Loi fédérale sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement

Département fédéral des finances DFF Administration fédérale des contributions AFC Division principale de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé, des droits de timbre

État-major Législation, avril 2010

Procédure de consultation sur la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement

Rapport explicatif

Condensé

Dans le cadre des impôts sur le revenu, le droit en vigueur admet la déduction des frais de perfectionnement en rapport avec la profession exercée, des frais de reconversion professionnelle indispensables pour des raisons impératives et les frais de réinsertion professionnelle. Désormais, seraient déductibles en plus les frais d’une reconversion professionnelle volontaire et les frais en vue d’une pro- motion professionnelle. La déduction des frais professionnels ne peut excéder

4000 francs. Les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles,

comme jusqu’à présent. Le 23 septembre 2009, le Conseil national a transmis une motion de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des Etats (08.3450). Cette motion de- mande une modification de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). En plus des frais actuellement déductibles pour le perfectionnement en relation avec la profession exercée, pour la reconversion professionnelle indispen- sable pour des raisons impératives et pour la réinsertion professionnelle, les frais pour la reconversion professionnelle volontaire et les frais en vue d’une promotion professionnelle devraient également être déductibles. En revanche, les frais d’une formation professionnelle qualifiante (frais de formation proprement dits) ainsi que tous les frais de formation sans rapport avec la profession comme les frais de for- mation en relation avec un passe-temps (hobby) ou avec l’épanouissement personnel ne seraient pas déductibles, comme jusqu’à présent. La nouvelle déduction pour les frais de formation et de perfectionnement est conçue comme une déduction générale limitée à 4000 francs au maximum dans la LIFD. Dans ces conditions, cette déduction se traduira par une diminution du produit annuel de l’impôt fédéral direct estimée à quelque 5 millions de francs. Si les can- tons adoptent le même plafond de 4000 francs, la diminution annuelle des recettes des cantons et des communes devrait se monter au total à quelque 35 millions de francs.

1 Situation

1.1 Motion de la Commission de l’économie et des rede-

vances du Conseil des Etats Le 23 septembre 2009, le Conseil national, en tant que deuxième Conseil, a transmis une motion de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des Etats (08.3450; Pour une fiscalité équitable des frais de formation et de perfectionnement) qui a la teneur suivante: «Le Conseil fédéral est chargé de soumettre au Parlement un projet visant à modifier la LIFD et la LHID, de sorte que les frais de formation et de perfectionnement professionnels soient traités fiscalement selon le principe de la capacité économique. Le projet comportera les points suivants: 1. Sont déductibles les frais de formation et de perfectionnement supportés par le contribuable pour autant que la formation concernée soit à caractère professionnel. Est réputée formation à caractère professionnel une formation qui permet à un salarié de conserver son emploi ou de progresser dans sa carrière (promotion), ou qui débouche sur une qualification permettant de changer de métier ou de reprendre une activité lucrative, salariée ou indépendante (reconversion, réinsertion).

2. Le montant déductible fait l'objet d'un plafonnement chiffré.

3. Ne sont pas déductibles les frais de formation initiale qualifiante. Est réputée formation initiale qualifiante une formation qui permet à la personne concernée d'exercer pour la première fois une activité professionnelle et de subvenir ainsi à ses besoins.» Les années passées ont vu le dépôt des interventions et des initiatives parlementaires les plus diverses portant sur les frais de formation et de perfectionnement, car les différences d’interprétation de la notion de frais de formation entre les cantons, la non-déductibilité de certains frais de formation ainsi que les difficultés de délimita- tion qui en découlaient ont entretenu et accru la critique. Les interventions suivantes ont été déposées:

Motion de la conseillère nationale Franziska Teuscher «Droit fiscal. Déduction des frais de formation nécessaires à la reprise d’une activité professionnelle» (96.3460). Cette motion demandait l’insertion d’une disposition permettant aux personnes qui engagent des frais pour une formation nécessaire à leur ré- insertion professionnelle de déduire ces frais de leur revenu dans leur pro- chaine déclaration ordinaire d’impôt. La déduction sera possible pour les frais de formation en rapport avec la profession apprise ou exercée auparavant. Cette motion a été transmise sous forme de postulat le 21 mars 1997.
Motion du conseiller aux Etats David Eugen «Renforcement de la place éco- nomique suisse: déduction des frais de formation» (97.3084). Cette motion prévoyait l’introduction d’une déduction pour les frais de formation du contri- buable et de ses enfants. Elle a été transmise sous forme de postulat le 16 mars 1999.
Motion du conseiller aux Etats David Eugen «Frais de formation continue. Imposition» (03.3565). Cette motion avait pour but d’autoriser la déduction du revenu imposable des frais de perfectionnement professionnel en rapport avec

l'activité exercée au sens de l'article 30 de la loi fédérale sur la formation pro- fessionnelle. Elle a été transmise sous forme de postulat le 2 mars 2004.

Initiative parlementaire de la conseillère nationale Chiara Simoneschi-Cortesi «Impôt fédéral direct. Déduction des coûts de formation permanente et de ré- orientation professionnelle» (04.432). Cette initiative prévoyait la déduction des frais de formation professionnelle et de formation permanente des hommes et des femmes exerçant ou non une activité professionnelle. Il ne lui a pas été donné suite le 23 septembre 2009.
Postulat du conseiller aux Etats Alain Berset «Encouragement de la formation continue» (05.3699). Ce postulat demandait au Conseil fédéral de compléter son rapport sur le postulat 03.3565 par un rapport complémentaire sur les avantages et les inconvénients du remplacement des déductions fiscales pour la formation continue par de nouvelles mesures telles que le crédit pour la formation continue ou telles que la promotion d’institutions de formation continue, en respectant la neutralité des coûts. Il a été retiré le 8 décembre 2005.
Interpellation du conseiller national Mario Fehr «Frais de formation continue et de perfectionnement professionnel. Allégements fiscaux» (07.3089). Elle a été liquidée au Conseil national le 1er octobre 2007.
Initiative du canton de Glaris «Réintroduire la déduction fiscale des frais de formation» (07.309). Cette initiative prévoyait de modifier la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes et la loi fédé- rale sur l'impôt fédéral direct de façon à ce qu'il soit possible de déduire du re- venu imposable un montant donné au titre des frais de formation. Les deux Conseils ont décidé de ne pas donner suite à cette initiative.
Motion de la conseillère nationale Lucrezia Meier-Schatz «LHID. Rétablir l'abattement fiscal accordé au titre de la formation» (04.3632). Cette motion demandait un complément à la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts di- rects des cantons et des communes prévoyant le rétablissement de la déduction pour la formation (qui était appliquée dans plusieurs cantons avant la mise en œuvre de cette loi). Le Conseil des Etat a rejeté la motion le 30 septembre 2008.
Initiative du canton de St-Gall «Déductions pour frais de formation. Réintro-

duction dans la législation fiscale» (05.301). Cette initiative avait pour but d’autoriser la déduction des frais liés à la formation des revenus imposables. Il ne lui a pas été donné suite le 23 septembre 2009.

Motion du conseiller national Johannes Randegger «Frais de formation et de perfectionnement professionnels. Harmonisation du traitement fiscal» (05.3129). L’auteur de cette motion demandait une modification de la loi sup- primant les différences faites par le fisc dans l’enseignement tertiaire entre la formation professionnelle et le perfectionnement professionnel. Le Conseil des Etat a rejeté la motion le 30 septembre 2008.
Initiative parlementaire du conseiller aux Etats David Eugen 06.492 «Déducti- bilité des frais de formation et de perfectionnement». Cette initiative prévoyait un complément de sorte que les frais de formation et de perfectionnement sup- portés par le contribuable après sa formation professionnelle initiale puissent

être déduits de son revenu imposable, à concurrence d'un montant à détermi- ner. Elle a été retirée le 1er septembre 2008.

Dans le cadre du traitement de ces interventions, la CER-E a examiné la déductibili- té des frais de formation et de perfectionnement. En se fondant sur l’examen d’une sous-commission créée tout exprès, la Commission a décidé de rédiger sa propre motion au cours de sa séance du 1er septembre 2008. La Commission a adopté sa motion au cours de sa séance du 1er septembre 2008, et en a recommandé l’adoption par 7 voix contre 5. Au cours de la session d’automne 2008, le Conseil des Etat a adopté cette motion par 25 voix contre 12. Sur proposi- tion de sa commission, le Conseil national a transmis la motion à une nette majorité de 157 voix contre 3.

1.2 Droit en vigueur

1.2.1 Frais de formation dans le cadre de l’impôt fédéral

direct

1.2.1.1 Frais de formation déductibles

Dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) 1 et dans la loi sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)² sont déductibles des revenus imposables à titre de frais d’acquisition du revenu les frais engagés directement pour obtenir un revenu et qui sont dans un rapport de causalité direct avec ce revenu. Les frais d’acquisition du revenu sont nécessaires à l’obtention du revenu. La renonciation à ces frais doit être inacceptable pour le contribuable. Les frais professionnels notamment font également partie des frais d’acquisition du revenu. Aux art. 26, al. 1, let. d, LIFD et 9, al. 1, LHID, la loi prévoit que les frais de formation et de perfectionnement en relation avec la profes- sion sont déductibles à titre de frais professionnels. D’après la doctrine unanime, les frais de perfectionnement professionnels sont nécessaires et sont des frais causés par l’activité professionnelle. D’après la pratique de l’arrêté fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD, abrogé au 1er janvier 1995), cette notion doit être interprétée généreusement. D’après la pratique toujours en vigueur, le perfectionnement professionnel com- prend donc toutes les activités qui sont en rapport direct avec la profession exercée et auxquelles le contribuable ne peut pas renoncer. Il y a notamment un rapport direct lorsque le perfectionnement sert à rester à jour dans sa profession, à remplir des exigences accrues par l’acquisition de meilleures connaissances, à rafraîchir et retravailler les connaissances acquises, à maintenir sa compétitivité et à maintenir sa position dans la profession qui a généré le revenu imposable du contribuable pen- dant la période de calcul de l’impôt. Le perfectionnement comprend également l’acquisition de meilleures connaissances pour exercer la même profession. Ces frais sont considérés comme des frais de promotion professionnelle au sens large et permettent au contribuable d’exercer mieux sa profession ou de mieux répondre aux exigences de sa profession (par ex. dépenses pour des cours spécialisés). Ils peuvent

arriver qu’un canton dont la pratique est libérale juge la situation différemment qu’un canton dont la pratique est plus restrictive. Les différences de pratique ne peuvent cependant pas découler de la définition ou de la délimitation des notions, en raison de la théorie largement unifiée, mais découle de l’interprétation plus ou moins large des définitions et des notions par les cantons. Pour arriver à une pratique unifiée des cantons, il ne suffirait donc pas d’établir des définitions uniques pour tous les cantons.

Au lieu de la déduction des frais de formation en partie autorisée précédemment, plusieurs législations cantonales prévoient aujourd’hui des déductions différentes pour les enfants, par ex. pour les «enfants en âge préscolaire», pour les «enfants en formation qui vivent à la maison» ou pour les «enfants en formation qui séjournent à l’extérieur». La déduction échelonnée pour enfants ne peut cependant pas prendre en considération les frais de formation effectifs.

1.3 Importance de la formation à des fins

professionnelles4 Le 21 mai 2006, le peuple et les cantons ont approuvé le nouvel article constitution- nel sur la formation5. Des intérêts privés et des intérêts publics se superposent dans la formation à des fins professionnelles. Cette formation est essentiellement dans l’intérêt de l’individu et des entreprises. Un engagement subsidiaire de l’État est justifié compte tenu de l’intérêt public à un niveau de qualification aussi élevé que possible de la population. Il y a toujours des personnes (par ex. peu qualifiées) et des domaines pour lesquels le renouvellement indispensable des connaissances et des capacités ne peut être assuré sans le soutien de l’État. Nécessité de la formation continue: La maîtrise de l’évolution rapide du savoir et des connaissances passe par la formation continue. Il est en effet de plus en plus difficile de transmettre en temps utile des connaissances qui sont très vite dépassées. Les entreprises attendent de leurs collaborateurs qu’ils soient prêts à s’approprier cons- tamment de nouvelles connaissances. L’aptitude à assimiler rapidement et constamment des connaissances nouvelles prend de plus en plus d’importance. Les compétences requises à cet effet doivent être acquises et exercées préalablement. C’est pourquoi la loi sur la formation pro- fessionnelle repose sur la conception que la formation à des fins professionnelles au sens du maintien des qualifications et de l’aptitude des individus à répondre mieux aux besoins du marché du travail à tous les échelons doit être continue. Développement dynamique des profils professionnels: le changement des structures économiques exerce une forte influence sur les profils professionnels existants. Il peut même les remettre totalement en question. Pour suivre le rythme des change- ments, les travailleurs sont tenus de se perfectionner dans leur activité actuelle ou de s’approprier des connaissances dans un autre champ professionnel. L’aptitude à répondre aux besoins du marché n’est garantie que lorsque les opportunités de la

4 Tiré de l’étude du groupe de travail «Perfectionnement» en relation avec le postulat David du 2 mars 2004

5 Art. 61a de la Constitution de la Confédération suisse (RS 101)

formation sont saisies à temps. Une application restrictive de l’imposition des frais de formation peut freiner le changement de structure en entraînant à un moment inopportun une pénurie de spécialistes formés sur le marché. De plus, les particuliers qui ont pris l’initiative de s’adapter à temps aux nouvelles circonstances ou cher- chent une autre activité sont en quelque sorte «punis». Apparition de nouveaux profils professionnels: L’évolution économique, technolo- gique et sociale fait apparaître continuellement de nouveaux profils professionnels. Dans une première phase, le savoir professionnel nécessaire est transmis sur place dans le cadre du travail. Dès que le profil de la profession est bien établi, on trouve les offres de formation correspondante qui conduisent en général à des diplômes reconnus officiellement. L’idée d’apprendre une «profession pour la vie» et de continuer de s’y épanouir pendant toute sa vie active ne correspond plus à la réalité économique depuis long- temps. Aujourd’hui, les biographies «Patchwork» sont très courantes: celui qui ne veut pas risquer d’être exclu du marché du travail doit se perfectionner constam- ment - et pas uniquement dans le champ professionnel qu’il a appris. Les nouveaux champ professionnel sont autant d’opportunités pour les travailleurs: d’une part, elles lui offrent la possibilité de miser de manière ciblée sur ses connaissances et ses aptitudes personnelles, d’autre part, elles lui permettent de réagir à temps au chan- gement des structures. Personnes qui réintègrent le monde professionnel: sans apports extérieurs, l’évolution démographique de la Suisse va ces prochaines années vers un vieillisse- ment de la société. L’Etat a donc tout intérêt à intégrer le plus grand nombre possi- ble de personnes dans le processus de travail. La nouvelle loi sur la formation tient compte de cette nécessité. Elle permet de faire reconnaître des prestations de forma- tion qui ne sont pas formelles et encourage la réinsertion en tant que formation continue à des fins professionnelles. Facteur de réussite de l’entreprise: ces dernières années, la globalisation des mar- chés et les progrès technologiques ont aiguisé la concurrence au niveau mondial. Le raccourcissement du cycle des produits, une adaptation rapide des processus de production aux nouvelles demandes et la pression sur les coûts nécessitent un renou-

vellement, une adaptation et un élargissement du savoir et du savoir-faire de l’entreprise. La formation est devenue un facteur capital du maintien de la compéti- tivité en plus de la finance, de la technique, de l’organisation, de la logistique, de la communication et du marketing. L’engagement financier de la Confédération se concentre aujourd’hui sur le perfec- tionnement professionnel. Dans l’ensemble, la Confédération dépense 600 millions de francs par an en faveur de la formation continue sous environ cinquante titres de

6 Tiré du Rapport du DFE sur la future politique de la Confédération dans le domaine de la formation continue, rédigé en collaboration avec le Département fédéral de l’intérieur (DFI), novembre 2009

1.4 Analyse de la nécessité de prendre des mesures selon

l’avis du professeur Stefan C. Wolter Des mesures d’encouragement par l’état du financement de la formation seraient justifiées en cas de défaillance du marché en matière de participation au perfection- nement ou si des raisons de répartition et d’équité l’exigent. On parle de défaillance du marché lorsqu’une réglementation économique ne mène à aucune situation effi- ciente si l’État ne prend pas des mesures. Dans son bref avis de droit «Die steuerli- che Behandlung der Kosten für die Aus- und Weiterbildung»7, le professeur Stefan C. Wolter parvient à la conclusion qu’il n’existe pas de justification suffisante pour que l’Etat encourage la formation professionnelle continue au niveau national. Un subventionnement de l’offre de perfectionnement n’est justifié que s’il est limité à un groupe de personnes parfaitement déterminé (à savoir les personnes peu quali- fiées) et aux mesures de perfectionnement dont le but et l’effet consistent très clai- rement à les intégrer mieux et durablement au marché du travail. En tant qu’instrument d’encouragement, l’élargissement de la déduction des frais de perfec- tionnement est nettement moins bon que d’autres instruments pour ce qui est de la précision sur les groupes cibles, les effets d’aubaine et les effets d’incitation. L’effet des déductions sur les groupes de la population économiquement faibles et peu instruits est plutôt modeste car, en raison de la progressivité, la charge fiscale et, par conséquent l’effet des déductions, est de toute façon faible pour ces groupes de la population et, d’autre part, car le dégrèvement fiscal n’allège les coûts qu’a posterio- ri. Vu que des déductions supplémentaires ne feront guère augmenter la participation au perfectionnement et vu la prédominance des effets d’aubaine, cet instrument n’est pas adéquat pour encourager le perfectionnement professionnel.

2 Grandes lignes de l’avant-projet

Le Conseil fédéral est chargé d’élaborer une modification légale permettant la dé- duction de tous les frais de formation et de perfectionnement en rapport avec la profession (= les frais pour le perfectionnement, la reconversion professionnelle volontaire ou nécessitée par des circonstances extérieures, réinsertion, promotion professionnelle au sens étroit et au sens large), que le contribuable doit prendre à sa charge. Seuls en sont exclus les frais de la formation initiale qualifiante. En réponse à ce mandat, le Conseil fédéral propose d’introduire une déduction générale pour les frais de formation et de perfectionnement en relation avec la pro- fession aux art. 33, al. 1, LIFD et 9, al. 2 LHID.

Sont déductibles uniquement les frais de formation et de perfectionnement en rela- tion avec la profession (cf. ci-dessous). Restent exclus de cette nouvelle réglementa- tion les frais de la formation initiale qualifiante. La déduction est plafonnée, comme le demande la motion. Dans la LIFD, ce plafond est fixé à 4000 francs. Par rapport aux nombreux cours de formation offerts, ce montant permet de déduire la totalité des frais de la plupart des cours. Avec ce plafond, quelque 80 % des contribuables peuvent déduire la totalité de leurs frais de perfectionnement. Même si seuls les frais effectivement engagés peuvent être déduits

7 Kurzgutachten im Auftrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung du 27 mars 2008

(publié sur le site de l’AFC: www.estv.admin.ch)

jusqu’à concurrence de 4000 francs, seuls les frais de formations complètes très onéreuses et, en général, non subventionnées, ne seront pas entièrement déductibles. Étant donné que cela ne concerne qu’une petite partie de l’ensemble des cours et que l’effet d’aubaine se monte pratiquement à 100 % (cf. ch. 6.2), ce plafond est admis- sible. Dans la LHID, la fixation du plafond relève de la compétence du législateur cantonal.

Par rapport à d’autres, cette solution est simple et transparente. Étant donné que les frais de formation et de perfectionnement ne doivent être distingués que des frais de la formation initiale et des frais pour les loisirs (hobby), les modalités de la déduc- tion sont simplifiées et les questions de délimitations réduites. Par conséquent, on peut espérer une diminution du nombre des recours. L’introduction d’une déduction générale poursuit un but extrafiscal (cf. ch. 8.1).

2.1 Définition des frais de formation et de perfectionne-

ment en relation avec la profession Les frais de formation et de perfectionnement sont en relation avec la profession lorsqu’ils servent au maintien ou à l’élargissement de l’activité lucrative dépendante exercée (précédemment: frais de perfectionnement professionnels), ou lorsqu’ils préparent à une nouvelle activité lucrative dépendante ou indépendante ou à la reprise d’une telle activité (précédemment: reconversion volontaire ou obligée par des circonstances extérieures, réinsertion). Cela signifie que désormais, des frais de formation et de perfectionnement qui n’étaient pas déductibles seront reconnus comme des frais de formation en relation avec la profession. Un apprentissage dont le coût est déductible doit toujours être en rapport avec l’activité professionnelle. D’une part, c’est le cas si la formation suivie est utile pour la profession exercée selon l’expérience ordinaire de la vie et le cours ordinaire des choses. D’autre part, le contribuable doit pouvoir utiliser concrètement dans son travail les connaissances acquises pendant sa formation. C’est le cas si la majorité des connaissances acquises peut être exploitée d’une manière pertinente dans la profession. Sont aussi en rapport avec la profession les frais de formation et de perfectionnement que le contribuable doit engager si des circonstances extérieures (par ex. fermeture de l’entreprise, plus d’avenir dans sa branche, maladie ou acci- dent) l’obligent à se reconvertir (reconversion volontaire) ou s’il suit une formation en vue de changer de profession (position professionnelle plus élevée ou profession entièrement nouvelle). Les frais qu’il doit engager pour reprendre, après une longue période, la profession qu’il avait apprise et déjà exercée constituent également des frais de formation et de perfectionnement en rapport avec la profession (réinsertion).

Déductibilité d’après le droit en désormais vigueur Perfectionnement (au sens étroit) oui oui Formation pour la promotion profes- non oui sionnelle Reconversion volontaire non oui

Reconversion forcée oui oui Réinsertion oui oui Formation initiale non non Loisirs, hobby non non

2.2 Distinction avec la formation initiale

Des réflexions de politique financière ont conduit à exclure les frais de la formation initiale des frais déductibles. La notion de formation initiale s’appuie non seulement sur la définition fiscale actuelle mais aussi sur l’obligation d’entretien du droit civil. En droit civil, l’obligation d’entretien des parents peut s’étendre au delà de la majo- rité de l’enfant en l’absence d’une «formation appropriée», jusqu’à ce que l’enfant ait acquis une «telle formation dans les délais normaux»8. Une formation est appro- priée, lorsque l’objectif prévu et réaliste de la formation est atteint. Savoir quels sont les cours compris dans cette formation dépend des circonstances, notamment des conventions fixées, de l’aspect raisonnable de la formation, de sa progression concrète, mais aussi de la formation et de la vie professionnelle conçue dans le cadre du projet de vie9. Au regard du droit fiscal, il y a donc aussi une formation initiale lorsque la personne concernée est en mesure pour la première fois d’atteindre l’indépendance financière en exerçant les connaissances acquises pendant sa forma- tion dans le cadre d’un emploi à plein temps. En d’autres termes, elle est théorique- ment en mesure désormais de gagner sa vie grâce à cette formation. La formation initiale est considérée comme terminée lorsque le contribuable a acquis le diplôme en relation avec cette formation, mais pas lorsqu’il a seulement effectué les cours ou les semestres nécessaires. Exemples: D’une part, la formation professionnelle initiale s’achève par la réussite d’un examen10. La formation professionnelle initiale de deux ans s’achève en géné- ral par un examen et donne droit à l’attestation fédérale de formation profession- nelle. La formation professionnelle initiale de trois ou quatre ans s’achève en général par un examen de fin d’apprentissage qui donne droit au certificat fédéral de capaci- té. La maturité fédérale professionnelle qui comporte une attestation de formation générale approfondie fait également partie de la formation initiale. Elle peut s’acquérir de différente manières: soit en parallèle avec la formation professionnelle initiale, soit immédiatement après l’achèvement de cette formation, à temps plein ou à temps partiel à côté de la profession. Dans un cas comme dans l’autre, elle fait partie de la formation initiale. Si la filière à l’université ou à une haute école spécia-

lisée fait suite à la maturité fédérale professionnelle, la formation initiale continue pendant la durée des études. La formation initiale d’une haute école spécialisée se termine en principe à l’acquisition du diplôme de bachelor11, une formation univer- sitaire se termine à l’acquisition du diplôme de master12. Font également partie de la formation initiale toutes les filières qui ne transmettent que des connaissances géné-

8 Art. 277, al. 2 du code civil suisse du 10 décembre 1907, RS 210

9 Cf. Artikel 277 N. 8 ff. in Basler Kommentar Zivilgesetzbuch I (Honsell/Vogt/Geiser,

3. Auflage, Helbing & Lichtenhahn 2006)

10 Voir art. 17 de la loi fédérale sur la formation professionnelle (RS 412.10)

11 Art. 4 de la loi fédérale sur les hautes écoles spécialisées (RS 414.71)

12 D’après la doctrine et la jurisprudence sur l’obligation d’entretien envers les mineurs selon le droit civil

rales et précèdent la première formation professionnelle spécifique. En font notam- ment partie les écoles du degré primaire et les écoles du degré secondaire. Donc même si, après avoir acquis sa maturité gymnasiale, une personne serait en mesure de gagner seule sa vie grâce aux connaissances acquises au gymnase, elle n’a pas encore terminé sa formation initiale au regard du droit fiscal, car cette formation ne dispense pas de connaissances spécifiques à une profession. En revanche, si après sa maturité gymnasiale, une personne exerce une activité pendant plusieurs années et ne montre aucun signe de reprise de ses études, il se peut que sa formation initiale se soit achevée avec la maturité. Si la filière à l’université ou à une haute école spécia- lisée fait suite à la maturité gymnasiale, la formation initiale continue pendant la durée des études. Celui qui possède une maturité gymnasiale et plus d’une année d’expérience du monde du travail est admis sans examen à une haute école spéciali- sée. Malgré cette exigence d’une expérience dans le monde du travail, la formation initiale se termine seulement avec l’acquisition du diplôme de bachelor. Si ces filières sont suivies seulement après l’achèvement de la formation initiale et plusieurs années d’expérience professionnelle (à plein temps ou à côté de la profes- sion), les frais engagés pour ces formations (par ex. deuxièmes études dans un haute école, études postgrades, Master of Advanced Studies (MAS), LL.M, spécialisation en médecine, brevet d’avocat, thèse, ou autres) constituent des frais de formation et de perfectionnement déductibles. Si les frais de ces formations sont engagés à des fins professionnelles, ils peuvent être déduits, pour autant qu’il n’y ait pas d’abus. Il s’agira de vérifier de cas en cas si les conditions de la déduction des frais sont effec- tivement remplies. Il faut vérifier la nécessité les stages qui suivent la formation initiale, mais ne trans- mettent que des connaissances générales, pour l’exercice de la profession et, le cas échéant, les distinguer des frais pour les loisirs.

2.3 Distinction avec les loisirs

Les cours de formation qui servent aux loisirs ou à l’épanouissement personnel ne sont pas déductibles, car ils ne sont pas nécessaires à l’exercice de la profession. En revanche, les cours de formation qui conduisent à une qualification professionnelle sont déductibles comme frais de formation et de perfectionnement en relation avec la profession, même si le contribuable n’exerce jamais la nouvelle profession ap- prise. Le contribuable qui veut suivre l’enseignement d’une filière pendant plusieurs périodes fiscales devra faire la preuve qu’il veut suivre cet enseignement jusqu’à l’obtention des qualifications professionnelles correspondantes. Cela signifie qu’une formation est considérée comme un loisir si elle ne mène à aucune qualification professionnelle et qu’elle n’est pas nécessaire à l’exercice de la profession. Il y a qualification professionnelle, si le contribuable est en mesure d’accéder à l’indépendance financière en cas d’engagement à temps complet sur la base de la formation qu’il a suivie et des connaissances acquises pendant cette formation. En d’autres termes, il serait théoriquement en mesure de gagner sa vie grâce à cette formation. Exemple: un boulanger peut déduire le coût de sa formation de professeur de plon- gée, car il serait théoriquement en mesure de gagner sa vie avec ce métier. Il peut déduire ce coût même s’il n’exerce jamais cette profession. Une juriste peut déduire le coût d’une formation de masseuse sportive, même si elle continue de travailler

comme juriste. En revanche, un travailleur social ne peut pas déduire le coût de ses cours de salsa, car cette danse ne le prépare à aucune profession et doit par consé- quent être qualifiée de hobby. Les cours de langue qui n’ont pas au moins un (loin- tain) rapport avec l’activité professionnelle sont considérés comme des loisirs. Ce serait sans doute le cas d’un employé de l’administration fédérale qui désire appren- dre le russe parce qu’il veut passer ses prochaines vacances en Russie.

3 Autres solutions discutées

3.1 Frais d’acquisition du revenu et déduction générale

La division des frais de formation et de perfectionnement en frais d’acquisition du revenu et en frais généraux a été rejetée13. Une telle solution aurait eu pour consé- quence que les frais de perfectionnement considérés actuellement comme des frais d’acquisition du revenu (perfectionnement en relation avec la profession exercée, reconversion professionnelle forcée par des circonstances extérieures, réinsertion) seraient toujours déductibles à titre de frais d’acquisition du revenu et qu’une nou- velle déduction générale aurait dû être introduite. Les frais considérés actuellement comme des frais de formation non déductibles (reconversion volontaire, frais de promotion professionnelle au sens étroit) auraient alors pu être déduits dans le cadre de la déduction générale jusqu’à un plafond déterminé. Les frais de la formation initiale n’auraient pas pu être déduits. Pour le contribuable, cette solution aurait eu pour avantage que les frais déductibles actuellement auraient été déductibles même s’ils excédaient le plafond fixé pour la déduction générale. Elle aurait eu pour inconvénient d’entraîner de plus fortes dimi- nutions des recettes fiscales. De plus, elle aurait compliqué davantage le droit fiscal car il aurait fallu distinguer deux déductions l’une de l’autre. Le problème de dis- tinction critiqué aujourd’hui aurait subsisté. Étant donné que les frais d’acquisition du revenu n’ont pas de plafond, les contribuables auraient eu tendance à tenir tous leurs frais de formation et de perfectionnement pour des frais d’acquisition du reve- nu avec pour conséquence une augmentation des recours et des frais juridiques élevés.

3.2 Classement de tous les frais de formation dans les

frais d’acquisition du revenu Le classement de l’ensemble des frais de formation dans les frais d’acquisition du revenu n’a pas été poursuivi non plus. Cela aurait signifié que les frais de formation

13 Par frais d’acquisition du revenu, on désigne les frais qui sont engagés directement pour obtenir un revenu, qui sont dans un rapport de causalité directe avec ce revenu et qui sont indispensables pour l’obtenir. En font partie d’après le droit en vigueur les frais de perfec- tionnement professionnel, les frais de reconversion professionnelle nécessitée par des cir- constances extérieures et les frais de réinsertion professionnelle (cf. ch. 1.2.1.1). Les frais de formation qui comprennent les frais de la formation initiale, d’une part, et les frais d’une reconversion professionnelle volontaire et les frais de promotion professionnelle qui ne sont pas en rapport avec la profession exercée, d’autre part, font partie des frais généraux (cf. ch. 1.2.1.2).

qui n’ont aucun rapport avec la profession exercée (par ex. frais de reconversion volontaire) auraient été qualifiés de frais d’acquisition du revenu.

Définir tous les frais de formation comme des frais d’acquisition du revenu aurait pour avantage, comme la solution proposée, d’atténuer la gravité du problème de délimitation et de ne laisser subsister que la délimitation entre les frais de formation initiale et les loisirs. Elle présente cependant un grave inconvénient: un élargisse- ment de la notion de frais d’acquisition du revenu aurait une influence sur l’ensemble des autres frais d’acquisition du revenu dont les conséquences tant juri- diques que financières ne sont pas prévisibles. Les frais d’acquisition du revenu sont des frais qui constituent une nécessité pour obtenir un revenu. Il ne saurait en être question en cas de reconversion volontaire. La notion de frais d’acquisition du revenu devrait être interprétée étroitement comme jusqu’à présent afin de ne pas encourager des demandes de déductions supplémentaires.

4 Mise en œuvre

La nouvelle conception de la déduction des frais de formation et de perfectionne- ment nécessite une adaptation des dispositions de l’ordonnance sur les frais profes- sionnels aux nouvelles dispositions de la loi.

5 Commentaires des articles

5.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 26, let. c et d L’art. 26 LIFD énumère les frais professionnels déductibles en fonction de leur caractère de frais d’acquisition du revenu. En font partie les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultat des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b), les autres frais indispensables à l’exercice de la profession (let. c) ainsi que les frais de perfec- tionnement et de reconversion professionnels (let. d). Les frais d’acquisition du revenu, c’est-à-dire les frais de perfectionnement en relation avec la profession, les frais de reconversion nécessitée par des circonstances extérieures et les frais de réinsertion, sont compris dans la nouvelle déduction pour les frais de formation et de perfectionnement, conçue comme une déduction générale et dont le montant est plafonné. Il faut donc apporter une précision aux autres frais indispensables à l’exercice de la profession mentionnés à la lettre c en ce sens qu’ils ne comprennent pas les frais de formation et de perfectionnement en relation avec la profession, car la déduction de ces frais sera autorisée dans le cadre de l’art. 33, al. 1, let. j. Pour cette même raison, la lettre d de l’art. 26 LIFD doit être abrogée.

Art. 33, al. 1, let. j En plus des frais d’acquisition du revenu, la LIFD autorise d’autres déductions qui ne sont pas en rapport direct avec l’obtention du revenu. Elles concernent en général des frais d’entretien qui ne sont en principe pas déductibles. Leur déduction est

justifiée par le fait que ces frais diminuent la capacité économique ou qu’ils permet- tent de promouvoir un comportement déterminé. C’est pourquoi elles sont aussi appelées déductions de politique sociale. Les déductions générales prennent toujours en considération les frais effectivement engagés par le contribuable. La nouvelle déduction générale pour les frais de formation et de perfectionnement est inscrite à l’art. 33, al. 1. Sont compris dans la déduction des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles tous les frais de formation et de perfectionnement qui sont déjà déductibles actuellement. En plus, la déduction des frais de formation qui ne sont pas en relation avec la profession actuelle (reconver- sion volontaire, promotion professionnelle) est autorisée. En revanche, la déduction de tous les autres frais de formation qui ne sont pas motivés par la profession n’est pas admise. C’est notamment le cas lorsqu’il s’agit d’une formation relevant de l’organisation des loisirs (violon d’Ingres, hobby). Le montant de la déduction est limité. Le plafond proposé est fixé à 4000 francs en raison de l’effet d’aubaine qui se monte pratiquement à 100 % (cf. ch. 6.2).

Art. 34, let. b L’art. 34 LIFD explique et souligne le concept statué aux art. 25 à 33 qui le précè- dent, en énumérant expressément les frais qui ne sont pas déductibles du revenu imposable. Actuellement, les frais de formation sont mentionnés à la let. b. La nouvelle réglementation proposée établit une distinction entre les frais de la formation initiale et les autres frais de formation et de perfectionnement. (Pour la définition de la formation initiale, cf ch. 2.2). En raison de l’effet d’aubaine très élevé (cf. ch. 6.2) et en vertu de réflexions de politique financière, le coût de la formation initiale est exclu des frais déductibles. L’art. 34, let. b, LIFD est adapté en conséquence.

5.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID)

Art. 9, al. 1, 2e phrase La première phrase de l’art. 9, al. 1 pose le principe de la déduction des frais néces- saires à l’obtention des revenus imposables (frais d’acquisition du revenu) et des déductions générales. La deuxième phrase de cet alinéa mentionne explicitement que les frais de perfectionnement et de reconversion liés à la profession sont des frais d’acquisition du revenu. La déduction élargie des frais de formation professionnelle doit aussi être autorisée dans la LHID (comme pour la LIFD) en tant que déduction générale. C’est ce qui est réglé par l’art. 9, al. 2, let. m. C’est pourquoi la deuxième phrase de l’art. 9, al. 1 doit être abrogée.

Art. 9, al. 2, let. m L’art. 9, al. 2, LHID énumère les déductions générales que les personnes physiques peuvent retrancher de l’ensemble des revenus imposables. Comme pour l’impôt fédéral direct, une nouvelle déduction est introduite ici, à savoir les frais de forma-

tion et de perfectionnement engagés pour la profession. Sont exclus de cette déduc- tion les frais de la formation initiale. Le plafond sera fixé par les autorités fiscales cantonales.

Le Conseil fédéral prévoit un délai de deux ans pour l’adaptation des législations cantonale à la présente modification de la LHID. S’il devait y avoir des retardataires, cet article prévoit que les nouvelles dispositions sont directement applicables, si le droit cantonal les contredit. Les gouvernements cantonaux reçoivent la compétence d’édicter les prescriptions provisoires nécessaires, en particulier celle de fixer le plafond de la déduction.

6 Conséquences

6.1 Conséquences sur la Confédération, les cantons et les

communes

6.1.1 Conséquences financières

D’après des estimations14 de l’Administration fédérale des contributions (AFC), la déduction proposée d’un montant de 4000 francs entraîne une diminution annuelle du produit de l’impôt fédéral direct de l’ordre de 5 millions de francs par rapport à la situation actuelle. Une hausse du plafond de la déduction à 10 000 francs entraînerait une diminution supplémentaire du produit de l’impôt d’environ 2 à 3 millions de francs, soit une diminution totale de l’ordre de 7 à 8 millions de francs. D’après une étude de l’AFC analysant d’une manière détaillée les données disponi- bles sur les dépenses pour le perfectionnement professionnel, les coûts du perfec- tionnement professionnel supportés par les contribuables se répartissent de la ma- nière suivante:

Coût du perfectionnement Nombre de Cumulés professionnel supporté par contribuables en % le contribuable (en fr.)

De 0 à 1000 40 40

1001 à 2000 23 63

2001 à 3000 10 73

3001 à 4000 8 81

4001 à 5000 4 85

Plus de 5000 15 100

14 Ces estimations font partie d’une étude complète «Die steuerliche Behandlung der Kosten für die Aus- und Weiterbildung» de Marc Dubach, du 6 juin 2008, publiée sur le site de l’AFC www.estv.admin.ch

Les conséquences financières sur les impôts sur le revenu des cantons et des com- munes ne peuvent pas être chiffrées car le plafond de la déduction n’est pas prescrit. Toutefois si les cantons s’en tiennent en moyenne au plafond de 4000 francs valable pour l’impôt fédéral direct, la diminution annuelle des recettes des cantons et des communes devrait se monter globalement à 35 millions de francs environ.

6.1.2 Conséquences sur l’état du personnel

Il n’y a en principe pas de conséquences sur l’état du personnel de la Confédération et des cantons. Les effets sur le personnel du recul probable des recours fondés sur des problèmes de délimitation ne peuvent pas être jugés clairement.

6.2 Conséquences économiques

Si la déduction des frais de formation et de perfectionnement fait baisser indirecte- ment le coût de la formation professionnelle, il faudrait s’attendre en principe à une augmentation de la demande de formation professionnelle. Sur ce point, il faut cependant émettre les réserves suivantes:

L’ampleur de la réaction de la demande de formation professionnelle à une telle diminution du coût n’a guère été étudiée et elle est difficilement prévi- sible théoriquement. En raison du fait que l’allégement des coûts ne se fait sentir en règle générale qu’un ou deux ans après leur échéance réelle dans le cadre de l’impôt fédéral direct, il ne faut pas s’attendre à une importante par- ticipation supplémentaire à la formation professionnelle sur la base de ré- flexions théoriques.
Étant donné que l’allégement augmente avec le revenu, les effets incitatifs, s’il en existe, déploient leurs effets plutôt chez les personnes qui disposent de revenus élevés. Cet effet est renforcé du fait que les frais doivent être fi- nancés d’avance, car le dégrèvement n’a lieu qu’ultérieurement. La déduc- tion des frais de formation professionnelle assure donc la déduction la plus grande des frais aux contribuables qui, actuellement déjà, prennent part le plus souvent à la formation professionnelle. En revanche, les couches les moins instruites de la population ne pourraient pas en profiter beaucoup.
Le dégrèvement vaut pour toutes les activités de formation professionnelle, donc aussi pour celles que le contribuable aurait financées même sans dé- grèvement. Le subventionnement d’activités qui auraient été exercées même sans aide de l’Etat doit être classé dans ce qu’on appelle les effets d’aubaine. Pour ce qui est du dégrèvement des frais de formation et de perfectionne- ment, on admet que l’effet d’aubaine est relativement important. Sur la base de réflexions théoriques, on doit même partir de l’idée que l’effet d’aubaine est pratiquement égal à 100 %.
De plus, ce dégrèvement peut inciter les employeurs à reporter sur leurs employés le coût d’activités de formation et de perfectionnement qu’ils au- raient payés sinon.
En raison de l’importance assez limitée des diminutions du produit des impôts et du fait que la participation au perfectionnement ne devrait guère

être influencée en raison d’un effet d’aubaine important, les conséquences économiques de cette mesure sont faibles. Étant donné que les personnes bien instruites qui gagnent bien leur vie suivent plus fréquemment des cours de formation et de perfectionnement, la nouvelle déduction devrait diminuer légèrement la progressivité des impôts directs sur le revenu.

Les effets d’un élargissement de la déduction fiscale des frais de formation et de perfectionnement sur l’économie devraient être certes positifs, mais très limités.

7 Relations avec le programme de la législature

Le présent projet n’est pas mentionné dans le message du 23 janvier 200815 sur la planification de la législature 2007 à 2011 ni dans l’arrêté fédéral du 18 septembre 200816 sur la planification de la législature 2007 à 2011, car la motion à l’origine du présent projet n’a été transmise que le 23 septembre 2009.

8 Aspects juridiques

8.1 Constitutionnalité

L’art. 128 Cst. autorise la Confédération à prélever un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. L’art. 129 Cst. lui donne en plus la compétence de fixer les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. En l’occurrence, l’harmonisation s’étend à l’assujettissement, à l’objet et au calcul des impôts dans le temps, à la procédure et au droit pénal fiscal. Les barèmes de l’impôt, les taux d’imposition et les franchises demeurent exclus de l’harmonisation. Les droits fondamentaux lient le législateur fédéral lorsqu’il légifère. Dans le do- maine des impôts directs, il doit donc respecter, outre le principe de l’égalité juridi- que, celui de l’imposition selon la capacité économique (art. 127 Cst.). Le présent avant-projet poursuit un but extrafiscal: il s’agit d’encourager la forma- tion continue au moyen d’incitations fiscales (déductions). La promotion de buts extrafiscaux dans la législation fiscale est subordonnée à des conditions de fond. Tout d’abord, le législateur doit posséder une compétence législative ou incitative inscrite dans la Constitution. En l’occurrence, cette base se trouve à l’art. 64a Cst.17, qui attribue à la Confédération la compétence d’encourager la formation continue. En plus de la compétence objective requise, la doctrine18 et la jurisprudence du Tribunal fédéral19 ont formulé d’autres conditions qui doivent être remplies. En particulier, la législation fiscale doit être plus efficace pour atteindre le but fixé que

15 FF 2008 753 16 FF 2008 8543

17 Constitution de la Confédération suisse du 18 avril 1999, RS 101

18 Paul Richli: Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, Archives 54 (1985/86), p. 97 à 135; Markus Reich: Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht: Archives 53 (1984/85), p. 5 à 28; Peter Gurtner: Die Steuerbilanz als wirtschaftspolitisches Lenkungs- instrument – Würdigung der wehrsteuerlichen Erleichterungen zur Milderung der wirt- schaftlichen Schwierigkeiten, Archives 47 (1978/79), p. 561 à 577.

d’autres moyens comme les aides financières directes ou les mesures régulatrices. Il n’est pas nécessaire de trancher la question de savoir si ces conditions sont remplies dans le cas présent. Cette question n’échappe pas en effet à la contradiction entre le mandat impératif des Chambres fédérales au Conseil fédéral d’élaborer un projet législatif poursuivant cet objectif extrafiscal (encourager le perfectionnement profes- sionnel au moyen de déductions fiscales) et le respect des principes constitutionnels.

8.2 Compatibilité avec les engagements internationaux

de la Suisse La nouvelle conception de la déduction des frais de formation et de perfectionne- ment n’a aucune influence sur les engagements internationaux de la Suisse.

8.3 Soumission au frein aux dépenses

Il n’est pas nécessaire de soumettre cet objet au frein aux dépenses.