Art. 42, al. 2, 2e phrase Les affaires ayant trait à la remise de lʼimpôt peuvent être portées jusque devant le Tribunal fédéral, lorsquʼelles soulèvent une question juridique de principe ou portent sur un cas particulièrement important pour dʼautres motifs (cf. explications concer- nant lʼart. 83, let. m). Lʼart. 42, al. 2, règle la procédure. Il faut par conséquent exposer dans le mémoire la raison pour laquelle la condition prévue à lʼart. 83, let. m, est remplie. Il incombe à la partie recourante dʼexposer pour quel motif et dans quelle mesure la condition est remplie. Ce n’est pas au Tribunal fédéral de rechercher les motifs permettant d’entrer en matière sur le recours13. Au lieu d’ajouter à la deuxième phrase de lʼart. 42, al. 2, un renvoi interne supplé- mentaire à l’art. 83, let. m, («art. 83, let. m, 84 ou 84a»), ces renvois ont été suppri- més en faveur dʼune formulation abstraite.

Art. 83, let. m La législation actuelle exclut les recours de droit public devant le Tribunal fédéral contre des décisions qui concernent lʼoctroi dʼun sursis de paiement ou la remise de contributions (cf. art. 191, al. 3, Cst., en relation avec lʼart. 83, let. m). Si une auto- rité de recours cantonale indépendante de lʼadministration statuait en dernière ins- tance sur les cas de remise, une jurisprudence uniforme sur le plan national ne serait plus garantie après lʼabrogation de la CFR. Cʼest pourquoi, en vertu de lʼart. 83, let. m, le Tribunal fédéral doit connaître en dernière instance des affaires ayant trait à la remise de lʼimpôt dʼaprès la LIFD et le droit cantonal et communal en la matiè- re, si elles soulèvent une question juridique de principe ou sont particulièrement importantes pour dʼautres motifs. Cette notion existe aussi dans le domaine de lʼentraide pénale internationale (art. 84 LTF).

13 Cf. Heinz Aemisegger/Marc Forster, in: Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/ Hans Wiprächtiger (éd.), Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2008, n. 33 ad art. 84 LTF.

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La condition du caractère particulièrement important dʼune affaire concerne dʼune part les affaires en matière de remise qui soulèvent des questions juridiques de principe et dʼautre part celles qui, en soi, sont d’une grande importance et doivent être jugées par la plus haute cour14. La condition du caractère particulièrement important de lʼaffaire doit cependant être admise avec circonspection15, et le Tribunal fédéral dispose dʼune marge dʼappré- ciation étendue pour évaluer si la condition est remplie.16 Une question juridique de principe est soulevée si lʼarrêt la concernant peut permettre de guider la pratique et si, en raison de son importance, elle doit être examinée par la plus haute cour. On peut citer comme exemples de questions juridiques de principe: – une question juridique sur laquelle le Tribunal fédéral nʼa pas encore statué et sur laquelle plusieurs tribunaux cantonaux ont statué de façon différente, cette appréciation divergente ne pouvant être acceptée17; – une question juridique déjà examinée par le Tribunal fédéral et critiquée dans la doctrine dominante18. Un cas est par exemple aussi considéré comme étant particulièrement important lorsquʼil porte atteinte à des principes élémentaires concernant la procédure. Au demeurant, lʼinterprétation de la notion juridique du cas particulièrement important, qui nʼest pas définie, relève de la jurisprudence du Tribunal fédéral19. Le jugement de lʼinstance judiciaire supérieure devrait garantir une jurisprudence uniforme et une plus grande sécurité juridique, notamment dans le domaine de la remise de l’impôt, dans lequel la garantie des voies de droit ne sʼapplique que depuis le 1er juillet 2007, respectivement le 1er janvier 2009, après le délai transitoire de deux ans accordé aux cantons. Motifs de recours dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct: dans le cadre des affaires de droit public, le recours peut être formé devant le Tribunal fédéral pour violation du droit fédéral et du droit international (art. 95, let. a et b, LTF). En ce qui concerne la remise de lʼimpôt fédéral direct, le Tribunal fédéral pourra examiner si les dispo- sitions en matière de remise de la LIFD et de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt ont été enfreintes, mais seulement sʼil sʼagit dʼun cas particulière- ment important. Motifs de recours dans le cadre des impôts cantonaux et communaux: de même, la LHID ne règle pas matériellement la remise de l’impôt (cf. commentaire de lʼart. 73, al. 1, LHID). Le droit fiscal cantonal non harmonisé est porté devant le Tribunal fédéral uniquement si son application peut contrevenir au droit fédéral (art. 95, let. a, LTF). Pour lʼessentiel, il est possible de faire valoir que la décision contestée enfreint les droits et principes constitutionnels. Le Tribunal fédéral ne peut ainsi procéder à un examen exhaustif.20 En vertu de l’art. 73, al. 1, LHID modifié, le contribuable, lʼautorité cantonale et lʼAFC ne pourront former recours en matière de droit public quʼen cas de violation de la Constitution – en particulier pour vice de procédure et violation du principe de lʼégalité devant la loi ou de lʼinterdiction de

14 Cf. Aemisegger/Forster, op. cit., n. 29 ad art. 84 LTF. 15 ATF 133 III 493, consid. 1.1, et commentaires. 16 ATF 134 IV 156, consid. 1.3.1, et commentaire. 17 Cf. Beat Rudin, loc. cit., n. 32 ad art. 85 LTF. 18 Cf. Beat Rudin, loc. cit., n. 33 ad art. 85 LTF. 19 Cf. Markus Schott, loc. cit., n. 44 ad art. 95 LTF. 20 Cf. Arrêt du Tribunal fédéral 2C_702/2012 du 19 mars 2013, consid. 2.6, et les réf. citées.

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lʼarbitraire. Etant donné que la protection contre lʼarbitraire, par exemple, est réglée au niveau du droit fédéral (art. 9 Cst.), toute application arbitraire dʼun droit can- tonal constitue une violation du droit fédéral. Mais là également, il est nécessaire que le Tribunal fédéral estime que lʼaffaire est particulièrement importante. Lʼautorité cantonale et lʼAFC ont qualité pour recourir dans les affaires de droit public en matière de remise des impôts cantonaux et communaux en vertu de lʼart. 89, al. 2, let. d, LTF en relation avec lʼart. 73, al. 1 et 2, LHID. La qualité pour recourir prévue par lʼart. 89, al. 1, LTF, en particulier lʼintérêt digne de protection, ne sʼapplique quʼau contribuable. Rapport avec le recours constitutionnel subsidiaire: si le caractère particulièrement important dʼun cas nʼest pas reconnu, seul le contribuable peut former un recours constitutionnel subsidiaire en vertu de lʼart. 115 LTF. Dans le cadre du recours constitutionnel subsidiaire, le recours ne peut être formé quʼen cas de violation des droits constitutionnels (art. 116 LTF). Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, le contribuable ne peut invoquer lʼinterdiction de lʼarbitraire dans le cadre dʼun recours constitutionnel subsidiaire que si le droit fédéral ou le droit cantonal lui accorde un droit à la remise de l’impôt. Tel nʼest pas le cas pour lʼimpôt fédéral direct (cf. ch. 1.1.2).

Art. 132a Disposition transitoire relative à la modification du … Lʼart. 132a fixe le droit transitoire relatif aux procédures devant le Tribunal fédé- ral. Les décisions en dernier recours de tribunaux cantonaux et du Tribunal adminis- tratif fédéral concernant la remise de l’impôt qui ont été prononcées avant lʼentrée en vigueur de cette modification ne peuvent donc pas être attaquées devant le Tribu- nal fédéral (cf. le commentaire des dispositions transitoires des art. 205d et 207b LIFD).

2.2 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼimpôt fédéral direct

Art. 28, al. 1, et 62, al. 1 Les deux modifications constituent une adaptation pure et simple des notions au nouveau droit comptable (art. 957 ss du code des obligations; CO21), entré en vigueur le 1er janvier 201322. L’ancien art. 957 CO était fondé sur l’obligation d’ins- cription au registre du commerce: toute personne qui avait l’obligation d’inscription au registre du commerce avait aussi l’obligation de tenir une comptabilité commer- ciale. Le nouvel art. 957 CO énumère à l’al. 1 quelles entreprises ont l’obligation de tenir une comptabilité commerciale et de présenter des comptes. L’al. 2 mentionne les entreprises pour lesquelles une comptabilité simplifiée suffit. Sur la base de cette modification, l’adaptation des notions avec renvoi au nouvel art. 957 CO est néces- saire.

21 RS 220 22 RO 2012 6679; FF 2008 1407

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C’est la raison pour laquelle l’expression «à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial» est remplacée par la formulation «en cas de tenue d’une comp- tabilité simplifiée en vertu de l’art. 957, al. 2, CO». La tenue d’une comptabilité simplifiée nécessite l’établissement d’un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et des apports privés (cf. le commentaire de l’art. 125, al. 2).

Art. 102, al. 4 Etant donné que toutes les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct sont désor- mais examinées par les cantons, la CFR et par conséquent lʼart. 102, al. 4, peuvent être supprimés.

Art. 103, al. 1, let. e Cette disposition permet à lʼAFC de remplir sa fonction de surveillance. LʼAFC peut exiger que lui soient notifiées des décisions en matière de remise dʼimpôt (décisions administratives, décisions sur réclamation, décisions sur recours administratif et décisions du tribunal). Ce droit dont dispose lʼAFC découle déjà des art. 111, al. 2, et 112, al. 4, LTF. Lʼobjectif visé par lʼajout dʼune lettre e à lʼart. 103, al. 1, est de compléter la liste. On garantit de cette manière la transparence de la loi. LʼAFC ne doit pas se faire notifier toutes les décisions de remise. Elle peut, par exemple, se limiter à demander la notification des décisions qui portent sur un montant minimal quʼelle définira.

Art. 125, al. 2 Cette disposition contient elle aussi l’adaptation des notions au nouveau droit comp- table (cf. le commentaire des art. 28, al. 1, et 62, al. 1). L’expression «en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957, al. 2, CO» remplace l’expression «à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial». Le droit en vigueur prévoit (à défaut de comptabilité tenue selon lʼusage commer- cial) quʼil faut joindre à la déclaration, en plus dʼun état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Sur la base de l’art. 957, al. 2, CO, lʼadaptation des notions est nécessaire. Dorénavant, il faut joindre à la déclaration un relevé des recettes et des dépenses ainsi quʼun relevé de lʼétat de la fortune. En outre, il faudra comme aujourdʼhui joindre à la déclaration un relevé des prélèvements et apports privés, nécessaire pour une taxation correcte du contribuable. La comptabilité simplifiée suit le principe de régularité de la tenue des comptes (art. 957a, al. 2, CO) par analogie, à savoir lʼenregistrement intégral, fidèle et systématique de toutes les transactions et autres faits et la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, ainsi que lʼadaptation à l’activité commerciale et la traçabilité des enregistrements comptables.

Art. 167 Conditions Lʼart. 167 porte désormais un titre puisqu’il n’est plus le seul article du chap. 4 (Remise de l’impôt). Le contenu de lʼal. 1 correspond à lʼactuel al. 1 de lʼart. 167.

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Le nouvel al. 2 correspond à l’art. 1, al. 1 de l’ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. Il sʼagit dʼun principe fondamental du droit en matière de remise de lʼimpôt, dʼaprès lequel il faut assainir la situation du contribuable en tenant compte de tous les créanciers. En ce cas, la Confédération ne peut pas renoncer unilatérale- ment à ses créances en faveur des autres créanciers (principe dit de la «symétrie des sacrifices»). Cette disposition importante est dorénavant inscrite dans la loi. La précision apportée à lʼal. 3 constitue une nouveauté. Elle permet de définir que les amendes au sens de l’al. 1 et les rappels dʼimpôts peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés. Ainsi les exigences quant à la remise pour des amendes et, d’une manière générale, quant à la remise pour les rappels d’impôt sont particulièrement élevées. Par conséquent, les amendes pour une infraction aux obligations de procédure (art. 174) ou pour sous- traction dʼimpôt (art. 175 à 180) peuvent faire lʼobjet dʼune demande en remise de lʼimpôt. La remise dʼune amende nʼest accordée que lorsquʼelle se justifie non pas uniquement par une situation de détresse «simple» dans le sens dʼune disproportion par rapport à la capacité financière, mais parce que le paiement de lʼamende consti- tue un risque pour la subsistance du contribuable. En revanche, la loi prévoit claire- ment que les amendes pour des délits tels que lʼusage de faux (art. 186) et le détour- nement de lʼimpôt à la source (art. 187) ne sont pas susceptibles de remise conformément aux règles de la LIFD23. Conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, le rappel d’impôt n’est pas une sanction pénale et la créance de droit public qu’il constitue n’est par conséquent pas différente de la créance fiscale à proprement parler.24 Toutefois, dans le cadre de la procédure de perception et de remise de l’impôt, il y a lieu de tenir compte du fait que les rappels d’impôt concernent souvent des créances qui auraient déjà dû être payées auparavant dans le cadre dʼune taxation ordinaire. Il est donc permis dʼexiger des efforts extraordinaires pour amortir cette dette, même sur plusieurs années. Cela vaut par exemple pour le rappel dʼimpôt en cas de dénon- ciation spontanée non punissable du contribuable, parce quʼil est renoncé à la pour- suite pénale à condition que le contribuable «sʼefforce dʼacquitter le rappel dʼimpôt dû» (cf. art. 175, al. 3, let. c, LIFD pour les personnes physiques et art. 181a, al. 1, let. c, LIFD pour les personnes morales). Il serait donc contradictoire si, au lieu de cela, le contribuable soumettait immédiatement une demande en remise de lʼimpôt. Si la mesure est particulièrement stricte en ce qui concerne lʼexamen des demandes en remise dʼimpôt ayant trait à une amende pour contravention ou à un rappel dʼimpôt, elle ne lʼest pas au point que la remise soit d’emblée exclue. Ici aussi, il en va plutôt de lʼévaluation globale de la situation dans un cas particulier. Le nouvel al. 4 correspond à lʼart. 13 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. Il prévoit que lʼautorité de remise nʼentre pas en matière sur les demandes en remise déposées après la notification du commandement de payer. Elle vise à empêcher que la demande en remise dʼimpôt ne soit utilisée à tort comme un moyen pour gagner du temps. Si, après avoir envoyé la facture et le rappel, lʼautorité dʼencaissement a décidé dʼouvrir une procédure de poursuite, on ne peut plus exiger dʼelle quʼelle exécute une procédure de remise. Pour des raisons de transparence et

23 Cf. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2e éd., Bâle 2008, n. 10 s. ad art. 167 LIFD. 24 ATAF 2009/45, consid. 3.1.2.3.

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parce que la conformité à la loi était contestée dans la pratique, cette disposition sera désormais inscrite dans la loi. Le contenu du nouvel al. 5 correspond à lʼart. 2, al. 3, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. Dans les cas dʼimposition à la source, il est nécessaire de tenir compte du fait que le débiteur de lʼimpôt et le sujet fiscal de la prestation imposable (le contribuable) ne sont pas une seule et même personne. La remise de lʼimpôt à la source nʼest admissible que pour le contribuable lui-même, et ce égale- ment lorsque les impôts ont déjà été payés (cf. art. 7, al. 3, let. a, de l’ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt). Le contribuable assujetti à l’impôt à la source, par exemple le sportif dʼun club, doit remplir les conditions de la remise, à savoir être dans le dénuement ou subir un cas de rigueur grave. Les motifs de la demande en remise ne peuvent donc pas se fonder sur la situation financière du club de sport. Par contre, une remise au sens de lʼal. 5 (comme aujourdʼhui d’après lʼart. 2, al. 3, de lʼordonnance sur les demandes en remise de lʼimpôt) nʼest pas prévue pour le débi- teur de la prestation imposable (les substituts fiscaux). Un débiteur de lʼimpôt nʼest par conséquent pas habilité à déposer une demande en remise. Au moment de la retenue de lʼimpôt à la source sur le revenu du travail imposable, il détient le pou- voir de disposition et revêt donc une fonction de «fiduciaire». Cʼest pourquoi la non- retenue coupable de lʼimpôt à la source constitue une soustraction consommée au sens de lʼart. 175, tandis que lʼutilisation à ses propres fins du montant retenu à la source constitue un détournement de lʼimpôt à la source au sens de lʼart. 187. La notion de contribuable de lʼart. 167, al. 1, ne comprend pas le débiteur au sens du droit sur lʼimpôt à la source.

Art. 167a Motifs de refus Pour évaluer si lʼon est en présence dʼun cas de rigueur, on se fonde en premier lieu sur la situation économique actuelle. En vertu du droit en vigueur, lʼautorité de remise est déjà tenue de vérifier si un contribuable a cédé volontairement des sour- ces de son revenu ou des éléments de sa fortune (cf. art. 3, al. 1 à 3, et 12, al. 2, de l’ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt). Ces dernières années, une prati- que sʼest développée dans ce domaine que lʼon pourrait résumer par la notion de «bien-fondé de la remise»25. Par lʼénumération non exhaustive dʼexemples dʼétats de fait ne fondant pas une remise de lʼimpôt, cette pratique est inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation écono- mique présente et passée, et justifier quʼelle nʼa pas adopté de comportement contraire à lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres créanciers.

Art. 167b Autorité de remise L’al. 1 prévoit que les cantons désignent lʼautorité cantonale compétente pour sta- tuer sur la demande en remise de lʼimpôt fédéral direct. Souvent, ce devrait être lʼautorité qui est également compétente pour la demande en remise de lʼimpôt can- tonal. On évite ainsi en général que la décision de remise qui concerne les impôts cantonaux sur le revenu et sur le bénéfice soit en contradiction avec celle qui

25 En ce qui concerne le bien-fondé de la remise («Erlasswürdigkeit»), voir par ex. arrêt du Tribunal fédéral 2D_54/2011 du 16 février 2012, consid. 3.4, arrêt du Tribunal adminis- tratif fédéral A-1758/2011 du 26 mars 2012, consid. 2.7 et 3.1.1, et arrêt du Tribunal fédéral 2P.316/2003 du 19 décembre 2003, consid. 4.3.

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concerne lʼimpôt fédéral direct. Le texte de la loi tient cependant compte des intérêts des cantons qui ont désigné des autorités différentes pour la perception et pour la remise des impôts cantonaux et de lʼimpôt fédéral direct. En ce cas, lors de lʼexamen de la situation économique du contribuable qui a soumis la demande en remise, lʼautorité compétente pour la remise de lʼimpôt devra tenir compte des autres impôts à payer, si une demande en remise a également été soumise pour ces derniers. Les autorités de remise compétentes conservent leur autonomie de décision. Lʼal. 2 correspond partiellement à lʼactuel art. 6 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. La fixation de la procédure relève en principe de lʼautorité can- tonale. Cʼest pourquoi les dispositions relatives à la procédure réglées jusquʼà pré- sent dans une ordonnance du département seront dorénavant inscrites dans la loi.

Art. 167c Contenu de la demande en remise Lʼart. 167c reprend des parties de lʼart. 167, al. 2, du droit en vigueur et de lʼart. 8, al. 1, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt, ainsi que le contenu de lʼart. 8, al. 2, de cette même ordonnance. Il sʼagit dʼune disposition procédurale importante qui doit être réglée au niveau de la loi. Si la demande est insuffisamment fondée ou si des éléments de preuve déterminants font défaut, en vertu de lʼart. 167d, il convient dʼaccorder au requérant la possibilité de fournir les motifs ou les éléments de preuve manquants.

Art. 167d Droits et obligations de procédure du requérant Les al. 1 et 2 fixent les droits et obligations de procédure du requérant. Cela concer- ne en particulier les art. 113 à 118 et 124 à 126. Lʼal. 2 correspond en principe au droit en vigueur (cf. art. 18, al. 2, de l’ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt). Dorénavant, sur la base de lʼart. 13, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)26, il est nécessaire que le requérant refuse de prêter le concours nécessaire quʼon peut atten- dre de lui pour quʼune décision dʼirrecevabilité soit rendue. Cette disposition confère à lʼautorité un certain pouvoir dʼappréciation: cette dernière peut rendre une décision dʼirrecevabilité ou une décision matérielle fondée sur le dossier. Si, malgré rappel et sommation, le requérant refuse de prêter concours, la disposition permet à lʼautorité de remise de clore la procédure par une décision dʼirrecevabilité, sans devoir rendre une décision matérielle motivée portant sur l’obligation de collaboration, le devoir d’instruction et sur l’examen de toutes les preuves. Lʼal. 3 correspond pour lʼessentiel à lʼactuel art. 167, al. 4, lequel prescrit que la procédure de remise est en principe gratuite. La nouvelle disposition clarifie que seules la décision administrative et, le cas échéant, la décision sur réclamation concernant la demande en remise sont gratuites, ce qui correspond à la pratique actuelle. La deuxième phrase de lʼal. 3 permet, comme jusquʼà présent, de mettre à la charge du requérant une partie ou lʼentier des frais si sa demande est manifeste- ment infondée.

26 RS 172.021

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Art. 167e Moyens dʼenquête des autorités de remise Le contenu de cette disposition correspond à lʼactuel art. 19 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. Lʼautorité de remise peut recourir, par exemple, aux moyens dʼenquête suivants: exiger des renseignements, consulter les livres compta- bles et se faire présenter des justificatifs (cf. art. 123, al. 2, et 126, al. 2). Au vu de la révision du droit pénal fiscal, dont la consultation a été lancée le 29 mai 2013, il convient d’indiquer que la tournure «tous les moyens d’enquête prévus par la présente loi» ne signifie pas qu’à l’avenir il sera possible de recourir aux moyens d’enquête prévus par la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal adminis- tratif27.

Art. 167f Dispositions d’exécution Cet article contient la délégation de compétences au DFF pour édicter l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt (cf. aussi les explications contenues aux ch. 1.4 et 5.3 concernant la mise en œuvre du projet ou la délégation de compétences légi- slatives).

Art. 167g Procédure de recours Conformément à lʼal. 1, le requérant dispose des mêmes voies de droit pour recourir contre les décisions concernant les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct que celles concernant les décisions relatives aux demandes en remise des impôts can- tonaux. Par exemple, si un canton prévoit dans le cadre de la remise de lʼimpôt cantonal une procédure de réclamation ou une procédure de recours interne à lʼadministration, celle-ci sʼapplique aussi à la remise de lʼimpôt fédéral direct, et ce même dans les cas dans lesquels la demande en remise des impôts cantonaux et la demande en remise de lʼimpôt fédéral direct ne sont pas traitées par la même auto- rité. En vertu de lʼal. 2, outre le requérant, lʼAFC a également qualité pour recourir. Elle dispose des mêmes voies de droit que le requérant. LʼAFC doit pouvoir remplir son devoir de surveillance et faire en sorte que la jurisprudence soit homogène dans toute la Suisse en ce qui concerne la LIFD. Tout comme dans la procédure de taxa- tion, l’AFC ne doit pas participer à toute les procédures devant les instances canto- nales (art. 111, al. 2, LTF). Le fait que l’AFC renonce à intenter recours devant les instances cantonales ne signifie pas qu’elle perd son droit de recourir devant les instances suivantes28. Le Tribunal fédéral étant la dernière autorité de recours prévue, les cantons doivent instituer des tribunaux supérieurs (cf. art. 86, al. 2, LTF). Lʼal. 3 prévoit un droit de recours pour lʼautorité de remise. Cʼest en général elle qui a rendu la première décision et, le cas échéant, la décision sur réclamation. En raison de son intérêt juridiquement protégé et selon les voies de recours cantonales, lʼautorité de remise peut former recours contre toute décision sur recours administratif et toute décision prise par une instance cantonale indépendante de l’administration.

27 RS 313.0 28 Cf. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd., Bâle 2008, n. 3 ad art. 141 LIFD.

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Lʼal. 4 prévoit que les dispositions des art. 132 à 135 et 140 à 145 relatives à la procédure sʼappliquent par analogie. On vise ainsi à ce que les mêmes principes, pour lʼessentiel, sʼappliquent à la procédure de taxation comme à la procédure de remise dʼaprès la LIFD. Quʼelles sʼappliquent par analogie signifie également que les cantons qui, par exemple, ne prévoient pas de procédure de réclamation dans le cadre de la remise de lʼimpôt cantonal ne doivent pas en introduire une dans le cadre de la remise de lʼimpôt fédéral direct (cf. également le commentaire de lʼal. 1). Dʼaprès lʼal. 5, le requérant, lʼautorité de remise et lʼAFC peuvent recourir devant le Tribunal fédéral contre la décision de la dernière instance cantonale lorsquʼil sʼagit dʼun cas qui relève du droit public. Il faut toutefois qu’il s’agisse d’une question juridique de principe ou d’un cas particulièrement important pour d’autres motifs. La restriction du droit de recours découle de lʼart. 83, let. m, LTF (cf. les explica- tions à ce propos). Le droit de recourir de lʼAFC, toutefois, se fonde déjà sur lʼart. 89, al. 2, let. a, LTF. Il est néanmoins repris dans la LIFD pour garantir la meilleure transparence possible aux justiciables.

Art. 170 Séquestre Cette disposition subit uniquement des adaptations formelles suite à l’introduction, à l’art. 167, al. 4, de l’abréviation «LP». Cette dernière peut par conséquent être reprise à l’art. 170, al. 1 et 2.

Art. 205d et 207b Les art. 205d, al.¹, et 207b, al. 1, fixent la réglementation transitoire en ce qui concerne la procédure de remise en première instance après que la CFR aura été supprimée. Le projet de loi sʼapplique à toutes les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct pendantes devant la CFR ou le canton à la date de son entrée en vigueur. Lʼart. 205d concerne les demandes des personnes physiques et lʼart. 207b celles des personnes morales. Les art. 205d, al. 2, et 207b, al. 2, portent sur la réglementation transitoire des ins- tances de réclamation et de recours administratif et sur celle des tribunaux adminis- tratifs. Les procédures de réclamation et de recours contre des décisions déjà pro- noncées au moment de lʼentrée en vigueur de la modification de loi en question sont traitées dʼaprès la procédure et la répartition des compétences actuelles. La date de la décision fait foi. Par exemple, les recours pendants devant le Tribunal administra- tif fédéral sont traités par ce dernier (cf. commentaire de lʼart. 132a LTF). Cette délimitation garantit la sécurité du droit et la cohérence des voies de droit, en ce sens quʼune procédure de réclamation ou de recours sera traitée selon les mêmes règles de procédure du début à la fin29.

29 Cf. également à ce sujet la disposition de lʼart. 81 PA, aménagée de manière identique par analogie: Frank Seethaler/Fabia Bochsler, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissen- berger (éd.), Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2009, n. 1 ss ad art. 81 PA, et réf. citées, entre autres aux dispositions transitoires, aména- gées de manière identique, des art. 53, al. 1, LTAF et 132, al. 1, LTF.

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2.3 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼharmonisation des impôts directs des cantons et des communes

Art. 42, al. 3 et 4 Les modifications de l’al. 3 sont identiques à celles de lʼart. 125, al. 2, LIFD. Nous renvoyons donc au commentaire de cette disposition. L’al. 4 contient la dernière phrase de l’al. 3 du droit en vigueur.

Art. 73, al. 1 Quant à lʼart. 73, al. 1, il a été complété, afin que dorénavant il soit possible de former un recours de droit public devant le Tribunal fédéral contre les décisions de la dernière instance cantonale indépendante de lʼadministration en matière de remise des impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur le bénéfice. Ont qualité pour former recours le contribuable, lʼautorité compétente en vertu du droit cantonal et lʼAFC (cf. art. 73, al. 2, du droit en vigueur en relation avec lʼart. 73, al. 1). La tournure «conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral» utilisée à lʼal. 1 limite lʼaccès au Tribunal fédéral aux questions juridiques de principe et aux autres cas particulièrement importants (cf. à ce sujet et concernant les autres condi- tions de recours le commentaire de lʼart. 83, let. m, LTF). La remise dʼimpôt en tant quʼinstitution ne fait pas non plus lʼobjet dʼune norme dans la LHID révisée. Le projet ne modifie ni le droit dʼharmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux. En vertu de la nouvelle loi, il sera possible dans certains cas de former, en plus du recours constitutionnel subsidiaire, un recours de droit public devant le Tribunal fédéral.

3 Conséquences 3.1 Conséquences financières Les représentants des administrations cantonales et de lʼAFC à la CFR ne reçoivent aucune rémunération. Le président et le vice-président de la CFR ont été nommés par le Tribunal fédéral. En 2012, ils ont perçu des indemnités d’environ 10 000 francs au total. Ces frais disparaîtront avec la révision de la loi. Entre 2001 et 2010, la CFR a traité en moyenne environ 210 demandes par année. Depuis, cette moyenne est nettement inférieure: avec le rehaussement de la limite, mentionné précédemment, au 1er juillet 2009 (cf. ch. 1.1.1), la CFR nʼaura que 50 nouvelles demandes au plus à traiter chaque année jusquʼà lʼentrée en vigueur de la présente modification législative. Lʼattribution aux seuls cantons de la compétence de décision entraînera une légère augmentation de la charge de travail des autorités cantonales de remise.

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3.2 Conséquences sur lʼétat du personnel Les postes de lʼAFC réservés au secrétariat de la CFR ont déjà été supprimés précé- demment, dans le cadre du programme dʼabandon des tâches. Cette suppression a permis de réduire l’effectif de 2,4 postes. Avec lʼabrogation de la CFR, les rapports contractuels avec son président et son vice-président pourront prendre fin. Les cantons auront à traiter davantage de demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct en première instance. Sur lʼensemble de la Suisse, cela devrait se traduire par un supplément de travail de 50 demandes au plus par année. Cette hausse nʼaura pas de conséquences majeures sur lʼétat du personnel et sʼaccompagnera dʼun avantage pour les cantons: ils pourront mieux coordonner les décisions de remise en matière dʼimpôt fédéral direct et en matière dʼimpôt cantonal. Le supplément de travail pour le Tribunal fédéral devrait rester modéré étant donné quʼil ne doit statuer que sur des questions juridiques de principe ou d’autre cas particulièrement importants.

4 Relation avec le programme de la législature Le projet n’a été annoncé ni dans le message du 25 janvier 2012 sur le programme de la législature 2011 à 201530, ni dans l’arrêté fédéral du 15 juin 2012 sur le pro- gramme de la législature 2011 à 201531. L’administration s’est engagée à renoncer à cette tâche dans le cadre du réexamen des tâches de la Confédération (cf. ch. 1.1.1).

5 Aspects juridiques 5.1 Constitutionnalité Lʼart. 128 Cst. confère à la Confédération le droit de percevoir un impôt fédéral direct. Cela implique que la Confédération détient également la compétence de déterminer sur le plan matériel les motifs légaux d’extinction des créances fiscales. La réglementation concernant la remise de l’impôt constitue un motif d’extinction, parallèlement à la prescription (art. 120 et 121 LIFD) et à l’absence de perception (art. 36, al. 3, ou 214, al. 3, LIFD). Si une remise est accordée, la créance fiscale déjà entrée en force est définitivement éteinte. Comme la remise implique l’exis- tence d’un impôt entré en force, la question de la remise de l’impôt se pose réguliè- rement dans le cadre de la procédure de perception. Les impôts sont fixés et perçus par les cantons (art. 128, al. 4, Cst.). Dans la mesure où il s’agit de la structure du droit procédural en matière de remise, il y a lieu de mentionner le principe suivant: lʼart. 129 Cst. dispose que la Confédération doit sʼoccuper de lʼharmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Cette harmonisa- tion porte notamment sur le droit de procédure. Pour ce qui est des questions fonda- mentales, le projet propose de nʼinstituer quʼune seule autorité de dernière instance afin de garantir, tant pour les impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur le bénéfice que pour lʼimpôt fédéral direct, une pratique uniforme dans toute la Suisse en matière de remise dʼimpôt.

30 FF 2012 349 31 FF 2012 6667

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5.2 Compatibilité avec les obligations internationales de la Suisse Les obligations internationales de la Suisse ne sont pas touchées par la modification de loi proposée.

5.3 Délégation de compétences législatives La loi délègue au DFF la compétence d’édicter des dispositions d’exécution (cf. art. 167f LIFD). Cette disposition est nécessaire parce qu’elle concerne des règles dont le degré de détail dépasserait le plan de la loi. La délégation couvre notamment les conditions d’octroi de la remise fiscale, les motifs de refus, ainsi que la procédure de remise. Les art. 167 et 167a LIFD concernant les conditions d’octroi et les motifs de refus sont déjà très détaillés. Les art. 167b à 167e et 167g LIFD concernant la procédure sont également détaillés. Au vu des principes définis dans ces dispositions légales, l’autorisation de légiférer est suffisamment définie, de sorte que les détails supplémentaires ont leur place dans l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt édictée par le DFF. L’énumération de l’art. 167f LIFD n’est pas exhaustive, ce qui est mis en évidence par le terme «notamment». Comme jusqu’ici, l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt règle par exemple les fondements liés aux aspects temporels de la décision de remise, ainsi que la délimitation entre la procédure de remise et le droit des poursuites.

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