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Décision

FI.2018.0081

CDAP - FI.2018.0081 - 2020-01-30 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 janvier 2020Français20 min

Entre 2010 et 2012, A.________ a travaillé auprès de la société ******** à ********,

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ sont domiciliés à ********, chemin du ********.

Entre 2010 et 2012, A.________ a travaillé auprès de la société ******** à ********,

au chemin de ********, en qualité de technicien sanitaire. Selon ses

certificats de salaires, les revenus nets durant ces périodes se sont montés à

105'843 fr. en 2010, à 108'868 fr. en 2011 et à 127'607 fr. en 2012.

B.

a) Le 23 mai 2011, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt

2010 et ont revendiqué la déduction de frais de transport entre le domicile et

le lieu de travail de A.________ à hauteur de 20'370 fr. (code 140), ainsi que

la déduction d'autres frais professionnels à hauteur de 3'175 fr. (code 160).

Par décision de taxation du 15 juillet 2015, l'Office d'impôt a retenu

uniquement un montant de 1'176 fr. à titre de déduction pour frais de transport

entre le domicile et le lieu de travail (code 140) et admis les autres frais

professionnels (code 160).

b) Le 10 septembre 2012, les contribuables ont

déposé leur déclaration d'impôt 2011 et ont revendiqué la déduction de frais de

transport entre le domicile et le lieu de travail à hauteur de 20'370 fr. (code

140), ainsi que la déduction d'autres frais professionnels à hauteur de 3'266

fr. (code 160). Par décision de taxation du 15 juillet 2015, l'Office d'impôt a

retenu uniquement un montant de 1'176 fr. à titre de déduction pour frais de

transport entre le domicile et le lieu de travail (code 140) et admis les

autres frais professionnels (code 160).

c) Le 29 septembre 2013, les contribuables ont

déposé leur déclaration d'impôt 2012 et ont revendiqué la déduction de frais de

transport entre le domicile et le lieu de travail à hauteur de 11'760 fr. (code

140), ainsi que la déduction d'autres frais professionnels à hauteur de 3'828

fr. (code 160). Par décision de taxation du 15 juillet 2015, l'Office d'impôt a

retenu uniquement un montant de 2'310 fr. à titre de déduction pour frais de

transport entre le domicile et le lieu de travail (code 140) et admis les

autres frais professionnels (code 160).

C.

Le 5 août 2015, les contribuables ont formé réclamation à l'encontre des

décisions de taxation 2010, 2011 et 2013 en soutenant en substance que

l'ensemble des frais de véhicule de A.________ étaient inclus dans son salaire

brut. Par courrier du 4 novembre 2015, ils ont refusé les nouvelles

propositions de détermination des éléments imposables que l'Office d'impôt

(OID) leur avait adressées le 7 octobre 2015 et maintenu leur réclamation. Les

contribuables ont été auditionnés par l'OID le 23 février 2017 et ont maintenu

leur réclamation. Leur dossier a été transmis à l'Administration cantonale des

impôts (ACI) le 19 juillet 2017 qui après avoir invité les intéressés à

compléter leur dossier et à indiquer s'ils souhaitaient faire usage de leur

droit d'être entendus, et en l'absence de réaction de ceux-ci, a rendu, le 2

mars 2018 une décision sur réclamation modifiant partiellement les décisions de

taxation litigieuses en ce sens que les frais de transport entre le domicile

et le lieu de travail (code 140) pouvait être admis à hauteur de 2'094 fr. pour

chacune des périodes. Elle a confirmé pour les surplus les taxations

litigieuses.

D.

Par acte du 6 avril 2018, A.________ (recourant) a recouru à l'encontre

de cette décision par devant la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal (CDAP) en se prévalant d'une lettre de son employeur attestant

que les frais de déplacement professionnel (clientèle) étaient inclus dans son

salaire brut et en maintenant ses revendications à la déduction de ces frais de

son revenu imposable.

Le 21 mars 2019, l'ACI a informé le tribunal de ce

que les contribuables ont dénoncé spontanément une soustraction d'impôt

affectant la détermination des éléments imposables pour les périodes fiscales

litigieuses. La cause a été suspendue jusqu'à droit connu sur le traitement de

la soustraction d'impôt. Le 15 octobre 2019, l'ACI déposé sa réponse au recours

en même temps que des informations sur l'aboutissement de la procédure en

soustraction d'impôt. Il ressort de cette écriture que l'ACI a procédé aux

reprises suivantes, à ajouter sur le revenu et la fortune des contribuables

pour les périodes concernées:

Période fiscale

2010

2011

2012

Reprises à ajouter au revenu net selon

code

650 de la déclaration

2'073 fr.

2'231 fr.

3'021 fr.

Reprises sur la fortune avant déduction

de la dette fiscale

52'967 fr.

72'481 fr.

75'674 fr.

Les contribuables ont expressément admis ces

reprises. Sur cette base, l'ACI conclut à la modification de la décision sur

réclamation du 2 mars 2018 relative aux périodes fiscales 2010, 2011 et 2012 en

ce sens que ces montants soient ajoutés aux taxations. Elle conclut pour le

surplus au rejet du recours et à la confirmation de la décision litigieuse.

Invité à déposer un mémoire complémentaire, le

recourant n'a pas procédé.

La cour a statué par voie de circulation. Les

arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11- et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV

173.36

-, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles

de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,

applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a

lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Il convient dans un premier temps de déterminer l'objet du litige.

a) Aux termes de l’art. 79 al. 2 de la loi

sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 [LPA-VD, RSV 173.36],

applicable par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, le recourant ne peut pas

prendre de conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée. Il

peut en revanche présenter des allégués et moyens de preuve qui n’ont pas été

invoqués jusque là. L’objet du litige est par conséquent défini par trois

éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de

celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être

examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels

l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la

lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant

l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2

p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui

vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid.

5.2.1

p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).

Ni la LIFD, ni la LHID, ni la LPA-VD

ne contiennent de dispositions particulières dérogeant au principe général

selon lequel l'objet de la contestation définit le contenu de la procédure. En

effet, tant les art. 140 ss LIFD, qui règlent la procédure devant la première

et - le cas échéant - la deuxième instance cantonale de recours, que l'art. 50

LHID, qui traite en général de la "procédure de recours", ne

contiennent que les principes de la procédure en question. Quant à la LPA-VD,

il n'y a dans cette loi, aucune règle permettant une telle dérogation. A ce

sujet, il y a lieu de souligner en particulier que la possibilité de procéder à

un nouvel examen au sens de l'art. 83 LPA-VD n'est valable que s'agissant de

l'objet du litige tel que déterminé par la décision attaquée et les motifs et

conclusions du recours. Quant à la possibilité de procéder à une reformatio

in pejus, prévue expressément à l'art. 89 al. 2 et 3 LPA-VD, celle-ci permet

certes à l'autorité fiscale et aux autorités judiciaires d'aller au-delà des

conclusions des parties et de modifier la décision au désavantage du

contribuable, mais elle ne saurait pas pour autant autoriser celles-ci à

dépasser le cadre strict de l'objet de la contestation (cf. ATF 144 II 359

consid. 4.4; 135 V 23 consid. 3.1 p. 26; arrêt 4A_487/2007 du

19.

juin 2009 consid. 7.1)

b) En l'espèce, l'objet du litige tel que

circonscrit par la décision entreprise et par les motifs et conclusions du

recours, porte uniquement sur le caractère déductible des frais de transport

entre le domicile et le lieu de travail du recourant ainsi que des autres frais

professionnels (utilisation du véhicule privé dans le cadre du travail).

En cours de procédure, l'ACI a ouvert une procédure

pour "rappel et soustraction d'impôt" (lettre de l'ACI du 2 novembre

2017) à la suite de la déclaration spontanée des contribuables d'éléments de

revenus et de fortune non déclarés sur les périodes 2007 à 2016 (courrier des

contribuables du 9 octobre 2017). Cette procédure simplifiée (dénonciation spontanée

non punissable) a été instruite parallèlement au traitement de la réclamation à

l'encontre des décisions de taxation pour les périodes 2010 à 2012 et à la

présente procédure de recours. Elle a abouti à la signature, le 24 avril 2019,

par les contribuables de la proposition de règlement que l'ACI leur a soumis

consistant à des reprises de certains montants à titre de revenu et de fortune

et impliquant des compléments d'impôt. Dans sa réponse du 15 octobre 2019,

l'ACI a conclu à la modification de la décision sur réclamation du 2 mars 2018

en ce sens que les montants suivants doivent être ajoutés aux taxations suite à

la procédure de soustraction:

Période fiscale

2010.

2011.

2012.

Reprises à ajouter au revenu net selon

code

650.

de la déclaration

2'073 fr.

2'231 fr.

3'021 fr.

Reprises sur la fortune avant déduction

de la dette fiscale

52'967 fr.

72'481 fr.

75'674 fr.

Cette conclusion excède manifestement l'objet du

litige et est, de ce fait, irrecevable. La décision sur réclamation dont est

recours ne traite nullement des éléments de revenus et de fortune des contribuables,

mais uniquement de la déductibilité des frais de transport du recourant. Il

s'agirait donc non pas d'une modification, mais d'un complément de dite

décision auquel la cour de céans ne saurait procéder en lieu et place de

l'autorité intimée. Il appartiendra donc à cette dernière de rendre une

décision rectifiant formellement les éléments imposables sur la base de la

proposition de règlement avalisée par les contribuables.

3.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) Selon la réglementation en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015, applicable au présent litige en l'absence de droit transitoire

prévoyant une solution différente (arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1er

février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF

70/2015 p. 806 et les références citées), la déductibilité des frais

professionnels est régie de manière similaire en droit fédéral et cantonal, s'agissant

en particulier des frais de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD et 30 al. 1

let. a LI; cf. en dernier lieu, arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid.

3) et des frais de perfectionnement et reconversion professionnelle (art. 26

al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI). Le Tribunal statuera dès lors en un

seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et

l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient

d’être rappelée lui permet de le faire.

4.

Le recourant revendique dans un premier temps des frais de déplacement

entre son domicile et le lieu de travail (code 140 de la déclaration d'impôt).

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent

être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile

et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable

peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2

LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; art. 30 al. 1 let. a

et al. 2 LI).

Aux termes de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février

1993.

du Département fédéral des finances sur la déduction des frais

professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en

matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1;

ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015

(RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut

déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses

qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe

pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du

contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation

d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La

justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).

Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il

utilise des transports publics, notamment lorsque l'intéressé est infirme ou en

mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très

éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de

l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec

l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule

pour l'exercice de sa profession (arrêts TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010

consid. 3.3;2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528;

2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps substantiel - ou à

l'inverse, le temps qui est perdu - peut également être pris en considération

comme critère pour savoir si l'utilisation des transports publics pourrait être

exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction éventuelle des frais

d'un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les

références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, op. cit.,

n° 123 ad art. 26 LIFD).

Lorsqu'un contribuable veut faire valoir qu'on ne

peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de transport public,

il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (arrêt TF 2C_343/2011 du 25

octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).

Est généralement considéré comme raisonnable une différence de l'ordre d'une

heure par jour en cas d'utilisation des transports publics par rapport à

l'utilisation de la voiture (Eckert, op. cit., n°29 ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufman/Meuter,

op. cit., n° 123 ad art. 26 LIFD).

b) En l'espèce, il est établi que l'employeur du

recourant ne remboursait pas les frais de transport de celui-ci. Toutefois, le

recourant ne démontre pas la nécessité de se rendre de son domicile à son

travail en véhicule privé. Il ne soutient en particulier pas qu'aucun moyen de

transport public n'est disponible à proximité de son domicile ni qu'il n'aurait

pas été en mesure de l'utiliser. Son domicile (********, ********) est distant

de quelques 8 km de son lieu de travail (********, ********), de sorte que la

déduction forfaitaire opérée par l'ACI, soit 2'094 fr. par année selon les

Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des

personnes physiques du canton de Vaud, n'est pas critiquable.

5.

Le recourant soutient que son véhicule était nécessaire à l'exercice de

sa profession et que les frais revendiqués sont ainsi justifiés au titre

d'autres frais professionnels (code 160 de la déclaration d'impôt).

a) Selon l'art. 26 al. 1 let. c LIFD et 30 al. 1

let. c LI, sont déductibles du revenu les autres frais indispensables à

l'exercice de la profession. Selon les art. 3 et 7 de l'ordonnance ainsi que de

son appendice, une déduction forfaitaire de 3 % du salaire net selon le

certificat de salaire est admise, mais au minimum 2'000 fr. et au maximum 4'000

fr. Toutefois, le contribuable peut revendiquer, en lieu et place du forfait,

la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés. Il

lui incombe alors de justifier la totalité des frais effectifs. En effet, les

règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8

CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de

l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un

fait, ont pour effet que l'autorité fiscale

doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;

92.

I 253 consid. 2; TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les

références citées).

De manière générale, les frais

professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été

remboursés au contribuable par son employeur (Bruno Knüsel/Claudia Suter, in:

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n° 6 ad art. 26 LIFD;

Eckert, op. cit., n°20 ad art. 26 LIFD). En outre, lorsque le contribuable

perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses dépenses

professionnelles, destinée notamment à compenser les frais d'utilisation d'un

véhicule privé à des fins professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à

l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.

Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période

fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss; v. au surplus, arrêts

FI.2015.0037 du 25 mai 2016; FI.2006.0036 du 16 août 2006; FI 2001.0007 du 15

mai 2001).

En pratique, lorsque l'employeur verse

des indemnités en couverture des dépenses engagées par l'employé dans le cadre

de son activité professionnelle, en particulier à l'occasion de déplacements

professionnels il doit les indiquer sous chiffre 13.1 ou 13.2 du certificat de

salaire (cf. Guide d'établissement du certificat de salaire et attestations de

rente édité par la Conférence suisse des impôts et l'Administration fédérale

des contributions, p. 13). En présence d'un règlement de remboursement de frais

agréé par l'autorité fiscale du siège, les indemnités forfaitaires indiqués

dans le certificat de salaire ne font ainsi pas partie du salaire brut et ne

peuvent pas être invoqués en déduction du revenu du contribuable. En dehors de

tout règlement de remboursement de frais agréé, les indemnités pour frais de représentation

sont incluses d'office dans la rémunération brute du collaborateur qui garde la

possibilité de les déduire fiscalement pour autant qu'il apporte la preuve de

leur effectivité.

b) En l'espèce, comme pour les frais de déplacement

entre le domicile et le lieu de travail, il est constant que l'employeur ne

remboursait pas les frais de déplacements professionnels du recourant, soit les

trajets effectués dans l'exercice de son travail. Le recourant soutient

toutefois que l'ensemble de ces frais de transport, soit entre 15'000 et 20'000

km par année, étaient inclus dans son salaire annuel brut. Les attestations de

son employeur du 18 avril 2018, établies manifestement pour les besoins de la

procédure, le confirment. Toutefois, à supposer que ces frais soient bel et

bien incluses dans la rémunération brute du recourant, question qui peut au demeurant

rester indécise, celui-ci échoue à démontrer qu'il a effectivement encouru ces

frais durant les périodes de taxation litigieuses. En particulier, ni le

recourant, ni son ancien employeur, n'ont été en mesure de produire un contrat

de travail détaillant la nature et l'ampleur d'une éventuelle indemnité

forfaitaire incluse dans le salaire de base. Les fiches de salaire produites

sont également muettes à cet égard. Aucune autre information sur ces prétendus

trajets professionnels et sur leur lien avec le travail (nom de clients, nombre

de km, adresse, etc.) n'a été fournie par le recourant.

Partant, conformément aux règles sur le fardeau de

la preuve, le recourant doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve

d'un fait susceptible de diminuer sa dette fiscale. La déduction forfaitaire de

3.

% su salaire net selon certificat de salaire admise par l'ACI doit ainsi être

confirmée, à l'exclusion de toute autre déduction de frais effectifs

revendiquée par le recourant.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, doit

supporter les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de

dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

II.

La décision sur réclamation du 2 mars 2018 est confirmée.

III.

L’émolument de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, est mis à

la charge du recourant.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 janvier 2020

La

présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.