CDAP - FI.2019.0096 - 2020-05-15 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 mai 2020

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; MM

Laurent Merz et Guillaume Vianin, juges; Mme Liliane Subilia-Rouge,

greffière.

Recourants

1.

A.________,

à ********,

2.

B.________,

à ********,

représentés par BDO SA, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et consort c/ décisions sur réclamation

de l'Administration cantonale des impôts du 2 mai 2019 (périodes fiscales

2013 et 2014)

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Par acte du 14 décembre 1976, A.________ a acquis la parcelle n° ********

sise sur la Commune de ********, pour le prix de 250'000 francs. Ladite

parcelle, d'une surface de 600 m2, comprenait une habitation de 81 m2

au sol et une place-jardin de 519 m2.

Sur cette parcelle était érigé le bâtiment ECA

n° ********, construit en 1927. La disposition interne était la suivante,

selon les plans du 18 mai 1926:

- Sous-sol:

une cave, un garage, une "lessiverie", une pièce "charbon "

et une pièce "étendage";

- Rez-de-chaussée:

une cuisine, une salle à manger et un salon, un WC séparé, une

"chaufferie" et un hall;

- 1er

étage: une salle de bain et un WC séparé, trois chambres (dont l'une avec balcon)

et un vestibule;

- 2ème

étage (combles): une chambre de bonne (5x4 mètres), un vestibule, deux galetas.

A.________ et son épouse B.________ ont vécu dans le

bâtiment précité jusqu'en 2010.

B.

Le 14 janvier 2013, A.________ a déposé une demande de permis de

construire, dans laquelle l'ouvrage était qualifié de "transformations

intérieures et extérieures, agrandissement d'une maison familiale en deux

appartements, pose d'une isolation périphérique, aménagements extérieurs,

déplacement du couvert et création d'un emplacement 2 roues". La

valeur ECA de l'ouvrage avant travaux s'élevait à 659'718 francs. Quant au

montant estimé des travaux, il était de 842'192 francs.

Les caractéristiques du bâtiment étaient présentées

comme suit:

Existant

Ajouté

Total après travaux

Surface bâtie [m2]

81

33

114

Surface brute utile des planchers [m2]

217

91

308

Cube SIA [m3]

774

370

1144

Nombre de logement

1

1

2

Le permis de construire a été délivré le 20 juin

2013.

Le 22 août 2013, A.________ a constitué une PPE de

deux lots (******** et ********) sur la parcelle n° ********. Lors de la

constitution de la PPE, l'estimation fiscale de chaque lot se montait à 240'000

francs.

Les travaux autorisés par le permis de construire

précité se sont déroulés de 2013 à 2014.

C.

Selon les plans, la disposition interne du bâtiment était désormais la

suivante après travaux:

"Niveau 1: 2 caves, un local,

un local technique, un hall, une salle de bain avec WC, deux chambres;

Niveau 2: un hall d'entrée, une

salle de douche avec WC, une chambre, une cuisine ouverte sur le séjour et une

terrasse;

Niveau 3: un hall d'entrée, une

salle de douche avec WC, une chambre, une cuisine ouverte sur le séjour et une

terrasse;

Niveau 4: un réduit, une salle de bain, un couloir, deux

chambres et une terrasse".

D.

C.________ Sàrl, en charge des travaux, a établi un décompte détaillant

le montant des travaux effectués en 2013 et en 2014. Il en résulte que le

montant total des travaux effectués en 2013 s'élève à 419'690 fr. 25, dont

166'621 fr. 55 de travaux de plus-value et 253'068 fr. 70 de "frais

d'entretien et liés à des investissements destinés à économiser l'énergie et

ménager l'environnement".

Quant au montant des travaux réalisés en 2014, il

est établi à 793'759 fr. 95, dont 534'857 fr. 95 de travaux de plus-value et

258'902 francs de "frais d'entretien et liés à des investissements

destinés à économiser l'énergie et ménager l'environnement".

Le nouveau bâtiment a obtenu le label Minergie.

E.

Le 1er octobre 2014, A.________ et B.________ ont déposé leur

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2013. Ils ont requis, au titre de

frais d'entretien d'immeuble, une déduction de 271'084 francs, relative aux

immeubles n° ******** et ******** de la Commune de ********, sur un total

de dépenses de 419'690 fr. 25.

Le 16 décembre 2015, A.________ et B.________ ont

déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014. Ils ont requis,

au titre de frais d'entretien d'immeuble, une déduction de 258'902 francs

afférente aux immeubles n° ******** et ******** de la Commune de ********,

sur un total de dépenses de 793'760 francs.

Dans leur déclaration d'impôt 2015, les époux A.________

et B.________ ont indiqué que l'estimation fiscale des immeubles n° ********

et ******** était de 1'599'000 francs au total.

F.

Les contribuables ont été auditionnés le 9 juillet 2018 dans les locaux

de l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l’Office

d’impôt).

Le 25 septembre 2018, l'Office d'impôt a adressé aux

époux A.________ et B.________ une décision de taxation concernant l'impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct sur

le revenu, pour la période fiscale 2013. Le revenu imposable à l'impôt cantonal

et communal a été fixé à 487'800 francs au taux de 276'200 francs et la fortune

imposable à 3'587'000 francs au taux de 3'707'000 francs. A l'impôt fédéral

direct, le revenu imposable a été fixé à 506'400 francs au taux de 506'400 francs.

Les frais d'entretien des immeubles privés ont été arrêtés à 44'091 francs. La

motivation de la décision était la suivante à cet égard:

"540 Frais d'entretien d'immeubles

La déduction des frais d'entretien d'immeubles sis à ********

est limitée au forfait du cinquième du rendement locatif

540 Frais d'entretien d'immeubles

Frais d'entretien d'immeubles sis à ******** limités à Fr. 1'070.-.

Les frais suivants: frais de rénovation du bâtiment pour Fr. 271'084.-

représentent essentiellement des impenses (vision globale)".

Le même jour, l'Office d'impôt a adressé aux

contribuables une décision de taxation pour la période fiscale 2014. Le revenu

imposable à l'impôt cantonal et communal a été fixé à 289'400 francs au taux de

166'200 francs et la fortune imposable à 2'424'000 francs au taux de 2'519'000

francs. A l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été fixé à 308'300 francs

au taux de 308'300 francs. Les frais d'entretien des immeubles privés ont été

arrêtés à 89'470 francs. La motivation de la décision était la suivante à cet

égard:

"540 Frais d'entretien d'immeubles

La déduction des frais d'entretien d'immeubles sis à ********

est limitée au forfait du cinquième du rendement locatif

540 Frais d'entretien d'immeubles

Frais d'entretien d'immeubles sis à ******** limités à Fr.

2'765.-. Les frais suivants: frais de rénovation du bâtiment pour Fr. 258'902.-

représentent essentiellement des impenses (vision globale)".

Le 18 octobre 2018, les contribuables ont formé réclamation

contre les décisions de taxation précitées du 25 septembre 2018, relatives aux périodes

fiscales 2013 et 2014, en requérant la déduction des frais d'entretien de

l'immeuble situé à ********.

Les époux A.________ et B.________ ont précisé leur

réclamation le 22 novembre 2018, en expliquant pour l'essentiel que la méthode

individuelle devait être appliquée pour distinguer les frais d'entretien

déductibles des dépenses d'investissement non déductibles, l'application de la

méthode globale étant contraire au principe de l'égalité de traitement, entre

un contribuable échelonnant les travaux et un contribuable les effectuant en

une fois. Quant aux investissements destinés à économiser de l'énergie et

ménager l'environnement, ils étaient pleinement déductibles dans la mesure où

ils étaient assimilés à des frais d'entretien.

L'Office d'impôt a informé le 18 décembre 2018 les

contribuables qu'il maintenait ses décisions de taxation.

Les époux A.________ et B.________ ont été entendus

le 11 mars 2019 auprès de l'Administration cantonale des impôts (ACI).

G.

Le 2 mai 2019, l'ACI a rendu deux décisions sur réclamation, rejetant

les réclamations du 18 octobre 2018. Elle a en substance retenu qu'au vu de

l'ampleur des travaux entrepris, de la création d'un nouveau logement, du

réaménagement du logement existant, la rénovation était telle qu'elle

équivalait à une nouvelle construction et par conséquent l'ensemble des frais

revendiqués par les contribuables devait être qualifié de dépense

d'investissement immobilier.

H.

Le 3 juin 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont

recouru, par des actes distinctifs pour chaque période fiscales (2013 et 2014),

auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP)

contre les décisions du 2 mai 2019. Ils ont formulé les conclusions suivantes

pour la période fiscale 2013:

"1. Le recours est recevable.

2. Le recours est admis.

3. La décision sur réclamation

rendue le 2 mai 2019 par l'Administration cantonale des impôts, et notifiée le

3 mai 2019, au sujet de la période fiscale 2013 est renvoyée à l'Office d'impôt

du Jura-Nord vaudois pour être modifiée comme suit:

- Un montant de CHF 143'108.35

(CHF 253'068.70 – CHF 109'960.35) est admis à titre de frais d'entretien,

déductibles pour la période fiscale 2013.

- Un montant brut de CHF

109'960.35 est admis au titre d'investissements destinés à économiser l'énergie

et à ménager l'environnement, déductibles pour la période fiscale 2013".

Ils ont encore pris les conclusions suivantes pour

la période fiscale 2014:

"1. Le recours est recevable.

2. Le recours est admis.

3. La décision sur réclamation

rendue le 2 mai 2019 par l'Administration cantonale des impôts, et notifiée le

3 mai 2019, au sujet de la période fiscale 2014 est renvoyée à l'Office d'impôt

du Jura-Nord vaudois pour être modifiée comme suit:

- Un montant de CHF 82'003.68 (CHF

258'902.00 – CHF 176'898.32) est admis à titre de frais d'entretien,

déductibles pour la période fiscale 2014.

- Un montant brut de CHF

176'898.32 est admis au titre d'investissements destinés à économiser l'énergie

et à ménager l'environnement, déductibles pour la période fiscale 2014".

En substance, les recourants font valoir que le fait

de grouper plusieurs rénovations et de procéder à une rénovation globale ne

devrait pas avoir d'influence sur la déductibilité des travaux d'entretien

entrepris. En effet, ces travaux auraient pu être effectués de manière

échelonnée. Dans ce cas, les travaux auraient été considérés comme pleinement

déductibles pour la part de frais ne constituant pas des plus-values. En

l'espèce, l'argument de l'autorité fiscale selon lequel on serait face à une

nouvelle construction justifiant l'approche globale ne serait pas admissible.

Appliquer la méthode globale dans une telle situation reviendrait en effet à

considérer deux fois la même dépense comme donnant lieu à une plus-value et

fausserait ainsi le prix de revient de l'immeuble en cas de vente ultérieure.

De plus, les jurisprudences citées par l'autorité intimée ne pourraient pas

s'appliquer en l'espèce, les recourants n'ayant pas acquis le bien immobilier

peu avant les travaux et n'ayant aucune volonté de vendre le bien à l'heure

actuelle. Concernant les investissements destinés à économiser l’énergie et à

ménager l’environnement, les recourants soutiennent que ceux-ci échappent dans

tous les cas à l’application de la méthode globale, dès lors qu’ils sont

immédiatement déductibles en vertu de la loi.

Les deux recours ont fait l'objet d'une instruction

unique sous la référence FI.2019.0096.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a déposé sa

réponse le 10 juillet 2019 et a conclu au rejet des recours concernant les

périodes fiscales 2013 et 2014. Elle expose que l’approche dite "globale"

a été étendue par le Tribunal fédéral aux cas de transformation, de changement

d’affectation et de rénovation totale et qu’elle ne concerne plus uniquement

les immeubles laissés à l’abandon, dont l’entretien a été négligé. Cette

méthode peut aussi s’appliquer aux immeubles dont l’acquisition n’est pas

récente. Elle doit s’appliquer en l’espèce vu l’ampleur des travaux (très

importantes transformations intérieures, agrandissement de la surface brute

utile de plancher, forte augmentation de la valeur), que les recourants tentent,

à son avis, de minimiser. Au sujet des investissements destinés à économiser

l’énergie et à ménager l’environnement, l’autorité intimée souligne qu’ils ne

peuvent pas être déduits du revenu si ces dépenses sont encourues dans le cadre

d’une nouvelle construction ou d’une rénovation analogue à une nouvelle

construction.

Les recourants ont adressé un mémoire complémentaire

au Tribunal le 7 novembre 2019, au pied duquel ils indiquent persister dans les

conclusions de leur recours. Ils estiment que la jurisprudence à laquelle se

réfère l’autorité intimée n’est pas pertinente. Ils soulignent que le Tribunal

va être amené à décider s'il est juste de discriminer les contribuables qui

font des travaux immobiliers groupés et comportant une part conséquente de

plus-value, par rapport à ceux qui feraient des travaux échelonnés sur

plusieurs années, en isolant les frais d'entretien au sens strict une certaine

année, dans le seul but de bénéficier de la déduction fiscale, et n’effectuant

les travaux conséquents à plus-value que les autres années, ce qui ne ferait

toutefois pas de sens sur le plan économique/pratique et à la lumière de la

volonté du législateur. Les recourants soutiennent que, si les travaux sont

regroupés, seule l'application de la méthode individuelle proportionnelle

permet de prendre en compte de manière cohérente et juste tous les intérêts.

Les autorités fiscales n'y perdent rien, puisque les travaux à plus-value

restent non déductibles dans tous les cas.

L’autorité intimée s’est déterminée le 14 novembre

2019 et a maintenu les conclusions prises au pied de sa réponse. Elle affirme

la pertinence des arrêts qu’elle a cités et précise que, vu l’ampleur des

travaux réalisés, ceux-ci ne pouvaient de toute manière pas être réalisés de

manière "saucissonnée".

Les recourants se sont déterminés spontanément le 20

décembre 2019.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.

art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.

art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait à la taxation des recourants pour les périodes

fiscales 2013 et 2014, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à

l’impôt fédéral direct.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’il se prononcent

sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt

cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour

l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 136 II

260.

consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de

saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, la question litigieuse est la même

pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le point de savoir si certains

montants sont déductibles au titre de frais d'entretien. Le point est réglé de

manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le

tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt

fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,

comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. entre

autres arrêts CDAP FI.2018.00095 du 5 juin 2019 consid. 2 et la

référence; FI.2015.0154 du 14 juillet 2016; FI.2018.00095

du 14 juillet 2016 consid. 2).

3.

En vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses

effets qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que

pour l’avenir. Par ailleurs, la créance fiscale prend naissance lorsque l’état

de fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de dite créance est

concrétisé. En effet, l'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) des

lois, notamment fiscales, qui découle des art. 5 al. 1 et 9 de la

Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), fait obstacle à

l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en

vigueur (ATF 138 I 189 consid.

3.4

p. 193; 133 III 105 consid.

2.1.1

p. 108; arrêts TF 2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid. 2.4;2C_806/2012

du 12 juillet 2013 consid. 8.2, non publié in

ATF 139 I 229;

5A_690/2011 du 10 janvier 2012 consid. 3.2; pour la doctrine,

cf. notamment Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016, p. 193). C’est seulement

dans une situation où le législateur entend réglementer un état de chose qui,

bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée

en vigueur du nouveau droit, que la rétroactivité improprement dite est en

principe admise, sous réserve du respect des droits acquis (ATF 138 I 189

consid. 3.4 p. 193; 133 II 97 consid. 4.1 p. 101/102; 122 II 113 consid. 3b p. 124; 122 V 405 consid. 3b p. 408 s., 6 consid. 3a p. 8;

arrêt TF 2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid.

2.4).

4.

Les frais d'entretien d'immeubles privés constituent des frais

organiques d'acquisition du revenu immobilier. Dans un système d'imposition du

revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions

générales et des déductions sociales est défalqué du total des revenus

imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas Merlino, in

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e

éd., Bâle 2017, n° 24 ad art. 32, avec le renvoi à

l’art. 25 LIFD).

a) L’art. 32 LIFD est consacré aux déductions

liées à la fortune, dans le cadre de la détermination du revenu net imposable. Jusqu’au

31.

décembre 2019, il disposait ce qui suit en son alinéa 2:

"2 Le

contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais

nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis

récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais

d'administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle mesure les

investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement

peuvent être assimilés aux frais d'entretien".

Dans le sillage de la Stratégie énergétique 2050, le

législateur a adopté des déductions fiscales supplémentaires. Dès le 1er

janvier 2020, les art. 32 al. 2 2e et 3e

phrases, et 2bis LIFD ont la formulation suivante:

"2 Le contribuable

qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur

entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes

d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des

tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements

destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être

assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une

construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien.

2bis Les coûts

d’investissement visés à l’al. 2, 2e phrase, et les frais de

démolition en vue d’une construction de remplacement, sont déductibles au cours

des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu’ils ne peuvent pas être entièrement

pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les

dépenses ont été effectuées".

Ces nouvelles dispositions ne sont pas

applicables en l’occurrence; la créance fiscale étant liée à la facturation en

2013.

et 2014 des travaux entrepris par les recourants, ce sont les dispositions

en vigueur à ce moment-là qui déterminent leur imposition.

L’ordonnance du Conseil fédéral sur la déduction des

frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct du

24.

août 1992 (OCF; RS 642.116, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019) traite

d’une part des frais d’entretien et d’autre part des investissements destinés à

économiser l’énergie et à ménager l’environnement. Sous l’art. 1, consacré aux

frais effectifs, il est prévu que "le contribuable qui possède des

immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais

de remise en état d'immeubles nouvellement acquis, les primes d'assurance

relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32,

al. 2, LIFD)". Cette ordonnance est elle-même précisée par

l’ordonnance du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les

mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux

énergies renouvelables (O-DFF; RS 642.116.1), qui donne une liste non

exhaustive des mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et

du recours aux énergies renouvelables, ainsi que par l’ordonnance de

l'Administration fédérale des contributions du 24 août 1992 sur les frais

relatifs aux immeubles (RS 642.116.2), qui précise que sont en particulier

déductibles au titre de frais d'entretien "les dépenses dues aux

réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de

la valeur de l'immeuble" (art. 1 let. a ch. 1).

L’article 34 alinéa 1 lettre d LIFD vient

préciser que ne peuvent pas être déduits les frais d'acquisition, de production

ou d'amélioration d'éléments de fortune.

b) aa) La loi fédérale sur l’harmonisation directe

des impôts des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14)

fixe des principes similaires. D'ailleurs, et sous réserve de la détermination

des éléments relatifs au calcul de la valeur locative, le droit harmonisé ne

laisse plus aucune marge de liberté aux cantons s'agissant de la déductibilité

des frais d'entretien d'immeubles (cf. arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011

consid. 7 et les références citées).

Aux termes de l'art. 9 al. 1 LHID, "les

dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont

défalquées de l'ensemble des revenus imposables". Quant à l’art. 9

al. 3, il dispose que les cantons peuvent prévoir des déductions notamment

pour la protection de l’environnement et les mesures d’économie d’énergie.

Ledit alinéa a fait l’objet d’une modification, à laquelle s’ajoute un nouvel

alinéa 3bis, visant à favoriser les investissements en lien avec

l’environnement, de la même manière que dans le cadre de la LIFD, modification en

vigueur depuis le 1er janvier 2018, pas applicable en l'espèce.

bb) Dans le canton de Vaud, l'art. 36 al. 1 de la

loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV 642.11),

prévoit que le contribuable peut déduire de son revenu les frais

d'administration par des tiers de sa fortune mobilière privée et les impôts à

la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (let. a) ainsi

que les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés, les frais de

remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances qui les

concernent et les frais d'administration par des tiers. Le Conseil d'Etat

détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser

l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais

d'entretien (let. b).

Depuis le 1er janvier 2020,

l’art. 36 al. 1 let. b LI prévoit aussi que les frais de démolition

en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.

Un nouvel al. 1bis précise que "les coûts d'investissement visés à

l'alinéa 1, lettre b, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une

construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes

fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en

considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses

ont été effectuées".

Comme indiqué en rapport avec la LIFD, cette

modification légale n'est pas déterminante pour le cas d'espèce.

Au titre des frais et dépenses non déductibles, la

loi vaudoise compte les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration

d'éléments de fortune (art. 38 al. 1 let. d LI).

c) Les normes précitées imposent de distinguer les

travaux d’entretien des travaux visant à amener une plus-value au bien

immobilier, seuls les montants liés à l’entretien étant déductibles du revenu.

La distinction entre maintien et amélioration s'effectue selon des critères

objectifs et techniques. Les frais d’entretien sont essentiellement ceux qui

sont nécessaires pour conserver l’état d’entretien original du bien. Il s’agit

de maintenir la source du revenu que représente le bien immobilier pour le

contribuable (cf. Merlino, op. cit., n° 64 ad art. 32).

d) aa) La jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué

au fil des années en ce qui concerne l'interprétation de la notion d'entretien.

L'arrêt du 15 juin 1973 dans l'affaire Administration fédérale des

contributions contre Commission cantonale des recours du canton de Berne en la

cause J. Dumont (ATF 99 Ib 362; RDAF 1975, p. 177) constitue un des jalons de

cette jurisprudence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a abandonné

l'interprétation purement technique de la notion d'entretien au profit d'une

approche économique. Il a considéré qu'au moment où l'immeuble entrait dans le

patrimoine du contribuable, il avait une valeur intrinsèque qui dépendait notamment

de l'état d'entretien. De ce fait, seules les dépenses nécessaires pour

rétablir ou maintenir cet état pouvaient être déduites au titre des frais

d'entretien. En conséquence, les frais correspondant à des travaux d'entretien

qui étaient entrepris immédiatement après l'acquisition de l'immeuble ne

pouvaient en principe pas être déduits du revenu. De cette manière, le

contribuable qui acquérait un immeuble après que le propriétaire précédent l'eut

rénové était mis sur un pied d'égalité avec celui qui achetait – à un prix plus

bas correspondant à son état – un immeuble dont l'entretien avait été négligé

pour le rénover après l'acquisition.

Cette pratique ayant fait l'objet de critiques, le

Tribunal fédéral l'a réexaminée et nuancée dans un arrêt ATF 123 II 218 (RDAF

1997.

II, p. 582), en estimant qu'elle ne pouvait pas s'appliquer pour les

immeubles ayant été normalement entretenus par leur précédent propriétaire et

pour lesquels on ne pouvait pas parler d'une diminution de valeur en raison

d'un manque d'entretien. Dans un tel cas de figure, les travaux de rénovation

avaient pour but de maintenir l'immeuble dans l'état qu'il avait eu jusqu'alors

tant au niveau de la construction que de l'usage qui en était fait. Même

lorsque les dépenses étaient effectuées immédiatement après l'acquisition de

l'immeuble et pouvaient peut-être augmenter passagèrement la valeur de

l'immeuble, elles n'influençaient pas celle-ci de manière durable. Dans cet

arrêt ATF 123 II 218, les juges fédéraux ont donc estimé qu'il se justifiait de

s'écarter de la pratique – restrictive – suivie jusqu'alors et ont précisé la

jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien d'immeubles nouvellement

acquis, mais dont l'état d'entretien n'avait pas été négligé, pouvaient être

déduits du revenu brut lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique (et non

du rattrapage de l'entretien qui n'avait pas été fait). Ils ont distingué de ce

cas celui du bailleur qui rénove un immeuble pour augmenter le loyer ou celui

d'un immeuble totalement ou partiellement transformé ou affecté à un nouvel

usage. Dans ce dernier cas de figure, soit en cas de rénovation globale,

transformation importante ou nouvelle affectation d’un immeuble, il faut continuer

à présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des

éléments de la fortune et celles-ci ne peuvent pas être déductibles au titre

des frais d’entretien normal périodique.

Le législateur fédéral a ensuite mis un terme à la

pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD, introduisant

à cet effet la précision que "les frais de remise en état d'immeubles

acquis récemment" étaient déductibles, avec effet au 1er

janvier 2010.

bb) L’abrogation de la pratique Dumont susmentionnée

ne change rien au principe selon lequel seules les dépenses destinées à

préserver la valeur d’un bien sont admises en déduction de l’impôt sur le

revenu; celles qui, en revanche, apportent une plus-value ou se rapportent à

une nouvelle construction, ne peuvent être déduites. Il convient d’apprécier

chaque cas de manière concrète pour déterminer dans quelle catégorie les coûts

de travaux doivent être classés (ATF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2.3

et 2.4).

La jurisprudence constante continue à retenir qu'en

cas de rénovation globale, de transformation importante ou de nouvelle

affectation d’un immeuble, les travaux effectués doivent être assimilés à des

travaux liés à une nouvelle construction. Il ne s'agit en effet plus du même

immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que

l'on modifie. Il en découle que la déductibilité des dépenses relatives à de

tels travaux – dont on considère qu'ils se rapportent à une nouvelle

construction – est rejetée dans sa globalité, même si une part des coûts

concerne des frais d’entretien (entre autres, arrêt du Tribunal fédéral 2C_558

et 559/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2 et les références citées,

Merlino, op. cit., n° 138 et 140 ss ad art. 32; Peter

Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil -

Art. 1-48 DBG, 2e éd., Bâle 2019, n° 19 et 33 ad

art. 32).

A titre d’exemple de frais liés à un changement

d’affectation assimilés à des frais liés à une nouvelle construction – et donc

non déductibles –, on peut citer l’aménagement des combles non chauffés d'une

maison en une chambre avec dressing et salle de bain, permettant pour la

première fois l’usage à l’année de ces pièces (cf. arrêt du Tribunal fédéral

2C_153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 3 et 4; pour comparaison, arrêt

jurassien ADM 123/2017 du 18 décembre 2017, in RDAF 2018 II,

p. 686, travaux entrepris afin de restituer les locaux, temporairement

affectés au commerce, à l'affectation initiale d’habitation). Même sans

changement d’affectation, une rénovation ou une transformation d’une

construction existante est considérée comme équivalant fiscalement à une

nouvelle construction en présence de modifications manifestes des volumétries

internes et de l’organisation des espaces, ajoutées ou non à une modification

claire de l’esthétique extérieure (cf. arrêts fribourgeois 604 2019 32 à

35.

du 24 septembre 2019 consid. 5, concernant des travaux qui ont touché

les éléments essentiels de l’immeuble tels que la charpente et les dalles ainsi

que les sanitaires et les installations électriques et qui ont conduit à la

création de deux nouveaux appartements et à l'agrandissement de l'appartement

préexistant, 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015, in RDAF 2016 II

p. 219, relatif à un bâtiment dont, hormis une bonne part des murs

extérieurs et une dalle existante dans l'ancienne partie habitable, tous les

autres éléments principaux ont été remplacés, 604 2014 122/123 du 25 août 2015,

cas dans lequel la configuration des volumes avait été complètement modifiée,

et les seuls éléments qui avaient été maintenus étaient les murs extérieurs et

la structure porteuse de la charpente en bois d’une ferme vétuste dont la

valeur locative n’était même plus imposée, le bâtiment avait été transformé en

une maison d’habitation d’un certain standing [deux salles de bain, quatre

velux, deux grandes fenêtres au rez-de-chaussée etc.]; aussi arrêt vaudois

FI.2015.0154 du 14 juillet 2016 consid. 4, cas dans lequel il n’était

conservé de l'immeuble d'origine guère plus que l'enveloppe extérieure et la

charpente).

Même si les affaires jugées par les tribunaux ont

souvent concerné des bâtiments qui n'étaient pas ou plus habitables, cette

approche n'a jamais été limitée par la jurisprudence à ce type de bâtiment

uniquement. Elle n'a jamais été limitée non plus aux cas dans lesquels les

travaux ont été effectués par les acquéreurs à la suite de l'acquisition récente

ou relativement récente d'un bien immobilier. Contrairement à ce que

soutiennent les recourants, le but poursuivi par cette pratique et cette jurisprudence

n'est pas d'assurer une égalité de traitement entre l'acquéreur d'un bien mal

entretenu et l'acquéreur d'un bien immobilier entretenu et dont le prix d'achat

est donc plus élevé (ce qui était par contre le but de la pratique Dumont). Le

but de cette approche est bien plutôt de mettre sur pied d'égalité les

propriétaires qui construisent une nouvelle maison et ceux qui font d'un ancien

bâtiment une nouvelle maison, l'un comme l'autre n'étant pas autorisés à

déduire les frais relatifs à la nouvelle construction.

Il n’y a pas de nouvelle construction au sens

économique lorsque la typologie des pièces n’est pas modifiée et qu’aucun

espace habitable supplémentaire n’a été créé (cf. arrêt genevois ATA/770/2018

du 24 juillet 2018 consid.7, malgré un "taux de vétusté maximum"

avant les travaux; arrêt tessinois CDT n° 80.2016.50 consid. 3.1,

cité par Norkeli Bertini, dans sa présentation détaillée de la pratique

tessinoise récente, Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata,

Novità fiscali 2019 [10], pp. 289-294; cf. aussi Locher, op. cit.,

n°19, 25 et 26 ad art. 32 LIFD et réf. cit.). De même, le fait qu'outre

la rénovation de plusieurs installations, une cloison légère ait été posée pour

séparer la chambre du living ne permet pas encore de considérer que les travaux

litigieux ont consisté pour l'essentiel en une extension de l'espace habitable,

assimilable à une construction nouvelle, qui empêcherait la déduction des frais

y relatifs dans leur ensemble (arrêt jurassien ADM 123/2017 du 18 décembre 2017

consid. 5, in RDAF 2018 II, p. 686). Dans ce cas, même

d'importants frais liés à des travaux de rénovation groupés sur plusieurs

années sont entièrement déductibles.

Le rapport entre les coûts de rénovation et le coût

d'acquisition peut constituer un indice permettant de déterminer si l'on est en

présence d'une rénovation globale ou d'une transformation importante qui s’apparente

à une nouvelle construction (cf. FI.2015.0154 du 14 juillet

2016.

consid. 3f). Il n'est toutefois pas déterminant à lui seul. Si

la structure interne et externe n'ont pas été modifiées, et si les surfaces

habitables n'ont été que peu étendues, des coûts de rénovation importants ne

permettent pas encore de considérer que la rénovation équivaut à une nouvelle

construction (arrêt tessinois précité CDT n° 80.2016.50 consid. 3.2 ss).

cc) L'OCF définit les investissements destinés à

économiser l'énergie et à ménager l'environnement de la façon suivante (art. 5

al. 1):

"Sont réputés investissements

destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus

en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies

renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de

construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de

construction ou d'installations dans des bâtiments existants".

Le fait que cette disposition vise seulement les

bâtiments existants permet d'affirmer a contrario que les

investissements effectués dans un nouveau bâtiment ou dans de nouvelles parties

résultant d'un agrandissement du bâtiment ne sont pas déductibles (voir arrêt fribourgeois

604.

2019 32 à 35 du 24 septembre 2019 consid. 4.2; 4F 02 46 du 21 février

2003.

consid. 5).

On a vu ci-dessus qu’en cas de rénovation globale,

de transformation importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, les

travaux effectués sont assimilés à des travaux de construction d'un nouveau

bâtiment. Vu que la déductibilité des dépenses relatives à de tels travaux est

rejetée dans sa globalité, ceci exclut également la déduction des

investissements écologiques réalisés dans de telles situations (cf. entre

autres, arrêts TF 2C_558 et 559/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2.7.2;

2C_153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 4;2P.25/1998 du 24 février 1999

consid. 4b, in RDAT 1999 II p. 371; Merlino, op.

cit., n° 95 ss ad art. 32). Lorsqu'il est

uniquement question d'une rénovation limitée à certains éléments, les

investissements écologiques qui y sont liés peuvent par contre être déduits.

Enfin, lorsqu’un contribuable procède à des travaux destinés à économiser

l’énergie et à ménager l’environnement en même temps dans le cadre de

l’agrandissement de son immeuble et dans le cadre de la rénovation partielle de

la partie déjà existante, seuls les coûts de ces derniers sont déductibles.

dd) La jurisprudence précitée est critiquée par les

recourants. Ils estiment notamment qu'il est problématique, sous l'angle de

l'égalité de traitement, que des frais liés à une rénovation légère puissent

être déduits comme frais d'entretien alors que les mêmes frais englobés dans

une transformation seraient considérés comme des dépenses d'investissement et à

ce titre non déductibles. De leur point de vue, en cas de travaux de très

grande ampleur sur un bien immobilier habitable, acquis depuis de nombreuses

années, l'application de la méthode globale devrait d'emblée être exclue au profit

de la méthode individuelle proportionnelle.

Pour les recourants, en outre, le refus complet de

déduction des frais d'entretien lors d'une rénovation totale d'un immeuble

habitable engendrerait une "incohérence" au niveau de la

systématique fiscale. En effet, en l'absence de transfert de propriété avant

travaux, et en présence d'un immeuble habitable, la valeur des installations

remplacées est toujours intégrée dans le prix de revient historique payé au

moment de l'acquisition de l'immeuble. Dès lors, en pareil cas, seule la

méthode individuelle peut s'appliquer. A défaut, le prix de revient de

l'immeuble intégrerait deux fois la même substance, ce qui ne serait pas

soutenable au regard de la systématique fiscale selon laquelle seules les

dépenses de plus-value sont intégrées au prix de revient et ainsi déduites au

moment du calcul de l'impôt sur le gain immobilier lors de la vente ultérieure

de l'immeuble (art. 70 al. 1 let. c LI). Les recourants citent en particulier à

cet égard l'arrêt TF 2C_674 et 675/2014 du 11 février 2015. Celui-ci ne

concerne toutefois pas la problématique en cause en l'occurrence; de plus dite

affaire portait uniquement sur la réfection de la cuisine ainsi que de la salle

d'eau, les peintures et les sols.

Il n’est pas contestable que la situation actuelle

entraîne une certaine inégalité de traitement entre propriétaires selon qu’ils

rénovent partiellement ou entièrement leur bien. Pour ce qui concerne plus

particulièrement la question de la déductibilité des investissements

écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était critiquable que les frais

d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan énergétique (par exemple en

maintenant d’anciens murs) puissent être déductibles, alors que les frais liés

à une rénovation totale, optimale sur le plan énergétique ne sont pas

déductibles, vu que la rénovation totale est assimilée à une nouvelle

construction (arrêt du Tribunal fédéral 2C_63/2010 du 6 juillet 2010

consid. 2.3; c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations

totales plutôt que partielles que le Conseil national avait prévu une

modification plus radicale de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; cf. aussi

Locher, op. cit., n° 41 ad art. 32 LIFD). Le Tribunal fédéral

identifie l’origine du problème dans le fait que le droit de l’imposition du

revenu se prête mal à la réalisation d’objectifs extra-fiscaux. Dès lors que

des dépenses de plus-values (comme les investissements écologiques) sont

déclarées déductibles par la loi, il résulte de cette exception des problèmes

de délimitation et d’égalité de traitement. Le Tribunal fédéral rappelle

néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas uniquement comparer les

contribuables qui entreprennent des réparations plus ou moins efficaces sur le

plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une maison très

performante sur le plan des économies d’énergie et qui n’ont rien pu déduire

dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de

la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le

plan énergétique.

La conformité au principe de l’égalité de traitement

dépend ainsi souvent de l’angle de vue. Permettre une déductibilité de frais

d'entretien relevant d'une rénovation totale, comme le demandent les

recourants, générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires

construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à la transformation

d'un ancien bâtiment en une nouvelle maison). Il ne se justifie à

cet égard pas de remettre en cause la pesée des intérêts faites par la

jurisprudence et, en définitive, le législateur (cf. art. 190 Cst.).

Concernant enfin l'intérêt à la

densification, qui justifierait selon les recourants, d'admettre la

déductibilité des frais d'entretien même en cas de rénovation globale, de

transformation importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, il ne

permet pas, au vu de la législation actuelle, de déroger aux règles fiscales

généralement applicables.

5.

Il convient à ce stade d'examiner plus en détail les travaux effectués

par les recourants sur leur bien immobilier durant les années 2013 et 2014. Le

Tribunal se base pour cela sur les plans produits par les recourants, intitulés

dans le bordereau "plans avant travaux".

Pour ce qui

concerne le sous-sol, l'étude des plans montre que l'escalier a changé de place,

que l'étendage est devenu une salle de bain avec baignoire, que plusieurs

cloisons ont été abattues (entre la lessiverie et l'escalier, entre la cave et

l'escalier, de même que, partiellement, la cloison ouest du garage) ou montées

(dans l'ancien garage, pour fermer le local technique et pour fermer l'espace

adjacent), qu'une nouvelle porte, une nouvelle porte-fenêtre ainsi que deux

nouvelles fenêtres ont été installées et que deux chambres supplémentaires ont

été créées au sud (de 12 m2 et 15 m2). Les ouvertures ont

été étendues amenant plus de lumière dans ce qui n'était avant qu'un sous-sol. En

résumé, la fonction de cet étage, qui ne comportait avant les travaux que des

locaux utilitaires, s'est modifiée pour intégrer des pièces à vivre. Non

seulement la typologie des pièces mais également leur disposition a été

modifiée. S'y ajoute la création de nouveaux espaces habitables.

Pour ce qui

concerne le rez-de-chaussée, l'étude des plans montre que l'escalier a changé

de place. Les deux petites pièces qui comportaient respectivement un WC et un

chauffe-eau ont été remplacées par un hall d'entrée. Une nouvelle salle de bain

avec douche a été créée à un autre emplacement. La cuisine a été déplacée, agrandie

et réunie au séjour, séjour qui bénéfice de plus d'une extension au sud

d'environ 12 m2 et d'une nouvelle fenêtre en façade est. Les

anciennes cloisons intérieures ont presque toutes été abattues ou déplacées

afin de créer un grand séjour (du moins si on en croit le plan 4b, qui ne

correspond pas au plan 4e: selon celui-ci, le grand séjour existait déjà en

2010), de transformer la cuisine en une chambre et d'agrandir le hall d'entrée.

Une nouvelle terrasse de 10.44 m2 a été créée ainsi qu'un nouvel

escalier extérieur au sud-ouest, sans doute en remplacement d'un escalier

extérieur au sud-est. Même si l'on admet que le grand séjour existait déjà en

2010, il n'en demeure pas moins que l'organisation du rez-de-chaussée a été considérablement

repensée avec de nouvelles sources de lumière, un nouvel accès par l'escalier extérieur

et un agrandissement de la surface habitable.

Pour ce qui

concerne le 1er étage, l'étude des plans montre qu'un hall d'entrée (avec

nouvelle ouverture en toiture) a été créé avec une porte d'entrée au nord. La

taille de l'escalier a été singulièrement réduite. Une cloison intérieure a été

abattue pour créer une cuisine ouverte sur un grand séjour, en lieu et place de

deux chambres. Le séjour bénéficie de plus d'une extension au sud d'environ 12

m2, remplaçant un balcon, et d'une nouvelle fenêtre en façade est.

Une nouvelle terrasse de 10.44 m2 a été créée au sud ainsi qu'un

nouvel escalier extérieur en façade nord. Des espaces conçus comme espaces de

nuits sont devenus des espaces de jour, directement accessibles depuis

l'extérieur. Cet étage n'a quasiment plus rien à voir avec l'ancien 1er

étage de la villa familiale qui était habitée par les recourants.

Pour ce qui

concerne les combles, l'étude des plans montre que toutes les cloisons ont été

déplacées et que la disposition des pièces a été entièrement modifiée. Une

salle de bains d'une surface considérable (11.37 m2) a été créée,

prenant la place du galetas et du vestibule. Le vestibule a été réduit. Deux

chambres et un réduit ont remplacé deux galetas et une chambre de bonne (du moins

si on en croit le plan 4d, qui ne correspond pas au plan 4e: selon celui-ci,

ils remplacent deux chambres et deux espaces de rangement). Une nouvelle ouverture

en toiture a été créée, ainsi qu'une nouvelle fenêtre à l'est. Une nouvelle

terrasse de 11.79 m2 été créée au sud. En résumé, ensuite des

travaux effectués par les recourants, les anciennes combles sont devenues un

étage à part entière, avec une salle de bains, des chambres passablement plus

grandes avec de nouvelles amenées de lumière et une terrasse.

D’une maison

familiale avant les travaux, on est passé à un bâtiment comportant deux

appartements indépendants, appartements dont l'estimation fiscale est montée

de 480'000 fr. à 1'599'000 fr. après les travaux. La surface brute utile des planchers a été

étendue de 217 m2 à 308 m2. Des modifications extérieures

conséquentes ont été apportées à la façade sud, par l'ajout d'une extension sur

trois étages de forme carrée qui rompt avec les lignes originelles du bâtiment.

Il ressort de ces

divers éléments qu'il n'y a pas eu une simple rénovation de l'immeuble existant

mais une transformation de l'immeuble en une entité différente avec une

nouvelle identité. Au vu des ces éléments, l'autorité intimée pouvait à bon

droit considérer que les travaux de rénovation équivalaient à une nouvelle

construction.

6.

Il découle des considérations qui précèdent que les recours doivent être

rejetés et les décisions de l'autorité intimée confirmées. Les recourants, qui

succombent, supporteront les frais de justice, solidairement entre eux, qu'il y

a lieu, au vu de la valeur litigieuse, de fixer à 3'000 fr. (art. 49, 51 al. 2,

91.

et 99 LPA-VD; art. 2 du tarif des frais judiciaires et dépens en matière

administrative [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art.

55, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Les recours sont rejetés.

II.

Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts

du 2 mai 2019 sont confirmées.

III.

Les frais du présent arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à

la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 mai 2020

La

présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.