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Décision

FI.2019.0182

CDAP - FI.2019.0182 - 2020-07-23 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

23 juillet 2020Français18 min

fiscale 2017. Ils ont complété à cette occasion l'annexe 07 relative à l'immeuble

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après: les

contribuables) sont mariés et domiciliés à ********. Ils sont propriétaires,

avec C.________, ainsi que D.________ et E.________, de la parcelle ******** de

********, d'une surface de 659 m2, qui supporte un immeuble d'habitation.

B.

A.________ et B.________ ont rempli le 26 mars 2018

au moyen du logiciel VaudTax leur déclaration d'impôt relative à la période

fiscale 2017. Ils ont complété à cette occasion l'annexe 07 relative à l'immeuble

******** de ******** dont ils sont propriétaires, en indiquant 2016 comme année

de construction de leur appartement en PPE de 102 m2, un nombre de

jours d'occupation de 180, et une valeur locative de 4'260 fr. (code 500).

Les contribuables n'ont pas indiqué à compter de quelle date ils avaient occupé

leur logement précité.

C.

Par décision du 24 juillet 2018, l'Office d'impôt

du district du Jura – Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé A.________

et B.________, en retenant une valeur locative déterminante pour l'impôt

cantonal et communal (ICC) de 8'519 francs. Selon la motivation de la taxation,

on pouvait lire, avec l'indication du code 500 dans la marge, que la valeur

locative du logement des contribuables avait été fixée conformément à la

détermination qui leur était remise en annexe. Selon ladite détermination, la

valeur locative avait été établie pour une durée d'occupation de 360 jours. Non

contestée, cette décision est entrée en force.

D.

Le 3 mars 2019, A.________ et B.________ ont requis

de l'Office d'impôt qu'il révise la décision de taxation du 24 juillet 2018,

afin de tenir compte d'une durée d'occupation de 180 jours, dès lors qu'ils

étaient entrés le 1er juillet 2017 dans leur logement, ignorant pour

quelle raison l'office avait modifié "sans autre égard" les

indications ressortant de leur déclaration d'impôt. Ils ont indiqué avoir

constaté, à l'occasion de l'établissement de leur déclaration fiscale 2018, l'erreur

de l'autorité de taxation, qui avait pris en considération une valeur locative

calculée sur 360 jours, et non 180 jours comme ils l'avaient déclaré.

E.

L'Office d'impôt a rejeté leur requête par décision

du 15 avril 2019.

F.

Le 17 avril 2019, A.________ et B.________, par

leur représentant, ont interjeté une réclamation à l'encontre de cette

décision, en faisant derechef valoir qu'ils n'invoquaient aucun motif nouveau.

Ils reprochaient en effet à l'autorité de taxation d'avoir modifié, sans

explication, leur déclaration d'impôt en calculant une valeur locative sur 360

jours d'occupation, en lieu et place des 180 jours déclarés. Leur réclamation a

été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme

objet de sa compétence.

G.

Par décision du 17 octobre 2019, l'ACI a rejeté la

réclamation de A.________ et B.________ et confirmé la décision de l'Office d'impôt

du 15 avril 2019.

H.

Agissant par acte daté du 15 novembre 2019, reçu le

18 novembre 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont

recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation, la décision

de taxation du 24 juillet 2018 étant réformée dans le sens de la prise en

compte de la valeur locative ressortant de leur déclaration d'impôts 2017.

L'ACI, dans sa réponse du 10 février

2020, a conclu au rejet du recours.

Invités à répliquer, les recourants

ont maintenu leurs conclusions le 4 mars 2020. Ils ont produit avec leur

écriture le procès-verbal de réception établi par F.________ le 29 juin 2017,

selon lequel ils avaient reçu leur appartement le 30 juin 2017.

L'ACI, dans sa duplique du 7 avril

2020, a confirmé les conclusions prises dans sa réponse du 10 février 2020.

I.

II n'a pas été ordonné d'autres mesures d'instruction.

Considérants

1.

A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable

peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant,

dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une

commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l'art.

199.

de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur

la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente

jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se

prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt

cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt

fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II

260.

consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité

cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et

en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement

identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un

seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt;

encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à

trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est

réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit

cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt

fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part,

comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf.

arrêts FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet

2016.

consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées).

3.

Les recourants soutiennent que l'autorité intimée a

refusé, à tort, d'entrer en matière sur leur demande de révision de la décision

de taxation relative à la période fiscale 2017.

a) La procédure de révision est une

voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause

une décision entrée en force (cf. notamment arrêts FI.2008.0106 du 27 mai 2009;

FI.2004.0017 du 18 juin 2004; FI.1995.0046 du 13 juin 1996).

Les conditions de la révision sont

définies aux art. 203 LI (cf. également l'art. 51 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14]), dont la teneur est la suivante:

"1Une décision ou un prononcé

entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office

:

a. lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts;

b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu

compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou

devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles

essentielles de la procédure;

c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la

décision ou le prononcé.

2La révision

est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire

valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la

diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Il s'agit des mêmes motifs que ceux

prévus par l'art. 147 LIFD en matière d'impôt fédéral direct. Ces dispositions

ouvrent la voie de la révision notamment lorsque le requérant découvre des

faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu invoquer dans la

procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on entend des faits

antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement par la suite

(pseudo-nova).

Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art.

148.

LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision

doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision

ou du prononcé.

b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et

203.

al. 2 LI, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs

qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait

fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de

lui.

En application de l'art. 147 al. 2

LIFD, disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal

fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision,

qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les

exigences de la sécurité du droit (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,

Commentaire romand de la LIFD, 2. éd., 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD). Il faut

se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf.

arrêts TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3;2F_12/2014 du 12 février 2015

consid. 3.1; ég. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, op. cit. ad art. 147

LIFD, n. 15). Une révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un

manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire

corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si

elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est

trompé lors de sa déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568

consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Hugo

Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, op. cit., ad art. 147 LIFD, n. 15; arrêt

FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).

c) Les exemples d'application des art.

203.

al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD, début de phrase, sont rares. Dans

un arrêt rendu le 25 septembre 2000 (cause FI.1999.0079), sous l'empire de l'art.

107.

de l'ancienne loi sur les impôts cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI,

abrogée par la LI, dès l'entrée en vigueur de celle-ci, le 1er

janvier 2001), disposition dont la teneur, bien que formulée autrement, était

semblable à celle des art. 203 al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD, le

Tribunal administratif a retenu que la révision au sens de cette disposition

était exclue lorsque le contribuable se prévalait de motifs qu'il aurait déjà

pu faire valoir s'il avait prêté à l'affaire la diligence que l'on pouvait

attendre de lui (arrêt précité, consid. 3a/bb et cc). En cela, cette pratique

correspondait à la réserve apportée par le législateur aux art. 203 al. 2 LI et

147.

al. 2 LIFD (cf. également ATF 111 Ib 209). Dans cette affaire, l'autorité

avait arrêté la décision de taxation en retenant erronément l'existence de

faits générateurs de l'impôt, relativement à l'état des biens immobiliers de la

contribuable. Celle-ci avait non seulement omis de contester le bordereau, mais

encore payé l'impôt. Le Tribunal a constaté que le taxateur s'était trompé et

que son erreur était imputable à un défaut d'attention dans l'examen des pièces

se trouvant dans son dossier (arrêt précité, consid. 3b/aa et bb). Toutefois,

la contribuable était en partie responsable de cette situation, parce qu'elle

avait fourni des pièces insuffisamment précises, négligence qui lui était

opposable (arrêt précité, consid. 3b/cc).

Dans un autre arrêt du 13 décembre

2007.

(FI.2007.0076), qui concernait un cas où une déclaration fiscale, qui

avait été correctement remplie par une contribuable, avait fait l'objet de corrections

erronées par l'autorité fiscale, le Tribunal administratif a jugé que, dès lors

que la recourante avait observé les devoirs qui lui incombaient comme

contribuable et fourni des données exactes dans sa déclaration fiscale - que l'autorité

de taxation avait corrigée à tort –, ne lui était pas opposable la négligence

découlant de ce qu'elle avait omis de former à temps la réclamation qui aurait

permis de rétablir une situation conforme au droit (arrêt précité, consid. 3b).

Dans un arrêt du 4 juillet 2013

(FI.2012.0100), la CDAP a retenu que les recourants, s'ils avaient prêté un

minimum d'attention au contenu de la décision lorsqu'ils l'ont reçue, auraient

pu aisément se rendre compte que l'Office d'impôt n'avait pas pris en compte la

déduction qu'ils avaient demandée et déposer une réclamation. En ne le faisant

pas alors qu'ils n'avaient pas fourni des pièces précises à l'appui de leur

déclaration d'impôt et que la décision de taxation comportait clairement les

motifs de la non prise en compte de la déduction demandée, ils n'avaient pas

fait preuve de toute la diligence qui pouvait être requise de leur part selon

les art. 203 al. 2 LI et 147 aI. 2 LIFD, et la révision en application des art.

203.

al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD était exclue.

d) En l'occurrence, les recourants

font valoir que la décision de taxation rendue à leur encontre le 24 juillet

2018.

est entachée d'une "erreur manifeste (crasse) de l'Autorité de

taxation"; dès lors qu'ils ont déménagé à ******** le 1er

juillet 2017, c'était de manière arbitraire que la taxatrice avait modifié la

durée d'occupation de leur logement de 180 à 360 jours. Pour eux, les

conditions de la révision au sens de l'art. 231 al. 1 let. b LI sont dès lors

réalisées. Ils affirment pour le surplus avoir respecté le délai de 90 jours

dès la découverte du moyen de révision. Ils plaident enfin avoir déduit les

intérêts hypothécaires qu'ils ont supportés en 2017 de leur déclaration d'impôt

2017, en précisant que leur échéance était survenue dans la période fiscale

2017.

Ils contestent ainsi la position de l'autorité intimée, qui a selon eux

fait à tort un lien entre la déduction de l'entier des intérêts passifs

relatifs à une période de 360 jours, et une durée d'occupation de 180 jours.

Les recourants ne peuvent toutefois

être suivis dans leurs explications. En effet, l'autorité de taxation n'a pas

statué en omettant de tenir compte de faits importants ou de preuves

concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître. Elle a au contraire estimé

qu'il y avait lieu de tenir compte d'une valeur locative calculée sur 360

jours, et non sur 180 jours comme l'avaient indiqué les recourants. L'autorité

de taxation a motivé son point de vue, et précisé en page 3 de la décision de

taxation du 24 juillet 2018, en mentionnant le code 500, que "la valeur

locative de votre logement a été fixée conformément à la détermination qui vous

est remise en annexe". Or, en page 4 de ladite décision de taxation, on

lit, en gras, que la durée d'occupation est de 360 jours. Ainsi, même si la décision

de taxation ne mentionne pas expressément que le nombre de jours retenus ne

correspond pas à celui de la déclaration d'impôt, les recourant auraient pu, en

faisant preuve de toute la diligence qui pouvait être attendue d'eux à

réception de la décision de taxation, comparer les éléments qu'ils avaient fait

figurer dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017, avec la

décision de taxation du 24 juillet 2018. Ils auraient ainsi pu contester la

décision du 24 juillet 2018 dans le délai de réclamation, ordinaire, des art.

186.

al. 1 LI et 132 al. 1 LIFD. En renonçant à faire valoir leurs moyens dans

ce cadre, les recourants ne peuvent remettre la décision de taxation précitée

en cause par le biais de la voie de droit extraordinaire de la révision.

Les recourants ont fait valoir, à l'appui

de leur réplique, n'avoir pas pu et dû comprendre le renvoi à l'annexe relative

à la détermination de la valeur locative. Ils sont en effet partis du principe

que les données contenues dans l'annexe se rapportaient à la détermination

annuelle attribuée définitivement à la valeur locative de leur logement. Ces

explications ne convainquent pas. La valeur contenue au code 500 de la décision

de taxation, de 8'519 fr., correspond en effet à celle qui ressort de l'annexe

relative à la détermination de la valeur locative. En cas de doute ou de

difficulté de compréhension à réception de la décision de taxation du 24

juillet 2018, il était loisible aux recourants d'adresser une réclamation à l'autorité

de taxation selon la procédure ordinaire, ce qu'ils n'ont cependant pas fait.

Les recourants se prévalent encore de

l'arrêt FI.2007.0076 (cf. let. c ci-dessus), estimant que leur cas est très

similaire à l'état de fait qui y est décrit. Or, il ne ressort pas de l'état de

fait de cet arrêt que l'autorité de taxation, en procédant à la modification

contestée, aurait attiré l'attention de la contribuable sur la modification en

cause. Ainsi, la situation décrite diverge de la présente espèce, puisque l'autorité

de taxation a en l'occurrence motivé sa position, ce qui aurait dû conduire les

recourants à se pencher attentivement sur ce point en cas de doute. Leur cas

est au vrai plutôt comparable à celui ayant donné lieu à l'arrêt FI.2012.0100

(cf. ég. let. c ci-dessus), dans lequel, comme pour l'affaire des recourants,

la décision de taxation comportait une motivation spécifique (in casu

sur les raisons de la non prise en compte de la déduction demandée).

Les recourants contestent enfin les

motifs pour lesquels l'autorité de taxation a considéré qu'il fallait retenir

une période d'occupation de leur logement de 360 jours. Ayant trait au fond, ce

motif n'a pas à être examiné dans le cadre du présent arrêt, lequel ne porte

que sur le point de savoir si l'autorité intimée aurait dû entrer en matière

sur la requête des recourants tendant à la révision de la décision de taxation

du 24 juillet 2018. De tels arguments devaient être soulevés par les recourants

dans le cadre de la procédure ordinaire.

Les recourants n'ayant en définitive pas

fait preuve de toute la diligence requise, la voie de la révision est ainsi

exclue (cf. art. 147 al. 2 LIFD et art. 203 al. 2 LI). Il n'est pas nécessaire

d'examiner, dans ces circonstances, si la demande des recourants doit de

surcroît être tenue pour tardive.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet

du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais doivent être

mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD

et 4 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière

administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué

de dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 17 octobre 2019 est confirmée.

III.

Un émolument de 300 (trois cents) francs est mis à

la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 juillet 2020

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal

fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce

aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal

fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des

articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être

rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les

moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en

quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve

doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la

partie; il en va de même de la décision attaquée.