CDAP - FI.2019.0162 - 2020-10-16 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 16 octobre 2020

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Guillaume Vianin, juge; M.

Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée

par Me Eric Châtelain, notaire à Pully,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 3 septembre 2019

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Par testament olographe du 11 décembre 2013, B.________ a institué en

qualité d'héritiers ses trois enfants, C.________, D.________ et E.________,

pour leur réserve légale, soit un quart, ainsi que, chacune pour une part d'un

douzième, l'Association F.________, la Fondation G.________, et A.________.

A.________ (ci-après: la fondation A.________) est

une fondation inscrite au registre du commerce depuis le 19 mai 1992, qui a

pour but ********. Elle soutient également ********. Elle est exonérée d'impôt

en raison de son but d'utilité publique.

B.________ est décédé le 2 février 2017.

Par convention de partage du 22 juin 2018, F.________,

la Fondation G.________ et la fondation A.________ ont cédé leur part

respective d'un douzième sur les parcelles ******** d'O.________, et ********

et ******** de P.________, à C.________, D.________, et E.________. Le ch. 9 de

la convention précitée a la teneur suivante:

"Les parties estiment à:

-

cinq cent nonante-neuf mille six cent nonante francs (fr.

599'690.--) la valeur de la parcelle ******** d'O.________ dans son entier,

-

sept cent vingt-six mille quatre cent huitante francs (fr.

726'480.--) la valeur globale des parcelles ******** et ******** de P.________

dans leur entier.

La valeur

globale des trois parcelles concernées est dès lors d'un million trois cent

vingt-six mille cent septante francs (fr. 1'326'170.--).

Le prix de

cession global des trois parts indivises objets de cet acte est donc fixé à

TROIS

CENT TRENTE-ET-UN MILLE CINQ CENT QUARANTE-DEUX FRANCS ET CINQUANTE CENTIMES

(fr.

331'542.50)

Ce prix sera

entièrement payé en conformité des dispositions y-relatives de la convention de

partage cité [sic] en préambule.

Quittance en

est ici délivrée aux cessionnaires, sous réserve de bonne et complète exécution

de la dite convention."

Les deux premiers paragraphes du ch. 12 de la

convention prévoient encore ce qui suit:

"La perception de l'impôt sur

le gain immobilier est différée par application de l'article 65 lettre a) de la

Loi sur les impôts directs du 4 juillet 2000 en cas de cession valant partage

successoral; en tel cas, dit impôt est perçu en cas de revente de la part de la

parcelle concernée par les cessionnaires.

En l'espèce, il est convenu qu'en

cas de revente des parcelles ******** d'O.________ et ******** et ******** de P.________

par C.________, D.________ et E.________, l'impôt frappant le gain réalisé par

les cédantes sera assumé par les cessionnaires prénommés."

B.

Le 9 novembre 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) a fait savoir à la fondation A.________ qu'elle avait été informée qu'elle

avait cédé sa part d'un douzième des parcelles ******** et ******** de

P.________ et ******** d'O.________, opération qui était susceptible d'être

soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Un délai lui était dès lors

imparti pour compléter la déclaration pour l'imposition sur les gains

immobiliers, en y joignant copie de l'acte de vente, ainsi que de l'acte

d'achat, accompagnée des impenses justifiées.

Par courriel du 13 décembre 2018, l'ACI a informé la

fondation A.________ que, bien qu'exonérée de l'impôt, elle demeurait soumise à

l'impôt sur les gains immobiliers, se référant à l'art. 90 al. 1 let. g et al.

3 LI. Un délai prolongé au 31 janvier 2019 lui était dès lors imparti pour

déposer la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.

Donnant suite à cette requête le 21 janvier 2019, la

fondation A.________ a déclaré un gain immobilier imposable de 41'540 fr. (prix

de vente de 726'480 fr. - prix d'acquisition de 228'000 fr./12) pour les

parcelles de P.________, et de 33'558 fr. (prix de vente de 599'690 fr. – prix

d'acquisition de 197'000 fr./12) pour celle d'O.________. Elle a coché la case

"privée" à la question de savoir si les immeubles en cause faisaient

partie de sa fortune privée ou commerciale.

Le 25 janvier 2019, Me Eric Châtelain, pour la

fondation A.________, a adressé à l'ACI une déclaration relative aux parcelles ********

et ******** de P.________, et ******** d'O.________. Il a requis le report

d'imposition, en expliquant que l'opération en cause valait un partage

successoral.

C.

Par décision de taxation du 19 février 2019, l'ACI a arrêté le gain

immobilier imposable à 43'994 fr. pour les parcelles de P.________, en retenant

un prix d'acquisition de 190'000 fr. et des impenses (frais d'achat) à hauteur

de 8'850 fr., arrêtant ainsi le prix de revient déterminant à 198'550 fr., et

le gain immobilier à 527'930 fr. (726'480 fr. – 198'550 francs). La part

de propriété étant d'un douzième, et le taux d'imposition de 7%, le total

d'impôt dû au titre du gain immobilier pour les parcelles de P.________ se

montait à 3'079 fr. 60. Quant à la parcelle d'O.________, par décision de

taxation du même jour, l'ACI a retenu un prix d'acquisition de 125'000 fr. et

des impenses (frais d'achat) à hauteur de 4'875 fr., arrêtant le prix de

revient déterminant à 129'875 fr., et le gain immobilier à 469'815 fr. (599'690

fr. – 129'875 francs). Compte tenu d'une part de propriété d'un douzième, le

gain immobilier imposable se montait à 39'151 fr., ce qui, au taux

d'imposition de 7%, conduisait à arrêter l'impôt dû au titre du gain immobilier

à 2'740 fr. 55. L'ACI a par ailleurs considéré que les immeubles en cause

appartenaient à la fortune commerciale de la fondation A.________.

Le 7 mars 2019, Me Châtelain, pour le compte de la

fondation A.________, a formé une réclamation contre ces deux décisions. Il a

contesté le refus de l'ACI d'appliquer le différé d'imposition à l'opération en

cause, en soutenant que l'autorité de taxation ne disposait d'aucune base

légale lui donnant le droit de "trier" parmi les dispositions du

titre V de la LI pour déterminer les dispositions qu'elle entendait appliquer

aux gains réalisés par des contribuables exonérés et celles qu'elle allait

écarter. Dans un autre moyen, la fondation A.________ a contesté le mode de

calcul du gain imposable, en relevant qu'en cas d'application du report

d'imposition, le contribuable était le cessionnaire et non le cédant, se

référant à l'arrêt du Tribunal administratif FI.2005.0228 du 14 novembre 2006,

consid. 1, let. f. En l'occurrence, il s'agirait de C.________, ainsi que de D.________

et de E.________, à savoir des personnes physiques assujetties à l'impôt sur le

revenu, auxquelles les règles particulières des art. 66 al. 3 et 67 al. 3 LI

n'étaient pas applicables. Au demeurant, le refus de report d'imposition les

priverait du droit de bénéficier de la durée de possession calculée depuis

l'acquisition des parcelles en cause par le défunt, sans qu'une base légale ne

justifie de les traiter différemment sur ce point par rapport à un cessionnaire

membre d'une hoirie ne comprenant que des personnes physiques soumises à

l'impôt sur le revenu. La fondation A.________ a ainsi conclu à l'application

sans restriction de l'art. 65 al. 1 let. a LI au gain réalisé, "et donc à

l'admission du report d'imposition", ainsi qu'à la détermination du gain

immobilier dont la perception était reportée en conformité avec la déclaration

du 21 janvier 2019.

Par courriel du 3 avril 2019 à l'ACI, la fondation A.________,

par son représentant, a indiqué qu'elle ne pensait pas nécessaire d'être

entendue à ce stade de l'affaire. Le même jour, une fiscaliste de l'ACI lui a

répondu, également par courriel, avoir pris note qu'à ce stade de la procédure,

elle ne souhaitait pas être entendue.

Le 2 mai 2019, l'ACI a pris position sur la

réclamation formée le 7 mars 2019, en exposant d'une part le mode de calcul du

gain immobilier imposable, et, d'autre part, les raisons pour lesquelles la

fondation A.________ ne pouvait être mise au bénéfice du différé de l'impôt sur

les gains immobiliers au sens de l'art. 65 al. 1 let. a LI. Elle a précisé que

sans nouvelle dans un délai de trente jours, elle considérerait que la

fondation A.________ avait renoncé à exercer son droit d'être entendue et

rendrait une décision sur réclamation sur la base des éléments en sa

possession.

Par courrier daté du 15 mars 2019, reçu le 16 mai 2019

par l'ACI, le représentant de la fondation A.________ a maintenu sa

réclamation.

Le 3 septembre 2019, l'ACI a rejeté la réclamation.

D.

Par acte du 4 octobre 2019, la fondation A.________ a recouru auprès de

la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre

cette décision. Ses conclusions sont les suivantes:

"Sur la base de ce qui

précède, je conclus donc:

- à l'annulation de la décision

sur réclamation rendue le 3 septembre 2019 par l'ACI.

- à l'application sans restriction

de l'art. 65 al 1 lettre a) LI au gain réalisé par A.________ et donc à

l'admission du report d'imposition,

- à la détermination du gain

immobilier dont la perception est reportée en conformité de la déclaration qui

a été produite, datée du 21 janvier 2019 et déterminant un gain immobilier

imposable de fr. 33'558.—s'agissant de la parcelle ******** d'O.________ et de

fr. 41'540.—s'agissant des parcelles ******** et ******** de P.________."

L'ACI a produit son dossier; dans sa réponse du 11

décembre 2019, elle propose le rejet du recours.

Dans sa réplique, la fondation A.________ maintient

ses conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de

trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Sur le plan formel, la recourante se plaint d'un défaut de motivation de

la décision attaquée, dans la mesure où celle-ci renvoie simplement à la

proposition de règlement du 2 mai 2019, sans en joindre une copie, y voyant une

violation de la LI devant conduire à ses yeux à l'annulation de la décision

dont est recours.

a) S'agissant du droit d'être entendu garanti par

l'art. 29 al. 2 Cst., la jurisprudence en a déduit l'obligation pour l'autorité

de motiver sa décision, afin que l'intéressé puisse se rendre compte de la

portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 142 I 135

consid. 2.1 p. 145; 138 I 232 consid. 5.1 p. 237; 136 V 351 consid. 4.2 p.

355). La motivation d'une décision est suffisante lorsque l'autorité mentionne,

au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé

son raisonnement. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les

moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 142 II

154.

consid. 4.2 p. 157; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 136 I 229 consid. 5.2 p.

236). La motivation peut pour le reste être implicite et résulter des

différents considérants de la décision (cf. arrêts TF 1C_167/2015 du 18 août

2015.

consid. 3;2C_23/2009 du 25 mai 2009 consid. 3.1, publié in RDAF 2009 II

p. 434).

b) En l'occurrence, c'est en vain que la recourante

soutient que la décision attaquée souffre d'un défaut de motivation. Elle en a

en effet pleinement compris les éléments déterminants, et l'articulation de ses

moyens de fond démontre sa bonne compréhension de la décision en cause. Elle ne

conteste pas avoir reçu la prise de position de l'ACI du 2 mai 2019, ainsi que

la décision attaquée du 3 septembre 2019. Les faits sont au demeurant

compréhensibles et permettent au tribunal de vérifier la bonne application de

la loi. S'il est exact que l'art. 188 al. 2 LI prévoit que l'ACI rend une

décision motivée sur réclamation, cette formulation ne signifie pas pour autant

que l'ACI doive reprendre intégralement les moyens qu'elle aurait déjà – comme

en l'espèce - exposés dans le cadre d'une prise de position, si cette dernière

est intégralement maintenue. Le moyen tiré du défaut de motivation est d'autant

moins soutenable que du propre aveu de la recourante, son droit d'être entendue

n'a pas été violé (cf. réplique, p. 3). La recourante a quoi qu'il en soit eu

tout loisir de s'exprimer dans le cadre d'un double échange d'écritures. Le

grief doit dès lors être écarté.

3.

La recourante reproche à l'intimée d'avoir refusé l'imposition différée

du gain immobilier.

a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les

gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant

partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou

sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses

d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS

642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la

propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession

d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de

l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme

un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente,

l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune.

L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les

cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les

gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune

commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à

l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains

immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.

Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al.

1.

let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers

(art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux

cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur

les gains immobiliers.

b) L'art. 61 al. 1 LI soumet ainsi à l'impôt sur les

gains immobiliers, conformément à la loi d'harmonisation, les gains réalisés

lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui

fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui est destiné à

l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b) ou qui appartient

à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (let. c). A

teneur de l'art. 90 al. 3 LI, les personnes morales mentionnées notamment à

l'art. 90 al. 1 let. g LI (personnes morales poursuivant des buts de service

public ou de pure utilité publique), sont soumises à l'impôt sur les gains

immobiliers, les dispositions relatives aux biens acquis en remploi, aux

amortissements, aux provisions et à la déduction des pertes s'appliquant par

analogie. Le gain immobilier, imposable en vertu de l'art. 61 al. 1 let. c LI,

est déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie de la

fortune commerciale (art. 66 al. 3 LI). Le contribuable exonéré de l'impôt sur

le revenu et sur le bénéfice (art. 61 al. 1 let. c LI) ne peut pas se prévaloir

d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition (art. 67 al. 3 LI).

c) On peut s'interroger en l'occurrence en premier

lieu sur la problématique de savoir si la cession des biens immobiliers

litigieuse se rapporte à la fortune privée ou à la fortune commerciale de la

contribuable, une fondation exonérée d'impôt.

La fondation a pour

objet l'affectation de biens en faveur d'un but spécial (art.

80.

CC). Elle peut se définir comme une masse de biens personnalisée, affectée

à la poursuite d'un but déterminé et dotée d'une organisation propre (Parisima

Vez, in Code civil I, Art. 1-539 CC, Commentaire

romand, 2010, n° 1 ad art. 80 CC; Harold Grüninger,

in Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, Basler Kommentar, 6ème éd.

2018, n° 1 ad art. 80 CC). En tant qu'établissement, une fondation n'a ni membres ni propriétaires, mais des

destinataires (Vez, in op. cit., n° 2 ad art. 80 CC;

Grüninger, in op. cit., n° 20 ad art. 80 CC). L'acte de fondation

indique les organes de la fondation et son mode

d'administration (art. 83 CC). Les dispositions du

code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la

présentation des comptes sont applicables par analogie à la fondation (cf. le renvoi de l'art.

83a CC) et seules les fondations qui

n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce

(soit les fondations de famille et

ecclésiastiques au sens de l'art. 52 al. 2 CC) et les

fondations qui sont dispensées de l'obligation

de désigner un organe de révision peuvent se limiter à tenir une comptabilité

des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine (art.

957.

al. 2 ch. 2 et 3 CO).

Sont exonérées de l'impôt les personnes morales

poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique, sur le bénéfice

et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts (art. 56

let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD;

RS 642.11]; 23 al. 1 let. f LHID; 90 al. 1 let. g LI). En l'occurrence, il est

constant que la recourante est une personne morale exonérée de l'impôt en

raison de son but d'utilité publique et qu'elle n'exerce par conséquent pas

d'activité commerciale.

Si les fondations sont tenues de se soumettre aux

règles relatives à la comptabilité commerciale, cela ne signifie pas pour

autant que le patrimoine qu'elles détiennent appartient nécessairement à leur

fortune commerciale. Au contraire, il est admis que, lorsque des biens

immobiliers sont dévolus à une fondation exonérée

qui ne saurait exercer une activité commerciale, la dévolution successorale entraîne

une réalisation systématique et provoque partant l'imposition du bénéfice en

capital comme revenu selon l'art. 18 al. 2 LIFD au

moment même de cette dévolution (arrêt TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007; Archives

65, p. 660; voir aussi Archives 74, p. 737; 65, p. 660 et les références

citées; cf. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine

Übersicht, Revue Fiscale 55/2000, p. 480 ss, en particulier p. 488). Il paraît

cela étant douteux qu’une fondation, personne morale, puisse avoir une fortune

privée (cf. Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., 2020, § 20 n. 8, selon lequel la

fortune des personnes morales – qui n'ont pas de sphère privée – échappe au

dualisme fortune commerciale/fortune privée, étant précisé que les fondations

sont en principe soumises aux mêmes règles d'imposition que les sociétés de

capitaux et sociétés coopératives [Reich, op. cit., § 18 n. 29 ss]).

Il n’est en l’occurrence pas nécessaire de trancher

la problématique de savoir si le patrimoine de la fondation recourante

appartient à sa fortune privée – de sorte que son imposition pourrait se

déduire de l’art. 61 al. 1 let. a LI - ou commerciale. Son imposition se déduit

en effet de l'art. 61 al. 1 let. c LI, qui constitue une lex specialis

par rapport à l'art. 61 al. 1 let. a LI, dans la mesure où elle prévoit des

règles particulières pour l'estimation du gain immobilier, qui tiennent compte

des exigences comptables auxquelles sont soumises les fondations.

4.

Reste ainsi à examiner si la recourante peut bénéficier du report

d'imposition, tel qu'il est prévu aux art. 12 al. 3 LHID, respectivement à

l'art. 65 LI.

a) Selon ces dispositions, l’imposition est différée

notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution

d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. Le

législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les

états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID

relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de

manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être

différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II

202.

consid. 3.2 p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans

leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts TF

2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2;2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid.

4.3

non publié in ATF 138 II 105;2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

L'art. 65 al. 1 let. a LI a, en l'occurrence, la même teneur que l'art. 12 al.

3.

let. a LHID.

En vertu de l'art. 560 al. 1 CC, les héritiers

acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est

ouverte. La succession s'ouvre par la mort et dure en principe jusqu'au partage

accompli (art. 537 al. 1 cum 602 al. 1 in fine CC). Chaque héritier peut

demander le partage en tout temps (art. 604 al. 1 CC). Le partage n'est achevé

que lorsque tous les biens sont partagés. Normalement, les héritiers décident

de procéder au partage en une seule fois. Mais ils peuvent aussi convenir de ne

partager que certains biens et de demeurer dans la communauté héréditaire pour

le reste. Il est également possible qu'un cohéritier souhaite sortir de la

communauté héréditaire, qui se poursuit entre les autres; ses cohéritiers lui

remettent alors la valeur de sa part (Paul-Henri Steinauer, Le droit des

successions, 2015, p. 630). Ces deux possibilités peuvent se combiner. La

cession de droits successifs à un ou plusieurs cohéritiers, prévue à l'art. 635

al. 1 CC, équivaut à un partage partiel quant aux personnes (Bastien Verrey,

L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, 2011, p. 286).

Le différé d'imposition en cas de transfert de

propriété par succession concerne le transfert de propriété au moment du décès

(en tant qu'acquisition universelle), ainsi que tous les transferts de

propriété jusqu'à la fin du partage de la succession (cf. art. 537 à 640 CC)

(Bernhard Zwahlen, Natalie Nyffenegger, in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, StHG, 3ème éd., 2017, n°62 ad art. 12 LHID). Partant,

il sied d'admettre que le partage partiel est également couvert par l'art. 12

al. 3 let. a LHID. Le partage successoral tel que visé par le report

d'imposition peut être ainsi défini comme chaque dissolution d'un rapport de

propriété commune issu d'un transfert fondé sur le droit des successions

(Bastien Verrey, op. cit., p. 286).

b) La prorogation ou le report de l'imposition

signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas

soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains

immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes,

comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (cf. ATF 141 II 207 consid.

4.2.1

p. 214; 100 Ia 209 consid. 2c p. 212; arrêts TF 2C_539/2010 du 15

décembre 2010 consid. 2.1;2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Ainsi

que l'indique le libellé même de l'art. 12 al. 3 LHID, la prorogation

n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1

p. 214).

L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est

produite entre la dernière aliénation imposable (l'achat par le de cujus dans

le cas de la succession) et l'acte prorogeant l'imposition (la dévolution

successorale) n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement

différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de

l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis l'achat par le de cujus

(cf. arrêt TF 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Le fait que le

transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d'imposition

différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID a pour conséquence que les

cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces transferts dans le calcul

de l'impôt sur les gains immobiliers lors d'une aliénation ultérieure imposable

(cf. arrêt TF 2C_147/2008 du 29 juillet 2008 consid. 2.3 et 3; cf.

Zwahlen/Nyffenegger, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern

der Kantone und Gemeinden, 3ème éd., 2017, n°63 ad art. 12 LHID).

Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition

déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d'une aliénation

ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix

d'acquisition payé par le de cujus (cf. arrêts TF 2C_227/2017 du 17 novembre

2017.

consid. 4.4;2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid 4.2; cf. Bastien

Verrey, op. cit., p. 34, 254; cf. aussi l'art. 82 al. 3 de la loi genevoise

générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1998 [LCP] pour le

calcul du gain imposable dans le canton de Genève en cas de report

d'imposition).

c) La recourante soutient que la LI ne prévoit pas

d'exception au report de la perception de l'impôt sur les gains immobiliers,

qui s'applique de son point de vue également à la situation d'un contribuable

exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Elle considère que les

dispositions du titre V LI s'appliquent aux gains immobiliers réalisés par des

contribuables exonérés, sous la seule réserve introduite par l'art. 90 al. 3 2ème

phrase LI.

L'autorité intimée considère pour sa part que le

texte clair de la loi et sa systématique permettent de retenir que les motifs

de report d'imposition ne s'appliquent qu'aux personnes physiques, pour autant

que le bien transféré appartienne à sa fortune privée.

d) La loi s'interprète

en premier lieu selon sa lettre (interprétation

littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge

doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté

du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son

esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de

l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres

dispositions légales (interprétation systématique

[ATF 141 II 280 consid. 6.1 p. 287; 140 II 202 consid. 5.1 p. 204]).

Il ne ressort pas de la lettre des art. 12 al. 3

LHID et 65 LI que le différé d'imposition serait réservé aux transferts du

patrimoine immobilier issu de la fortune privée d'une personne physique. Ces

dispositions ne précisent pas expressément si elles s'appliquent exclusivement

au patrimoine privé des personnes physiques, ou s'il convient d'étendre leur

application aux situations de transfert par des personnes morales exonérées qui

en rempliraient les conditions. Le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983

relatif à l'adoption de la LHID ne contient aucune indication à ce sujet (cf.

FF 1983 III 1). Quant à l’art. 23 al. 4 LHID, il est formulé en ces termes:

« Les personnes morales

mentionnées à l’al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les

cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens

acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a),

aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10,

al. 1, let. c) s’appliquent par analogie.»

L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire.

Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de

l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le

bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au

système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où

l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID,

disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici

des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques),

le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt

pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF

2C_340/2011 du 1er février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo

Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch

(édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID).

Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas

de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence

de renvoi à l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID) en vertu de l'art. 12

al. 4 let. a LHID (loc. cit.). A cet égard, l'art. 65 al. 1 let. c LI dispose

que l'imposition est différée sur les gains résultant de la fusion ou de la

division d'institutions de prévoyance (voir à ce sujet arrêt FI.2004.0021 du 16

mars 2005 consid. 1b/bb). Mais il ne s'agit là que d'une catégorie de personnes

morales exonérées.

Même s’il ne se prononce pas explicitement sur la

question, Verrey semble partir de l’idée que la personne morale ne bénéficie

pas du report d’imposition en cas de succession ou de donation (Bastien Verrey,

Nouveautés vaudoises en matière d'imposition des gains immobiliers, de droits

de mutation et d'impôt sur les successions et donations, RDAF 2008 II 293 ss,

299).

L'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID ne

renvoie pas à d'autres dispositions prévoyant le report de l'imposition. La

question est dès lors de savoir s'il s'agit d'un silence qualifié ou d'une

inadvertance du législateur, ce qui n'est pas clair (cf. Olivier Margraf,

Ersatzbeschaffungen von subjektiv steuerbefreiten Personen im Sinn von Art. 24

Abs. 4 StHG, Revue fiscale 2016 p. 556 ss, 559 s'agissant de l'absence de

renvoi à l'art. 24 al. 4bis LHID).

On ne saurait retenir, comme le soutient l'autorité

intimée, que l'art. 12 al. 3 LHID s'applique seulement à la fortune privée des

personnes physiques. Cette affirmation est en contradiction avec les différents

cas de différé envisagés par cette disposition, soit en particulier les

situations visées par l'art. 12 al. 3 let. d LHID (cf. également art. 65 al. 1

let. e LI), qui se rapporte en particulier à la fortune commerciale de

l'agriculteur, respectivement sur les gains résultant de la fusion ou de la

division d'institutions de prévoyance (cf. art. 65 al. 1 let. c LI), qui a

également trait à la fortune commerciale de telles institutions pouvant être

par ailleurs constituées sous la forme de fondations exonérées d'impôt (cf.

notamment art. 56 al. 1 let. e LIFD).

On ne voit pour le surplus pas quelles seraient les

difficultés d'application auxquelles l'autorité intimée serait confrontée, si

la recourante était mise au bénéfice d'un report d'imposition. Dans le système

de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition déterminant pour le calcul

du gain immobilier imposable lors d'une aliénation ultérieure est en effet

celui du dernier transfert imposable, soit le prix d'acquisition payé par le de

cujus (cf. arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4). Il n'est

ainsi pas tenu compte de l'opération intermédiaire impliquant la fondation

recourante, de sorte que l'assiette de l'impôt n'a pas à être fixée en tenant

compte des règles particulières d'estimation de l'art. 90 al. 3 LI, ainsi que

des art. 66 al. 3 et 67 al. 3 LI. La situation de la personne physique

cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit

attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68

al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de

l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il

appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain

immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se

trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation

exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable

fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la

signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc

ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une

alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à

faciliter la preuve du prix d'acquisition.

Cela étant, compte tenu de la formulation des art.

23.

al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées

sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il

convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition.

Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de

l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a

plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du

moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le

gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce

qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant

certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du

bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une

réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12

LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une

réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu

d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2ème

phrase LHID et 90 al. 3 2ème phrase LI ne renvoient pas aux règles

générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui

précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre

de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.

e) Les motifs d'égalité de traitement et d'égalité

de l'imposition soulevés par la recourante ne sont pas déterminants en l’occurrence.

Une décision ou un arrêté viole le principe de

l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des

distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au

regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des

distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce

qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est

dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement

différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait

importante (ATF 142 I 195 consid. 6.1 p. 213 et les références).

En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art.

8.

al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité

de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité

économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou

groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les

exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (ATF 141

II 338 consid. 3.2 p. 340 s. et les références).

En l’occurrence, il ressort clairement de la loi que

le législateur a entendu traiter de manière distincte des autres contribuables

les personnes morales exonérées d’impôt, s’agissant spécifiquement de l’impôt

sur les gains immobiliers. Il a prévu en particulier des règles spécifiques

quant à la détermination de l’assiette imposable, qui excluent toute

comparaison avec la situation d’un contribuable qui aurait hérité d’un immeuble

appartenant à sa fortune privée.

f) C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée

a considéré que la fondation recourante ne pouvait pas bénéficier du report

d'imposition de l'art. 12 al. 3 LHID. Le report de l’imposition n’étant pas

admis, la requête de la recourante tendant à la détermination du gain

immobilier dont la perception aurait été reportée est sans objet. Enfin, il ne

fait pas de doute qu’en l’occurrence, la recourante est bien l’aliénatrice et

est, partant, débitrice de l’impôt (cf. art. 63 LI), dans la mesure où elle

transfert, par l’acte de partage, la quote-part de propriété des biens dont

elle a hérité.

5.

La recourante conteste en dernier lieu le mode de calcul

retenu par l’autorité intimée pour déterminer l’assiette de l’impôt sur le gain

immobilier.

a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans

le canton de Vaud qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu

des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales

est régie par l'art. 61 al. 1 LI, à teneur duquel :

"1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour

objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble,

situé dans le canton,

a) qui fait partie de la fortune privée du contribuable;

b) qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du

contribuable;

c) qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu

ou sur le bénéfice;

d) …

(…)"

En principe, le gain immobilier imposable est

constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

éd., Lausanne 1998 p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base

d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre

son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités

juridiques (« Kongruenzprinzip »; cf. Peter Locher, Das Objekt

des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 67 ; arrêt

FI.2004.0031 du 7 octobre 2005 consid. 4a).

b) L'assiette de l'impôt est définie à l'art. 66 LI,

à teneur duquel:

"1 Le gain imposable est constitué par la

différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté

des impenses.

2.

L'article 68 est réservé.

3.

Le gain immobilier, imposable en vertu de l'art. 61 al. 1 lettres

c et d, est déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie de

la fortune commerciale."

L'al. 3 de la disposition précitée a été introduit

par la loi du 4 juillet 2000. Il résulte des travaux préparatoires que, pour la

détermination de l’assiette lors de l’aliénation d’immeubles commerciaux exceptionnellement

soumis à l’impôt spécial, c'est la valeur du bien, telle qu’elle ressort de la

comptabilité du contribuable, qui doit être prise en considération (cf. BGC mai

2000, p. 974). Il en va ainsi lorsque l’immeuble appartient à un contribuable exonéré

de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 61 al. 1 lit. c LI ; cf.

arrêt FI.2004.0031 du 7 octobre 2005 consid. 4b, confirmant le recours aux

valeurs comptables).

Selon l’art. 67 al. 2 LI, le contribuable peut

invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si

elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au

moins dix ans, lors de l'aliénation. L’art. 67 al. 3 LI exclut expressément la

possibilité, pour le contribuable exonéré au sens de l’art. 61 al. 1 let. c LI,

de se prévaloir d’une estimation fiscale comme prix d’acquisition. Quoi qu’en

dise la recourante, ces dispositions trouvent application en l’occurrence, dans

la mesure où la recourante est bien la débitrice de la créance fiscale.

C’est donc bien le principe de la valeur de

l’immeuble telle qu’elle ressort de la comptabilité de la recourante qu’il

convient de prendre en considération pour déterminer l’assiette du gain

immobilier, comme l’admet d’ailleurs l’autorité intimée. Dans la décision

attaquée, l’autorité intimée a toutefois calculé le montant de l’impôt sur la

base du prix d’acquisition des parcelles en cause. Il convient dès lors de lui

renvoyer le dossier, pour qu’elle établisse la valeur du bien ressortant de la

comptabilité de la recourante et détermine, sur cette base, l’assiette

imposable.

6.

Le recours doit ainsi être très partiellement admis. La décision

attaquée est annulée et le dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour

complément d’instruction et nouvelle décision au sens du consid. 5. Les frais

sont mis à la charge de la recourante, qui succombe dans une très large mesure.

Il n’est pour le surplus, et pour les mêmes raisons, pas alloué de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est très partiellement admis.

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 3 septembre 2019 est annulée, le dossier de la cause lui étant

renvoyé pour complément d’instruction et nouvelle décision.

III.

Un émolument judiciaire de 600 (six cents) francs est mis à la charge de

la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 octobre 2020

La présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis

d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.