Bundesgesetz über die Besteuerung des mobilen Arbeitens im internationalen Verhältnis

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über die Besteuerung des mobilen Arbeitens im internationalen Verhältnis vom 9. Juni 2023

Übersicht

Ende 2022 haben sich die zuständigen schweizerischen und französischen Behör- den auf eine Lösung zur Besteuerung des Erwerbseinkommens bei Homeoffice im jeweiligen Wohnsitzstaat einigen können. Damit kann die heute geltende pragma- tische Praxis, die auch während der COVID-19-Pandemie Anwendung gefunden hat, weitergeführt werden. Im ausländischen Homeoffice erwirtschaftete Erwerbs- einkünfte können hierzulande besteuert werden, wenn das Besteuerungsrecht staatsvertraglich der Schweiz zufällt und binnenrechtlich eine explizite Besteue- rungsnorm vorliegt. Die vorliegende Gesetzesrevision stellt im nationalen Steuer- recht die notwendigen Grundlagen sicher.

Ausgangslage In den letzten Jahren hat sich auf dem Arbeitsmarkt unter dem Einfluss der Digitali- sierung und der neuen Kommunikationstechnologien ein Trend hin zu vermehrtem Homeoffice entwickelt. Die COVID-19-Pandemie hat vorab im Tertiärsektor dafür gesorgt, dass sich die Tendenz, von zu Hause aus zu arbeiten, verstärkt hat. Unmittelbarer Auslöser für dieses Rechtsetzungsvorhaben sind zwischenstaatliche Entwicklungen. Traditionell basieren die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf dem Grundsatz, dass Arbeitseinkommen dort zu versteuern ist, wo die Arbeit ausgeübt wird. Am 22. Dezember 2022 haben sich die Schweiz und Frankreich auf eine Lösung für die Besteuerung des Einkommens im ausländischen Homeoffice geeinigt. So kön- nen seit dem 1. Januar 2023 jährlich bis zu 40 Prozent der Arbeitszeit im Homeoffice geleistet werden, ohne dass dies Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht des Ar- beitsortstaats hat. Ein Zusatzabkommen zum DBA mit Frankreich soll die getroffene Regelung sichern.

Im Zuge der mit Frankreich getroffenen Lösung bei der Zuteilung des Besteuerungs- rechts im ausländischen Homeoffice geht es im Wesentlichen darum, dies auch auf nationaler Ebene sicherzustellen. Der Vorentwurf führt im Bereich der Quellenbe- steuerung von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ohne steuerrechtlichen Wohn- sitz oder Aufenthalt in der Schweiz eine nationale Besteuerungsgrundlage für Tätig- keiten ohne zwingende physische Präsenz in den Räumlichkeiten des Schweizer Arbeitgebers ein. Finanzielle Auswirkungen Die Vorlage hat in erster Linie Auswirkungen auf das Steueraufkommen von Grenz- gängerinnen und Grenzgängern aus Frankreich. Nach den normalen Regeln des DBA mit Frankreich, die ohne die im Zusatzabkommen ausgehandelte Lösung anwendbar wären und das Besteuerungsrecht für Löhne dem Staat zuweisen, in dem das Home- office physisch ausgeübt wird, wird der Rückgang der Schweizer Steuereinnahmen auf einen dreistelligen Millionenbetrag pro Jahr geschätzt. Die Schätzungen der fi- nanziellen Auswirkungen werden im Hinblick auf die Botschaft des Bundesrates zum Zusatzabkommen (4. Quartal 2023) überprüft und, wenn möglich, präzisiert.

Übersicht 2

1 Ausgangslage 4

1.1 Handlungsbedarf und Ziele 4

1.2 Bundesgerichtliche Rechtsprechung 5

1.3 Ausscheidungspraxis von im Ausland geleisteten Arbeitstagen 6

1.4 Verständigungsvereinbarungen mit Nachbarstaaten 7

1.5 Verhältnis zur Legislaturplanung 8

2 Entwicklungen auf Stufe staatsvertraglicher Regelungen 9

2.1 Doppelbesteuerungs- und Grenzgängerabkommen 9

2.2 Zusatzabkommen zum DBA mit Frankreich 11

3 Grundzüge der Vorlage 12

3.1 Die beantragte Neuregelung 12

3.2 Umsetzungsfragen 15

4 Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln 16

4.1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 16

4.2 Steuerharmonisierungsgesetz 18

5 Auswirkungen 19

5.1 Finanzielle Auswirkungen 19

5.2 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft 20

6 Rechtliche Aspekte 20

6.1 Verfassungsmässigkeit 20

6.2 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen der Schweiz 20

6.3 Erlassform 21

Erläuternder Bericht

1 Ausgangslage

1.1 Handlungsbedarf und Ziele

Seit der COVID-19-Pandemie hat sich zunehmend gezeigt, dass der Ort der Arbeits- erfüllung nicht mehr zwingend dort liegt, wo der Arbeitgeber seinen Sitz hat. Dieser Sachverhalt und die fortschreitende Digitalisierung werden die moderne Arbeitswelt namentlich auch in grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen nachhaltig prägen. Soweit die berufliche Tätigkeit ortsunabhängig möglich ist, dürfte diese in der Regel von zu Hause aus erfolgen. Der Begriff des mobilen Arbeitens umfasst alle aus der Ferne ausgeführten Tätigkeiten. Darunter ist jede Form der Arbeitsorganisation zu verstehen, bei der eine Arbeit nicht in den Geschäftsräumen des Arbeitgebers verrich- tet wird, sondern im Hoheitsgebiet des Wohnsitzstaats (insbesondere ausländisches Homeoffice). Die verstärkte Arbeit von zu Hause aus hat in einem grenzüberschreitenden Kontext auch Auswirkungen auf die Besteuerung. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) se- hen in der Regel vor, dass Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit in dem Staat besteuert werden, in dem diese physisch ausgeübt wird. Mit Homeoffice verla- gert sich das Besteuerungsrecht vom Staat, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, in den Staat, in dem die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ihren Wohnsitz haben. Die Schweiz hat deutlich mehr Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ohne steuer- rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz als Schweizer Arbeitskräfte, die in den Nachbarstaaten einem Erwerb nachgehen. Grenzgängerinnen und Grenzgänger machen dabei das Gros aus. Mit Abstand am meisten (mehr als die Hälfte) kommen aus Frankreich. Bei einer ortsunabhängigen Erbringung der Arbeitsleistung ist es im internationalen Verhältnis absehbar, dass für die Schweiz mittel- und langfristig ein Verlust an Steu- eraufkommen resultiert, sofern sowohl völker- (via Doppelbesteuerungs- und Grenz- gängerabkommen) als auch binnenrechtlich (nationale Steuergesetze) keine Anpas- sungen erfolgen. Am 22. Dezember 2022 haben sich die Schweiz und Frankreich auf eine Lösung für die Besteuerung des Einkommens im ausländischen Homeoffice geeinigt. So können seit dem 1. Januar 2023 jährlich bis zu 40 Prozent der Arbeitszeit von zu Hause aus geleistet werden, ohne dass dies Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht des jewei- ligen Arbeitsortstaats hat. Ein Zusatzabkommen zum DBA mit Frankreich soll die getroffene Regelung sichern. Das vorliegende Gesetzgebungsprojekt hat primär eine fiskalische Zielsetzung. Die Besteuerungsgrundlage in den nationalen Steuergesetzen sichert die Ausübung der in den relevanten Doppelbesteuerungs- und Grenzgängerabkommen zugunsten der Schweiz vorgesehenen Besteuerungsrechte. Die oben genannte Einigung mit Frank- reich bezüglich des Besteuerungsrechts von ausländischem Homeoffice ist derzeit der unmittelbare Anwendungsfall.

1.2 Bundesgerichtliche Rechtsprechung

Gemäss dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 1 (Art. 5 Abs. 1 Bst. a DBG) und dem Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 2 (Art. 4 Abs. 2 Bst. a StHG) sind natürliche Personen, die in der Schweiz weder ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, aufgrund einer wirtschaftli- chen Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie hierzulande eine Erwerbstätigkeit ausü- ben. Artikel 91 DBG und Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a StHG sehen vor, dass die- selben Arbeitskräfte mit ihren Erwerbseinkünften der Quellensteuer unterliegen. Die Besteuerung von Erwerbseinkommen in der Schweiz ist grundsätzlich nur dann möglich, wenn zum einen das Besteuerungsrecht der Schweiz nicht staatsvertraglich beschränkt ist und zum andern auch binnenrechtlich ein Besteuerungstatbestand vor- liegt. Weist ein Doppelbesteuerungs- oder ein Grenzgängerabkommen das Besteue- rungsrecht zwar der Schweiz zu, wird jedoch die Arbeit physisch nicht hierzulande verrichtet, so kann die Schweiz im Prinzip das Besteuerungsrecht gemäss geltender bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht ausschöpfen. Diesen Grundsachverhalt hielt das Bundesgericht erstmals in einem Entscheid vom 1. Oktober 2009 3 fest (E. 2.1). Demnach seien natürliche Personen ohne steuerrecht- lichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehö- rigkeit steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben. Ent- scheidend müsse sein, wo die Arbeit verrichtet wurde, für welche die Person einen Verdienst erhält. Mithin setze eine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz gemäss Wortlaut von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe e DBG eine persönliche Anwesenheit (physische Präsenz) voraus. Werde im konkreten Fall die Arbeit für den Schweizer Arbeitgeber zu 40 Prozent im ausländischen Homeoffice ausgeübt, so könne das auf diesen Teil entfallende Arbeitsentgelt mangels Steuertatbestand nicht besteuert wer- den. Die Tatsache, dass eine Person aus einer schweizerischen Quelle (d.h. von einem Arbeitgeber in der Schweiz) Lohn für ihre Homeoffice-Tage im Wohnsitzstaat er- halte, genüge daher nicht für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit. In einem Entscheid vom 25. März 2011 doppelte das Bundesgericht mit Verweis auf Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a DBG nach und hielt daran fest, dass die Ausübung einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz eine physische Anwesenheit voraussetze. Vo- raussetzung der beschränkten Steuerpflicht sei eine Erwerbstätigkeit, die in der Schweiz als tatsächlichem Arbeitsort ausgeübt werde. Verlangt werde also, dass die steuerpflichtige Person für ihre Erwerbstätigkeit in die Schweiz kommt. Folglich ent- stehe die Steuerpflicht nur bei Anwesenheit in der Schweiz. Beim konkreten Fall ging es um einen deutschen Staatsangehörigen, der von Katar aus für einen in der Schweiz domizilierten Arbeitgeber eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausübte. 4

3 Urteil des BGer 2C_215/2009

4 137 II 246

Die Sichtweise des Bundesgerichts steht im Einklang mit Artikel 15 Absatz 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Ent- wicklung (OECD-MA) 5, in dem zur Geltendmachung eines Besteuerungsrechts durch den Arbeitsortstaat ebenfalls von einer physischen Präsenz ausgegangen wird. Angesichts der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist es fraglich, ob die geltende innerstaatliche Rechtsgrundlage ausreicht, um Einkommen aus Erwerbstätigkeit zu besteuern, die im Rahmen von Homeoffice ohne physische Anwesenheit in der Schweiz ausgeübt wird. Es ist nicht ausgeschlossen, dass das Bundesgericht bei Vor- liegen von staatvertraglichen Regelungen wie jener mit Frankreich im Sinne einer staatsvertragskonformen Auslegung des Bundesrechts anders als bisher entscheiden würde. Mit der vorliegenden Gesetzesanpassung soll jedoch von vornherein Rechts- sicherheit geschaffen werden: Es geht primär darum, das Besteuerungsrecht im DBG und im StHG so auszudehnen, dass die Quellenbesteuerung des Arbeitseinkommens von im Ausland wohnhaften Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern auch ohne phy- sische Anwesenheit in der Schweiz gewährleistet ist und im Wohnsitzstaat verrichtete Tätigkeiten (insbesondere Homeoffice) grundsätzlich besteuert werden können.

1.3 Ausscheidungspraxis von im Ausland geleisteten

Arbeitstagen Wie erwähnt, ist gemäss internationalem Kontext bei der Quellenbesteuerung des Er- werbseinkommens von im Ausland wohnhaften Personen grundsätzlich das Ar- beitsortprinzip massgebend. Die geltende Steuerpraxis sieht vor, dass bei quellensteu- erpflichtigen Personen ohne Ansässigkeit in der Schweiz, die eine unselbstständige Erwerbstätigkeit bei einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Be- triebsstätte in der Schweiz ausüben, der Schuldner der steuerbaren Leistung die Aus- scheidung von im Ausland geleisteten Arbeitstagen vornehmen kann. Auszuscheiden sind nur diejenigen Arbeitstage, an welchen die Tätigkeit tatsächlich ausserhalb der Schweiz ausgeübt wurde. Bezahlte Abwesenheitstage, an welchen keine Arbeitsleis- tung erbracht wird (insbesondere Ferientage oder Krankheitstage), unterliegen nicht der Steuerausscheidung. Erfolgt bei der Berechnung des Quellensteuerabzugs durch den Arbeitgeber keine Berücksichtigung der ausländischen Arbeitstage oder ist die Arbeitskraft mit der anzahlmässigen Ausscheidung von im Ausland geleisteten Ar- beitstagen nicht einverstanden, so kann sie bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres bei der zuständigen Steuerbehörde eine Neuberech- nung der Quellensteuer oder eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen. 6 Welche finanziellen und administrativen Konsequenzen sich bei der Ausscheidungs- praxis ergeben können, zeigen die Erfahrungen im Kanton St. Gallen. Während der COVID-19-Pandemie konnte mit Österreich keine Verständigungsvereinbarung ana- log den anderen Nachbarstaaten (vgl. Ziff. 1.4) abgeschlossen werden, um im Home- office tätige Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer so zu besteuern, als wären diese weiterhin regulär zum Arbeitsplatz gependelt.

5 www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017- full-version_g2g972ee-en 6 www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/fachinformationen-dbst/dbst- kreisschreiben.html > Kreisschreiben Nr. 45: Quellenbesteuerung von Arbeitnehmern >

Ziff. 6.7 und 7.51.

So mussten die St. Galler Steuerbehörden österreichischen Grenzgängerinnen und Grenzgängern mangels Übereinkunft die Quellensteuern für im Homeoffice ver- brachte Arbeitstage zurückerstatten. 2019, dem letzten Jahr vor der Pandemie, pen- delten gemäss Zahlen der ESTV 8 728 Grenzgängerinnen und Grenzgänger von Ös- terreich nach St. Gallen, deren Bruttolöhne kumuliert CHF 534 Mio. oder im Mittel gut CHF 61 200 pro Jahr betrugen. Laut Angaben der Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen arbeitete nach Einsetzen der Pandemie etwa ein Viertel der Grenzgängerinnen und Grenzgänger wenigstens teilweise im Homeoffice. Das führte nicht nur zu erheblichen Steuerausfällen, sondern auch zu beträchtlichem Mehraufwand auf Seiten der Verwaltung und insbesondere auch auf Seite der Arbeitgeber. Die kantonale Steuerbehörde setzte während der Pan- demie eine von 10,4 Vollzeitstellen für die Rückerstattung der Quellensteuer von Grenzgängerinnen und Grenzgänger ein.

2020 waren während der Pandemie 9 769 Grenzgängerinnen und Grenzgänger aus

Österreich in der Schweiz tätig, davon 730 im öffentlichen Dienst. Jeder dieser Grenz- gänger generierte Steuereinnahmen von jährlich etwa CHF 6000. Durch im Home- office ausgeübte Tätigkeit während der Pandemie musste die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen zwischen CHF 4,4 und 5,5 Mio. an Quellensteuer rückerstatten, was etwa 7,5 bis 9,5 Prozent der gesamten Quellensteuereinahmen entspricht. Wird im nationalen Recht eine explizite Besteuerungsgrundlage für ausländisches Homeoffice geschaffen, so kommt der Bescheinigung der geleisteten Homeoffice- Tage grosse Bedeutung zu. Ein Zusammenwirken zwischen Arbeitnehmer und Ar- beitgeber scheint für diesen Zweck unumgänglich. Hierzu muss die Bescheinigungs- pflicht auch im Hinblick auf den allfälligen mit dem Ausland vereinbarten Informati- onsaustausch betreffend Lohndaten in Steuersachen klar definiert werden. Es ist daher von einem durch Homeoffice-Tätigkeiten hervorgerufenen erhöhten Abklärungsauf- wand für alle Beteiligten (namentlich Arbeitgeber, Arbeitnehmer, kantonale Steuer- ämter, Steuerämter im Wohnsitzstaat) auszugehen. Dabei erscheint es naheliegend, dass die für jede Steuerperiode einzureichende Bescheinigung zuhanden der Veranla- gungsbehörden auf der Basis einer im DBG und im StHG verankerten Meldepflicht Dritter erfolgt.

1.4 Verständigungsvereinbarungen mit Nachbarstaaten

Aufgrund der mit der Pandemie erzwungenen Arbeitstage im ausländischen Wohn- sitzstaat hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 24. April 2020 in ei- ner Information an die kantonalen Verwaltungen für die Quellensteuer fest, dass die einkommenssteuerliche Beurteilung der Arbeitstage im ausländischen Homeoffice so ausfallen soll, als wären die betroffenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer wei- terhin beim Arbeitgeber in der Schweiz physisch präsent. Mit anderen Worten: Im Ausland wohnhafte Arbeitskräfte, die bisher vollständig in der Schweiz gearbeitet ha- ben und steuerlich im Ausland ansässig waren, blieben grundsätzlich im Arbeitsort- staat steuerpflichtig, obwohl sie aufgrund gesundheitspolitischer Restriktionen von zu Hause aus gearbeitet haben (Prinzip der «Besteuerung wie bisher»). Die von der Schweiz mit Deutschland, Frankreich, Italien und Liechtenstein ausgehandelten Ver- ständigungsvereinbarungen ermöglichten somit in gewisser Weise ein «Einfrieren»

der Steuerbemessungsgrundlagen der einzelnen Staaten und waren Teil eines pragma- tischen Ansatzes, der auf einer vorübergehenden Optik beruht. Dies gewährleistete Rechtssicherheit. Diese Lösung stützte sich auf eine Empfehlung des OECD-Sekretariats vom 3. April 2020. 7 Insbesondere wurde darin auch festgehalten, dass die ausserordentliche Lage nicht zu einer sehr hohen Anzahl von steuerlich unangemessenen und administrativ sehr aufwändigen Lösungen führen soll. Die geschilderten Rahmenbedingungen gal- ten zunächst bis am 31. Dezember 2020. Wegen der erneuten Verbreitung des Corona- virus und der damit verbundenen Einschränkung der Mobilität wurde die Weiterfüh- rung dieser Praxis in einem Informationsschreiben vom 23. Dezember 2020 mit jenen Nachbarländern bekräftigt, mit denen die Schweiz seit Frühjahr 2020 Verständigungs- vereinbarungen abschliessen konnte. Die genannten Vereinbarungen sind im Zuge des Wegfalls der COVID-19-Ausnah- meregelungen und der damit verbundenen Aufhebung von Mobilitätsbeschränkungen mit Liechtenstein ab 1. April 2022 und Deutschland ab 1. Juli 2022 wieder aufgeho- ben worden. Jene mit Frankreich wurde bis zum 31. Dezember 2022 verlängert mit dem Ziel, für ausländisches Homeoffice in beiden Ländern eine langfristige Lösung zu finden, die solche Sachverhalte aus steuerlicher Sicht erleichtert. Im Rahmen einer Einigung zwischen den zuständigen schweizerischen und französischen Behörden konnten am 22. Dezember 2022 Steuerregelungen für das Homeoffice im jeweiligen Wohnsitzstaat vereinbart werden (zu den Details des paraphierten Zusatzabkommens zum DBA mit Frankreich vgl. Ziff. 2.2). Bezüglich Italien trat die Verständigungs- vereinbarung mit Wirkung ab dem 1. Februar 2023 ausser Kraft. Am 20. April 2023 haben sich die Schweiz und Italien auf den Abschluss einer Verständigungsvereinba- rung geeinigt, die einer vorübergehenden Regelung entspricht, die vom 1. Februar bis zum 30. Juni 2023 für die Besteuerung des Arbeitens im Homeoffice für Grenzgän- gerinnen und Grenzgänger im Sinne des Abkommens von 1974 gelten soll. 8

1.5 Verhältnis zur Legislaturplanung

Die Vorlage ist weder in der Botschaft vom 29. Januar 2020 9 zur Legislaturplanung 2019–2023 noch im Bundesbeschluss vom 21. September 2020 10 über die Legisla- turplanung 2019–2023 angekündigt.

7 read.oecd-ilibrary.org/view/?ref=127_127237-vsdagpp2t3&title=OECD-Secretariat-

analysis-of-tax-treaties-and-the-impact-of-the-COVID-19-Crisis%20

8 www.sif.admin.ch/sif/de/home/dokumentation/medienmitteilungen/medienmittei-

lungen.msg-id-94457.html

9 BBl 2020 1777

10 BBl 2020 8385

2 Entwicklungen auf Stufe staatsvertraglicher

Regelungen

2.1 Doppelbesteuerungs- und Grenzgängerabkommen

Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA, dessen Wortlaut in der Regel in die von der Schweiz abgeschlossenen DBA übernommen wird, hält fest, dass Gehälter, Löhne und ähnli- che Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbststän- diger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden kön- nen, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (Arbeitsortstaat) ausgeübt. Im Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten besteht hingegen bei physischer Anwesenheit in der Schweiz ein unabhängiges und uneingeschränktes schweizerisches Besteue- rungsrecht. Die Besteuerung erfolgt in solchen Fällen direkt gestützt auf Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a DBG respektive Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a StHG. Neben der erwähnten DBA-Regelung hat die Schweiz mit ihren fünf Nachbarstaaten spezifische Regelungen vereinbart, welche die Besteuerung von Grenzgängerinnen und Grenzgängern festlegen. Der nachfolgende Überblick zeigt die Zuteilung des Be- steuerungsrechts für Einkommen aus unselbstständiger Erwerbtätigkeit:

Arbeitsortstaat Wohnsitzstaat Besonderheiten Schweiz (Nachbarland) Deutschland Quellenbesteuerung von Besteuerung mit Anrech- Alle Kantone sind betrof- maximal 4,5% der Brutto- nung der Schweizer Quel- fen. Bilaterales Abkommen löhne lensteuer vom 11.8.1971 11 zur Ver- meidung der Doppelbe- steuerung / Artikel 15a be- treffend Grenzgänger, in Kraft seit dem 29.12.1993

Österreich Quellenbesteuerung Besteuerung mit Anrech- Alle Kantone sind betrof- nung der Schweizer Quel- Bilaterales Abkommen fen lensteuer vom 30.1.1974 12 zur Ver- Österreich erhält eine Aus- meidung der Doppelbe- gleichszahlung in der steuerung / neue Regel für Höhe von 12,5 % der Grenzgänger in Kraft seit Steuereinnahmen aus der dem 2.2.2007 unselbstständigen Er- werbstätigkeit der in Ös- terreich ansässigen und in der Schweiz arbeitenden Personen.

11 SR 0.672.913.62 12 SR 0.672,916.31

Arbeitsortstaat Wohnsitzstaat Besonderheiten Schweiz (Nachbarland) Frankreich Keine Besteuerung Besteuerung Betroffene Kantone ge- für die Kantone BE, SO, mäss erster Spalte BS, BL, VD, VS, NE und Die Vereinbarung ist in- JU Die Kantone erhalten von tegrierender Bestandteil Frankreich einen Aus- des DBA. Vereinbarung vom gleich in der Höhe von

11.4.1983 , abgeschlos- 4,5% der Bruttolöhne der

sen durch den Bundesrat Grenzgänger. 14 im Namen der vorher ge- nannten Kantone

Frankreich Quellenbesteuerung durch Frankreich eliminiert die Die Vereinbarung gilt nur GE Doppelbesteuerung mittels für die Grenzgänger aus für GE Anrechnungsmethode. den in der vorherigen Vereinbarung vom Spalte genannten Departe- Die Departemente Ain und

29.1.1973 15, abgeschlos- Haute-Savoie erhalten

mente. sen durch den Bundesrat vom Kanton Genf eine im Namen des betroffenen Ausgleichszahlung in der Kantons Höhe von 3,5% der Brut- tolöhne der Grenzgän- ger. 16

Italien Quellenbesteuerung Keine Besteuerung Die Kantone GR, TI, VS (betrifft GR, TI und VS) erheben die Steuer und Bilaterale Vereinbarung Die in der Grenzzone gele- entrichten die Ausgleichs- genen italienischen Ge- vom 3.10.1974 17 über die zahlung. meinden erhalten eine Besteuerung der Grenz- Ausgleichszahlung in der Die Vereinbarung ist in- gänger und den finanziel- len Ausgleich zugunsten Höhe von 40% (TI 38,8%) tegrierender Bestandteil der italienischen Grenzge- des Bruttoertrags der des DBA. durch die Grenzgänger be- meinden zahlten Steuern, die von der Grenzgängervereinba- rung CH-IT erfasst sind. Bilaterales Abkommen Quellenbesteuerung (be- Besteuerung unter Anrech- Der Grenzgänger muss vom 23.12.2020 18 über trifft GR, TI und VS) auf nung der Schweizer Quel- grundsätzlich jeden Abend die Besteuerung von 80% begrenzt) lensteuer. an seinen Wohnsitz in Ita- Grenzgängern (noch nicht lien zurückkehren. Insge- in Kraft) samt sind 45 Übernachtun- gen pro Jahr ausserhalb des Wohnsitzstaats zuläs- sig.

13 SR 0.672.934.91 14 2022 belief sich der von Frankreich an die acht Kantone gezahlte Betrag auf rund CHF

350 Mio.

15 https://silgeneve.ch/legis/program/books/zacc/doc/3009.pdf

16 2022 bezahlte der Kanton Genf CHF 326 Mio.

17 SR 0.642.045.43

18 www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-

81813.html#:~:text=Bern%2C%2023.12.2020%20%2D%20Die,Abkom- men%20aus%20dem%20Jahr%201974..

Arbeitsortstaat Wohnsitzstaat Besonderheiten Schweiz (Nachbarland) Liechtenstein Keine Besteuerung Besteuerung Keine Ausgleichszahlung vorgesehen. Bilaterales Abkommen vom 10.7.2015 19 zur Ver- meidung der Doppelbe- steuerung / Artikel 15 Ab- satz 4 betreffend Grenzgänger, in Kraft seit dem 22.12.2016

Bisher liegen in den DBA mit den Nachbarstaaten keine generellen Bestimmungen vor, in denen für das ausländische Homeoffice die Besteuerung dem Arbeitsort zuge- wiesen wird. Einzig die bestehenden staatsvertraglichen Regelungen mit Deutschland und Liech- tenstein sehen vor, dass die Tätigkeit im Homeoffice für Grenzgängerinnen und Grenzgänger keine Auswirkungen auf ihren steuerlichen Grenzgängerstatus hat. Homeoffice führt daher zu keiner Änderung bei der oben dargelegten Besteuerung.

2.2 Zusatzabkommen zum DBA mit Frankreich

Am 22. Dezember 2022 haben sich die zuständigen schweizerischen und französi- schen Behörden auf eine Lösung zur Besteuerung des Erwerbseinkommens bei Homeoffice im jeweiligen Ansässigkeitsstaat einigen können. 20 Die ausgehandelte Lösung besteht aus folgenden Elementen: • einem Zusatzabkommen zum DBA, das insbesondere die Besteuerung des Home- office langfristig regelt; • einer Verständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden, in der der Grenzgänger-Begriff im Sinne des Abkommens vom 11. April 1983 geklärt wird; • einer Verständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden hinsicht- lich der Übergangsperiode, um die Dauer der Genehmigung des Zusatzabkom- mens sowohl in der Schweiz als auch in Frankreich zu berücksichtigen (Über- gangsvereinbarung). Anhand der zwei Verständigungsvereinbarungen wurde vereinbart, dass im Ansässig- keitsstaat ab dem 1. Januar 2023 bis zu 40 Prozent der Arbeitszeit pro Jahr geleistet werden kann, ohne dass dies Auswirkungen auf die internationale Steuerausscheidung hat. Die für das Homeoffice festgelegte Grenze entspricht zwei Tagen pro Woche bei einer Vollzeitbeschäftigung und passt sich bei einer Teilzeitbeschäftigung proportio- nal an. Die Verständigungsvereinbarung zum Abkommen von 1983 ist zeitlich unbe- grenzt anwendbar, während die sogenannte Übergangsvereinbarung vorübergehender Natur ist und nur den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2023 und dem 30. Juni 2023

19 SR 0.672.951.43 20 www.sif.admin.ch/sif/de/home/dokumentation/medienmitteilungen/medienmitteilun- gen.msg-id-92381.html

bzw. dem Inkrafttreten des Zusatzabkommens zum DBA abdecken soll. Die Über- gangsvereinbarung ermöglicht das Homeoffice während der Genehmigungsphase des Zusatzabkommens. In Bezug auf die unterschiedlichen kantonalen Voraussetzungen sieht die mit Frank- reich getroffene Lösung folgende Eckwerte vor: • Betreffend die Kantone BE, SO, BS, BL VD, VS, NE und JU, bei denen das Ab- kommen von 1983 zur Anwendung kommt, einigten sich die beiden Staaten da- rauf, dass das ausländische Homeoffice im Umfang von maximal 40 Prozent der Arbeitszeit weder den Grenzgängerstatus noch die Zuteilung des Besteuerungs- rechts aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit an den Ansässigkeitsstaat der Ar- beitnehmerinnen und Arbeitnehmer in Frage stellt. Ferner ist festgehalten, dass die Bemessungsgrundlage für die Zahlung des Ausgleichs von 4,5 Prozent der Bruttolohnsumme ebenfalls nicht tangiert wird. • Gemäss der Verständigungsvereinbarung zum Abkommen von 1983 verlieren Personen, die jenseits der fixierten Grenze von zu Hause aus ihrer Erwerbstätig- keit nachgehen, den Grenzgängerstatus und unterliegen demzufolge der ordentli- chen Regelung des DBA mit Frankreich (einschliesslich des Zusatzabkommens zum DBA, das insbesondere die Besteuerung des Homeoffice nach seiner Ratifi- zierung langfristig regelt). • Das Zusatzabkommen zum DBA bezweckt, das Recht der Besteuerung des Ein- kommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Arbeitsortstaat beizubehal- ten. Allerdings ist für die 40-Prozent-Limite ein angemessener finanzieller Aus- gleich zugunsten des Ansässigkeitsstaats vorgesehen. Wird darüber hinaus von zu Hause aus gearbeitet, so ist eine internationale Steuerausscheidung ab dem ersten Homeoffice-Tag vorzunehmen.

3 Grundzüge der Vorlage

3.1 Die beantragte Neuregelung

Der Vorentwurf schafft im Bereich der Quellenbesteuerung von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz eine explizite Besteuerungsgrundlage von allgemeiner Tragweite im nationalen Recht. Diese steht in einem engen Kontext zu den staatsvertraglichen Entwicklungen bei der Zuteilung des Besteuerungsrechts an die Schweiz im Rahmen von Doppelbe- steuerungs- und Grenzgängerabkommen. Dieser Parallelismus stellt auf völker- und binnenrechtlicher Stufe sicher, dass der Schweiz im Zuge von ausländischem Home- office möglichst wenig Steueraufkommen verloren geht. Im internen Recht ist ent- scheidend, dass im Bundesrecht eine Grundnorm (Art. 5 Abs. 1 Bst. abis DBG / Art. 4 Bst. abis StHG) geschaffen wird, die explizit die Besteuerung auch dann zulässt, wenn die Erwerbstätigkeit ohne physische Präsenz in der Schweiz erbracht wird.

Dies kommt im Kern einer Rückkehr gleich zur Regelung in Artikel 3 Ziffer 3 Buch- stabe e des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 21 über die Erhebung der Wehrsteuer. Bis zur Inkraftsetzung des DBG am 1. Januar 1995 sah die genannte Norm gemäss Auslegung des Bundesgerichts vor, dass unter dem Vorbehalt staats- vertraglicher Regelungen die Entrichtung der Steuer fällig war, wenn in der Schweiz eine persönliche Tätigkeit ausgeübt wurde. Die wirtschaftlichen Anknüpfungspunkte der Tätigkeit mussten in der Schweiz liegen, eine persönliche Anwesenheit in der Schweiz war indessen nicht erforderlich. Die nachfolgende tabellarische Übersicht zeigt die praktischen steuerlichen Konse- quenzen bei Einführung einer expliziten Besteuerungsgrundlage im nationalen Recht für ausländisches Homeoffice:

Neue Lösung mit Frankreich betreffend die Besteuerung des Homeoffice

Betroffene Geltendes Recht Steuerliche Konse- Folgen für allfällige quenzen bei expliziter Ausgleichszahlun- Besteuerungsnorm gen Für Grenzgänger im Bund/Kantone: Bund/Kantone: Bund/Kantone: Sinne der Vereinba- Das Besteuerungsrecht für Es ergeben sich keine prakti- Der Umfang der in der Ver- rung vom 11.4.1983 das Erwerbseinkommen schen Konsequenzen. Das einbarung vorgesehenen kommt ausschliesslich dem gilt, solange Homeoffice im Ausgleichszahlung (Kan- (Kantone BE, SO, Ansässigkeitsstaat zu. Ansässigkeitsstaat nicht mehr tone erhalten von Frank- BS, BL, VD, VS, NE als 40 Prozent der Arbeitszeit reich einen Ausgleich in und JU) Die Regelung gilt reziprok übersteigt (Verständigungs- der Höhe von 4,5% der sowohl für in Frankreich als vereinbarung / seit 1.1.2023 Bruttolöhne der Grenzgän- auch für in diesen Kantonen in Kraft). ger) bleibt unverändert. wohnhafte Grenzgänger.

Steuerpflichtige Person mit Steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in Frankreich: Wohnsitz in Frankreich:

Das in der Schweiz erwirt- Es ergeben sich keine prakti- schaftete Erwerbseinkom- schen Konsequenzen. men wird in Frankreich be- steuert.

Steuerpflichtige Person mit Steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in der Schweiz: Wohnsitz in der Schweiz: Das in Frankreich erwirt- Es ergeben sich keine prakti- schaftete Erwerbseinkom- schen Konsequenzen. men wird in der Schweiz besteuert.

Übrige Fälle nach Bund/Kantone: Bund/Kantone: Bund/Kantone: DBA Es gelten die allgemeinen Es ergeben sich keine prakti- Angemessener Ausgleich Regeln von Artikel 17 schen Konsequenzen. Hinzu zugunsten des Wohnsitz- DBA-F: Zuweisung des Be- kommt, dass die Schweiz bis staats des Arbeitnehmers steuerungsrechts zugunsten zu 40 Prozent der Arbeitszeit vorgesehen im Sinne von Homeoffice im

21 AS 56 1947

der Schweiz als Arbeitsort- Ansässigkeitsstaat besteuern staat. darf (Übergangsvereinbarung / seit 1.1.2023 in Kraft).

Wird darüber hinaus von zu Hause aus gearbeitet, so ist Ausscheidungspraxis von eine internationale Ausschei- im Ausland geleisteten Ar- dung des Erwerbseinkom- beitstagen mens ab dem ersten Home- office-Tag vorzunehmen.

Steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in Frankreich: Steuerpflichtige Person mit Es ergeben sich keine prakti- Wohnsitz in Frankreich: schen Konsequenzen. Frankreich eliminiert die Doppelbesteuerung mittels Anrechnungsmethode.

Verhältnis zu DBA-Partnerstaaten mit Übernahme von Artikel 15 OECD-MA

Geltendes Recht Steuerliche Konse- Folgen für Aus- quenzen bei expliziter gleichszahlungen Besteuerungsnorm Alle Kantone Bund/Kantone: Bund/Kantone: Bund/Kantone: Ein schweizerisches Be- Es ergeben sich keine prakti- Keine Ausgleichszahlungen steuerungsrecht liegt vor, schen Konsequenzen, solange vorhanden resp. keine Än- sofern unter Einhaltung der mit dem DBA-Partnerstaat derung zum geltenden Bestimmungen von Artikel keine spezifische Regelung Recht (Italien und Öster-

15 OECD-MA der im Aus- zum Homeoffice im Wohn- reich)

land wohnhafte Arbeitneh- sitzstaat statuiert wird. mer für die Ausübung sei- ner Erwerbstätigkeit sich physisch beim Arbeitgeber in der Schweiz aufhält. Ausnahmen / Spezialrege- lungen: Deutschland, Ita- lien, Liechtenstein

Ausscheidungspraxis von Keine Änderung der Aus- im Ausland geleisteten Ar- scheidungspraxis von im beitstagen Ausland geleisteten Arbeits- tagen Steuerpflichtige Person mit Steuerpflichtige Person mit Wohnsitz im Ausland: Wohnsitz im Ausland: Im internationalen Steuer- Solange die im internationa- recht übliche Anrechnungs- len Steuerrecht übliche An- methode: Der Wohnsitz- rechnungsmethode weiterhin staat rechnet die im Ar- zur Anwendung kommt, erge- beitsortstaat Schweiz be- ben sich keine praktischen zahlte Steuer auf die ge- Konsequenzen. schuldete Steuer an.

Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten

Geltendes Recht Steuerliche Konse- Folgen für Aus- quenzen bei expliziter gleichszahlungen Besteuerungsnorm Alle Kantone Bund/Kantone: Bund/Kantone: Bund/Kantone: Unilateral, uneingeschränk- Dank der neuen Norm kön- Keine Ausgleichszahlungen tes schweizerisches Besteu- nen sämtliche Arbeitstage vorhanden erungsrecht, sofern der im (unbesehen der Anzahl Ausland wohnhafte Arbeit- Homeoffice-Tage) von der nehmer für die Ausübung Schweiz besteuert werden. seiner Erwerbstätigkeit sich physisch beim Arbeitgeber in der Schweiz aufhält. Ausscheidungspraxis von Keine Relevanz mehr im Ausland geleisteten Ar- beitstagen Steuerpflichtige Person mit Steuerpflichtige Person mit Wohnsitz im Ausland: Wohnsitz im Ausland: Ohne DBA ist die Anrech- Kein Unterschied zum gelten- nung der schweizerischen den Recht. Steuer im Ansässigkeits- staat nur möglich, wenn das Steuerrecht des Ansässig- keitsstaates dies einseitig in seinem innerstaatlichen Recht vorsieht. Selbst wenn eine Steueranrechnung uni- lateral vom Ansässigkeits- staat in seinem innerstaatli- chen Recht zugesichert wird, ist es nicht garantiert, dass die Steueranrechnung den Teil abdeckt, der sich auf in diesem Ansässig- keitsstaat gearbeitete Tage bezieht. Eine Doppelbesteu- erung ist nicht ausgeschlos- sen.

Wird für ausländisches Homeoffice eine explizite Besteuerungsgrundlage im nationa- len Recht geschaffen, so kommt der Bescheinigung der geleisteten Homeoffice-Tage grosse Bedeutung zu. Dabei erscheint es naheliegend, dass die für jede Steuerperiode einzureichende Bescheinigung zuhanden der Veranlagungsbehörden auf der Basis der im DBG und im StHG verankerten Meldepflicht Dritter erfolgt.

3.2 Umsetzungsfragen

Die Grundnorm (Art. 5 Abs. 1 Bst. abis DBG / Art. 4 Bst. abis StHG) selbst erfordert keine Ausführungsbestimmungen. Die mit ausländischem Homeoffice verbundenen Bescheinigungspflichten erfordern im Vollzug weitere Konkretisierungen.

4 Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln

4.1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

Art. 5 Abs. 1 Bst. a, abis und f Bst. a Die geltende Norm lässt offen, ob es sich nur um unselbstständige oder auch um selbstständige Erwerbstätigkeit handelt. Sie soll dahingehend präzisiert werden, dass darunter beide Tätigkeiten explizit erfasst sind. Unter die selbstständige Erwerbstä- tigkeit fallen namentlich die Künstler, Sportler und Referenten. Deren Erfassung unter die Quellensteuer ist heute einzig in Artikel 92 DBG geregelt. Mit der vorgenomme- nen Präzisierung werden in dieser Bestimmung alle Formen von in der Schweiz phy- sisch erfolgter Erwerbstätigkeit abgedeckt. Im Vergleich zum geltenden Recht ergibt sich im Ergebnis keine materielle Änderung, die Reichweite bleibt gleich. Während Artikel 4 Absatz 1 für die Besteuerung einer unternehmerischen Tätigkeit in der Schweiz zwingend voraussetzt, dass hierzulande feste Anlagen oder Einrichtungen bestehen, braucht es für eine Besteuerung aufgrund selbstständiger Erwerbstätigkeit (insbesondere Künstler und Sportler) gemäss vorliegendem Artikel keine festen An- lagen oder Einrichtungen in der Schweiz. Bst. abis Diese neue Bestimmung stellt sicher, dass die hierzulande steuerpflichtige Arbeit auch ausserhalb der Schweiz verrichtet werden kann, solange es sich um einen Arbeitgeber handelt, der seinen Sitz, seine tatsächliche Verwaltung oder seine Betriebsstätte in der Schweiz hat. Mit der tatsächlichen Verwaltung wird dem Umstand Rechnung getragen, dass ein alternatives Anknüpfungsmerkmal für die persönliche Zugehörigkeit von juristischen Personen in der Schweiz vorliegt. Die tatsächliche Verwaltung befindet sich gemein- hin dort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Insofern ist gemäss jüngerer Rechtsprechung die tatsächliche Verwaltung mit dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung deckungsgleich. Die neue Bestimmung deckt zugleich die Regelung ab für das Erwerbseinkommen von Angestellten im internationalen Verkehr bei Luft-, Schiff- oder Strassentranspor- ten, die gemäss geltendem Recht in Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe f DBG enthalten ist. Diese Sonderregelung kann somit aufgehoben werden. Übernommen wird aus der heutigen Bestimmung lediglich die Befreiung des Erwerbseinkommens von der Quel- lensteuer für Seeleute auf Seeschiffen, die von Arbeitgebern mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz betrieben werden, wobei die hiervon

betroffenen Seeschiffe unter Schweizer Flagge fahren müssen. Dies entspricht im We- sentlichen der aktuellen Praxis. 22 Eine weitere Voraussetzung für die Befreiung ist, dass der Arbeitgeber das Schiff selber betreiben muss. Ausgeschlossen von der Be- freiung sind daher von Agenturen angestellte Personen, die an Schiffsbetreiber verlie- hen werden und über keine eigenen Seeschiffe verfügen. Bst. f Weil der bisherige Wortlaut der Bestimmung neu von Buchstabe abis aufgefangen wird, kann diese Bestimmung aufgehoben werden.

Art. 91 Abs. 1 und 2 Abs. 1 Im vierten Teil des DBG zur Quellenbesteuerung wird verdeutlicht, dass das in der Schweiz steuerpflichtige Arbeitseinkommen auch ausserhalb der Schweiz erzielt wer- den kann, solange der Arbeitgeber seinen Sitz, seine tatsächliche Verwaltung oder seine Betriebsstätte in der Schweiz hat. Die neue Bestimmung deckt zugleich die Re- gelung für das Erwerbseinkommen von Angestellten im internationalen Verkehr bei Luft-, Schiff- oder Strassentransporten ab. Als genereller Oberbegriff wird analog zu Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a StHG auf die im Ausland wohnhaften Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer abgestellt. Die bis- herige Aufteilung (im Ausland wohnhafte Grenzgänger, Wochenaufenthalter und Kurzaufenthalter) entfällt. Mit der neuen Formulierung wird die Anlehnung an die Ansässigkeit i.S. der DBA vereinfacht, kennen diese doch insbesondere die Begriffe Wochenaufenthalter und Kurzaufenthalter nicht. Materiell ergeben sich hieraus keine Konsequenzen. Abs. 2 Übernommen wird aus der heutigen Bestimmung die Befreiung des Erwerbseinkom- mens für Seeleute auf Seeschiffen, die von Arbeitgebern mit Sitz, tatsächlicher Ver- waltung oder Betriebsstätte in der Schweiz betrieben werden, wobei die hiervon be- troffenen Seeschiffe unter Schweizer Flagge fahren müssen. Die ausdrückliche Freistellung der Besteuerung im vereinfachten Abrechnungsverfahren nach Artikel 37a wird gesetzestechnisch aus dem bisherigen Absatz 1 neu in Absatz 2 eingebettet. Art. 129 Abs. 1 Bst. e Ein einwandfreies Funktionieren von ausländischem Homeoffice im Verbund mit den zwischenstaatlich beschlossenen völkerrechtlichen Regelungen setzt voraus, dass die

22 https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/fachinformationen- dbst/rundschreiben.html > Rundschreiben Nr. 202: Merkblätter für die Quellenbesteue- rung und Übersichten über die Doppelbesteuerungsabkommen > Quellenbesteuerung von Arbeitnehmern bei internationalen Transporten. Übersicht über die Doppelbesteuerungs- abkommen > Fussnote 2 in der DBA-Übersicht zur Befreiung von Besatzungen von See- schiffen.

Lohndaten adäquat bescheinigt werden. Hierzu ist gegenüber den Veranlagungsbe- hörden im Bereich des Datenaustauschs zusätzlich zu den heute bereits gesetzlich als Meldepflicht Dritter festgehaltenen Verpflichtungen der Nachweis der gemäss dem jeweiligen internationalen Abkommen vorgesehenen Daten zu erbringen. Diese kön- nen insbesondere das Einkommen, den Steuerbetrag, die Sozialversicherungsbeiträge, die Homeoffice-Quote oder die Anzahl Homeoffice-Tage sowie Daten zur Identifi- zierung des Steuerpflichtigen umfassen. Mit der Erwähnung der Möglichkeit zur elektronischen Einreichung der Bescheinigung wird den technischen Entwicklungen im Bereich der Bescheinigungs- und Abrechnungspflichten bei der Quellensteuer Rechnung getragen.

4.2 Steuerharmonisierungsgesetz

Art. 4 Abs. 2 Bst. a, abis und f Bst. a Die Anpassung ist identisch mit der DBG-Norm. Bezugspunkt ist der Kanton. Bst. abis Diese neue Bestimmung ist inhaltlich gleichlautend wie die DBG-Norm. Bezugs- punkt ist der Kanton. Bst. f Diese Bestimmung kann aufgehoben werden. Es wird auf die Erläuterungen zu Arti- kel 5 Absatz 1 Buchstabe f DBG verwiesen. Art. 35 Abs. 1 Bst. a und h Bst. a Wie in der angepassten DBG-Norm (Art. 91 Abs. 1) wird auch bei dieser Bestimmung als wirtschaftlicher Anknüpfungspunkt sichergestellt, dass der Arbeitgeber seinen Sitz, seine tatsächliche Verwaltung oder seine Betriebsstätte im Kanton hat. Die neue Bestimmung deckt zugleich die Regelung für das Erwerbseinkommen von Angestell- ten im internationalen Verkehr bei Luft-, Schiff- oder Strassentransporten ab. Zudem wird analog zu Artikel 91 Absatz 2 DBG die Befreiung des Erwerbseinkommens für Seeleute auf Seeschiffen aufgenommen. Bst. h Der Kern der heutigen Bestimmung ist neu in Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a ent- halten. Diese Bestimmung kann daher aufgehoben werden.

Art. 45 Bst. f Diese neue Bestimmung ist inhaltlich gleichlautend wie die DBG-Norm (Art. 129 Abs. 1 Bst. e DBG).

Schlussbestimmungen Der vorliegende Entwurf überlässt gemäss Absatz 2 dem Bundesrat das Inkrafttreten. Kann das Zusatzabkommen zum DBA mit Frankreich seine Wirkung auf den 1. Ja- nuar 2025 entfalten, wird der Bundesrat dafür sorgen, dass die Änderungen des nati- onalen Rechts ebenfalls am 1. Januar 2025 in Kraft treten. Die Generalklausel zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen (Art. 72 Abs. 1 StHG) sieht vor, dass der Bund bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone nimmt. Weil er ihnen in der Regel eine Frist von mindes- tens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung lässt, kann ausnahmsweise auch eine kürzere Frist anvisiert werden.

5 Auswirkungen

5.1 Finanzielle Auswirkungen

Die Vorlage hat in erster Linie Auswirkungen auf das Steueraufkommen von Grenz- gängerinnen und Grenzgängern aus Frankreich. Nach den normalen Regeln des DBA mit Frankreich, die ohne die ausgehandelte Lö- sung anwendbar wären und das Besteuerungsrecht für Löhne dem Staat zuweisen, in dem das Homeoffice physisch ausgeübt wird, wird der Rückgang der Schweizer Steu- ereinnahmen auf einen niedrigen dreistelligen Millionenbetrag pro Jahr geschätzt. Bei Homeoffice bis zu 40 Prozent der Jahresarbeitszeit weist die Verhandlungslösung dem Staat, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, das Recht zu, die Vergütungen für Homeoffice im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu besteuern. Im Vergleich zu den normalen Regeln des DBA mit Frankreich erlaubt die neue Lösung der Schweiz, die Vergütungen für das in Frankreich ausgeübte Homeoffice zu besteuern und 60 Prozent der entsprechenden Steuern zu behalten. Die neue Lösung zur Besteuerung von aus- ländischem Homeoffice schont somit die Schweizer Steuereinnahmen im Vergleich zur Anwendung der normalen Regeln des DBA mit Frankreich. Übersteigt der Anteil des Homeoffice 40 Prozent der Jahresarbeitszeit, werden die Gehälter im Wohnsitz- staat des Arbeitnehmers besteuert. Die Schätzungen der finanziellen Auswirkungen werden im Hinblick auf die Botschaft des Bundesrates zum Zusatzabkommen (4. Quartal 2023) überprüft und, wenn möglich, präzisiert. Bei der Umsetzung des Zusatzabkommens ist mit einem erhöhten Personal- und Fi- nanzaufwand für die ESTV und die kantonalen Steuerverwaltungen zu rechnen. Die- ser steht namentlich im Zusammenhang mit dem vorgesehenen Informationsaus- tausch. Die ESTV wird sich frühzeitig auf die neuen Rahmenbedingungen vorbereiten und die notwendigen Vorkehrungen treffen (Einführung von Prozessen, organisatori- sche Anpassungen, Anpassungen der Informatik oder Aufbau der IT-Infrastruktur usw.). Wie der Informationsaustausch im Einzelnen technisch ablaufen wird, muss noch mit Frankreich abgestimmt werden. Diese Anpassungen müssen so gestaltet werden, dass sie möglichst effizient und ressourcenschonend sind. Im Weiteren schafft die Vorlage die gesetzliche Grundlage zur Besteuerung von Homeoffice-Tagen in Nicht-DBA-Staaten. Dadurch können sich Mehreinnahmen in

geringfügigem Rahmen ergeben. Schätzungen sind bei der gegebenen Datenlage nicht möglich.

5.2 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft

Steuerregelungen zum Homeoffice, wie sie vertraglich nun mit Frankreich paraphiert wurden, erleichtern es Schweizer Unternehmen tendenziell, Arbeitskräfte aus dem be- nachbarten Ausland anzustellen. Damit können hoch qualifizierten Arbeitskräften mit Ansässigkeit jenseits der Schweizer Grenze flexiblere Arbeitsbedingungen angeboten werden. Mit der vorliegenden Gesetzesanpassung werden die Entwicklungen beim grenzüberschreitenden Homeoffice auch im Schweizer Recht nachvollzogen. Dadurch kann für die betroffenen Arbeitnehmenden und Arbeitgebenden sowie für die Steuerbehörden Rechtssicherheit geschaffen werden. Ein wesentlicher Aspekt die- ser Rechtssicherheit besteht namentlich darin, dass Bund und Kantone die bestehen- den Besteuerungsmodalitäten in diesem Bereich weiterhin anwenden können. Im Ver- gleich zum Status quo dürfte die Vorlage daher geringe ökonomische Auswirkungen haben. Es ist davon auszugehen, dass sich bei einer Umsetzung des Zusatzabkommens ein Mehraufwand (Bescheinigungspflichten) auf Seiten der Steuerbehörden und der Ar- beitgeber ergibt. Gemäss Auskunft der Steuerverwaltung des Kantons Genf sind hier- von potenziell etwas mehr als 7000 Arbeitgeber betroffen.

6 Rechtliche Aspekte

6.1 Verfassungsmässigkeit

Der Entwurf des Mantelerlasses stützt sich auf Artikel 127 Absätze 1 und 2 BV (Grundsätze der Besteuerung). Er ist mit der Verfassung vereinbar.

6.2 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen

der Schweiz Die Änderung im DBG und StHG ist mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz vereinbar. Konkrete Wirkung kann die neue Grundnorm (Art. 5 Abs. 1 Bst. abis DBG und Art. 4 Abs. 2 Bst. abis StHG) nur dann entfalten, wenn in einer staatsver- traglichen Regelung das Besteuerungsrecht für ausländisches Homeoffice der Schweiz zugesprochen wird. Hierzu ist mit Frankreich ein erster wesentlicher Schritt eingeleitet worden.

6.3 Erlassform

Die Vorlage beinhaltet wichtige rechtsetzende Bestimmungen, die nach Artikel 164 Absatz 1 BV in der Form eines Bundesgesetzes zu erlassen sind. Die Revision von DBG und StHG erfolgt demzufolge im normalen Gesetzgebungsverfahren.