Ordonnance sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale (OEAR)
Département fédéral des finances DFF
18 mai 2016
Rapport explicatif concernant l’ordonnance sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (OEAR)
Condensé Le 15 juillet 2014, le Conseil de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a approuvé la nouvelle norme internationale relative à l’échange automatique de rensei- gnements en matière fiscale (norme EAR). Lors de la réunion plénière du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (Forum mondial), qui s’est te- nue le 29 octobre 2014 à Berlin, près de 100 Etats ont déclaré vouloir adopter cette nouvelle norme. Certains ont annoncé le premier échange de renseignements pour 2017, d’autres – dont la Suisse – pour 2018, sous réserve des procédures législatives internes. Lors du sommet du groupe des 20 principaux pays industrialisés et pays émergents (G20), qui a eu lieu les 15 et 16 novembre 2014 à Brisbane, les chefs d’Etat et de gouvernement de ces Etats se sont également prononcés en faveur de l’adoption rapide de l’échange automatique de renseignements.
Contexte
La nouvelle norme internationale prévoit que certaines institutions financières, certains instruments de placement collectif et certaines sociétés d’assurance collectent des renseignements financiers relatifs à leurs clients ayant leur résidence fiscale à l’étranger. Ces renseignements comprennent tous les types de revenus de capitaux ainsi que le solde des comptes. Ils sont transmis automatiquement, en règle générale une fois par an, à l’autorité fiscale nationale, qui les transmet à l’autorité étrangère compétente pour le client concerné. Cette transparence vise à éviter que du substrat fiscal échappe au fisc d’un pays par sa dissimulation à l’étranger. En vue de l’introduction de la norme EAR, le Conseil fédéral a signé, le 19 novembre 2014, l’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA). Le MCAA se fonde sur l’art. 6 de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Convention) et dispose que les renseignements destinés à être échangés doivent avoir été collectés conformément à la norme commune de déclaration et de diligence raisonnable (NCD). Elaborée par l’OCDE comme partie de la norme EAR, la NCD est, en Suisse, annexée au MCAA et en fait partie intégrante. Le 18 décembre 2015, l’Assemblée fédérale a approuvé la Convention, le MCAA et la loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR). Elle a posé ainsi les bases légales de l’EAR. La Convention, le MCAA et la LEAR doivent entrer en vigueur le 1er janvier 2017, de sorte qu’un premier échange de données pourra avoir lieu en 2018.
Contenu du projet
Ce projet concerne l’ordonnance sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (OEAR). Cette ordonnance contient les dispositions d’exécution du Conseil fédéral relatives à la LEAR. Elle définit en particulier d'autres institutions financières non déclarantes et comptes exclus et règle des détails se rapportant aux obligations de déclaration et de diligence des institutions financières déclarantes suisses. Outre les dispositions d’exécution relatives à la LEAR, l’ordonnance contient des dispositions nécessaires à la mise en œuvre de l’échange automatique de renseignements (EAR). Elle définit également les tâches de l’Administration fédérale des contributions (AFC) dans le cadre de l’EAR et fournit des précisions concernant son système d’information. L’ordonnance contient, en annexe, les dispositions alternatives du commentaire de l’OCDE relatif à la NCD. L’OEAR doit entrer en vigueur en même temps que les autres bases légales de l’EAR, le 1er janvier 2017.
1 Grandes lignes du projet
1.1 Contexte
Ces dernières années ont vu un accroissement marqué de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, ce qui a mené, durant l’année 2014, au développement de la norme d’échange automatique de rensei- gnements en matière fiscale (norme EAR) par l’Organisation de coopération et de développement éco- nomiques (OCDE). Cette norme a été approuvée par le Conseil de l’OCDE le 15 juillet 2014 et entérinée en novembre 2014 par les chefs d’Etat et de gouvernement des 20 principaux pays industrialisés et pays émergents (G20). Jusqu’à présent, 98 Etats et territoires ont annoncé au Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (Forum mondial) leur intention d’introduire la nouvelle norme EAR (état au 14 avril 2016). Sous réserve de l’accomplissement des procédures d’approbation applicables, 55 se sont engagés à commencer en 2016 la collecte des renseignements et à procéder à un premier échange en 2017 (early adopters). Dans 43 Etats et territoires, dont la Suisse, l’échange automatique des renseignements (EAR) doit être introduit en 2017, de sorte qu’un premier échange de données puisse avoir lieu en 2018. La norme EAR régit l’échange régulier, entre deux Etats, de renseignements sur les comptes que des personnes physiques ou morales soumises à l’impôt dans l’un de ces Etats détiennent auprès d’une institution financière sise dans l’autre. Elle règle en particulier les modalités de cet échange: les rensei- gnements à échanger doivent être collectés par les institutions financières des Etats concernés et trans- mises à leurs autorités fiscales, qui les communiquent ensuite aux autorités fiscales des Etats avec lesquels un accord sur l’EAR a été conclu. La norme EAR définit également les renseignements à échanger. Il s’agit en particulier de renseignements sur le solde des comptes et sur tous les revenus de capitaux (intérêts, dividendes, produits de vente et autres revenus), ainsi que sur l’identité des bénéfi- ciaires effectifs de ces actifs. Pour le reste, la norme EAR définit l’expression «institution financière déclarante» et contient des règles sur l’identification des clients, sur la protection des données et sur l’utilisation des renseignements échangés (principe de spécialité).
La norme EAR comprend quatre éléments: ̶ un modèle d’accord, entre les autorités compétentes, relatif à l’échange automatique de rensei- gnements sur les comptes financiers pour encourager la probité fiscale; ce modèle définit quels renseignements doivent être échangés entre les Etats signataires ainsi que les modalités de cet échange (notamment le moment et la forme de la transmission); ̶ la norme commune en matière de déclaration et de diligence concernant les renseignements relatifs aux comptes financiers (norme commune de déclaration, NCD), qui définit en détail qui doit collecter quels renseignements sur quels comptes; la NCD se fonde, d’une manière générale, sur le modèle du FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act); ̶ des commentaires apportant des explications sur le modèle d’accord et sur la norme commune de déclaration; ̶ des prescriptions en matière de solutions informatiques, visant à garantir l’uniformité des formats utilisés aux fins de l’EAR et à faciliter ainsi la collecte et l’analyse des données. Ces prescriptions fixent en outre les normes minimales auxquelles doivent répondre la transmission et la sécurité des données.
Le 8 octobre 2014, le Conseil fédéral a adopté des mandats de négociation sur l’introduction de l’EAR. Ces mandats concernent la négociation de l’EAR avec l’Union européenne et les Etats-Unis (passage du modèle 2 au modèle 1 du FATCA), mais également avec d’autres pays qui entretiennent d’étroites relations économiques et politiques avec la Suisse. En vue de l’introduction de l’EAR, le Conseil fédéral a signé, le 19 novembre 2014, l’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (Multilateral Competent Authority Agreement; MCAA). Cet accord permet d’assurer une application uniforme de la norme EAR et se base
sur l’art. 6 de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Convention).
Le 18 décembre 2015, l’Assemblée fédérale a approuvé la Convention1, le MCAA2 et la loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR)3. La Convention, le MCAA et la LEAR doivent entrer en vigueur le 1er janvier 2017, de sorte qu’un premier échange pourra avoir lieu avec certains Etats partenaires en 2018. Ces actes déterminent les fondements juridiques de l’EAR, sans toutefois définir les Etats partenaires avec lesquels il sera introduit. L’introduction de l’EAR avec un Etat partenaire implique l’activation bila- térale du MCAA ou la conclusion d’un traité international. L’activation bilatérale avec des Etats parte- naires s’effectue dans des arrêtés fédéraux séparés, qui sont soumis au Parlement pour approbation. Si l’EAR est introduit par traité international, ce dernier est également soumis au Parlement. Jusqu’à présent, la Suisse a signé avec l’Union européenne un accord sur l’introduction de l’EAR. Elle a égale- ment signé, avec un certain un nombre d’autres pays, une déclaration commune sur l’introduction de l’EAR sur la base du MCAA.
1.2 Dispositions d’exécution de l’EAR
Ce projet concerne l’ordonnance sur l’échange international automatique d’informations en matière fis- cale (OEAR). L'ordonnance comprend les dispositions d’exécution du Conseil fédéral sur la LEAR. Ces dispositions se basent sur diverses normes de délégation définies dans la LEAR, par lesquelles le Con- seil fédéral est autorisé à régler les détails relatifs à l’EAR. L’OEAR désigne notamment d'autres insti- tutions financières non déclarantes et comptes exclus, et règle des détails concernant les obligations de déclaration et de diligence des institutions financières déclarantes suisses. Outre les dispositions d’exécution de la LEAR, elle comprend des dispositions nécessaires à la mise en œuvre de l’EAR. L’OEAR comprend également des dispositions d’exécution relatives aux tâches de l’Administration fé- dérale des finances (AFC), au système d’information et (en annexe) aux dispositions alternatives appli- cables du commentaire de l’OCDE sur la NCD. La structure de l’OEAR se base sur celle de la LEAR. Les dispositions d’exécution se fondent sur la NCD, mais aussi sur le FATCA et sur la pratique des principales places financières concurrentes de la Suisse. Cela vise à garantir des conditions de concurrence équitable (level playing field) et éviter une charge administrative inutile pour les institutions financières concernées.
L’OEAR doit entrer en vigueur le 1er janvier 2017, en même temps que les autres bases légales de l’EAR mentionnées ci-dessus.
2 Commentaires des dispositions
Section 1: Juridictions partenaires Art. 1 Le par. D, n° 8 de la section VIII de la NCD prévoit qu’une société d’investissement gérée profession- nellement qui n’est pas une institution financière d’une juridiction partenaire doit être qualifiée d’entité non financière (ENF) passive. Par conséquent, les personnes qui en détiennent le contrôle doivent être identifiées et, le cas échéant, déclarées par l’institution financière déclarante. Selon le par. D, n° 5 de la section VIII de la NCD, le terme de «juridiction partenaire» désigne un Etat avec lequel un accord con- cernant l’EAR a été conclu. L’EAR ne sera pas introduit simultanément par toutes les juridictions. Cer- tains Etats veulent l’introduire dès 2017, d’autres dès 2018. Ainsi, les institutions financières déclarantes devront identifier, lors de l’introduction de l’EAR, les personnes détenant le contrôle de sociétés d’in- vestissement déterminées (cf. section VIII, par. D, n° 8 en relation avec la section V, par. D, n° 2 resp.
section VI, par. A, n° 2, de la NCD). Elles n’auraient cependant plus besoin de ces renseignements l’année suivante si l’EAR était introduit entretemps entre l’Etat de résidence de l’institution financière et celui de la société d’investissement gérée professionnellement. Pour cette raison, l’OCDE a adopté une réglementation transitoire d’après laquelle le terme de «juridiction partenaire» peut être interprété de manière plus large dans le droit national4. Cette réglementation transitoire présente différentes variantes de mise en œuvre. Les Etats qui veulent en tirer profit peuvent choisir la manière de concevoir la liste des juridictions partenaires et la période pendant laquelle cette interprétation plus large est applicable.
Dans le contexte de la pratique des plus importantes places financières concurrentes de la Suisse et pour garantir un level playing field, il est justifié d’intégrer une telle réglementation transitoire dans l’OEAR. Conformément aux recommandations du manuel de l’OCDE sur l’application de la norme com- mune de déclaration et à la mise en œuvre de la réglementation transitoire dans d’autres Etats, l’art. 1 définit le terme «juridiction partenaire» d’une manière large. Ainsi, outre les Etats partenaires au sens de l’art. 2, al. 1, let. c, LEAR, tous les autres Etats s’étant engagés officiellement envers le Forum mon- dial à mettre en œuvre l’EAR sont également considérés comme des juridictions partenaires. Il en va de même des Etats-Unis d’Amérique qui, avec le FATCA, appliquent déjà une norme d’échange inter- national de renseignements en matière fiscale. La disposition transitoire a des effets sur les obligations de diligence auxquelles sont soumises les institutions financières déclarantes suisses. Elle a pour con- séquence que ces dernières ne doivent pas identifier les personnes détenant le contrôle de sociétés d’investissement gérées professionnellement dans un tel Etat et ne doivent pas non plus vérifier s’il s’agit de personnes devant faire l’objet d’une déclaration. La Suisse n’échangera cependant des ren- seignements qu’avec les Etats avec lesquels elle a conclu un accord relatif à l’introduction de l’EAR (soit les Etats partenaires au sens de l’art. 2, al. 1, let. c, LEAR).
Comme l’OCDE et les Etats qui ont déjà intégré une telle réglementation transitoire dans leur droit national n’ont pas prévu d’échéance, l’art. 1 n’en prévoit pas non plus. Cela permet au Conseil fédéral de se fonder sur la pratique d’autres Etats et d’examiner, dans le contexte des développements inter- nationaux, à partir de quand la définition stricte du terme «juridiction partenaire» formulée dans la NCD est applicable.
La solution trouvée constitue un allégement considérable pour les institutions financières déclarantes suisses et permet à la Suisse d’éviter tout inconvénient par rapport aux places financières concurrentes qui appliquent également une telle solution transitoire. La réglementation choisie garantit simultanément que la Suisse applique la norme EAR de manière conforme.
Section 2: Institutions financières non déclarantes Le terme «institution financière non déclarante» désigne les institutions financières suisses qui sont exclues du champ d’application de l’EAR parce qu’elles présentent un faible risque d’être utilisées dans un but de fraude fiscale. Le par. B de la section VIII de la NCD définit des catégories spécifiques d’ins- titutions financières non déclarantes et contient, au par. B, n° 1, let. c, une clause générale qui permet aux Etats, compte tenu de leurs spécificités nationales, de désigner comme institution financière non déclarante toute autre entité juridique qui présente un faible risque d’être utilisée dans un but de fraude fiscale et qui affiche des caractéristiquent substantielles similaires à celles des institutions financières non déclarantes définies dans la NCD. Sur cette base, l’art. 3 LEAR exclut, déjà au niveau de la loi, certaines institutions financières suisses du champ d’application de l’EAR. L’art. 3, al. 7, LEAR délègue au Conseil fédéral la compétence de désigner les organismes de placement collectif qui sont qualifiés d’institutions financières non déclarantes. Le Conseil fédéral peut en outre désigner comme institutions financières non déclarantes, en vertu de l’art. 3, al. 11, LEAR, toute autre entité juridique qui présente elle aussi un faible risque d’être utilisée dans un but de fraude fiscale et qui affiche des caractéristiquent substantielles similaires à celles des institutions financières non déclarantes définies dans la NCD.
Manuel de mise en œuvre de la norme commune de déclaration (publié en août 2015 par l‘OCDE), pages 20 s, consultable à l‘adresse: www.oecd.org/tax/automatic-exchange > Common Reporting Standard (CRS) > CRS Implementation Hand- book (disponible en anglais seulement).
Art. 2 Organismes de placement collectif Les conventions applicables prévoient qu’un organisme de placement collectif est considéré comme un organismedispensé, et donc comme une institution financière non déclarante, si toutes les participations sont détenues en totalité par ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes physiques ou d’entités qui ne sont pas des personnes devant faire l’objet d’une déclaration. Les organismes de placement collectif font exception à cette règle si les participations sont détenues par ou par l’intermédiaire d’ENF passives contrôlées par des personnes devant faire l’objet d’une déclaration. Dans le cas d’un orga- nisme de placement collectif émettant des parts sociales conçues comme un papier-valeur au nom du porteur, les conventions applicables prévoient qu’il doit prendre des mesures supplémentaires assurant qu’aucune part sociale conçue comme un papier-valeur au nom du porteur ne soit plus en circulation et que tous les porteurs lui sont connus. L’art. 3, al. 7, LEAR se réfère à ces conditions préalables. Cette disposition donne en outre au Conseil fédéral la compétence de désigner les organismes de placement collectif exclus. Pour le cas où la convention applicable ne prévoit aucune échéance en ce qui concerne les conditions qu’un organisme de placement collectif ayant émis des parts sociales conçues comme un papier-valeur au nom du porteur doit respecter pour être qualifié d’institution financière suisse non déclarante, l’art. 3, al. 8, LEAR prévoit une disposition correspondante. Dans la mesure où les conditions prévues à l’art. 3, al. 7 et 8, LEAR, sont remplies, les organismes de placement collectif mentionnés à l’art. 2, let. a à d, OEAR sont qualifiés d’institutions financières non déclarantes. Ils sont soumis à la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)5 et donc à l’autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA). Qualifier d’institution financière non déclarante les véhicules de placement collectif mentionnés aux let. a à d peut être comparé à la règle appliquée dans le cadre de la loi FATCA (cf. annexe II, par. II.C de l’accord entre la Suisse et les Etats- Unis d’Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en œuvre du FATCA [accord FATCA]6 ainsi que l’annexe II, par. IV.E de l’accord modèle FATCA selon le modèle 17; la Suisse veut adopter
cette disposition de l’annexe II de l’accord modèle dans le cadre du passage à l’accord selon le modèle 1). Si les conditions préalables formulées à l’art. 3, al. 7 et 8, LEAR sont remplies, les sociétés d'investis- sements cotées à une bourse suisse qui revêtent la forme des sociétés anonymes suisses conformé- ment à l’art. 2, al. 3, LPCC sont aussi considérées, en vertu de la let. e, comme des institutions finan- cières non déclarantes. Elles affichent des caractéristiques substantiellement similaires à celles des sociétés de placement collectif de capitaux soumises à la LPCC. Elles-mêmes ne sont pas soumises à la LPCC, mais au droit sur les bourses et donc à la surveillance des bourses, qui impose des exigences particulièrement élevées en matière de transparence. En outre, toutes les sociétés d’investissement mentionnées à l’al. 1 tombent sous le coup de l’art. 2, al. 3, de la loi du 10 octobre 1997 sur le blanchi- ment d’argent (LBA)8 et doivent s’affilier à un organisme d’autorégulation au sens de l’art. 24 LBA, ou demander une autorisation à la FINMA. Dans l’ensemble, cela garantit une réglementation adéquate au sens de la convention applicable. La qualification comme institution financière non déclarante corres- pond au résultat de la disposition prévue à l’annexe II, par. IV.E de l’accord modèle FATCA selon les modèles 1 et 29, que la Suisse veut aussi adopter dans le cadre du passage à l’accord modèle 1, res- pectivement de l’adaptation à l’accord modèle prévu pour l’annexe II de l’accord FATCA en vigueur. Al. 2 Comme pour les conditions préalables fixées par la convention applicable, l’al. 2 dispose que les orga- nismes de placement collectif mentionnés à l’al. 1 ne sont pas exclus du champ d’application de l’EAR
5 RS 951.31 6 RS 0.672.933.63 Consultable sous www.treasury.gov > resource-center > tax-policy. 8 RS 955.30 Consultable sous www.treasury.gov > resource-center > tax-policy.
si leurs participations sont détenues par ou par l’intermédiaire d’ENF passives dont le contrôle est dé- tenu par des personnes devant faire l’objet d’une déclaration. Art. 3 Communautés de copropriétaires En vertu de l’art. 3, les communautés de copropriétaires sont considérées comme des institutions finan- cières non déclarantes à condition que les parts de copropriété soient inscrites au registre foncier con- formément à l’art. 23 de l’ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier10 (let. a) et que les copropriétaires aient signé un règlement d’administration et d’utilisation faisant l’objet d’une annotation au registre foncier et disposant que, en dérogation aux dispositions légales, les actifs financiers gérés par la communauté de copropriétaires sont utilisés exclusivement pour des dépenses en relation avec l’objet en copropriété (let. b et c). Les communautés de copropriétaires selon l’art. 3 affichent des caractéristiquent substantiellement si- milaires à celles des communautés de propriétaires par étage, qui sont considérées comme des insti- tutions financières non déclarantes en vertu de l’art. 3, al. 10, LEAR. Comme ces dernières, les com- munautés de copropriétaires gèrent aussi régulièrement un fonds alimenté par la contribution de chaque copropriétaire afin de couvrir les charges et frais communs. Faisant l’objet d’une annotation au registre foncier, le règlement d’utilisation et d’administration prévoyant que ces fonds sont liés à l’objet en co- propriété peut être consulté officiellement. En vertu de l’art. 649a, al. 1, du code civil (CC)11, le règlement d’utilisation et d’administration lie égalementle successeur d’un copropriétaire et l’acquéreur d’un droit réel sur une part de copropriété. Le risque que les communautés de propriétaires remplissant les con- ditions formulées à l’art. 3 soient utilisées dans un but de fraude fiscale doit être considéré comme faible. Art. 4 Entités actives dans la gestion de fortune ou le conseil en placements Les entités actives dans la gestion de fortune ou le conseil en placements qui gèrent exclusivement, sur la base d’une procuration, des fonds déposés auprès d’une institution financière, en Suisse ou à l’étran- ger, au nom de leur client ou qui exercent cette activité comme organe d’une société ou d’une fondation
sont considérées, en vertu de l’art. 4, comme des institutions financières non déclarantes. Cette excep- tion englobe notamment les gestionnaires de fortune ou les conseillers en placements indépendants, les gestionnaires de placements collectifs et les directions de fonds. L’exclusion de ces entités du champ d’application de l’EAR est justifiée, car les obligations de déclara- tion et de diligence sont assurées dans ce cas par l’institution financière, en Suisse ou à l’étranger, par l’intermédiaire de laquelle les placements sont détenus. Le risque que ces entités juridiques soient uti- lisées dans un but de fraude fiscale est donc faible. Art. 5 Dépositaires centraux En vertu de l’art. 5, les dépositaires centraux selon l’art. 61 de la loi du 19 juin 2015 sur l’infrastructure des marchés financiers (LIMF)12 sont considérés comme des institutions financières non déclarantes pour les activités soumises à autorisation selon cette loi, à condition que les titulaires de compte soient des personnes physiques ou des entités qui ne doivent pas faire l’objet d’une déclaration, ou alors qu’il s’agisse d’une ENF passive contrôlée par des personnes qui ne doivent pas faire l’objet d’une déclara- tion. Les institutions qui sont actives professionnellement dans la négociation de valeurs mobilières ou dans son exécution pour des tiers et qui sont régulées et surveillées de manière adéquate par rapport au blanchiment d’argent sont enregistrées en tant que clients et participants (titulaires de compte) de tels dépositaires centraux. En font partie notamment des banques et des négociants en valeurs mobilières suisses et étrangers, des assureurs ou des unités administratives organisées selon le droit public, qui détiennent, gèrent ou comptabilisent des valeurs mobilières en relation avec leur activité. Les déposi- taires centraux eux-mêmes sont autorisés par la FINMA en tant que banques et sont ainsi soumis au cadre de surveillance s’appliquant aux banques, lequel est adapté à la fonction spéciale de cette infras- tructure. Ils sont ainsi assujettis à une surveillance prudentielle intensive. Afin de protéger la stabilité du système financier, la Banque nationale suisse (BNS) surveille en outre, en vertu de l’art. 19 de la loi du
10 RS 211.432.1 11 RS 210 12 RS 958.1
3 octobre 2003 sur la Banque nationale (LBN)13, les systèmes de règlement des opérations sur valeurs mobilières. En vertu de la séparation des fonctions de surveillance, la BNS se charge de la surveillance du système et la FINMA de la surveillance prudentielle de l’exploitant du système, ce qui garantit une régulation appropriée. Dans l’ensemble, le risque que des dépositaires centraux soient utilisés dans un but de fraude fiscale peut être considéré comme faible.
Section 3: Comptes exclus Le terme «compte exclu» désigne les comptes qui sont exclus du champ d’application de l’EAR parce qu’ils présentent un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale. Comme pour ce qui con- cerne les institutions financières non déclarantes, la section VIII, par. C, n° 17, de la NCD prévoit ici aussi des catégories spécifiques (let. a à f) ainsi qu’une clause générale (let. g) permettant aux Etats de définir d'autres comptes exclus, compte tenu de leurs spécificités nationales, que ceux figurant dans la NCD. Pour cela, il faut que ces comptes, selon la let. g, ne présentent qu’un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale, qu’ils affichent des caractéristiques substantiellement similaires à celles qui sont mentionnées aux let. a à f et que leur statut de compte exclu n’aille pas à l’encontre des objectifs de la NCD. Sur cette base, différents comptes sont déjà exclus au niveau de la loi (cf. art. 4 LEAR). En vertu de l’art. 4, al. 3, LEAR, le Conseil fédéral peut désigner d’autres comptes exclus qui remplissent les conditions requises. Art. 6 Comptes d’avocats ou de notaires Selon la section VIII, par. C, n° 17, let. e, de la NCD, les comptes de garantie bloqués (escrow accounts) sont des comptes exclus. Il s’agit là entre autres de comptes fiduciaires qui ont été ouverts en relation avec une décision ou un jugement d'un tribunal ou, dans certaines conditions, avec la vente, l’échange ou la location d’une valeur patrimoniale mobilière ou immobilière. L’art. 6, al. 1, exclut du champ d’application de l’EAR, en tant que comptes de garantie bloqués (escrow accounts), des comptes détenus au nom de leurs clients par des avocats ou des notaires agréés en Suisse ou par un cabinet d’avocats ou de notaires agréés en Suisse, organisé sous forme de société. Selon l’al. 2, les valeurs patrimoniales qui peuvent être déposées sur ces comptes et les conditions régissant la détention de ces comptes se fondent sur l’arrangement des 19 et 29 février 201614 entre l’autorité compétente de la Suisse et l’autorité compétente des Etats-Unis d’Amérique concernant la mise à jour de l’annexe II de l’accord du 14 février 2014 entre la Suisse et les Etats-Unis d’Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en œuvre du FATCA (ci-après arrangement)15. Les dispo-
sitions dérogatoires de l’annexe II, section III.C, de l’accord FATCA sont entrées en vigueur le 29 février 2016. Selon l’arrangement, les avocats ou les notaires peuvent détenir des avoirs sur ces comptes exclusive- ment dans le cadre d’une activité professionnelle spécifique (et non en qualité d’intermédiaire financier) qui est soumise au secret professionnel des avocats ou des notaires selon le droit suisse. Ils doivent fournir à l’institution financière suisse déclarante qui gère le compte une déclaration écrite qui confirme que la condition ci-dessus et les autres conditions mentionnées dans l’arrangement sont remplies et qu’ils l’informeront de toute modification de l’état des faits. La déclaration écrite se fait au moyen du formulaire R16, qui est partie intégrante de l’annexe à la con- vention relative à l’obligation de diligence des banques. Dans le cadre de la prévention et de la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, ce formulaire permet aux avocats et aux notaires de ne pas dévoiler l’identité des ayants droit économiques, en dérogation aux règles générales applicables, pour les transactions qui figurent dans le formulaire et qui sont effectuées sur un compte documenté dans ce dernier, et ainsi de garantir le respect du secret professionnel prévu par la loi. Les
13 RS 951.11 14 RO 2016 1323 15 RS 0.672.933.63 Disponible sur le site: www.swissbanking.org > Publications > Formulaires.
conditions d’utilisation d’un compte associé à un formulaire R et qui figurent dans un tel formulaire cor- repondent à l’arrangement. Lors de la conclusion de l’arrangement, le formulaire R a été retravaillé et mis à la disposition des membres par l’Association suisse des banquiers, en annexe à la circulaire no 7885 du 22 avril 2016. Un formulaire R, identique au plan matériel, est utilisé dans le cadre de l’EAR et du FATCA. L’art. 6 a pour conséquence que l’institution financière qui gère un compte ne doit pas identifier les clients des avocats ou des notaires. Il permet donc de garantir le respect du secret professionnel auquel le droit suisse soumet les avocats et les notaires. Etant donné les conditions posées par la norme EAR, il existe un faible risque que ces comptes exlus soient utilisés dans un but de fraude fiscale. Art. 7 Comptes de consignation de capital Les comptes de consignation de capital présentent des caractéristiques similaires à celles des comptes de garantie bloqués (escrow accounts) exclus en vertu de la section VIII, par. C, n° 17, let. e, de la NCD. Ils servent à la fondation ou à l’augmentation de capital d’une société. Les comptes de consignation de capital sont bloqués (cf. par ex. art. 633 du code des obligations (CO)17) et en règle générale limités dans le temps. Selon l’art. 7, ils sont réputés comptes exclus si les conditions formulées aux let. a à c sont remplies. Sur la base des conditions posées par la norme EAR le risque que les comptes de consignation de capital soient utilisés dans un but de fraude fiscale peut être considéré comme faible. Art. 8 Comptes inactifs Selon le ch. 103, exemple 6, du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD, les comptes inactifs dont le solde ou la valeur ne dépasse pas 1000 dollars américains sont des comptes exclus car ils ne présentent qu’un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale. Sont considérés comme des comptes inactifs selon la NCD les comptes au sens de l’art. 11, al. 6, let. a et b, LEAR. L’art. 8 reprend cette catégorie de comptes exclus. Art. 9 Comptes exclus en vertu de la loi du pays de résidence du titulaire de compte En vertu de l’art. 9, les comptes considérés comme des comptes exclus selon la législation de l’Etat de résidence du titulaire du compte pour la mise en œuvre de la NCD peuvent être traités comme des comptes exclus.
Le fait que l’Etat de résidence du titulaire d’un compte considère que certains types de comptes pré- sentent un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale et qu’il les exclut par conséquent du champ d’application de l’EAR est une raison suffisante pour que les institutions financières suisses déclarantes les traitent aussi comme des comptes exclus. Cela permet d’éviter une charge administra- tive inutile et de préserver le principe du level playing field. Art. 10 Comptes d’associations En vertu de l’art. 10, les comptes d'une association, au sens de l’art. 60 ss CC, qui est fondée et orga- nisée en Suisse, peuvent être traités comme des comptes exclus. Selon la disposition de l’art. 60 CC, les associations doivent poursuivre un but non lucratif. Conformément au principe du décompte par tête statué à l’art. 67, al. 1, CC, chaque membre de l’association a droit à une voix. Il ne peut être fait ex- ception à cette règle que pour des raisons objectives, justifiées par le but de l’association. Le patrimoine de l’association sert à la poursuite du but de cette dernière. D’après le droit des associations, il n’est pas prévu que les fonds d’une association soient distribués à ses membres, sauf en cas de liquidation. Si une association est dissoute par un juge à la demande de l’autorité compétente ou d’un intéressé,
17 RS 220
selon l’art. 78 CC, sa fortune est impérativement dévolue à la collectivité publique en vertu de l’art. 57, al. 3, CC. Cette conception permet d’affirmer que le risque que des associations constituées et gérées selon le droit suisse soient utilisées dans un but de fraude fiscale est faible. Art. 11 Comptes de défunts La section VIII, par. C, n° 17, let. d, de la NCD prévoit qu’un compte détenu par une succession dotée de la personnalité juridique (estate) doit être traité comme un compte exclu si sa documentation com- prend une copie du testament du défunt ou du certificat de décès. Le ch. 92 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD prévoit également que les Etats définissent, dans leur droit national, ce qu’il faut entendre par un compte détenu par une succession. Dans le common law, l'estate est considéré comme une masse patrimoniale séparée, autonome et indépendante juridiquement et économiquement. Dans l’ordre juridique du droit civil tel qu’il existe en Suisse, la masse successorale n’est au contraire pas autonome juridiquement, mais est dévolue par la loi aux héritiers dès le décès du défunt, selon le principe de la succession universelle. Les héritiers forment une communauté. Ces deux concepts juridiques sont comparables dans la mesure où les héri- tiers ne peuvent pas disposer de manière autonome de l’héritage avant la dissolution de la communauté héréditaire. L’art. 11 met les deux concepts juridiques sur un même pied en ce qui concerne l’application de l’EAR. Les institutions financières suisses déclarantes peuvent considérer les comptes de défunts comme des comptes détenus exclusivement par une succession dotée de la personnalité juridique (estate) jusqu’à la dissolution de la communauté héréditaire, et peuvent les traiter comme des comptes exclus dans la mesure où le décès leur a été communiqué par un testament ouvert, par un certificat de décès ou sous une autre forme appropriée, telle qu’un avis de décès publié dans un journal. La communauté hérédi- taire prend fin lors du partage ou de sa transformation en une autre relation juridique (société simple ou société en commandite). Le moment auquel l’institution financière suisse déclarante peut supposer que la communauté héréditaire a été partagée ou qu’elle a été transformée dans une autre relation juridique
se détermine sur la base des obligations de diligence applicables à une relation client. Une réglementation identique à celle prévue à l’art. 11 s’applique dans le cadre du FATCA18.
Section 4: Résidence d’institutions financières en Suisse Art. 12 Institutions financières assujetties à l’impôt et institutions financières exonérées Let. a L’art. 12 se fonde sur la norme de délégation de l’art. 5, al. 5, LEAR. A ce propos, le message explique qu’un assujettissement limité en raison de l’impôt anticipé ou d’un bien immobilier sis en Suisse ne suffit pas à fonder la résidence d’une institution financière en Suisse19. L’art. 12 OEAR est conçu en consé- quence. La let. a prévoit d’une part que sont réputées résidentes de Suisse les institutions financières assujetties à l'impôt de manière illimitée. Il peut s’agir de personnes physiques ou de personnes mo- rales. Par ailleurs, sont aussi réputées résidentes de Suisse selon la let. a les institutions financières qui y ont un rattachement économique parce qu’elles y exploitent un établissement stable (art. 4, al. 1, let. b, ou art. 51, al. 1, let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LFID)20). Let. b Si l’on applique le critère de l’assujettissement fiscal illimité selon la let. a, les institutions financières exonérées d’impôt, telles que les banques cantonales, ne seraient pas réputées résidentes de Suisse pour l’application de l’EAR. D’après les commentaires figurant dans le message sur l’art. 5, al. 5, LEAR, l’OEAR désigne les banques cantonales exonérées comme résidentes de Suisse. Par conséquent la
Cf. évaluations de l’organe de qualification FATCA sur la question «Décès d’un/du titulaire du compte» (texte allemand du 07.04.2016) consultable sous www.sif.admin.ch > Thèmes > Accord FATCA > Organe de qualification. 19 FF 2015 5026 20 RS 642.11
let. b définit d’une manière générale que les institutions financières exonérées d'impôt, qui ont été cons- tituées selon le droit suisse, sont réputées résider en Suisse. Art. 13 Trusts sous surveillance étrangère Les véhicules de placement collectif organisés sous la forme de investment trusts ou de unit trusts qui sont réglementés en tant qu’organismes de placement collectif sont réputés résider dans la juridiction où ils sont surveillés prudentiellement, en raison de leur lien à cette juridiction. L’art. 13 prévoit donc que ces trusts ne sont pas réputés résider en Suisse, et ce indépendamment du lieu de résidence du trustee. Art. 14 Siège de la direction L’art. 5, al. 2 LEAR, correspond à la définition des ch. 4 et 5 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD, selon lesquels une institution financière ne résidant fiscalement dans aucune juridiction est réputée résidente de Suisse, entre autres, si le siège de sa direction, administration effective com- prise, se trouve en Suisse. Le terme de «siège de la direction» n’est pas un terme juridique suisse, mais découle du droit fiscal international. L’art. 14 définit par conséquent ce terme comme le lieu où se trouve l’administration effective, c’est-à-dire l’endroit où une société a son centre économique et effectif, res- pectivement où se trouve la direction qui opère normalement au siège de la société.
Section 5: Dispositions alternatives du commentaire de l’OCDE relatif à la NCD Art. 15 Le commentaire de l’OCDE sur la NCD comprend diverses dispositions alternatives. Un Etat qui met l’EAR en œuvre peut décider d’appliquer ou non ces dispositions alternatives. Elles représentent soit un complément soit un remplacement des dispositions de la NCD. Les dispositions alternatives sont identifiées comme telles dans le commentaire de l’OCDE sur la NCD et inscrites en italique (cf. renvois aux sections 1 à 3 dans les explications ci-après). Si un Etat décide d’appliquer les dispositions alter- natives du commentaire de l’OCDE sur la NCD, la formulation des dispositions de la NCD peut être remplacée ou complétée par celle des dispositions alternatives correspondantes. L’art. 9, al. 3, LEAR délègue au Conseil fédéral la compétence de définir les dispositions alternatives applicables du com- mentaire de l’OCDE sur la NCD. L’OEAR reprend certaines dispositions alternatives qui apportent en principe un allégement lors de la mise en œuvre de l’EAR. L’art. 15 fait référence à l’annexe mentionnant ces dispositions alternatives. Le paragraphe 1 des dispositions alternatives constitue un complément aux dispositions de la NCD et correspond à la disposition alternative du ch. 13 du commentaire de l’OCDE sur la section VII de la NCD. Pour le cas des contrats d’assurance de groupe ou des contrats de rente de groupe, cet allége- ment se justifie par le fait que l’institution financière suisse déclarante n’a pas, lors de la conclusion du contrat, de relation directe avec l’employé, respectivement avec le titulaire du certificat d’assurance, et ne pourrait ainsi pas prouver sa résidence. L’application de cette disposition alternative ne fait pas obs- tacle à la prise en compte, pour la tarification, de réserves de santé ou de facteurs de risques qui ne sont pas liés à la santé. Le paragraphe 2 remplace le par. C, n° 9 de la section VIII de la NCD et correspond à la disposition alternative du ch. 82 du commentaire de l’OCDE relatif à la section VIII de la NCD. Elle définit que les institutions financières suisses déclarantes peuvent traiter certains nouveaux comptes de clients exis- tants comme des comptes préexistants si les conditions fixées à cette section sont remplies. Le paragraphe 3 remplace le par. E, n° 4 de la section VIII de la NCD et correspond également à la
disposition alternative du ch. 82 du commentaire de l’OCDE relatif à la section VIII, par. C, n° 9, de la NCD. Elle fixe comment définir le terme «entité juridique liée». L’art. 15 prévoit en outre qu’il reste possible pour la Suisse de conclure avec un Etat partenaire un accord sur l’introduction de l’EAR qui déclare que les dispositions alternatives du commentaire de l’OCDE sur la NCD ne sont pas applicables.
Section 6: Précisions concernant les obligations générales de déclaration Art. 16 Montant et qualification des versements Al. 1 Selon l’art. 10, al. 2, let. a LEAR, le Conseil fédéral fixe les critères et les règles d’après lesquels doivent être déterminés le montant et la qualification des versements effectués au titre d’un compte déclarable. Pour l’application de l’EAR, les versements mentionnés à l’art. 16, al. 1 OEAR, au crédit d’un compte déclarable selon les let. a à d doivent être déclarés à titre d’intérêts, de dividendes, de produits de vente ou de rachat, ou d’autres revenus. Al. 2 En référence au terme d’intérêt soumis à l’impôt anticipé, tel qu’il est défini à l’art. 4, al. 1, let. a, de la loi du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA)21, l’al. 2 considère, pour l’application de l’EAR, comme intérêts au sens de l’al. 1, let. a, notamment les intérêts générés par des obligations, des cédules hypo- thécaires et des lettres de rente émises en série, des avoirs figurant au livre de la dette ainsi que des avoirs de clients. Al. 3 Sur la base de l’art. 4, al. 1, let. b, LIA, l’al. 3 définit, pour l’application de l’EAR, comme dividendes au sens de l’al. 1, let. b, notamment les distributions des parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant de participations en tout genre, ainsi que les actions gratuites et les augmentations gratuites de la valeur nominale. Al. 4 L’al. 4 définit les produits de vente ou de rachat selon l’al. 1, let. c. Al. 5 Pour l’application de l’EAR, il est primordial que les institutions financières suisses déclarantes annon- cent de manière complète les versements au crédit d’un compte déclarable. C’est pourquoi l’al. 1, let. d, prévoit que les versements au crédit d’un compte déclarable doivent être annoncés comme autres revenus s’ils ne peuvent pas être attribués à l’une des trois catégories mentionnées aux let, a à c. L’al. 5 définit ces autres revenus. Par prestations versées par des assurances devant faire l’objet d’une décla- ration, on entend notamment les prestations de vie ou de décès et les prestations de rachat dans le cadre de contrats d’assurance avec valeur de rachat, ainsi que les prestations périodiques versées sous forme de rente, les remboursements des primes à la suite de décès et les prestations de rachat dans le
cadre de contrats de rente. Sont considérées comme des versements transférés par un placement col- lectif de capitaux les opérations qui donnent lieu à des bénéfices provenant d’un placement collectif ou d’un titre de participation équivalent, mais dans le cadre desquelles le titre lui-même ne subit pas de modification. Cela concerne notamment les distributions en espèces de produits ou de bénéfices tirés de la vente de placements collectifs. Art. 17 Catégories de comptes financiers Al. 1 En conformité avec le ch. 66 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD, l’al. 1, let. a et b, OEAR définit qu’en plus des termes mentionnés à la section VIII, par. C, n° 2, de la NCD, les opéra- tions de capitalisation et les opérations tontinières au sens de l’annexe 1, branches d’assurance A6 et A7, de l’ordonnance du 9 novembre 2005 sur la surveillance (OS)22, qui peuvent être proposées exclu- sivement par des assureurs sur la vie sont aussi réputées comptes de dépôt. Ainsi, la délimitation exigée par la NCD envers les assurances avec valeur de rachat et les assurances de rente est réalisée. Les
21 RS 642.21 22 RS 961.001
paiements anticipés et les dépôts de primes qui sont fondés sur un contrat séparé sont aussi réputés comptes de dépôt selon la let. c. Al. 2 L’art. 90, al. 2, de la loi du 9 avril 1908 sur le contrat d’assurance (LCA)23 dispose que l’assureur doit racheter une assurance vie, entièrement ou en partie, sur demande de l’ayant droit si les primes ont été payées au moins pour trois ans. La condition de paiement d’au moins trois primes annuelles relève du droit dispositif. C’est pourquoi on trouve aussi sur le marché des produits dont le rachat est déjà possible plus tôt. Le ch. 74 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD prévoit que les produits avec valeur de rachat doivent être traités comme comptes financiers. En conséquence, l’al. 2, OEAR dispose que, en plus des termes cités à la section VIII, par. C, n° 7, de la NCD, les assurances avec valeur de rachat à un moment ultérieur seulement sont déjà réputées comptes financiers au sens de la convention applicable dès la conclusion du contrat. Cela évite une requalification complexe à l’instant où l’assurance devient susceptible de rachat. Al. 3 En droit fiscal suisse, les versements des assurances de rente viagère garantie à vie et de rente viagère temporaire sont soumis à l’impôt sur le revenu de manière différente selon la structure du produit con- cerné24. Cela peut avoir pour conséquence que les revenus d’une assurance de rente viagère tempo- raire soient qualifiés de rendement de la fortune mobilière (art. 20 LIFD) et non pas de revenus prove- nant de la prévoyance (art. 22 LIFD). L’art. 17, al. 3, OEAR prévoit donc que la qualification d’un contrat de rente (cf. section VIII, par. C, n° 6, NCD) ne dépend pas de la durée convenue du versement de la rente. Les assurances non constitutives de capital, telles que les rentes pour incapacité de gain, ne sont pas considérées comme des contrats de rente. Art. 18 Remboursement de primes non utilisées à titre de partie de la valeur de rachat La LCA connaît le principe du partage de la prime selon lequel, en cas de résiliation anticipée ou d’échéance d’un contrat d’assurance, la prime n’est due que jusqu’à la résiliation du contrat (art. 24 LCA). Si la prime a été payée d’avance pour toute l’année d’assurance, une partie doit en être rembour- sée en cas de résiliation anticipée du contrat. En vertu de l’art. 18 OEAR, une institution financière
suisse déclarante (une société d’assurance spécifiée conformément au ch. 26 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD) peut traiter les primes à rembourser découlant d’un contrat de rente ou d’un contrat d’assurance avec valeur de rachat non lié à un placement en capitaux comme élément de la valeur de rachat au sens du ch. 75 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD et déclarer, le cas échéant, tout le montant versé (valeur de rachat et primes non utilisées). Cette réglementation correspond à celle appliquée dans le cadre du FATCA25. Art. 19 Valeur de rachat d’assurances de rente Al. 1 La section I, par. A, n° 4, de la NCD prévoit que la «valeur» d’un compte financier doit être déclarée. Alors que le ch. 75 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD comprend des dispositions détaillées pour les assurances avec valeur de rachat, aucune disposition de concrétisation n’y est pré- vue pour les assurances de rente. L’art. 19 contient les dispositions nécessaires. Ainsi, selon l’al. 1, est réputée valeur de rachat d’une assurance de rente aux fins de l’application de la convention la valeur de rachat du contrat d’assurance définie selon l’art. 91 LCA. Cette valeur sert aussi de base de calcul pour l’impôt suisse sur la fortune; il s’agit donc d’une information dont l’assureur dispose. Comme jour de référence du calcul de la valeur de rachat, on peut utiliser la valeur à la fin de l’année civile ou à la fin de l’année d’assurance. En outre, l’al. 1 stipule que la valeur de rachat est nulle pour les assurances de rente constitutives de capital qui ne sont pas encore ou ne sont plus susceptibles de rachat (let. a). Ont aussi une valeur de
23 RS 221.229.1 Cf. § 1.1471-5(b)(3)(vii)(C)(3) des dispositions d’exécution applicables au Trésor américain.
rachat nulle les assurances de rente sans remboursement des primes au décès qui sont constitutives de capital mais non susceptibles de rachat (let. b). Al. 2 Alternativement à la disposition de l’al. 1, une institution financière suisse déclarante (une société d’as- surance spécifiée selon le ch. 26 du commentaire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD) peut utiliser la réserve mathématique d’inventaire comme valeur à déclarer. Cette réserve est une valeur actua- rielle.26 Art. 20 Monnaie de paiement dans le cadre de la déclaration Les institutions financières suisses déclarantes doivent indiquer, dans les informations qu’elles fournis- sent, la monnaie dans laquelle les montants sont libellés (al. 1). L’al. 2 énumère les monnaies possibles.
Section 7: Précisions concernant les obligations de diligence raisonnable Les dispositions de la section 7 se fondent sur la norme de délégation de l’art. 11, al. 10, LEAR. Celle- ci a été stipulée pour garantir des règles praticables pour tous les types de comptes et pour toutes les branches du secteur financier concernées par les dispositions de l’art. 11, al. 8 et 9, LEAR.27 Art. 21 Ouverture de comptes Al. 1 L’art. 11, al. 9, LEAR prévoit qu’une institution financière suisse déclarante bloque les entrées et les sorties de fonds liées à un compte si elle n’a pas obtenu les renseignements nécessaires en vertu de la convention applicable et de la LEAR 90 jours après l’ouverture du nouveau compte. Pour obtenir tous les renseignements, les institutions financières suisses déclarantes doivent demander, à l’ouverture du compte, une autocertification du titulaire de compte ou de la personne qui détient le contrôle de l’entité juridique. Les premières expériences des Etats comptant parmi les early adopters montrent que les titulaires de compte ou les personnes détenant le contrôle de l’entité juridique ne connaissent souvent pas leur numéro d’identification fiscale. Il faut donc supposer que l’autocertification requise soit réguliè- rement remise aux institutions financières suisses déclarantes sans ce numéro d’identification. L’al. 1 stipule une dérogation en vertu de l’art. 11, al. 10, LEAR pour ces cas: le compte concerné ne doit pas être bloqué par l’institution financière suisse déclarante pour toutes les entrées et sorties de fonds liées à ce compte. Cette exception est justifiée, car même sans le numéro d’identification fiscale, les rensei- gnements remis sont suffisants pour que l’institution financière suisse déclarante puisse assurer ses obligations de déclaration et de diligence. L’art. 21 reprend un problème qui est aussi discuté sur le plan international. La manière dont d’autres Etats procéderont n’est pas encore prévisible. Suivant l’évolution des discussions, il peut être indiqué de réexaminer cette disposition. Al. 2 L’al. 2 définit que les institutions financières suisses déclarantes doivent prendre les mesures appro- priées pour se procurer le numéro d’identification fiscale du titulaire de compte ou de la personne qui détient le contrôle de l’entité juridique jusqu’à l’échéance de la deuxième année civile suivant l’ouverture
d’un compte au sens de l’al. 1. Dans sa directive sur la norme d’échange automatique de renseigne- ments relatifs aux comptes financiers, l’AFC expliquera ce qu’il faut entendre par le terme «mesure appropriée». Le fait que l’institution financière suisse déclarante ne dispose pas, à l’expiration du délai susmentionné, du numéro d’identification fiscale du titulaire de compte ou de la personne détenant le
Cf. circulaire FINMA 2016/6 «Assurances sur la vie» du 3 décembre 2015, p. 19, ch. 6. Cf. message relatif à la LEAR, FF 2015 5035.
contrôle de l’entité juridique n’entraîne pas l’obligation de bloquer les entrées et sorties de fonds liées à ce compte. Art. 22 Clôture de comptes L’art. 22 règle les obligations de déclaration que doivent remplir les institutions financières suisses dé- clarantes en ce qui concerne les comptes financiers dont elles n’ont pas pu achever l’examen avant leur clôture. Al. 1 Selon l’al. 1, un compte préexistant qui est clôturé avant l’échéance du délai fixé à l’art. 11, al. 2 ou 3, LEAR sans que l’institution financière suisse déclarante ait pu en achever l’examen peut être considéré comme compte non déclarable. Al. 2 Selon l’al. 2, un nouveau compte clôturé avant que l’institution financière suisse déclarante ait été en mesure de déterminer la résidence fiscale du titulaire de compte ou de la personne qui détient le contrôle de l’entitié juridique peut être considéré comme compte non déclarable. Al. 3 Lorsqu’un compte préexistant ou un nouveau compte est clôturé après un changement de circonstances nécessitant son réexamen, mais que celui-ci n’est pas encore achevé au moment de la clôture, l’insti- tution financière suisse déclarante, en vertu de l’al. 3, ne doit pas tenir compte du changement de cir- constances pour sa déclaration. Art. 23 Prétentions de tiers découlant d’un contrat d’assurance avec valeur de rachat ou d’un contrat de rente Al. 1 Le droit du contrat d’assurance prévoit que le preneur d’assurance a le droit de désigner un tiers comme bénéficiaire sans l’assentiment de l’assureur (art. 76 LCA). Le preneur d’assurance peut aussi, même lorsqu’un tiers est désigné comme bénéficiaire, disposer librement, soit entre vifs soit pour cause de mort, du droit qui découle de l’assurance (art. 77 LCA). En conséquence de ces possibilités légales de disposition, des prestations d’assurance sont régulièrement attribuées à des tiers. L’art. 23, al. 1, OEAR reprend la disposition formulée dans la section VIII, par. E, n° 1, de la NCD selon laquelle, à l’échéance d’un contrat d’assurance avec valeur de rachat ou d’un contrat d’assurance de rente, la personne qui jouit d’un droit à des paiements en vertu du contrat doit être traitée comme un titulaire de compte, les obligations de diligence pour un nouveau compte étant alors applicables. Cette disposition ne s’applique pas à l’ancien titulaire de compte, car celui-ci a déjà été identifié antérieure-
ment, en règle générale lors de la conclusion du contrat (en vertu des obligations de diligence pour les nouveaux comptes et le cas échéant, pour les comptes préexistants). Al. 2 L’institution financière suisse déclarante (la société d’assurance spécifiée selon le ch. 26 du commen- taire de l’OCDE sur la section VIII de la NCD) doit être en possession d’une autocertification des ayants droit selon l’al. 1 avant de verser la prestation. Dans les conditions définies par l'OECD dans son manuel de mise en œuvre de la NCD28, elle peut renoncer à une autocertification. Cela est le cas si les rensei- gnements disponibles montrent que l’entité juridique ayant droit à la prestation n’est pas une personne qui doit faire l’objet d’une déclaration. La société d’assurance spécifiée peut également renoncer à une autocertification si elle applique la procédure alternative prévue dans la section VII, par. B, de la NCD
28 Manuel de mise en œuvre de la norme commune de déclaration (publié en août 2015 par l‘OCDE), page 66 s, consultable à l‘adresse: www.oecd.org/tax/automatic-exchange > Common Reporting Standard (CRS) > CRS Implementation Handbook (disponible en anglais seulement).
pour les comptes financiers détenus par une personne physique bénéficiaire d'un contrat d'assurance avec valeur de rachat ou d'un contrat d’assurance de rente. Al. 3 Si l’autocertification est fournie selon l’al. 2, il s’agit d’une action de préparation qui incombe à l’ayant droit découlant du contrat d’assurance et sans laquelle l’assureur, en tant que débiteur contractuel, n’est pas en mesure d’effectuer le versement. Si l’ayant droit ne fournit pas l’autocertification dans les délais, il devient un créancier en demeure au sens de l’art. 91 CO. La demeure du créancier exclut une éven- tuelle demeure du débiteur (pour l’échéance de prestations d’assurance ou de rachat, voir art. 41 et 92, al. 3 LCA). La demeure du créancier n'a pas de conséquences pour l’institution financière suisse décla- rante jusqu’à la réception de l’autocertification. L’al. 3 OEAR concrétise la disposition du CO par rapport aux contrats d’assurance. Al. 4 L’art. 11, al. 8 et 9, LEAR concerne les ouvertures de comptes financiers et non pas le traitement des prétentions de tiers à l’échéance d'un contrat d’assurance vie. Selon l’al. 4, elles ne s’appliquent donc pas aux prétentions de tiers à l’échéance de contrats d’assurance avec valeur de rachat et de contrats d’assurance de rente. Pour garantir une identification sans faille dans les conditions du contrat d’assu- rance sans restreindre la liberté de disposition selon art. 76 s LCA, l’art. 23, al. 2 OEAR prévoit au lieu de cela que la prestation ne peut pas être versée en l’absence d’une autocertification correcte. Art. 24 Conversion des montants Les montants contenus dans la NCD et dans le commentaire de l’OCDE sur la NCD sont libellés en dollars américains. En vertu de l’art. 12, al. 2 LEAR, le Conseil fédéral fixe les montants en francs correspondant aux montants en dollars américains indiqués dans la convention applicable et dans les dispositions alternatives du commentaire de l’OCDE sur la NCD. Se fondant sur l’art. 48 de la loi du 21 mars 1997 sur l’organisation du Gouvernement et de l’administration (LOGA)29, l’art. 24 OEAR transmet au Département fédéral des finances (DFF) la compétence de fixer les montants correspondants en francs.
Section 8: Obligation d’enregistrement faite aux institutions financières suisses déclarantes Art. 25 Al. 1 Selon l’al. 1, les institutions financières suisses déclarantes doivent s’annoncer spontanément à l’AFC au plus tard pour la fin de l’année civile pendant laquelle leur qualité d’institution financière suisse dé- clarante devient effective. Cette annonce s’effectue exclusivement sur un portail en ligne. Al. 2 Selon l’al. 2, les institutions financières suisses déclarantes doivent s’annoncer spontanément à l’AFC au plus tard pour la fin de l’année civile pendant laquelle se termine leur qualité d’institution financière suisse déclarante ou leur activité est abandonnée. Cette annonce doit être faite par la voie écrite. L’AFC la vérifie et la confirme à l’institution financière ou lui communique la raison de son refus. Al. 3 Si elle ne gère aucun compte déclarable, une institution financière suisse déclarante doit, selon l’al. 3, s’annoncer quand même à l’AFC dans les six mois après la fin de l’année civile concernée et lui com- muniquer qu’elle ne gère aucun compte déclarable. Cette obligation découle de l’art. 15, al. 1, LEAR. Selon l’al. 25, al. 3, OEAR, cette communication n’est pas considérée comme une réquisition de radia- tion du registre des institutions financières déclarantes. Les délais mentionnés à l’art. 25 sont des délais d’ordre. En règle générale, le délai a un caractère péremptoire si la sécurité du droit ou la technique administrative nécessitent que les rapports de droit
29 RS 172.010
soient fixés définitivement à l’échéance d’un certain délai sans que ce dernier puisse être allongé par un acte interruptif30. Contrairement aux délais de péremption, les délais d’ordre n’entraînent aucun chan- gement direct des rapports de droit. Si le délai mentionné à l’art. 25 échoit sans être utilisé, l’AFC donne l’occasion à l’institution financière suisse déclarante, en vertu de l’art. 28, al. 3 LEAR, de s’expliquer sur les manquements constatés. Si l’institution financière suisse déclarante ne remplit pas son obligation selon l’art. 25 OEAR même après le rappel par l’AFC, celle-ci peut lui infliger une amende, en vertu de l’art. 32 LEAR, pour violation des obligations de déclaration.
Section 9: Renseignements transmis automatiquement de l’étranger Art. 26 Transmission de renseignements Al. 1 et 2 Dans le cadre de l’EAR, l’AFC constitue la plate-forme d’échange de renseignements avec les juridic- tions partenaires ainsi qu’avec les administrations fiscales cantonales. Elle transmet de manière sûre et cryptée aux administrations cantonales les renseignements reçus automatiquement d’autres Etats. En outre, elle rappelle aux administrations fiscales cantonales les restrictions à l’utilisation des renseigne- ments transmis et l’obligation de maintenir le secret prévues dans la convention applicable (art. 21, al. 1, LEAR). Etant donné les volumes conséquents de données, les autorités fiscales compétentes des cantons déposent des demandes auprès de l’AFC dans lesquelles elles indiquent les attributs (critères d’attribution) des entités juridiques ou des personnes physiques qui sont soumises à l’imposition illimitée dans leur canton, pour que l’AFC puisse attribuer les renseignements de manière fiable et complète et assurer de manière efficace sa fonction de plaque tournante. Les résidents de Suisse imposés à la source sont aussi considérés comme des personnes physiques soumises à l’imposition illimitée. Par entité juridique au sens de la LEAR, on entend en particulier des personnes morales. Seuls les rensei- gnements qui sont nécessaires à l’identification de la personne physique ou de l’entité juridique selon la convention applicable et qui sont échangés entre les Etats partenaires peuvent être utilisés commme des critères d’attribution. Le numéro d’identification fiscale des personnes physiques et des entités juri- diques, en tant qu’identificateur univoque, est un critère d’attribution très important. Conformément aux dispositions de l’art. 2, al. 1, let. f, LEAR, le numéro d’identification fiscale des personnes physiques en Suisse est le numéro d’assuré AVS selon la loi du 20 décembre 1946 sur l’assurance-vieillesse et sur- vivants31. Pour les entités juridiques, il s’agit du numéro d’identification des entreprises (IDE) selon la loi du 18 juin 2010 sur le numéro d’identification des entreprises32. Les autres critères d’attribution sont, par exemple, pour les personnes physiques, le nom, le prénom, la date de naissance, le domicile ou le
numéro postal d’acheminement, et, pour les entités juridiques, le nom et le siège. Les critères d’attribu- tion communiqués par les administrations fiscales cantonales permettent à l’AFC de transmettre les renseignements reçus de l’étranger aux cantons pertinents. Il faut supposer que les renseignements transmis de l’étranger ne contiendront pas de numéro d’identification fiscale dans de nombreux cas, du moins durant les premières années suivant l’introduction de l’EAR en Suisse. Dans de tels cas, l’attri- bution devra se faire sur la base des autres critères. Al. 3 Sur la base des critères d’attribution communiqués par les administrations fiscales cantonales, l’AFC transmet les renseignements reçus de l’étranger uniquement au canton dans lequel la personne devant faire l’objet d’une déclaration est soumise de manière illimitée à l’impôt. Si les autorités d’un canton reçoivent des renseignements concernant une personne qui n’est pas soumise à l’imposition illimitée dans ce canton durant l’année concernée, elles détruisent immédiatement ces renseignements et font savoir à l’AFC qu’elles ont reçu des renseignements par erreur et qu’elles les ont détruits.
31 RS 831.10 32 RS 431.03
Section 10: Système d’information Art. 27 Organisation et administration du système d’information Pour tous les genres d’impôts de son domaine de compétence, l’AFC exploite un système d’information (cf. par ex. art. 36a LIA). Toute collection de données personnelles sous forme électronique ou autres est considérée comme un système d’information. L’exploitation d’un système d’information pour l’EAR selon l’art. 27 est nécessaire notamment parce que de grands volumes de données sont transmis pour l’application de l’EAR. Al. 1 et 2 Le système d’information de l’AFC pour l’EAR est exploité soit comme système d’information autonome soit comme réseau de systèmes d’information. Cela permet de mettre en réseau plusieurs systèmes d’information de diverses unités organisationnelles de l’AFC si cela est utile pour un traitement plus efficace des données dans le domaine de l’EAR. Al. 3 Le système d’information est exploité sur mandat de l’AFC sur la plate-forme de l’Office fédéral de l’informatique et de la télécommunication (OFIT), c’est-à-dire du fournisseur interne de prestations TIC de l’administration fédérale. En vertu de l’al. 3, le DFF peut régler plus précisément l’organisation et l’exploitation du système d’information de l’AFC. Art. 28 Catégories des données personnelles traitées Dans le cadre de l’EAR, l’AFC en tant que maître du fichier assure la fonction de plaque tournante. C’est-à-dire qu’elle transmet aux juridictions partenaires et sur demande aux administrations fiscales cantonales les données qu’elle a reçues des institutions financières suisses déclarantes ou des juridic- tions partenaires. En outre, elle utilise ces données pour la vérification prévue à l’art. 28 LEAR des institutions financières suisses quant à l’accomplissement de leurs obligations résultant de la convention applicable et pour les autres tâches qui lui sont confiées en vertu de la LEAR. En application de l’art. 29, l’AFC conserve ces données pendant 20 ans au maximum. En vertu de l’art. 28, l’AFC peut traiter les données personnelles qui lui ont été transmises sur la base de la convention applicable (art. 1, al. 1, LEAR). Il y a lieu de se référer à la convention applicable pour savoir quelles données peuvent être traitées dans un cas d’espèce. Un aperçu des Etats partenaires de la Suisse et des conventions applicables dans chaque cas est disponible sur le site Internet du
Secrétariat d’Etat aux questions financières internationales (SFI)33. Le terme «traitement» doit être com- pris au sens de l’art. 3, let. e, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD)34. Art. 29 Durée de la conservation et destruction des données En vertu de l’art. 16, al. 3, LEAR, l’obligation pour l’institution financière suisse déclarante de transmettre la déclaration se prescrit par dix ans au plus tard après la fin de l’année civile pendant laquelle celle-ci devait être transmise. L’AFC doit donc conserver les données pendant au moins dix ans afin de pouvoir y accéder lors de la vérification des institutions financières suisses déclarantes quant à l’accomplisse- ment de leurs obligations ressortant de la convention applicable en vertu de l’art. 28 LEAR. Dans le cas où une procédure judiciaire est engagée, les données doivent toutefois être conservées pendant plus longtemps. La durée de conservation de 20 ans, prévue à l’art. 29, correspond à la durée de conserva- tion que l’AFC prévoit en relation avec l’assistance administrative. Cette concordance est toute indiquée, car les données transmises au titre de l’EAR sont traitées, dans certains cas, dans le cadre de de- mandes d’assistance administrative. Les dispositions de la loi du 26 juin 1998 sur l’archivage (LAr)35 s’appliquent.
Disponible à l’adresse www.sif.admin.ch > Thèmes > Echange automatique de renseignements 34 RS 235.1 35 RS 152.1
Section 11: Entrée en vigueur Art. 30 L’OEAR doit entrer en vigueur le 1er janvier 2017, en même temps que la LEAR.
3 Conséquences de la mise en œuvre de l’EAR
3.1 Conséquences sur la Confédération, les cantons et les communes
Remarque complétant les explications du message relatif à la LEAR36: Les dépenses personnelles et matérielles résultant de la gestion courante de l’EAR et, notamment, du premier échange de données interviendront en principe à partir de 2018. La première période fiscale sous revue sera toutefois l’année 2017, et les institutions financières doivent s’enregistrer sur le portail en ligne de l’AFC jusqu’au 31 décembre 2017 au plus tard. Pour assurer l’exploitation, la maintenance et la poursuite du développement du système d’information, deux personnes seront donc nécessaires dès 2017, dans le rôle de gestionnaire d’application, à l’exploitation et au support de la division Infor- matique de l’AFC. Egalement à partir de 2017, deux personnes à 50 % chacune (un équivalent plein temps [EPT] au total; une de langue allemande et l’autre de langue française) seront nécessaires pour l’exécution technique du processus d’enregistrement à la division Perception (Division principale de l’Impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé, des droits de timbres [DAT]) de l’AFC. Ces personnes devront accomplir notamment les tâches suivantes: contrôle et autorisation du signataire, validation du requé- rant dans le système, le cas échéant traitement individuel et communication ainsi que fourniture de renseignements. Ces trois postes nécessaires à l’exploitation courante seront compensés au sein du département. Les autres ressources en personnel nécessaires à partir de 2018 pour l’exploitation cou- rante de l’EAR seront évaluées et demandées dans le cadre de l’examen de la situation dans le domaine de l’assistance administrative internationale prévu pour fin 2016 et début 2017. A ce moment-là, les besoins en personnel pourront être évalués de manière plus concrète. Les moyens matériels nécessaires à partir de 2018 pour l’exploitation et la maintenance de l’application informatique devraient s’élever, selon l’estimation actuelle, à 2.5 millions de franc par an. Pour 2017, on peut supposer que seule la moitié de ces moyens matériels sera nécessaire (autrement dit 1,25 million de francs), car le système ne sera pas exploité durant toute l’année. Les moyens seront demandés dans le cadre des processus ordinaires d’établissement du budget.
3.2 Conséquences économiques
En complément aux explications du message relatif à la LEAR37, remarquons que, pour maintenir à un bas niveau les conséquences sur les acteurs concernés par la mise en œuvre de l’EAR, diverses dis- positions de l’OEAR permettront de réduire nettement la charge administrative et financière des institu- tions financières concernées. En font partie notamment les dispositions suivantes: − Juridictions partenaires (section 1): La définition plus large du terme «juridiction partenaire» a pour conséquence que les institutions financières suisses déclarantes ne doivent pas identifier les personnes détenants le contrôle d’une entreprise d’investissement gérée professionnellement d’une juridiction non partenaire, ni vérifier si ces personnes doivent faire l’objet d’une déclaration. Cela constitue un allégement considérable pour les institutions financières suisses déclarantes et garantit que la Suisse ne subit aucun inconvénient par rapport aux places financières concurrentes qui mettent en œuvre cette solution de manière correspondante. − Institutions financières non déclarantes (section 2): Les institutions financières suisses qui pré- sentent un faible risque d’être utilisées dans un but de fraude fiscale et affichent des caractéris- tiques substantiellements similaires à celles des institutions financières exclues, dans la NCD et au niveau de la loi, sont exclues au niveau de l’ordonnance du champ d’application de l’EAR. Elles
36 FF 2015 5052 s
37 FF 2015 5053 ss
sont ainsi, si les conditions préalables sont remplies, exclues entièrement ou partiellement des obligations de déclaration et de diligence. − Comptes exclus (section 3): Certains comptes financiers qui présentent un faible risque d’être utilisés dans un but de fraude fiscale et affichent des caractéristiques substantiellements similaires aux comptes financiers exclus, dans la NCD et au niveau de la loi, sont exclus du champ de l’ap- plication de l’EAR au niveau de l’ordonnance. Cela réduit nettement la charge administrative des institutions financières suisses déclarantes. − Dispositions alternatives du commentaire de l’OCDE sur la NCD (section 5 et annexe): Le commentaire de l’OCDE sur la NCD contient certaines formulations alternatives pour lesquelles un Etat peut se décider au lieu ou en plus des dispositions contenues dans la NCD. Ces dispositions alternatives entraînent en principe un allégement lors de la mise en œuvre de l’EAR. − Monnaie de paiement lors de la déclaration (art. 20): Les institutions financières suisses décla- rantes doivent indiquer lors de la déclaration dans quelle monnaie sont libellés les montants com- muniqués. Pour minimiser la charge administrative des institutions financières suisses déclarantes en relation avec la conversion de cours et leur assurer une certaine flexibilité, la possibilité leur est donnée de choisir entre différentes monnaies. − Dispositions spécifiques aux assurances (art. 17 à 19, 23): Les diverses dispositions spéci- fiques aux assurances entraînent un allégement de la mise en œuvre de l’EAR pour la branche concernée.
4 Relation avec le programme de la législature
Le projet correspond à la ligne directrice 1 «La Suisse assure durablement sa prospérité» et, en parti- culier, à l’objectif 2 «La Suisse crée un environnement économique optimal à l’intérieur du pays et ren- force ainsi sa compétitivité» du message du Conseil fédéral du 27 janvier 2016 sur le programme de la législature 2015 à 201938.
38 FF 2016 981