Imposition de la valeur locative. Clause de rigueur conforme à la Constitution pour les résidences principales habitées par leurs propriétaires

Wortlaut

Ces dernières décennies, plusieurs cantons ont introduit des réglementations pour les cas de rigueur visant à résoudre le problème des retraités et à éviter que certains propriétaires rencontrent des problèmes de liquidités, doivent s’endetter encore plus ou soient contraints de vendre leur bien. Toutes prévoient une réduction de la base de calcul fondée sur le rapport entre le montant de la valeur locative et le revenu brut. Dans un arrêt de 2022 (ATF 148 I 286 = Pra 112 Nr. 34), le Tribunal fédéral a cependant jugé la réglementation tessinoise fondée sur ce principe contraire à la Constitution : il a estimé que pour le calcul de la valeur locative, il n’était en aucun cas permis de descendre en dessous du seuil de 60 % de la valeur du marché (seuil valable pour le droit cantonal). Dans les débats entourant le changement de système d’imposition de la valeur locative, le Conseil fédéral a mis en doute la possibilité d’instaurer une clause de rigueur qui soit conforme à la Constitution. Je pose dès lors les questions suivantes :

1. Pour qu’il soit permis de déroger au principe de l’égalité devant la loi, il faut, comme le prévoit l’art. 36 Cst., une base légale, un intérêt public et le respect du principe de proportionnalité. Le Conseil fédéral estime-t-il qu’il existe un intérêt public digne d’être protégé (protection de la propriété du logement pour usage personnel, art. 108 Cst.) et que le principe de proportionnalité est respecté dans le cas d’une solution pour les cas de rigueur conçue de manière restrictive (limites de fortune et de revenu) ?

2. Pour que les cantons puissent prévoir des déductions pour des motifs non fiscaux, il faut une base légale à l’art. 9 LHID, lequel prévoit une liste fermée de déductions possibles (« On n’admettra pas d’autres déductions »). Serait-il suffisant de modifier l’art. 9 LHID (tout en créant un nouvel art. 33b LIFD et en supprimant la sous-utilisation à l’art. 21, al. 2, LIFD) pour créer la base légale nécessaire à des réglementations cantonales pour les cas de rigueur ?

3. Un rabais fiscal ou une sorte de remise d’impôt partielle pourraient-ils constituer une alternative à la baisse de la base de calcul ?

4. L’inégalité de traitement entre propriétaires et locataires condamnée par le Tribunal fédéral serait ainsi maintenue. Ce maintien pourrait-il se justifier par le fait que les locataires qui ont investi leurs économies dans des biens mobiliers peuvent réaliser des gains en capital exonérés d’impôt en cas de vente, alors que la vente de biens immobiliers est fortement imposée à plusieurs reprises ? Existerait-il encore d’autres justifications ?

Stellungnahme des Bundesrates

Le peuple et les cantons détermineront le 28 septembre 2025 si l’imposition de la valeur locative est maintenue ou abolie. S’ils acceptent le projet d’abolition, les dispositions relatives aux cas de rigueur dans ce domaine n’auront plus lieu d’être. En vue de la votation populaire, le Conseil fédéral s’est prononcé en faveur du projet.Questions 1 et 4 : la mise en place d’une réglementation fédérale pour les cas de rigueur en matière d’imposition de la valeur locative poursuivrait un but extrafiscal. Selon la doctrine et la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 133 I 206, consid. 11.1), une violation du principe de l’imposition selon la capacité économique ne peut se justifier qu’à trois conditions. Tout d’abord, l’objectif d’encouragement extrafiscal doit ressortir au moins implicitement de la Constitution (Cst.). Il ne doit toutefois pas être expressément indiqué et peut donc être déterminé par voie d’interprétation. Deuxièmement, la mesure doit être nécessaire et appropriée pour atteindre l’objectif d’encouragement extrafiscal. Enfin, l’atteinte de l’objectif d’encouragement doit présenter un intérêt public considéré comme supérieur à l’intérêt des contribuables concernés au maintien d’un rapport de charges équitables.Le Tribunal fédéral a déterminé, dans sa jurisprudence constante et en particulier dans son arrêt du 4 août 2022 (ATF 148 I 286), que la valeur locative cantonale ne peut en aucun cas être inférieure au seuil de 60 % de la valeur du marché. Ce seuil constitue donc la limite inférieure de ce qui reste compatible avec le principe de l’égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires. Ainsi, à la suite de l’arrêt susmentionné, le canton des Grisons a fixé les limites juridiques en matière de réduction de la valeur locative de telle sorte que, selon les dispositions d’exécution de la législation fiscale, la valeur locative doit toujours représenter au moins 60 % de la valeur du marché à partir de la période fiscale 2024 (art. 10 des dispositions d’exécution relatives à la législation fiscale du canton des Grisons [Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung] ; BR 720.015, https://www.gr-lex.gr.ch/app/de/texts_of_law/720.015). Si un canton applique d’ores et déjà la limite inférieure, il ne lui reste plus aucune marge de manœuvre constitutionnelle pour admettre des réductions supplémentaires. Cependant, plus la valeur locative est proche de la valeur du marché dans un canton, plus ce dernier dispose de possibilités de réduction dans les cas de rigueur. La limite acceptable fixée par le Tribunal fédéral doit être respectée indépendamment des autres points soulevés par l’auteure de la question, tels que l’exonération de l’impôt des gains en capital réalisés sur la fortune privée mobilière et immobilière.Question 2 : si le législateur fédéral entend mettre en place une réglementation sur les cas de rigueur conforme à la Constitution, il doit respecter les prescriptions du Tribunal fédéral exposées au point précédent. Une modification de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14) devrait en outre respecter la souveraineté des cantons en matière de fixation des barèmes, qui est inscrite dans la Constitution.Question 3 : les déductions accordées peuvent en principe s’appliquer à la base de calcul comme au montant de l’impôt. Là encore, il convient de se conformer au principe de l’égalité de traitement et aux principes régissant l’imposition en particulier (art. 8 et 127 Cst.).