaration). Si les options sont exercées, la définition du «compte préexistant» est élargie pour englober également de nouveaux comptes de clients existants, à certaines conditions. La notion d’«entité liée» est également élargie pour couvrir les cas dans lesquels l’entité liée est une société d’investissement. L’annexe I présentant ces solutions en tant qu’options, les Etats membres de l’UE et la Suisse disposent d’une certaine souplesse dans l’application et de la possibilité de régler cet aspect de manière uniforme vis-à-vis de tous les Etats partenaires. Conformément à l’art. 7, al. 8, de l’avant- projet de LEAR, le Conseil fédéral détermine quelles dispositions alternatives figurant dans les com- mentaires sur la Norme commune de déclaration doivent être applicables à la Suisse.

Enfin, l’annexe I offre aux Etats membres de l’UE et à la Suisse la possibilité de permettre aux institu- tions financières d’utiliser comme pièce justificative toute classification de leurs registres relatifs au titu- laire du compte qui a été établie en fonction d'un système normalisé de codification par secteur d'activité avant la date à laquelle le Compte financier a été classifié comme un Compte préexistant. Les institu- tions financières déclarantes ne peuvent s’appuyer sur une telle classification que si l’utilisation du sys- tème normalisé de codification par secteur d’activité est conforme à leurs pratiques commerciales ha- bituelles aux fins des procédure de lutte contre le blanchiment d’argent ou à d’autres fins légales (à l’exclusion de fins fiscales). Ce procédé peut être autorisé dans la mesure où les institutions financières ne savent pas ou n’ont pas lieu de savoir que cette classification est inexacte ou qu’elle n’est pas fiable (cf. sect. VIII, par. E, ch. 6, de la Norme commune de déclaration). L’annexe I présentant cette solution en tant qu’option, les Etats membres de l’UE et la Suisse disposent d’une certaine souplesse dans l’application et de la possibilité de régler cet aspect de manière uniforme vis-à-vis de tous les Etats partenaires. Le Conseil fédéral propose de faire usage de cette possibilité (cf. l’art. 7, al. 6, de l’avant- projet de LEAR).

Section IX Mise en œuvre effective

Les Etats membres de l’UE et la Suisse doivent avoir mis en place les règles et procédures administra- tives requises pour garantir la mise en œuvre effective et le respect des obligations de déclaration et de diligence de la Norme commune de déclaration. Ils doivent en particulier disposer de règles empêchant les institutions financières, les personnes ou les intermédiaires de contourner ces obligations. De plus, les institutions financières déclarantes sont tenues de documenter les actions entreprises et les justifi- catifs utilisés pour l’exécution des obligations de diligence. Les Etats membres de l’UE et la Suisse doivent aussi prévoir des mécanismes de contrôle pour vérifier si les institutions déclarantes respectent leurs obligations de déclaration et de diligence. Ces contrôles doivent englober les comptes non docu- mentés. Enfin, des procédures doivent être appliquées pour s’assurer que les entités et les comptes

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respectivement définis dans la législation nationale comme des institutions financières non déclarantes et des comptes exclus continuent de présenter un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale. Enfin, pour garantir une mise en œuvre efficace, les Etats membres de l’UE et la Suisse prévoi- ront également des sanctions en cas de non-respect des prescriptions.

Les dispositions de la section IX ne sont pas applicables directement et doivent être transposées en droit national: elles le seront pour la Suisse dans le cadre de la future LEAR.

5.5 Explications relatives à l’annexe II

Dans sa directive sur l’assistance mutuelle, l’UE a inclus une annexe II qui reprend des extraits choisis des commentaires sur la Norme commune de déclaration. Pour garantir une application uniforme de la norme EAR de l’OCDE entre les Etats membres de l’UE et dans leurs relations avec la Suisse, cette annexe II est également reprise dans l’accord EAR avec l’UE. Dans le cadre du MCAA, les commen- taires sur le Modèle d’accord entre autorités compétentes et la Norme commune de déclaration cons- tituent une partie de la définition de la Norme commune de déclaration contenue dans le MCAA. Elles valent par conséquent pour la Suisse et lui permettent d’appliquer uniformément la norme EAR vis-à- vis de tous les Etats partenaires.

1. Changement de circonstances

Ce paragraphe reprend la sect. III, Cm 17 des commentaires sur la Norme commune de déclaration, complétée d’une partie du commentaire de la sect. III, Cm 13, des commentaires sur la Norme com- mune de déclaration. Il porte sur la signification à donner au «changement de circonstances» et aux mesures à prendre lorsqu’une institution financière déclarante s’est fiée à l’examen de l’adresse de résidence tel que l’exige la Norme commune de déclaration et que l’on constate une modification des circonstances à propos des justificatifs initiaux.

2. Auto-certification pour les nouveaux comptes d’entités

Ce paragraphe reprend la section VI, Cm 20, des commentaires sur la Norme commune de déclara- tion. Il précise que l’auto-certification dans le cadre de la détermination de la personne détenant le contrôle au sujet d’un nouveau compte d’une ENF passive ne peut être le fait que du titulaire du compte ou de la personne détenant le contrôle.

3. Résidence d’une institution financière

Ce paragraphe reprend la section VIII, Cm 4, des commentaires sur la Norme commune de déclara- tion, combinée à la section VIII, Cm 5, des commentaires sur la Norme commune de déclaration, qui portent sur la résidence d’une institution financière. Ces commentaires distinguent trois cas de figure: 1. l’institution financière est résidente à des fins fiscales dans un Etat ou un territoire. Aux fins de la Norme commune de déclaration, elle est considérée comme résidant dans cet Etat; 2. l’institution financière, qui n’est pas un trust, n’a de résidence à des fins fiscales dans aucun Etat ou territoire. Aux fins de la Norme commune de déclaration, elle est considérée comme résidant dans l’Etat ou le territoire (i) selon le droit duquel elle a été constituée, (ii) où se trouve son siège de direction (y compris de direction effective), ou (iii) dans lequel elle est soumise à la surveillance des marchés financiers; 3. l’institution financière est un trust. En plus d’une éventuelle résidence conformément au ch. 123, aux fins de la Norme commune de déclaration elle est considérée comme résidant dans l’Etat ou le territoire de résidence du trustee; s’il y a plusieurs trustees et qu’ils résident dans différents Etats ou territoires, le trust sera résident de plusieurs Etats.

Si, selon les ch. 1 et 2, une institution financière réside dans plusieurs Etats ou territoires, elle est ré- putée résider dans l’Etat ou le territoire dans lequel elle gère des comptes. Si le ch. 3 entraîne une ré-

23 Etant donné que le droit fiscal suisse traite les trusts de manière transparente, aucun trust ne peut être considéré comme résidant en Suisse aux fins de la Norme commune de déclaration selon le ch. 1.

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sidence multiple, il y aura déclaration multiple. Chaque trustee doit procéder à l’examen, à l’identifica- tion et à la déclaration selon le droit de son Etat de résidence. L’avant-projet de LEAR reprend cette réglementation à son art. 4.

4. Comptes gérés

Ce paragraphe reprend la section VIII, Cm 62, des commentaires sur la Norme commune de déclara- tion. Il précise les règles qui déterminent où les comptes sont gérés par l’institution financière.

5. Trusts qui sont des ENF passives

Ce paragraphe reprend la section VIII, Cm 108, des commentaires sur la Norme commune de décla- ration. Il permet de déterminer la résidence d’entités telles des sociétés de personnes ou des struc- tures juridiques similaires qui n’ont pas de résidence fiscale. Il précise par ailleurs que les trusts qui sont des ENF passives ne sont pas considérés comme des structures juridiques similaires: à défaut de cette réglementation, on risquerait des doubles déclarations.

6. Adresse de l’établissement principal d’une entité

Ce paragraphe reprend la section VIII, Cm 153, des commentaires sur la Norme commune de décla- ration. Il comporte des explications sur l’adresse de l’établissement principal d’une entité.

5.6 Explications relatives au protocole de modification

Le protocole de modification comporte quatre articles.

Art. 1 Dans le cadre de l’art. 1 du protocole de modification, l’accord existant sur la fiscalité de l’épargne est remplacé par un nouvel accord sur l’EAR avec l’UE. Le titre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne est modifié et devient «Accord entre l’Union européenne et la Confédération suisse sur l’échange automatique d’informations relatives aux comptes financiers en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international», en abrégé «accord EAR avec l’UE». A propos du con- tenu de l’accord EAR avec l’UE, on se référera aux ch. 5.3 à 5.5.

Art. 2 Entrée en vigueur et application Par. 1 Le par. 1 précise que le protocole de modification doit être approuvé ou ratifié par chacune des parties contractantes conformément à ses propres procédures. A l’issue de ces procédures, leur achèvement doit être notifié à l’autre partie contractante. Le protocole de modification entre en vigueur le 1er janvier de l’année qui suit la dernière notification.

Par. 2 Le par. 2 concerne l’échange de renseignements sur demande au sens de l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE. Ce dernier est applicable aux demandes effectuées le jour de l’entrée en vigueur ou ulté- rieurement, qui se rapportent aux périodes fiscales débutant le jour de l’entrée en vigueur ou ultérieu- rement. L’art 5 de l’accord EAR avec l’UE ne prévoit par conséquent aucun effet rétroactif. Les de- mandes en suspens au moment de l’entrée en vigueur du protocole de modification seront traitées conformément à l’art. 10 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, qui règle également l’échange de renseignements sur demande quoique à des conditions plus strictes. Cet article continuera de s’appli- quer pour autant que l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE ne soit pas applicable, c’est-à-dire également après l’entrée en vigueur du protocole de modification en ce qui concerne les demandes d’assistance administrative qui se rapportent aux années fiscales antérieures à la date d’entrée en vigueur du pro- tocole de modification. Cette disposition permet, en ce qui concerne l’échange de renseignements sur demande, le passage de l’accord sur la fiscalité de l’épargne à l’accord EAR avec l’UE.

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Par. 3 Le par. 3 précise que les prétentions au sens de l’art. 9 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne ne sont pas touchées par l’entrée en vigueur du protocole de modification. Il s’agit des droits à un crédit d’im- pôt ou au remboursement d’une retenue d’impôt pour éviter les doubles impositions.

Par. 4 En vertu du par. 4, la Suisse établira à la fin de la durée de validité de l’accord sur la fiscalité de l’épargne un décompte final et fera un versement pour solde de tout compte aux Etats membres de l’UE. Elle leur transmettra également les renseignements qu’elle aura reçus en application de l’art. 2 de l’accord sur la fiscalité de l’épargne, relatifs à la dernière année durant laquelle l’accord sera resté en vigueur. On s’assure de la sorte d’une clôture ordonnée quant aux paiements et communications au titre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne et d’un passage sans rupture à l’EAR.

Art. 3 Les dispositions de l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE sont matérialisées dans un protocole, à l’instar de la procédure suivie dans le cadre des CDI. On y expose notamment les conditions auxquelles doi- vent répondre les demandes de renseignements (par. 2). Il faut notamment identifier le contribuable concerné et mentionner, s’ils sont connus, le nom et l’adresse de la personne (par ex. une banque) présumée détenir les renseignements. En outre, le protocole à l’accord précise que ces conditions ne doivent pas être interprétées de manière formaliste (par. 3).

Le par. 3 dispose en outre que l’exigence de la pertinence vraisemblable d’une demande de rensei- gnements peut être remplie tant pour une seule personne imposable que pour un groupe de contri- buables. On confirme ainsi l’admissibilité des demandes groupées au sens de la norme de l’OCDE. Cette dernière s’applique aussi, depuis 2012, à des demandes concrètes qui visent un groupe de per- sonnes définies précisément, dont il faut supposer qu’elles n’ont pas rempli leurs obligations fiscales dans l’Etat requérant. La procédure concernant la suite à donner aux demandes groupées est régie par la LAAF.

Le par. 4 mentionne par ailleurs expressément que l’accord EAR avec l’UE ne constitue pas une base de l’échange spontané de renseignements.

Art. 4 Langues Le protocole de modification est établi dans toutes les langues des Etats membres de l’UE, dont les trois langues officielles de la Confédération, chaque version faisant également foi.

Déclarations complétant l’accord Quatre déclarations communes et une déclaration unilatérale de la Suisse complètent l’accord.

La première des déclarations communes des parties contractantes précise que l’objectif est une en- trée en vigueur de l’accord au 1er janvier 2017. Cela correspond à la déclaration adressée par le Con- seil fédéral au président du Forum mondial en automne 2014, selon laquelle le Conseil fédéral enten- dait introduire l’EAR en 2017 et commencer à échanger des données en 2018. L’entrée en vigueur de l’accord à la date prévue est soumise à la condition que les procédures d’approbation soient termi- nées d’ici là en Suisse et dans l’UE.

La deuxième déclaration commune précise que les commentaires sur le Modèle d’accord et sur la Norme commune de déclaration doivent servir à expliquer et interpréter l’accord EAR avec l’UE de manière à garantir une application uniforme. Le renvoi explicite aux commentaires correspond égale- ment aux objectifs du MCAA. Les commentaires sur le Modèle d’accord et sur la Norme commune de déclaration font partie intégrante de la définition de la Norme commune de déclaration figurant dans le MCAA et valent par conséquent pour toutes les parties contractantes du MCAA.

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A l’instar de la deuxième déclaration, la troisième déclaration commune précise que le commentaire de l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE doit servir à l’interprétation de l’art. 5 de l’ac- cord EAR avec l’UE qui règle l’échange de renseignements sur demande. Il s’agit là encore de garan- tir une application homogène et conforme à la norme.

La quatrième déclaration commune porte sur la sect. III, par. A, de l’annexe I, qui dispose que tout compte préexistant qui est un contrat d’assurance avec valeur de rachat ou un contrat de rente n’a pas besoin d’être examiné, identifié et déclaré pour autant que la législation de l’un ou de l’autre Etat empêche effectivement la vente par les institutions financières déclarantes de ces contrats à des rési- dents de l’Etat soumis à déclaration. Dans la déclaration, les parties contractantes précisent qu’elles envisagent d’examiner la pertinence de cette disposition sur le plan pratique et dans les relations entre la Suisse et les divers Etats membres de l’UE. Elles s’accordent également sur l’interprétation selon laquelle une institution financière déclarante n’est effectivement empêchée de vendre ces pro- duits que lorsque les dispositions légales empêchent cumulativement la vente de ces contrats à des résidents de l’Etat soumis à déclaration dans cet Etat mais aussi dans d’autres circonstances. On en- tend par là notamment que la vente à des résidents de l’Etat soumis à déclaration est également ex- clue lorsqu’elle a lieu dans l’Etat dans lequel l’institution financière exerce son activité. Le premier élé- ment (vente dans l’Etat soumis à déclaration) est acquis en raison des exigences en matière de licences convenues entre l’UE et la Suisse, lorsqu’une institution financière ne dispose pas de la li- cence nécessaire. Le second élément (vente dans d’autres circonstances, notamment l’Etat dans le- quel l’institution financière exerce son activité) nécessite un examen attentif, notamment parce que des travaux législatifs en cours dans l’UE (en particulier Solvency II) pourraient avoir des répercus- sions sur cet aspect. La situation juridique au moment de l’entrée en vigueur du protocole de modifica- tion sera déterminante. La Suisse et l’UE se notifieront mutuellement les éventuels obstacles à la vente de tels contrats en vertu de l’état de leur législation au moment de l’entrée en vigueur du proto- cole de modification.

La cinquième déclaration est une déclaration unilatérale de la Suisse et se réfère à l’échange de ren- seignements au sens de l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE. Comme pour les CDI, la Suisse déclare qu’elle n’échangera aucun renseignement lorsque les demandes se fonderont sur des données ac- quises illégalement (cf. également les considérations du ch. 5.3 relatives à l’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE).

6 Législation d’exécution et modification du droit en vigueur

6.1 Législation d’exécution de l’accord EAR avec l’UE

Dans les relations de la Suisse avec l’UE, l’accord EAR avec l’UE fournit les bases juridiques maté- rielles de l’EAR, de l’échange de renseignements sur demande et de l’exonération de l’imposition à la source des paiements de dividendes, d’intérêts et de redevances entre sociétés associées.

L’art. 2 de l’accord EAR avec l’UE prévoit un échange automatique de renseignements sur des comptes financiers. Il est donc réputé autre convention internationale au sens de l’art. 1, al. 1, let. b, de l’avant-projet de LEAR. Par conséquent, la LEAR s’appliquera lors de la mise en œuvre de l’EAR avec l’UE pour autant que ses dispositions ne se limitent pas à l’EAR fondé sur le MCAA. On attend de chaque Etat appliquant la norme de l’OCDE qu’il dresse une liste uniformisée pour tous les Etats partenaires des institutions financières non déclarantes et des comptes non déclarables, et qu’il publie cette liste. A son art. 3, l’avant-projet de LEAR mentionne les institutions financières suisses non dé- clarantes et les comptes non déclarables. Cette précision vaudra tant pour le MCAA que pour l’accord EAR avec l’UE. Outre des dispositions d’exécution stricto sensu, la LEAR contient des dispositions sur l’organisation, sur la procédure (par ex. sur l’obligation faite aux institutions financières déclarantes d’informer les personnes soumises à déclaration, cf. l’art. 12 de l’avant-projet de LEAR) et sur les voies de droit, ainsi que des dispositions pénales applicables.

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L’art. 5 de l’accord EAR avec l’UE prévoit un échange de renseignements sur demande en matière fiscale. Il est donc réputé autre convention internationale au sens de l’art. 1, al. 1, let. b, LAAF. Dans le cadre de l’objet relatif à la Convention concernant l’assistance administrative en matière fiscale, on propose d’adapter l’art. 1 LAAF pour préciser plus clairement que la LAAF règle l’exécution de l’assis- tance administrative dans l’échange de renseignements tant sur demande que spontané.

6.2 Abrogation de deux lois fédérales

Loi sur la fiscalité de l'épargne (LFisE) La mise en œuvre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne est réglée par la loi fédérale du 17 dé- cembre 2004 concernant l'accord avec la Communauté européenne relatif à la fiscalité de l'épargne (loi sur la fiscalité de l’épargne, LFisE)24. La LFisE précise en particulier les obligations des agents payeurs et contient des dispositions procédurales et pénales.

En principe, le passage du système de la fiscalité de l’épargne à l’EAR rend la LFisE caduque. Toute- fois, après l’entrée en vigueur du protocole de modification, certains actes d’exécution et de contrôle liés à l’accord sur la fiscalité de l’épargne resteront nécessaires pendant un certain temps. L’accord sur la fiscalité de l’épargne prévoit ainsi que les retenues d’impôt et les divulgations volontaires inter- venues durant une année civile doivent être communiquées par l’AFC aux Etats membres de l’UE concernés dans un délai donné durant l’année civile qui suit (cf. art. 2, par. 3, et art. 8, par. 2, de l’ac- cord sur la fiscalité de l’épargne). Cette règle devra également s’appliquer à la dernière année de la durée de validité de l’accord sur la fiscalité de l’épargne (l’art. 2, par. 4, du protocole de modification prévoit un décompte final à cet égard), et les dispositions pertinentes de la LFisE devront rester appli- cables, par exemple en ce qui concerne le virement des retenues d’impôt à l’AFC par les agents payeurs et la communication des divulgations volontaires (art. 5 et 6 LFisE). De plus, l’art. 4, al. 2, LFisE dispose qu’une retenue d’impôt prélevée à tort peut être corrigée dans un délai de cinq ans. Dans ce contexte, la loi fédérale se trouvant dans l’annexe à l’arrêté fédéral habilite le Conseil fédéral à abroger la LFisE dès que les procédures de recours qui s’y rapportent seront achevées, mais au plus tôt six ans après que la résiliation de l’accord sur la fiscalité de l’épargne sera devenue effective respectivement que le protocole de modification sera entré en vigueur. L’applicabilité de la LFisE du- rant six ans permettra à l’AFC de contrôler auprès des agents payeurs le respect de l’accord sur la fis- calité de l’épargne, y compris pour ce qui est des dernières années de son applicabilité. Les prescrip- tions procédurales et pénales correspondantes doivent subsister à cette fin.

L’art. 16 LFisE précise que l’assistance administrative au titre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne est réglée par la LAAF. Cette disposition n’a qu’une portée déclaratoire, car l’applicabilité de la LAAF découle de son art. 1, al. 1, let. b (cf. les considérations y afférant du ch. 6.1).

Enfin, la loi fédérale contenue dans l’annexe à l’arrêté fédéral précise que l’obligation de maintien du secret au sens de l’art. 10 LFisE subsistera au-delà de l’abrogation de la LFisE. Concrètement, cela signifie que les personnes chargées de l’exécution de l’accord sur la fiscalité de l’épargne et de la LFisE sont tenues de garder le secret vis-à-vis d’autres services officiels et de particuliers, y compris après l’abrogation de la LFisE, sur ce qu’elles ont appris dans l’exercice de leur fonction, et qu’elles devront veiller à interdire la consultation des documents officiels s’y rapportant. De même, des consta- tations à propos de tierces personnes, établies dans le cadre d’un examen auprès d’un agent payeur conformément à l’art. 8, al. 4, LFisE, ne pourront pas être utilisées à d’autres fins qu’une retenue d’im- pôt ou une divulgation volontaire.

Loi fédérale sur l’imposition internationale à la source (LISint) La mise en œuvre des accords sur l’imposition à la source avec le Royaume-Uni et avec l’Autriche est réglée par la LISint25. La LISint précise en particulier les droits et obligations des agents payeurs et

24 RS 641.91 25 RS 672.4

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des personnes concernées au titre des accords sur l’imposition à la source et contient des disposi- tions procédurales et pénales. Comme évoqué au ch. 3, les deux accords sur l’imposition à la source devront être abrogés à la faveur de l’introduction de l’EAR. Pour ce faire, il s’agira de conclure avec le Royaume-Uni respectivement avec l’Autriche un accord de résiliation réglant le passage ordonné à l’EAR. L’art. 1, al. 2, de l’arrêté fédéral proposé habilite le Conseil fédéral à conclure de tels accords de résiliation.

La résiliation des deux accords sur l’imposition internationale à la source rend en principe la LISint ca- duque. Toutefois, après le passage à l’EAR, certains actes d’exécution et de contrôle liés aux accords sur l’imposition à la source devront être accomplis, de sorte que les dispositions pertinentes de la LI- Sint devront rester applicables, par exemple en ce qui concerne les retenues d’impôt et les déclara- tions volontaires intervenues durant la dernière année de la durée de validité des accords sur l’imposi- tion à la source. Les prescriptions y afférant doivent donc subsister à cette fin, le cas échéant en lien avec les dispositions des accords de résiliation.

Le contenu exact des accords de résiliation avec le Royaume-Uni et avec l’Autriche n’est pas encore connu. La loi fédérale contenue dans l’annexe à l’arrêté fédéral confère néanmoins au Conseil fédéral la compétence d’abroger la LISint dès que les procédures de recours qui s’y rapportent seront ache- vées mais au plus tôt six ans après que la résiliation des accords sur l’imposition internationale à la source conclus avec le Royaume-Uni et l’Autriche sera devenue effective. D’une part, il existe un lien thématique entre l’introduction de l’EAR et la suppression de l’imposition internationale à la source qu’il entraîne vis-à-vis du Royaume-Uni et de l’Autriche, et d’autre part on peut éviter un processus législatif supplémentaire consacré à la seule abrogation de la LISint.

A cet égard, il convient également de préciser que l’obligation de garder le secret consignée à l’art. 39 LISint subsiste au-delà de l’abrogation de la LISint. On se référera aux considérations relatives à la loi sur la fiscalité de l’épargne.

7 Conséquences du projet

7.1 Dépenses de biens et services et de personnel

La reprise de la norme EAR de l’OCDE se traduira par des charges financières supplémentaires pour l’AFC. En ce qui concerne les renseignements transmis de l’étranger, l’AFC deviendra la plaque tour- nante effective de l’échange avec les Etats partenaires et les autorités fiscales cantonales (et le cas échéant avec d’autres autorités: cf. le commentaire de l’art. 18, al. 1, de l’avant-projet de LEAR). Les considérations qui suivent se fondent largement sur celles déjà émises dans le rapport explicatif con- cernant le MCAA26. Pour la réalisation du projet EAR vis-à-vis de l’UE et d’autres Etats choisis, sur la base du MCAA, l’AFC aura besoin de cinq postes à temps plein entre 2015 et 2017. Pour développer un système in- formatique correspondant, environ 7,5 millions de francs seront nécessaires jusqu’à la mise en service du système début 2018. Les charges d’exploitation courantes à partir de 2018 sont estimées à 3 mil- lions de francs par année. Les moyens concrètement nécessaires à partir de 2016 seront budgétisés dans le cadre de l’évaluation globale 2015 des ressources destinées aux domaines du personnel et de l’informatique. Pour 2015, il n’est pas exclu que le financement passe par une demande de crédit supplémentaire. Les dépenses nécessaires en personnel et en matériel pour assurer l’exploitation courante à partir de 2018 feront l’objet d’une demande de crédit en 2016 dans le cadre de la décision d’entrée en vigueur de la LEAR, car les besoins concrets au titre du fonctionnement de l’EAR pourront alors être mieux évalués.

26 Rapport explicatif sur l’accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange auto- matique de renseignements relatifs aux comptes financiers et sur la loi fédérale sur l’échange inter- national automatique de renseignements en matière fiscale, pp. 49 à 52.

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Les ressources affectées à l’exécution de l’accord sur la fiscalité de l’épargne et des deux accords sur l’imposition internationale à la source conclus avec le Royaume-Uni et avec l’Autriche seront en prin- cipe libérées durant les années à venir. La mise en œuvre de la norme EAR occasionnera également aux administrations fiscales cantonales des charges supplémentaires de personnel et d’informatique, estimés à plusieurs millions de francs. Les systèmes informatiques devront être adaptés pour intégrer et traiter les données nouvelles ac- quises. Des rappels d’impôts subséquents pourraient également engendrer des coûts supplémen- taires.

7.2 Conséquences économiques

Le passage à l’EAR fait partie des facteurs qui ont provoqué une remise en question fondamentale des modèles d’affaires des prestataires suisses de services financiers, les autres facteurs étant la mise en œuvre du programme de réglementation lancé par les Etats du G20, des difficultés accrues d’accès des prestataires suisses aux marchés étrangers et des revenus à la baisse en raison du bas niveau des taux d’intérêt. L’introduction de l’EAR touche directement les institutions financières qui gè- rent en Suisse des avoirs de clients de l’UE et qui doivent pour cette raison mettre en place les pro- cessus nécessaires à l’exécution de l’EAR. Elle pourrait également influer sur le volume des avoirs gérés en Suisse si les clients de l’UE transféraient leurs avoirs à l’étranger ou les utilisaient pour s’ac- quitter de leurs obligations fiscales.

Le processus de transition a débuté en Suisse il y a quelque temps et on peut admettre que les at- tentes à son propos se sont déjà matérialisées: la stratégie de l’argent propre approuvée en dé- cembre 2009 et concrétisée depuis février 2012 a permis au Conseil fédéral d’entamer le processus de transparence fiscale. Dans ce cadre, la Suisse a mis en vigueur au 1 er janvier 2013 deux accords sur l’imposition internationale à la source avec le Royaume-Uni et avec l’Autriche. De plus, en vigueur depuis 2005, l’accord sur la fiscalité de l’épargne conclu avec l’UE autorise les déclarations volon- taires. Le protocole de modification, objet du présent rapport, prévoit un changement de système au profit de l’EAR. Les répercussions de l’EAR sur le secteur financier et sur l’économie seront certes sensibles, mais ne devraient pas être trop sévères. De plus, les conséquences économiques de l’EAR doivent être vues dans le contexte des autres défis réglementaires et économiques auxquels le sec- teur financier restera exposé.

Pour la Suisse, l’avantage principal de l’introduction de la norme EAR avec l’UE devrait être l’amélio- ration de la réputation de sa place financière. La norme internationale EAR appliquée uniformément aux Etats membres de l’UE renforce par ailleurs la sécurité juridique pour les institutions financières actives au plan international et permet d’homogénéiser les exigences vis-à-vis des divers Etats impli- qués. En revanche, la phase d’introduction occasionnera des coûts supplémentaires aux institutions financières concernées, en raison principalement des travaux préparatoires juridiques et techniques (notamment en matière de due diligence, de formation du personnel et efforts d’information), dans le domaine des infrastructures (notamment des systèmes informatiques) en lien avec l’acquisition, le trai- tement, l’échange et le contrôle de qualité des données, de même qu’avec les charges de personnel inévitables. Le secteur financier estime le coût de l’introduction de l’EAR à quelque 300 à 600 millions de francs pour l’ensemble du secteur bancaire, soit 3 à 15 millions de francs par institution. On peut toutefois s’attendre à ce que les institutions financières puissent profiter des processus introduits pour répondre aux accords sur l’imposition à la source avec le Royaume-Uni et l’Autriche et à l’accord sur la fiscalité de l’épargne, de même que sur le savoir-faire acquis, ce qui pourrait réduire quelque peu les coûts d’introduction de l’EAR. Les banques tablent néanmoins sur des coûts supplémentaires con- sidérables car les synergies avec les systèmes existants sont de nature plutôt théorique. Globale- ment, il faut tenir compte du fait que les coûts liés à l’introduction de l’EAR seront ou ont été égale- ment supportés par les institutions financières des Etats membres de l’UE. A long terme, tant les frais fixes que les dépenses courantes resteront limités pour les institutions financières suisses si l’on peut se fonder sur une norme internationale uniforme.

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Au total, 93 Etats (dont d’importantes places financières concurrentes de la Suisse telles le Luxem- bourg et Singapour) se sont engagés à échanger des renseignements conformément à la norme EAR (58 Etats dès 2017, et 35 - dont la Suisse - dès 2018). Il n’y a dès lors pas lieu de s’attendre à des transferts massifs d’avoirs entre ces Etats. La garantie d’une concurrence à armes égales (Level Playing Field) et l’introduction coordonnée de la norme EAR sont des conditions essentielles pour évi- ter à court et moyen termes des transferts d’avoirs vers des Etats sans EAR. Dans la mesure où les principales places financières concurrentes adhèrent à la norme EAR vis-à-vis de l’UE en même temps que la Suisse, on peut écarter des désavantages concurrentiels relatifs pour les prestataires suisses de services financiers. Simultanément, des facteurs concurrentiels favorables gagneront en importance pour la Suisse, tels la stabilité politique, le capital humain et l’infrastructure. A court terme, il est possible que l’adoption de l’EAR par la Suisse s’accompagne de coûts d’application relativement élevés pour les institutions financières concernées. Cette évolution, de même que la concurrence ac- crue entre les banques, devrait accélérer la révision des modèles d’affaires dans le domaine de la gestion de fortune et mener à des adaptations structurelles. Enfin, les coûts de l’EAR doivent être con- sidérés à la lumière du renforcement attendu et durable des facteurs d’implantation (réputation, sécu- rité du droit) que l’on attend de la nouvelle norme.

7.3 Conséquences fiscales

En ce qui concerne les conséquences fiscales, il faut distinguer entre, d’une part, les effets des décla- rations de la Suisse aux autorités fiscales étrangères et, d’autre part, ceux des déclarations que le fisc suisse recevra lui-même des Etats membres de l’UE en vertu de la réciprocité. Les déclarations de la Suisse à l’étranger pourront entraîner un recul des recettes fiscales au niveau fédéral et cantonal pour les raisons suivantes:

• les institutions financières pourront déduire les coûts liés à l’application de l’EAR de l’assiette fiscale de l’impôt sur le bénéfice, à titre de charges. De plus, les marges plus faibles et l’éven- tuel recul des actifs sous gestion qui découleront de l’EAR réduiront également les bénéfices du secteur financier, ce qui fera diminuer directement les revenus de l’impôt sur le bénéfice et indirectement ceux de l’impôt sur le revenu – suite à un possible fléchissement de l’emploi et à une tendance à la diminution des salaires;
• on pourra également assister à un recul des recettes de l’impôt anticipé perçu sur les porte- feuilles de placement des clients étrangers. Ce recul devrait cependant rester insignifiant, car les personnes fraudant le fisc évitent généralement les placements grevés de l’impôt anticipé;
• l’abrogation de l’accord sur la fiscalité de l’épargne avec l’UE et des accords sur l’imposition à la source avec le Royaume-Uni et l’Autriche supprimera les rémunérations et les commissions de perception au titre de ces accords (il s’agit de 125 millions de francs environ pour l’accord sur la fiscalité de l’épargne [2014] et de quelque 750'000 francs pour les deux accords sur l’imposition à la source [2013]). Inversement, la règle de réciprocité prévue dans la norme EAR présente un potentiel d’augmentation des recettes fiscales pour la Confédération et les cantons provenant d’avoirs actuellement non impo- sés détenus par des personnes imposables en Suisse auprès d’agents payeurs de l’UE. Dans la pra- tique, ce potentiel d’augmentation des recettes pourra se réaliser comme suit:
• selon les circonstances, des actifs non imposés pourront être découverts sur la base des dé- clarations provenant de l’étranger. La procédure de rappel d’impôt générera alors des recettes supplémentaires uniques (rappel d’impôt ordinaire, intérêts moratoires et amende). De plus,

les actifs ainsi régularisés produiront ensuite annuellement des recettes supplémentaires per- manentes relevant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune;

• la menace d’une déclaration provenant de l’étranger pourra inciter les fraudeurs du fisc à s’autodénoncer (sans suites pénales). Il en résultera également des recettes supplémentaires uniques (rappel d’impôt ordinaire, intérêts moratoires et, en cas de récidive, amende réduite) ainsi que des recettes supplémentaires permanentes au titre de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune provenant des actifs régularisés;
• la menace d’une déclaration provenant de l’étranger pourra inciter les fraudeurs du fisc à ra- patrier les avoirs concernés en Suisse. Il en résultera une augmentation de la valeur ajoutée

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créée par le secteur suisse de la gestion de fortune et, indirectement, des recettes de l’impôt sur le bénéfice et de l’impôt sur le revenu. Une estimation des pertes et des gains de recettes fiscales suite à l’introduction de l’EAR est impos- sible. Des indicateurs font défaut pour plusieurs paramètres susceptibles d’influer sur le montant des gains et des pertes, notamment à propos du nombre d’Etats partenaires avec lesquels l’EAR sera ac- tivé, du moment de l’activation, du nombre des clients concernés et de leur attitude face à l’introduc- tion de l’EAR, et de la somme des avoirs non déclarés détenus par des personnes imposables en Suisse auprès d’agents payeurs étrangers.

8 Relation avec le programme de la législature

L’objet ne figure pas dans le programme de la législature 2011-2015. L’accord EAR avec l’UE répond toutefois à l’objectif 3 du programme de la législature: «la stabilité de la place financière et son attrait sont garantis». Conformément à cet objectif, il s’agit de prendre des mesures pour rétablir la confiance dans la place financière suisse, rendre cette dernière compatible avec les règles de la conformité fis- cale et garantir sa compétitivité. Le présent accord EAR avec l’UE répond également à l’objectif 9 du programme de la législature («les relations entre la Suisse et l’UE sont renforcées»). La Suisse et l’UE renforcent leur coopération dans le domaine fiscal et contribuent ainsi substantiellement à la lutte contre la soustraction fiscale.

9 Aspects juridiques

9.1 Constitutionnalité

Le projet d’arrêté fédéral portant approbation du protocole de modification se fonde sur l’art. 54, al. 1, de la Constitution fédérale (Cst.)27, qui confère à la Confédération une compétence générale dans le domaine des affaires étrangères. L’art. 184, al. 2, Cst. habilite le Conseil fédéral à signer et à ratifier les traités internationaux. L’approbation des traités internationaux incombe à l’Assemblée fédérale en vertu de l’art. 166, al. 2, Cst., à moins qu’une loi fédérale ou un traité international approuvé par l’As- semblée fédérale n’attribue au Conseil fédéral la compétence de conclure seul des traités internatio- naux (art. 7a, al. 1, de la loi du 21 mars 1997 sur l’organisation du gouvernement et de l’administration [LOGA]28). Le protocole de modification est un traité international, pour lequel aucune compétence du Conseil fédéral n’existe. Par conséquent, son approbation relève de l’Assemblée fédérale. Il en va de même de l’autorisation de conclure des accords sur l’abrogation des accords existants sur l’imposition à la source.

La loi fédérale contenue dans l’annexe à l’arrêté fédéral se fonde sur l’art. 173, al. 2, Cst.

9.2 Référendum

En vertu de l’art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, Cst., sont sujets au référendum facultatif les traités internatio- naux qui contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit ou dont la mise en œuvre exige l’adoption de lois fédérales. Conformément à l’art. 22, al. 4, de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur le Parlement29, sont réputées fixant des règles de droit les dispositions générales et abs- traites d’application directe qui créent des obligations, confèrent des droits ou attribuent des compé- tences. Sont réputées importantes les règles de droit qui, sur la base de l’art. 164, al. 1, Cst., doivent être édictées sous la forme d’une loi fédérale. Le protocole de modification avec l’UE contient des règles de droit importantes et son application requiert une loi fédérale. Par conséquent, l’arrêté fédéral portant approbation du protocole de modification est sujet au référendum.

27 RS 101 28 RS 172.010 29 RS 171.10

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9.3 Forme de l’acte à adopter

Lorsque l’arrêté portant approbation d’un traité international est sujet au référendum, l’Assemblée fé- dérale peut y intégrer les modifications de lois liées à la mise en œuvre du traité (art. 141a, al. 2, Cst.). Le Conseil fédéral propose dès lors d’intégrer la loi fédérale sur l’abrogation de la loi sur la fiscalité de l’épargne du 17 décembre 2004 et de la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l’imposition internationale à la source à l’arrêté portant approbation de l’accord.

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