Département fédéral des finances DFF

24 février 2021

Procédure de consultation concernant la loi fédérale sur la taxe au tonnage appli- cable aux navires de mer

Rapport explicatif

1

Vue d’ensemble

La taxe au tonnage constitue un instrument destiné à promouvoir la navigation maritime. Elle est déjà largement acceptée au niveau international et très répandue au sein de l’Union européenne (UE). La base de calcul n’est pas le bénéfice effectif, mais un volume de fret défini de manière forfaitaire à partir de la jauge nette du navire de mer et du nombre de jours d’exploitation. Pour les entreprises de naviga- tion maritime rentables, la taxe au tonnage entraîne une charge fiscale comparati- vement faible. Le projet donne les moyens de lutter à armes égales avec l’étranger et, de ce fait, assure la compétitivité de la place économique suisse.

Contexte Dans le cadre des débats sur la troisième réforme de l’imposition des entreprises, un projet déposé au Parlement a été renvoyé au Conseil fédéral en 2016 avec le mandat d’examiner la base constitutionnelle pour une taxe au tonnage, de formuler des dis- positions législatives correspondantes et finalement d’organiser une consultation sur l’avant-projet. Cet avant-projet mis en consultation pour l’introduction d’une loi fé- dérale sur la taxe au tonnage constitue la réponse du Conseil fédéral à la demande du Parlement. La taxe au tonnage est un instrument de promotion utilisé au niveau international dans la navigation maritime. Au sein de l’UE, 21 États membres connaissent déjà une telle réglementation. Sur la base du tonnage, le secteur de la navigation maritime suisse se situait en 2019 à la 9e place à l’échelle mondiale et à la 4e place en Europe. La branche est extrêmement mobile: le capital principal dans le secteur maritime étant constitué des navires eux-mêmes, il est relativement simple de transférer l’acti- vité vers une autre place économique. L’introduction de la taxe au tonnage dans le droit fiscal suisse serait un moyen ciblé de rivaliser à armes égales avec la concur- rence internationale pour attirer les entreprises de navigation maritime, et d’assurer ainsi l’attractivité de la place économique suisse.

Contenu du projet La taxe au tonnage constitue une méthode alternative de calcul de l’impôt sur le bé- néfice. La base de calcul n’est pas le bénéfice effectivement réalisé, mais la jauge nette (volume de fret du navire de mer) multipliée de manière forfaitaire par un ba- rème échelonné. Le montant obtenu est ensuite multiplié par le nombre de jours d’ex- ploitation et soumis au taux ordinaire de l’impôt sur le bénéfice. L’assujettissement à la taxe au tonnage est volontaire. L’option est exercée pour chaque navire individuellement et pour une durée de dix ans. Si le contribuable re- vient à la méthode ordinaire de calcul avant la fin de la période de dix ans, il pourra présenter une nouvelle demande d’assujettissement à la taxe au tonnage au plus tôt au cours de la sixième année suivant la fin de ce régime. Ce système vise à limiter les possibilités de planification fiscale.

2

Le projet s’appuie sur les réglementations existantes au sein de l’UE, notamment celles concernant le but d’utilisation des navires soumis à la taxe au tonnage et le pourcentage minimal enregistré sous le pavillon national et la détermination du ba- rème échelonné basée sur la médiane européenne pour la définition de la base de calcul. Faute de données statistiques, il n’est pas possible d’estimer de manière fiable les conséquences financières liées à l’introduction d’une taxe au tonnage. Compte tenu des effets positifs attendus pour la place économique suisse, une éventuelle diminution des recettes devrait s’avérer minime. En raison du nombre limité d’entreprises sus- ceptibles de recourir à ce système de taxation, les conséquences économiques de- vraient, elles aussi, rester modestes. Sur le plan constitutionnel, l’introduction d’une taxe au tonnage est une question con- testée. Compte tenu des intérêts économiques en jeu pour la Suisse, il semble toutefois qu’une telle intervention soit envisageable.

3

Table des matières Vue d’ensemble 2

1 Contexte 5

1.1 La navigation maritime en Suisse 5

1.2 La taxe au tonnage à l’étranger 9

1.3 Efforts entrepris jusqu’à présent pour introduire la taxe au

tonnage en Suisse 11

2 Comparaison avec le droit européen 14

2.1 Interdiction des aides d’État dans l’UE 14

2.2 Orientations européennes pour le transport maritime comme cadre

pour la conception des régimes de taxation au tonnage 14

2.3 Lignes directrices du droit européen pour la conception des

régimes de taxation au tonnage 15

2.4 Conséquences pour l’introduction d’une taxe au tonnage suisse 17

3 Grandes lignes du projet 19

3.1 Nouvelle réglementation proposée 19

3.2 Prise en compte de critères écologiques 20

3.3 Mise en œuvre 22

4 Commentaire des dispositions 23

4.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 23

4.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et

des communes 29

5 Conséquences 30

5.1 Conséquences financières sur les finances publiques 30

5.2 Conséquences pour le personnel des administrations publiques 32

5.3 Conséquences économiques 32

5.4 Conséquences pour l’environnement 33

6 Aspects juridiques 33

6.1 Constitutionnalité 33

6.2 Compatibilité avec les engagements internationaux de la Suisse 36

4

Rapport explicatif

1 Contexte

1.1 La navigation maritime en Suisse

La navigation maritime est d’importance centrale pour l’économie mondiale. Plus de 90 % de tous les biens produits à l’échelle mondiale transitent au moins une fois par voie maritime. Alors que le transport par bateau était autrefois principalement réservé aux matières premières, il est aujourd’hui également de plus en plus utilisé pour les biens industriels de consommation courante grâce aux conteneurs et à la logistique modernes1. Le droit fédéral fait une distinction entre la navigation intérieure sur les eaux suisses, d’une part, et la navigation en mer, d’autre part. Pour la navigation maritime, la base légale de la navigation sous pavillon suisse est la loi fédérale du 23 septembre 1953 sur la navigation maritime sous pavillon suisse2. Ailleurs dans le droit fédéral, les navires de mer sont qualifiés de navires de haute mer3. Cela ne signifie toutefois pas que ces navires peuvent naviguer uniquement en haute mer. Les expressions «navire de mer» et «navire de haute mer» sont employées comme des synonymes dans le droit fédéral.

Flotte suisse de haute mer Dans le cadre de son mandat constitutionnel (art. 102 de la Constitution [Cst.]4), la Confédération accorde des cautionnements à la flotte suisse de haute mer. Il s’agit ainsi de garantir l’approvisionnement en biens en cas de crise et de pouvoir, au besoin, mettre les navires de haute mer au service de l’approvisionnement du pays. Entre 1948 et 1959, la Confédération octroyait encore des prêts à taux préférentiel. Par la suite, elle a restreint l’aide qu’elle apporte au cautionnement. Selon le système de caution- nement suisse, une compagnie maritime suisse incapable d’honorer son obligation de paiement sollicite la Confédération qui doit alors, en tant que caution, intervenir pour couvrir la dette cautionnée. Le soutien de la flotte suisse de haute mer par la Confédération repose sur plusieurs arrêtés du Conseil fédéral et arrêtés fédéraux concernant le financement et la garantie d’un nombre suffisant de navires de haute mer battant pavillon suisse. À cela s’ajoute depuis 1983 l’ordonnance du 14 juin 20025, plusieurs fois révisée, sur le cautionne- ment de prêts pour financer des navires suisses de haute mer. Depuis les années 1990, l’aide accordée est davantage motivée en considération de la place économique suisse. Par arrêté fédéral du 3 mars 2008 sur le renouvellement d’un crédit-cadre de caution- nement visant à garantir un nombre suffisant de navires de haute mer battant pavillon

1 Supplément Ia / 2017 (PDF, 727 kB, 23.05.2017) (admin.ch), p. 9

2 RS 747.30 3 Ordonnance du 14 juin 2002 sur le cautionnement des prêts pour financer des navires suisses de haute mer; RS 531.44 4 RS 101 5 RS 531.44

5

suisse6, le Parlement a relevé le crédit-cadre de 500 millions de francs à 1,1 milliard de francs. Sur la base d’une analyse constatant que la flotte suisse de haute mer n’est plus déter- minante en termes de politique d’approvisionnement, le Conseil fédéral a décidé, fin décembre 2016, de ne pas renouveler le crédit-cadre de cautionnement, qui arrivait à échéance en juin 20177. Dans le rapport mis à jour du 15 janvier 2020 sur l’importance de la navigation en haute mer pour la politique d’approvisionnement, l’Office fédéral pour l’approvisionnement économique du pays (OFAE) confirme cette appréciation. Il n’est donc plus possible pour les armateurs suisses d’obtenir de nouveaux caution- nements. L’effectif de navires suisses de haute mer bénéficiant de prêts cautionnés à hauteur de quelque 794 millions de francs, qui était alors de 47, n’a cessé de diminuer depuis lors. Fin 2020, on comptait encore 17 navires suisses avec des prêts garantis par des cautionnements de la Confédération à hauteur de 326 millions de francs sur les mers du monde. Les derniers cautionnements échoient en 2032.

Entreprises de navigation maritime domiciliées en Suisse Mise à part la flotte suisse de haute mer, la Suisse accueille aussi des entreprises de navigation maritime actives au niveau international. L’Association suisse du négoce de matières premières et du transport maritime (Swiss Trading and Shipping Associa- tion, STSA), association faîtière de la branche, compte plus de 60 compagnies qui détiennent au total quelque 900 navires 8. Parmi les principales entreprises de naviga- tion maritime domiciliées en Suisse se trouvent MSC (avec siège à Genève), Massoel Shipping (Genève), ABC Maritime (Nyon), Suisse-Atlantique Société de Navigation Maritime (Renens) et Nova Marine Carriers (Lugano)9. Les entreprises de navigation maritime se répartissent comme suit entre les cantons:

6 FF 2008 2264 7 https://www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-id-65072.html 8 https://www.stsa.swiss/know/shipping-facts et https://www.stsa.swiss/know/switzerland- a-maritime-nation

9 Ibid.

6

Le droit fiscal en vigueur ne prévoit aucune réglementation particulière pour la navi- gation maritime. L’entrée en vigueur de la loi fédérale du 28 septembre 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS10 (RFFA) abolit de facto les régimes fiscaux cantonaux dès le 1er janvier 2020. Les entreprises de navigation maritime bé- néficiant jusque-là de régimes spéciaux au niveau cantonal sont depuis lors imposées de manière ordinaire. Dans la mesure où les cantons ont réduit leur taux d’impôt ap- plicable aux bénéfices dans le cadre de la RFFA, les entreprises actives dans le do- maine de la navigation maritime ont également pu en profiter.

Commerce des matières premières La Suisse fait partie des pays leaders au niveau mondial dans le commerce des ma- tières premières. Le secteur suisse des matières premières comprend notamment des entreprises commerciales, mais aussi des banques actives dans le négoce de matières premières ainsi que des armateurs et des assurances. L’importance de la branche des matières premières pour l’économique suisse demeure élevée. Selon les estimations, la branche compte en Suisse environ 500 entreprises qui occupent quelque 10 000 em- ployés. En 2017, les activités du négoce des matières premières ont créé une valeur correspondant à 3,8 % du produit intérieur brut (PIB) suisse11. Des chiffres plus ré- cents ne sont pas encore disponibles.

10 RO 2019 2395 11 https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/55061.pdf; une actualisation de ce rapport est prévue pour le 1er trimestre de 2021.

7

Le Conseil fédéral est soucieux de créer des conditions générales favorables à la com- pétitivité du secteur suisse des matières premières. Les sites les plus importants sont Genève, Zoug et Lugano. Le secteur est très hétérogène et l’éventail des sociétés de négoce en Suisse va de très petites compagnies, avec moins de dix employés, à de grandes multinationales employant plusieurs centaines de personnes. En déplaçant l’accent mis sur le commerce de matières premières vers le transport des marchan- dises, on établit un lien avec la taxe au tonnage, le transport de marchandises se situant dans le champ d’application de cette dernière.

Détérioration des conditions-cadres du secteur maritime liée au coronavirus La pandémie a également fortement affecté la navigation maritime. Ainsi, un sondage de l’association des armateurs allemands (Verbands Deutscher Reeder, VDR) effec- tué auprès de ses membres entre mars et avril 2020 a révélé un recul du chiffre d’af- faires de 30 à 40 %. La VDR signale en outre que le nombre de navires sans activité bat des records et le repli annoncé du commerce mondial va encore péjorer davantage la situation du marché pour pratiquement tous les domaines de la branche12. Selon des indications de la branche, le transport maritime international de conteneurs s’est rétabli plus rapidement que prévu au cours du second semestre de 2020. Ce cons- tat résulte notamment du faible nombre de navires désarmés, c’est-à-dire dont l’ex- ploitation a été suspendue, relève Hapag-Lloyd, l’un des armateurs leader au niveau mondial, en octobre 2020. Malgré tout, le transport global de conteneurs accuse une diminution de 4,1 % sur l’ensemble de l’année13. Les résultats des transbordements enregistrés dans les plus grands ports à conteneurs indiquaient aussi une reprise du commerce mondial, selon le Bremer Institut für Seeverkehrswirtschaft und Logistik14. L’agence de notation Moody’s mise ainsi, pour 2021, sur des conditions stables aussi bien pour le transport maritime de conteneurs que pour les vraquiers à sec15. La crise sanitaire a affecté plus fortement et plus durablement le secteur des croisières. Alors qu’il se distinguait par une croissance régulière de plus de 5 % par an, ce secteur s’est pratiquement complètement figé avec l’apparition de la pandémie au printemps 2020. L’association faîtière Cruise Lines International avait initialement misé pour 2020 sur une nouvelle augmentation du nombre de passagers à 32 millions, après une hausse déjà considérable de 17,8 à 30 millions entre 2009 et 2019. Cet objectif est désormais repoussé à un avenir lointain. Les principales entreprises du secteur que sont Carnival, Royal Caribbean et Norwegian Cruise Line sont aussi largement tom- bées dans les chiffres rouges en 202016.

12 https://www.lifepr.de/inaktiv/verband-deutscher-reeder-vdr/Pandemie-Folgen-Deutsche- Seeschifffahrt-faehrt-in-schwere-Krise/boxid/799658 13 https://www.manager-magazin.de/unternehmen/handel/hapag-lloyd-containerschifffahrt- kommt-schnell-aus-der-krise-a-cfd0046b-c2ee-4081-9cf0-0d00d47b4690 14 https://www.isl.org/de/news/umschlag-ergebnisse-fuehrenden-containerhaefen-deuten- erholung-welthandels-hin 15 https://www.offshore-energy.biz/moodys-shipping-to-end-2020-better-than-expected/ 16 https://www.handelsblatt.com/unternehmen/handel-konsumgueter/kreuzfahrt-corona- flaute-bringt-kreuzfahrtbranche-in-not/25973070.html?ticket=ST-7322742- XOakFaIEQSTRjchoFME7-ap6

8

La Conférence des Nations unies sur le commerce et le développement table sur une baisse du commerce maritime mondial de 4,1 % en 2020, mais prédit déjà une nou- velle expansion de 4,8 % en 202117.

1.2 La taxe au tonnage à l’étranger

L’Union européenne (UE) s’engage depuis de nombreuses années pour contrer le transfert de pavillon des navires communautaires vers des territoires offshore. À cette fin, la Commission européenne a adopté déjà en 1989 des orientations fixant les exi- gences à remplir par les États membres pour accorder des aides au secteur du trans- port maritime. Ces orientations ont été modifiées pour la première fois en 199718. L’objectif était d’une part de garder sous pavillon communautaire autant de navires que possible et parallèlement d’assurer des conditions initiales identiques au sein du marché intérieur européen. Il s’agissait ainsi pour l’essentiel de garantir une certaine convergence des mesures des États membres, notamment eu égard à l’introduction de réglementations concernant une taxe au tonnage. Dans ce contexte, l’idée était de garantir un environnement fiscal favorable pour les entreprises de navigation maritime afin de contrer la concurrence internationale sous la forme de registres ouverts et de pavillons bon marché. L’élan économique lié à l’introduction de réglementations sur la taxe au tonnage au sein de l’UE a été jugé positif jusque dans la première moitié des années 2010. Ainsi, l’estimation réalisée en 2014 par la société de conseil Oxford Economics a conclu que la valeur ajoutée brute et le nombre d’emplois pour l’industrie maritime européenne en 2012 auraient pu être inférieurs de 50 % si les neuf États membres de l’UE analysés n’avaient introduit ni une taxe au tonnage ni d’autres aides d’État19. Les différentes réglementations sur la taxe au tonnage en vigueur au sein de l’UE doivent être contrôlées par la Commission européenne et sont en règle générale sou- mises à une nouvelle approbation tous les dix ans20. Les conditions d’approbation sont fixées dans la communication Orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime du 17 janvier 2004, qui a remplacé les orientations de 199721. Au nombre des activités soumises à la taxe au tonnage figure en premier lieu le transport de marchandises et de personnes par la voie maritime. Mais d’autres activités mari- times s’y sont ajoutées au fil du temps, notamment les opérations de sauvetage et d’assistance, la pose de câbles et l’installation de tuyaux, la construction de structures offshore et la recherche océanographique (cf. ch. 4.1). Pour bénéficier de la taxe au tonnage, un armateur doit en particulier assurer la gestion stratégique et commerciale des navires concernés à partir du territoire de l’UE.

17 https://unctad.org/fr/news/la-covid-19-sape-le-commerce-maritime-mondial-et-trans- forme-le-secteur

18 JO. C 205 du 5.7.1997, p. 5

19 https://www.ecsa.eu/images/2014-04-01%20Oxford%20Econo-

mics%20ECSA%20Report%20FINAL.pdf > p. 5 20 Pour les États membres de l’Association européenne de libre-échange (AELE), qui sont membres de l’Espace économique européen (EEE), l’approbation se fait par l’Autorité de surveillance AELE.

21 JO C 013 du 17.1.2004, p. 3

9

Au cours des vingt dernières années, la taxe au tonnage s’est imposée parmi les me- sures de soutien pour la navigation maritime comme un instrument capital pour amé- liorer la compétitivité dans ce domaine au sein de l’UE. À ce jour, 21 États membres appliquent un calcul de l’impôt sur le bénéfice basé sur le tonnage; dans le reste de l’Europe, le Royaume-Uni et la Norvège connaissent également ce système 22. En Grèce, la taxe au tonnage a même le rang de norme constitutionnelle23. Année d’introduction État

1957 Grèce

1973 Malte

1996 Pays-Bas

1996 Norvège

1999 Allemagne

2000 Royaume-Uni

2002 Belgique

2002 Danemark

2002 Espagne

2002 Lettonie

2003 France

2003 Irlande

2003 Finlande

2005 Bulgarie

2005 Italie

2006 Pologne

2007 Lituanie

2009 Slovénie

2010 Chypre

2015 Croatie

2017 Suède

2018 Portugal

2020 Estonie

22 https://www.itf-oecd.org/sites/default/files/docs/maritime-subsidies-value-for-money.pdf > pp. 7 et 18. L'Estonie est le dernier pays de l’UE à avoir introduit une taxe au tonnage, qui s’applique depuis le 1er juillet 2020: https://ec.europa.eu/competi- tion/state_aid/cases1/202017/281883_2149331_168_2.pdf 23 Jens-Ragnar Martinen: Die Tonnagesteuer. Eine ökonomische Analyse, Peter Lang, Frankfurt am Main 2010, p. 71, et https://www.bankofgreece.gr/Publications/Pa- per2019266.pdf > p. 9

10

Hors de l’Europe, plusieurs nations maritimes éminentes ont aussi ancré la taxe au tonnage dans leur régime juridique: Inde (2004), États-Unis (2004), Corée du Sud (2005), Afrique du Sud (2006), Japon (2009) et Chine (2018)24.

1.3 Efforts entrepris jusqu’à présent pour introduire la

taxe au tonnage en Suisse L’introduction d’une taxe au tonnage a déjà occupé la politique fédérale à plusieurs reprises. En 2001 et en 2007, dans le cadre du renouvellement d’un crédit-cadre de cautionnement visant à garantir un nombre suffisant de navires de haute mer battant pavillon suisse, le Conseil fédéral a estimé que la taxe au tonnage n’était pas adaptée aux conditions suisses. Il a notamment avancé l’argument qu’un tel instrument de promotion était avant tout adapté pour les pays dans lesquels la navigation maritime constitue une branche importante de l’économie nationale25. Du côté parlementaire, on peut mentionner la motion (14.3909) déposée le 25 sep- tembre 2014 par le conseiller national Guillaume Barazzone demandant de charger le Conseil fédéral d’introduire une taxe au tonnage dans la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD)26 et dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’har- monisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)27. Dans son dé- veloppement, l’auteur précise qu’il s’agit là d’un instrument de promotion qui permet une taxation simple et fiable tout en rendant impossible toute manipulation. Il rappelle que la taxe au tonnage a été considérée comme respectant les règles de l’UE et de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière de mécanismes d’optimisation fiscale et continue en indiquant que l’introduction de cette taxe s’inscrit parfaitement dans l’esprit de la troisième réforme de l’imposition des entreprises (RIE III) qui vise à renforcer la compétitivité fiscale de la Suisse28. Le Conseil fédéral a proposé de rejeter ladite motion le 19 novembre 2014, en se ré- férant à la consultation des cantons effectuée auparavant sur le rapport de l’organe de pilotage du 11 décembre 2013 à l’attention du Département fédéral des finances (DFF) relatif aux mesures visant à renforcer la compétitivité fiscale dans le cadre de la RIE III29, dans lequel la taxe au tonnage est présentée comme une mesure de poli- tique fiscale envisageable. La majorité des cantons l’a considérée comme n’étant pas prioritaire et six cantons l’ont explicitement rejetée, alors que neuf cantons ainsi que la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances ainsi que la ville de Genève ont, au contraire, plaidé pour son introduction. La divergence des positions tient vraisemblablement au fait que les cantons seraient diversement concernés par cet instrument de promotion. Le retrait de la motion par son auteur, le 19 septembre 2016, a mis fin au traitement de l’objet parlementaire.

24 Martinen: op. cit., p. 73, https://www.seatrade-maritime.com/asia/tonnage-tax-japan und http://www.fao.org/faolex/results/details/en/c/LEX-FAOC172978/

25 FF 2002 884, 900 et FF 2007 4949, 4955 et 4956

26 RS 642.11 27 RS 642.14 28 https://www.parlament.ch/fr/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20143909

29 https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/33315.pdf

11

La taxe au tonnage a réapparu dans les discussions politiques lors des débats parle- mentaires sur la RIE III. Dans son message du 5 juin 2015 concernant la loi sur la réforme de l’imposition des entreprises III30, le Conseil fédéral mentionne l’introduc- tion d’une taxe au tonnage au nombre des mesures qui ont été étudiées avant d’être abandonnées. Ce renoncement s’explique notamment par des questions de conformité à la Constitution. Le Conseil fédéral s’appuie ainsi sur une expertise du 3 juin 2015 réalisée par le professeur Robert Danon (Université de Lausanne) sur mandat du DFF en vue de vérifier, du point de vue constitutionnel, les mesures envisagées dans le cadre de la RIE III31. Pour la taxe au tonnage, qui en faisait partie, l’expert arrive à la conclusion que la constitutionnalité de cette mesure extrafiscale est problématique pour les raisons suivantes:

 Il manque une base constitutionnelle suffisante pour la taxe au tonnage. Même l’art. 103 Cst., qui permet certes à la Confédération de promouvoir des branches économiques et des professions si les mesures d’entraide que l’on peut raisonna- blement exiger d’elles ne suffisent pas à assurer leur existence, ne pourrait légiti- mer une telle mesure. En effet, comme le souligne l’expert, la branche de la navi- gation maritime n’étant pas menacée dans son existence en Suisse, on ne saurait considérer la taxe au tonnage comme un outil proportionné à la situation.  Conçue spécifiquement pour le secteur de la navigation maritime, la taxe au ton- nage enfreint les principes de l’égalité en matière d’imposition et de l’imposition selon la capacité économique.

 Il serait en outre inconcevable du point de vue de l’égalité de traitement d’accorder ce privilège fiscal uniquement au secteur maritime sur la base d’un intérêt public prépondérant, tout en excluant d’autres secteurs du transport (trafic aérien et rou- tier). Par la suite, le DFF a également fait appel au professeur Xavier Oberson (Université de Genève) pour examiner la constitutionnalité d’une taxe au tonnage en Suisse dans le cadre de la RIE III. L’expert, dans son avis de droit du 12 août 2015, conclut par l’affirmative pour les motifs suivants32:  La taxe au tonnage constitue une sorte d’impôt spécial sur le bénéfice et pourrait à ce titre fonder sa base constitutionnelle sur l’art. 128, al. 1, let. b, Cst.; une mo- dification de la Constitution ne serait donc pas nécessaire.  En tant que mesure extrafiscale, la taxe au tonnage pourrait s’appuyer sur deux normes constitutionnelles porteuses de la compétence spéciale nécessaire: l’art. 101 (politique économique extérieure) pourrait justifier le soutien à l’établis- sement d’entreprises de navigation maritime et ainsi la création d’un marché équi- table (level playing field) avec d’autres États qui appliquent déjà la taxe au ton- nage; l’art 103 (politique structurelle) pourrait également justifier une intervention

30 FF 2015 4613, 4677 et 4728

31 https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/39731.pdf

32 https://biblio.parlament.ch/e-docs/383599.pdf Dans la description du contexte, l'expert précise qu'il a fait partie d’un groupe de travail informel, organisé sous l’égide de l'asso- ciation faîtière de la branche, la STSA, portant sur l’introduction d’une taxe au tonnage en Suisse.

12

de la Confédération dans le secteur maritime par l’intermédiaire d’une telle taxe dans la mesure où l’existence même de la navigation maritime peut être considé- rée comme étant mise en danger. Le 17 mars 2016, lors du vote d’ensemble, le Conseil national a décidé par 138 voix contre 52 et une abstention de reprendre cette mesure de politique fiscale dans le pro- jet33. Le Conseil des États a au contraire décidé, le 30 mai 2016, par 31 voix contre 14, de renvoyer au Conseil fédéral les dispositions sous la désignation du projet 3 pour une loi fédérale sur la taxe au tonnage34. Le mandat consistait ainsi à examiner la constitutionnalité d’une taxe au tonnage, à revoir la formulation des dispositions et finalement à organiser une consultation auprès des cantons et des milieux intéressés. Le Conseil national s’est rallié à cette position le 6 juin 2016 par 136 voix contre 5435. Concernant ce renvoi parlementaire du projet 3 au Conseil fédéral, le chef du DFF s’est rallié au nom du Conseil fédéral à ce procédé durant la session d’été 201636. L’argument principal était l’absence de débat politique lors d’une procédure de con- sultation préalable.

Nécessité d’agir et objectifs Le Conseil fédéral tient à garantir des conditions-cadres favorables pour la compétiti- vité de la place économique suisse. Mettre en place des mesures permettant de riva- liser à armes égales avec la concurrence internationale constitue un moyen ciblé d’at- tirer les entreprises de navigation maritime, par nature extrêmement mobiles, et ainsi de soutenir l’attractivité de la place économique nationale. C’est une façon d’augmen- ter le nombre d’implantations d’entreprises actives dans le secteur maritime et, en outre, de soutenir la branche des matières premières, déjà fortement représentée en Suisse. Dans la situation actuelle, les nombreuses entreprises de navigation maritime susceptibles de subir des pertes ne seraient aucunement incitées à s’assujettir à la taxe au tonnage. Cette mesure n’aurait donc que peu d’importance pratique à court terme et aussi longtemps que les entreprises concernées peuvent faire valoir des reports de pertes. Considérée toutefois à moyen et à long termes, l’introduction d’une taxe au tonnage en Suisse peut contribuer à redresser la situation économique et à améliorer la compétitivité internationale de la branche. Dans ce contexte, son champ d’applica- tion doit être en conformité avec les règles en vigueur au sein de l’UE dans les régimes de taxation au tonnage.

Par décision du 14 octobre 2020, le Conseil fédéral a chargé le DFF d’élaborer un projet destiné à la consultation visant à introduire une loi fédérale sur la taxe au ton- nage applicable aux navires de mer. La question de la constitutionnalité de la mesure doit être dûment traitée dans ce cadre (cf. ch. 6.1). Par ce mandat, le Conseil fédéral a répondu à la demande parlementaire déposée durant la session d’été 2016 (renvoi).

33 BO 2016 N 496 34 BO 2016 S 248 35 BO 2016 N 861

36 BO 2016 S 247 et 2016 N 861

13

2 Comparaison avec le droit européen

2.1 Interdiction des aides d’État dans l’UE

L’interdiction des aides d’État dans l’UE figure actuellement à l’art. 107, par. 1, du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE)37. De telles aides sont en principe interdites dans le champ d’application du TFUE, mais cette interdiction pré- voit des réserves d’approbation. Dans des cas isolés et motivés, des aides d’État peu- vent être approuvées sur la base d’une décision de la Commission européenne. Cela nécessite une notification préalable. Ainsi, une mesure ne peut pas être mise en œuvre tant que la Commission n’a pas donné son approbation38. La notion d’aide définie comme un terme juridique vague à l’art. 107, par. 1, TFUE est très générale («sous quelque forme que ce soit»). Des exceptions à l’interdiction des aides d’État sont énumérées aux par. 2 et 3. En l’occurrence, sont visées notam- ment les exceptions discrétionnaires prévues au par. 3. Les aides y étant décrites peu- vent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur. Dans la taxe au tonnage, l’UE perçoit un instrument admis destiné à promouvoir le secteur maritime qui est d’intérêt européen commun pour garantir la compétitivité de la navigation ma- ritime européenne sur le plan mondial, maintenir le savoir-faire et les emplois dans ce secteur et empêcher les délocalisations vers des pays à faible fiscalité en dehors du marché intérieur de l’UE39.

2.2 Orientations européennes pour le transport maritime

comme cadre pour la conception des régimes de taxation au tonnage En tant que régimes d’aide, les différents régimes de taxation au tonnage des États membres de l’UE sont soumis à l’examen de la Commission européenne et, sous ré- serve de leur compatibilité avec les prescriptions de l’UE en matière d’aide, font l’ob- jet d’une nouvelle approbation tous les dix ans. La Commission européenne a défini les conditions d’approbation dans la communication sur les orientations communau- taires sur les aides d’État au transport maritime40 du 17 janvier 2004. Au cœur des

37 JO C 326 du 26.10.2012, p. 47

38 En ce qui concerne les grandes lignes du droit européen en matière d'aides d'État cf. le rapport du 9 octobre 2017 rédigé sur mandat de la Conférence des gouvernements canto- naux: Gutachten_staatliche_Beihilfen-SteptonJohnson.pdf (kdk.ch) > p. 4 (disponible en allemand uniquement). 39 En ce qui concerne la légitimation des aides d'État dans le secteur maritime cf. le point de vue de la commissaire européenne à la concurrence, Margrethe Vestager, à l'occasion de l'approbation des régimes de taxation au tonnage à Malte (19.12.2017), au Portugal (6.4.2018) et au Danemark (12.10.2018) Aides d'État: la Commission autorise le régime maltais de taxation au tonnage sous ré- serve d'engagements (europa.eu), Aides d'État: la Commission autorise les régimes portu- gais de taxe au tonnage et de soutien des gens de mer (europa.eu) et Aides d'État: la Com- mission autorise l'extension du régime danois de taxation au tonnage à de nouveaux types de navires (europa.eu) 40 JO C 13 du 17.1.2004, p. 3, et JO C 10 du 13.4.2017 p. 10 pour ce qui concerne l'actuali- sation de l'annexe à la communication

14

activités soumises à la taxe au tonnage figure le transport international de marchan- dises et de personnes par voie maritime. Au fil du temps, d’autres activités maritimes ont été ajoutées à la liste des activités éligibles à la taxe au tonnage. Il s’agit notam- ment des opérations de sauvetage et d’assistance, des activités des navires pour la pose de câbles et l’installation de tuyaux, de la construction de structures offshore et de la recherche océanographique. En outre, pour que la taxe au tonnage s’applique à l’en- semble de la flotte d’une entreprise de navigation maritime et pas uniquement à ses navires enregistrés sous le pavillon d’un État membre de l’UE, il faut notamment que les navires de mer concernés soient gérés stratégiquement et économiquement à partir du territoire de l’UE. En 2009, la Commission européenne a présenté des orientations en matière d’aide d’État aux sociétés gestionnaires de navires complétant les orientations communau- taires sur les aides d’État au transport maritime. Les nouvelles prescriptions visent à éviter que des tâches liées à la gestion des navires qui sont sous-traitées soit pénalisées fiscalement et qu’elles puissent aussi être soumises à la taxe au tonnage41.

Les orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime et les orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime ne consti- tuent pas des actes de l’UE, mais des définitions de la pratique qui sont toutefois con- traignantes pour la Commission européenne42.

2.3 Lignes directrices du droit européen pour la

conception des régimes de taxation au tonnage Les régimes de taxation au tonnage des États membres de l’UE ont été constamment développés depuis la publication des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime, notamment en ce qui concerne les navires éligibles et les activités maritimes associées qui peuvent être soumises à la taxe au tonnage selon la Commission européenne. Cela a eu pour effet d’étendre au fil des ans la marge de manœuvre des États membres de l’UE. Sur la base des réglementations existant ac- tuellement dans le contexte européen, les principales lignes directrices peuvent être résumées de la manière suivante:

Lignes Description Réglementations diver- directrices gentes au sein de l’UE Demande et L’assujettissement à la taxe au ton- En Grèce, la taxe au tonnage est dimension nage est volontaire et porte générale- obligatoire. temporelle ment sur une période de 10 ans avec possibilité de reconduction.

41 Communication de la Commission établissant des orientations en matière d’aide d’État aux sociétés gestionnaires de navire, JO C 132 du 11.6.2009, p. 6; https://ec.eu- ropa.eu/commission/presscorner/detail/fr/IP_09_900 42 Henning Jessen und Michael Jürgen Werner, éd.: EU-Maritime Transport Law, Baden Baden 2016, p. 358

15

Lignes Description Réglementations diver- directrices gentes au sein de l’UE La Bulgarie et le Portugal pré- voient une durée d’assujettisse- ment plus courte: 5 ans. Base de cal- Ce bénéfice est calculé sur la base de La Belgique, les Pays-Bas et cul: détermi- la jauge nette de chaque navire multi- Chypre recourent à un barème à nation du bé- pliée par un bénéfice théorique utili- 5 échelons pour la base de cal- néfice lié au sant un barème à 4 échelons appliqué cul. tonnage à chaque tranche complète de La Norvège se base sur un bé-

100 tonnes nettes et par le nombre de néfice théorique utilisant un ba-

jours d’exploitation. rème à 4 échelons appliqué à Le bénéfice lié au tonnage ainsi ob- chaque tranche de 1000 tonnes tenu est ensuite imposé au taux de nettes multiplié par le nombre l’impôt sur le bénéfice correspondant. de jours d’exploitation. En Grèce, la détermination du bénéfice lié au tonnage se fonde sur la jauge brute, multipliée par un coefficient qui dépend du tonnage brut. Le bénéfice lié au tonnage ainsi obtenu est ensuite multiplié par un taux d’imposition du béné- fice qui dépend de l’âge du na- vire. Forme juri- Aucune restriction liée à la forme ju- dique de l’en- ridique des entreprises. treprise béné- ficiaire Exigence liée Art. 8, al. 1, du modèle de convention à l’établisse- de l’OCDE: Les bénéfices d’une en- ment de la di- treprise d’un État contractant prove- rection dans nant de l’exploitation, en trafic inter- l’État de la national, de navires ou d’aéronefs ne taxation au sont imposables que dans cet État. tonnage Exigence mi- Le contribuable qui exploite moins de En Estonie, en Grèce, à Malte, nimale rela- 60 % du tonnage de sa flotte sous pa- au Portugal et à Chypre, la part tive au port du villon d’un État membre de l’UE ou minimale de 60 % sous pavillon pavillon de l’EEE doit augmenter ce pourcen- d’un État membre de l’UE ou tage ou du moins le maintenir à ce ni- de l’EEE doit en principe être veau. observée. Revenus pro- Par l’exécution de tâches incombant à venant de l’armateur, on entend d’une manière l’exécution de générale la gestion stratégique et éco- tâches incom- nomique des navires de mer. bant à l’arma- teur dans l’État de la

16

Lignes Description Réglementations diver- directrices gentes au sein de l’UE taxation au tonnage Revenus pro- La location d’un navire en gestion Quelques pays (notamment venant de l’af- comprend obligatoirement l’arme- l’Estonie, Malte, la Norvège, le frètement du ment et l’équipage (affrètement au Portugal et Chypre) admettent navire temps ou au voyage) sous certaines conditions aussi la location pure et simple du na- vire (affrètement coque nue). Activités éli- L’activité centrale est le transport de Au cours des 10 dernières an- gibles marchandises et de personnes. Ce nées, les régimes de taxation au dernier englobe aussi les activités de tonnage en vigueur se sont di- croisière. À cela s’ajoutent les opéra- versifiés en ce qui concerne tions de sauvetage et d’assistance. Au cette caractéristique de concep- fil des années, d’autres activités des tion. Les différentes activités navires ont obtenu l’approbation pour éligibles admises par la Com- l’assujettissement à la taxe au ton- mission européenne révèlent nage; il s’agit notamment de la pose une marge de manœuvre consi- de câbles et de l’installation de dérable pour la conception de la tuyaux ou de la recherche océanogra- taxe. phique. Traitement La vente de navires est compensée La Pologne par exemple a dé- fiscal d’un par la taxe au tonnage. fini une imposition forfaitaire à éventuel béné- un taux de 15 %. fice résultant de l’aliénation de navires de mer

2.4 Conséquences pour l’introduction d’une taxe au

tonnage suisse Les dispositions présentées aux ch. 2.1 et 2.2 sont des réglementations internes de l’UE et ne constituent donc pas des engagements internationaux contraignants pour la Suisse43. Toutefois, en vue de l’acceptation internationale souhaitée pour une taxe au tonnage suisse, le cadre correspondant au sein de l’UE revêt une importance particu- lière. Contrairement à l’UE, la Suisse ne prévoit pas d’interdiction de principe pour les aides d’État. La loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)44 contient des prescriptions uniformes pour le contrôle des subventions à l’échelle fédérale. Cette loi vise à garantir que les aides financières et les indemnités ne sont accordées que si elles sont suffisamment motivées et qu’elles permettent d’atteindre le but visé de manière économique et efficace. La loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale45

43 Cf. avis du Conseil fédéral dans le message du 5 juin 2015 concernant la loi sur la ré- forme de l'imposition des entreprises III; FF 2015 4613, pp. 4741-4742. 44 RS 616.1 45 RS 901.0

17

prend aussi ses racines de la problématique des aides d’État. Elle vise à améliorer la compétitivité de certaines régions, à y générer de la valeur ajoutée et à contribuer ainsi à la création et à la sauvegarde des emplois. L’introduction d’une taxe au tonnage en Suisse constitue un moyen ciblé de rivaliser à armes égales avec à la concurrence internationale pour attirer les entreprises de na- vigation maritime qui, par nature, sont extrêmement mobiles. À cet effet, la Suisse s’appuie sur les régimes de taxation au tonnage existant au sein de l’UE, notamment en ce qui concerne le but d’utilisation des navires soumis à la taxe au tonnage, le pourcentage minimal enregistré sous le pavillon national et la détermination du ba- rème échelonné basée sur la médiane européenne pour la définition de la base de cal- cul. Les orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime dé- finissent en substance le champ d’action. Si la Suisse ne va pas au-delà de celui-ci, elle ne court aucun risque en ce qui concerne l’acceptation internationale46. En ce qui concerne les exigences tirées des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime, qui revêtent une grande importance pour la conception concrète de la taxe au tonnage, il y a lieu de souligner le principe de la Commission européenne selon lequel tous les avantages fiscaux accordés dans le transport mari- time doivent fondamentalement être liés à l’utilisation du pavillon de l’UE. Les orien- tations indiquent également que les entreprises de navigation maritime qui exploitent actuellement moins de 60 % de leur tonnage sous le pavillon d’un des États membres de l’UE doivent augmenter cette proportion ou du moins la maintenir au même ni- veau47. Depuis lors, rien n’a changé en ce qui concerne ces prescriptions en matière de pavillon. Elles s’appliquent à l’ensemble de l’EEE. Comme le prélèvement d’une taxe au tonnage se référant uniquement au pavillon suisse serait peu utile, il faut inclure les pavillons de tous les États membres de l’UE ou de l’EEE. Concrètement, cela signifie qu’un armateur domicilié en Suisse ne peut être soumis à la taxe au tonnage que si une part minimale de 60 % du tonnage de sa flotte de navires navigue sous le pavillon de la Suisse ou sous le pavillon des États membres de l’UE ou de l’EEE. Parallèlement, cela permet d’éviter qu’une trop grande part de la flotte navigue sous des pavillons dits «offshore», où des normes environne- mentales et sociales moins strictes s’appliquent. Le régime suisse de taxation au ton- nage est donc compatible avec les exigences applicables dans l’UE. Dans la plupart des pays de l’UE, le bénéfice d’un navire de mer, déterminé sur la base du tonnage, est calculé pour chaque tranche de 100 unités de la jauge nette par jour d’exploitation. Dans ce cadre, le montant appliqué suit un barème dégressif in- versement proportionnel à l’importance du volume de fret. Cela est dû au fait que les

46 En ce qui concerne l'acceptation internationale, il convient de mentionner la liste de l'UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, adoptée par le Conseil de l'UE le 5 décembre 2017 pour la première fois et appliquée uniquement aux États tiers. Il s'agit en substance d'un examen systématique des régimes fiscaux par le groupe d'experts «Code de conduite» du Conseil de l'UE, constitué spécialement à cette fin. La liste men- tionnée englobe les pratiques fiscales abusives qui sapent les recettes de la fiscalité des entreprises. Elle est mise à jour périodiquement, deux fois par année depuis 2020. https://www.consilium.europa.eu/fr/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/

47 JO C 013 du 17.1.2004, p. 3

18

grands navires calculent généralement avec des marges plus faibles par unité de vo- lume. En Suisse également, le processus de détermination de la base de calcul doit faire appel à l’échelonnement dégressif au moyen de la médiane de l’UE. Le bénéfice im- posable doit être déterminé selon les mêmes critères pour la Confédération et les can- tons. L’autonomie tarifaire des cantons inscrite dans la Constitution offre une marge suffisante pour faire jouer la concurrence intercantonale via les taux ordinaires de l’impôt sur le bénéfice.

3 Grandes lignes du projet

3.1 Nouvelle réglementation proposée

Sur le plan conceptuel, la taxe au tonnage constitue une méthode alternative de calcul de l’impôt sur le bénéfice. Conformément au mandat constitutionnel de l’harmonisa- tion verticale et horizontale, elle doit être introduite au niveau des trois collectivités territoriales (Confédération, cantons et communes). La taxe doit s’appliquer à l’ex- ploitation des navires de mer.

Le calcul du bénéfice repose sur la jauge nette (volume de fret du navire) multipliée de manière forfaitaire par un barème échelonné. Le résultat obtenu est à son tour mul- tiplié par le nombre de jours d’exploitation. L’éventuel bénéfice net imposable ainsi calculé est ajouté au reste du bénéfice net imposable et imposé au taux ordinaire de l’impôt sur le bénéfice. Ainsi, l’impôt dû n’est pas calculé en fonction du bénéfice effectivement réalisé, mais en fonction du volume de fret de chaque navire de mer. Le calcul de ce volume est réglé dans la Convention internationale de 1969 sur le jau- geage des navires48, entrée en vigueur pour la Suisse le 18 juillet 1982. Pour les en- treprises rentables, la taxe au tonnage entraîne une charge fiscale comparativement faible. Le transport maritime de personnes et de marchandises constitue l’une des principales activités tombant sous le coup de la taxe au tonnage. L’exploitation de navires de mer comprend pour l’essentiel l’exécution de tâches incombant à l’armateur (p. ex. trans- port de marchandises ou de passagers), l’affrètement (exécution des mandats de trans- port sur mer) et la location (location de navires de mer avec armement et personnel navigant). La taxe au tonnage porte également sur la totalité des rendements provenant de la possession et de la vente de navires. Il convient de distinguer ces activités no- tamment du bénéfice net tiré d’une activité de négoce ou de la détention d’immeubles, lequel entre dans le calcul ordinaire du bénéfice net et n’est pas soumis à la taxe au tonnage. Étendre le champ d’application de la taxe au tonnage au rendement des acti- vités de négoce, notamment du négoce de matières premières, ne serait pas accepté sur le plan international, d’une part, et entraînerait une diminution importante des re- cettes des collectivités publiques, d’autre part. Les entreprises faisant le négoce de matières premières peuvent néanmoins profiter indirectement de la taxe au tonnage si les investissements dans le transport des matières premières augmentent.

48 RS 0747.305.412

19

L’assujettissement à la taxe au tonnage est volontaire. L’option est exercée pour chaque navire individuellement et, le cas échéant, pour une durée de dix ans. À l’échéance de cette période, le contribuable peut demander à renouveler son assujet- tissement à la taxe au tonnage; à défaut, le bénéfice net imposable est à nouveau sou- mis au calcul ordinaire. Si une entreprise change de système avant l’échéance de la période de dix ans (p. ex. en raison de pertes d’exploitation subies ou de perspectives économiques moroses), elle devra alors attendre un délai de six ans avant de pouvoir déposer une nouvelle demande d’assujettissement à la taxe au tonnage. Les pertes éventuelles liées à l’exploitation d’un navire subies pendant l’assujettissement à la taxe au tonnage ne peuvent pas être reportées. Ces mesures visent à limiter les possi- bilités de planification fiscale. Si l’entreprise choisit de n’assujettir à la taxe au tonnage qu’une partie de ses navires de mer ou si elle poursuit d’autres activités soumises à l’imposition ordinaire, elle doit alors tenir une comptabilité par secteur49. Cela implique de comptabiliser séparément les dépenses, y compris les frais généraux, relatives à chaque navire d’une part et aux autres activités d’autre part.

3.2 Prise en compte de critères écologiques

La navigation maritime internationale nuit, elle aussi, au climat. Sa part aux émissions de CO2 au niveau mondial se situe légèrement en deçà de 3 %50. La combustion de fioul lourd est encore à ce jour le combustible le plus répandu dans le secteur maritime, contribue pour une part importante à l’émission de dioxydes de soufre. Le secteur connaît aussi depuis un certain temps une sensibilité accrue aux critères environne- mentaux51. Ainsi, des règles plus sévères concernant la teneur en soufre du carburant sont entrées en vigueur début 2020. Ces prescriptions contraignantes émanent de l’Organisation maritime internationale (OMI), une institution spécialisée des Nations unies sise à Londres et comptant plus de 170 États membres. L’OMI est compétente pour établir des normes pour la sécurité sur les mers ainsi que pour la prévention et la lutte contre la pollution des milieux marins. À cet égard, elle s’est donné pour objectif de réduire les émissions d’oxydes de soufre de 85 % au niveau mondial. Pour cela, la teneur en soufre du carburant doit être réduite de 3,5 à 0,5 % afin de correspondre à la nouvelle résolution OMI 2020 sur la réduction des émissions d’oxydes de soufre des navires. Les armateurs disposent à cette fin de trois possibilités de mise en œuvre: utiliser un combustible à faible teneur en soufre (very low sulphur fuel oil ou VLSFO) ou un

49 Les personnes morales qui ne sont que partiellement exonérées d’impôt parce qu’elles poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique sont un exemple de comptabi- lité par secteur qui est pratiqué au quotidien. Cette configuration suppose la gestion d’une comptabilité par secteur. La condition est ainsi que les moyens pour lesquels une exonéra- tion d’impôt est demandée sont séparés du point de vue comptable du reste de la fortune et du revenu. 50 https://safety4sea.com/wp-content/uploads/2015/06/IMO-and-the-Environment-2011.pdf > p. 7 51 https://www.nzz.ch/wirtschaft/stuermische-see-fuer-eine-saubere-schifffahrt-ld.1470461

20

gazole marin (marine diesel oil ou MDO); équiper leurs navires de dispositifs antipol- lution (scrubber) afin d’épurer les émissions de soufre; ou bien passer à des techno- logies de propulsion alternatives, notamment utiliser des carburants non produits à base de pétrole tel le gaz naturel liquéfié (liquified natural gas ou LNG)52. De plus, les membres de l’OMI se sont mis d’accord pour définir une trajectoire de réduction des émissions de CO2 jusqu’en 2050. Celle-ci prévoit une réduction de 50 % au minimum par rapport à 2008. Dans l’idéal, il convient même d’atteindre une dé- carbonisation complète, c’est-à-dire une navigation maritime exempte d’émission de carbone. Cela rejoint les objectifs fixés par l’Accord de Paris sur le climat de 2015. Pour les milieux professionnels, la décision de l’OMI susmentionnée fait office de signal important en vue de s’affranchir significativement des combustibles fossiles également dans la navigation maritime53. Au sein de l’EEE, il semblerait que seuls quelques pays prévoient pour l’instant des allégements fiscaux comme contre-prestation à la réalisation d’objectifs écologiques. Selon une étude de l’OCDE datant de 2019, la Norvège et le Portugal récompensent spécifiquement le bilan écologique d’un navire, alors que Malte et Chypre prévoient des incitations principalement selon l’âge du navire et la Grèce par type de navire54. On peut s’attendre à ce que ce type de critères gagne encore en importance à l’avenir. La Norvège a mis en place une sorte d’éconotation pour navire sur la base de critères prédéfinis. Le procédé est effectué à la demande de l’entreprise de navigation mari- time au moyen d’un formulaire établi par l’autorité maritime norvégienne pour calcu- ler le facteur environnemental. Sur la base de cette déclaration, l’entreprise obtient une éconotation mesurée sur une échelle de 1 à 10. Plus la note est élevée, plus l’impôt dû diminue: pour une note de 10, l’impôt est réduit de 25 %; pour une note de 1, la baisse prévue est de 2,5%. Les critères déterminants dans ce cadre peuvent être re- groupés en trois catégories de pollution sur mer: - émissions atmosphériques; - décharges d’exploitation en mer (p. ex. rejet d’eaux usées contenant une certaine quantité de polluants); - décharges accidentelles en mer (p. ex. marées noires lors de la collision de na- vires). Chaque catégorie de pollution est ensuite subdivisée selon les polluants, auxquels sont attribués un certain nombre de points en fonction de catégories techniques et opéra- tionnelles des navires55. Le Conseil fédéral estime nécessaire d’intégrer des critères écologiques à la taxe au tonnage suisse. La norme générale proposée (cf. commentaires des art. 75, al. 3, P-

52 https://www.imo.org/fr/MediaCentre/PressBriefings/Pages/34-IMO-2020-sulphur-limit- .aspx 53 https://www.bmvi.de/SharedDocs/DE/Artikel/WS/reduktion-emissionen-internationale- seeschifffahrt.html 54 https://www.itf-oecd.org/sites/default/files/docs/maritime-subsidies-value-for-money.pdf > p. 18 et 46 55 https://www.eftasurv.int/cms/sites/default/files/documents/decision-519-14-COL.pdf > Cm 6 à 16 et https://www.regjeringen.no/contentas- sets/18d0e2429120446b99212c7937ce2a4b/notification_norwegian_tax.pdf > p. 47 à 49

21

LIFD et 26d, al. 3, P-LHID) admet, selon la performance écologique du navire con- cerné, une réduction de la base de calcul du bénéfice déterminé en fonction du ton- nage. Plus un navire est respectueux de l’environnement, plus la réduction du bénéfice net imposable est importante. Celle-ci est toutefois limitée à 20 % au maximum. La performance écologique du navire de mer pourrait en particulier inclure les conditions suivantes: - attester d’un système de propulsion écologique (p. ex. par LNG, qui est actuelle- ment le carburant le plus propre), - attester d’une production la plus faible possible d’émissions atmosphériques pol- luantes (en particulier dioxydes de soufre, dioxydes d’azote, dioxydes de carbone, particules de suie et particules fines). - Dans le cadre de la mise en œuvre de ce principe, il convient de fixer au niveau de l’ordonnance un catalogue de critères qui soient les plus pratiques possible pour les preuves citées. L’inscription de critères écologiques dans le projet est soumise à la condition centrale que le système est plausible et praticable. En effet, les autorités fiscales ne disposent pas des connaissances techniques nécessaires dans le domaine des technologies res- pectueuses de l’environnement, et il serait peu efficace de vouloir former une autre autorité, en raison uniquement de la taxation au tonnage, pour catégoriser des navires de mer sur la base de critères très techniques.

3.3 Mise en œuvre

Le système veut que les dispositions identiques pour la Confédération et les cantons entrent en vigueur en même temps. Afin d’assurer la transposition de ces dispositions dans le droit cantonal et les mesures permettant leur mise en œuvre correcte, il faut prévoir un délai transitoire adéquat. Si ce délai n’est pas respecté, le droit fédéral est alors directement applicable. En plus des modifications dans la LHID, les cantons devront également mettre en œuvre les modifications de la LIFD, car c’est à eux qu’il incombe de prélever l’impôt fédéral direct (sous surveillance de la Confédération). Le Conseil fédéral estime nécessaire que la taxe suisse au tonnage intègre également des critères écologiques. La norme générale prévue dans le projet et évoquée au ch. 3.2 accorde, selon la performance écologique du navire concerné, une réduction de la base de calcul du bénéfice déterminé en fonction du tonnage. La mise en œuvre de cette disposition implique de définir au niveau de l’ordonnance un catalogue de critères qui soient les plus pratiques possible pour les cantons.

22

4 Commentaire des dispositions

4.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct

Art. 18, al. 3bis La taxe au tonnage ne doit pas dépendre de la forme juridique de l’entreprise. Il est donc possible aussi bien pour des indépendants que pour des sociétés de personnes organisées sous la forme de société simple, société en nom collectif ou société en commandite de se soumettre à la taxe au tonnage pour leurs navires de mer. Dans ce cadre, les art. 73 à 77 s’appliquent par analogie. L’éventuel revenu tiré de l’exploita- tion des navires et déterminé au moyen de la taxe au tonnage est ajouté au reste du revenu imposable et imposé au taux ordinaire de l’impôt sur le revenu.

Art. 58a Taxe au tonnage La taxe au tonnage constitue une méthode alternative de calcul de l’impôt sur le bé- néfice. Les art. 73 à 77 s’appliquent pour le calcul du bénéfice net imposable prove- nant de l’exploitation de navires de mer. Cet article introduit la réserve correspondante dans le cadre de l’imposition ordinaire du bénéfice. L’éventuel bénéfice net imposable calculé sur la base du tonnage est ajouté au reste du bénéfice net imposable et imposé au taux ordinaire de l’impôt sur le bénéfice. Titre 3: Taxe au tonnage (titre précédant l’art.73) Un nouveau titre spécifique est consacré aux dispositions relatives à la taxe au ton- nage. Jusqu’à l’entrée en vigueur, le 1er janvier 1998, de la loi fédérale du 10 octobre 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés56, l’emplacement était occupé par les dispositions en lien avec l’impôt sur le capital au niveau fédéral.

Art. 73 Objet L’al. 1 liste de manière exhaustive les buts d’exploitation donnant droit à l’application de la taxe au tonnage à un navire de mer. À cet égard, une compatibilité avec les règles en vigueur au sein de l’UE est recherchée. On peut déduire des orientations sur les aides d’État au transport maritime du 17 janvier 2004, déjà mentionnées ci-devant, que les navires destinés au transport de marchandises et de personnes constituent le domaine principal. Au fil du temps, la Commission européenne a aussi déclaré éli- gibles les navires de mer exploités à d’autres fins: les opérations de sauvetage et d’as- sistance, la pose de câbles et l’installation de tuyaux, la construction de structures offshore et la recherche océanographique57. La disposition intègre également ces buts d’utilisation. La navigation maritime intérieure ou la navigation exclusivement fluviale ne sont pas éligibles à la taxe au tonnage. Si, toutefois, le navire transporte ses marchandises d’abord par mer puis sur un fleuve pour atteindre le port de destination, cette dernière partie du trajet est alors aussi éligible à la taxe au tonnage.

56 RO 1998 669

57 JO L 176 du 1.7.2019, p. 7, 18 et 56 et https://ec.europa.eu/competi-

tion/state_aid/cases/234440/234440_1102393_72_2.pdf

23

L’al. 2 définit le sujet fiscal. Il s’agit généralement d’un armateur ou d’une société de location. L’al. 3 règle les activités qui sous-tendent l’exploitation de navires de mer:  L’exécution des tâches incombant à l’armateur englobe l’administration générale liée à l’exploitation d’un navire. En font partie notamment l’armement, la main- tenance, l’entretien, l’inspection et le ravitaillement du navire de mer, l’engage- ment du personnel navigant et la préparation de l’armement, le transport de mar- chandises et de passagers, ainsi que l’assistance, le remorquage, les opérations de secours et la recherche de ressources naturelles en haute mer, les activités de ges- tion de navires et activités de conseil correspondantes de même que des presta- tions de service.  L’affrètement constitue une activité d’expédition par laquelle un fréteur met à dis- position son navire à des fins de transport.  La location est le fait de louer des navires. Il s’agit là de distinguer entre l’affrè- tement «au voyage» (voyage charter), ou «au temps» (time charter), d’une part, de l’affrètement coque nue (bareboat charter), d’autre part. L’affrètement au voyage ou au temps consiste à louer des navires en gestion, donc armement et équipage inclus. Dans le cas de l’affrètement coque nue, le propriétaire loue uni- quement le navire. Cela s’apparente à une activité de leasing. Dans le droit suisse, seul l’affrètement au voyage ou au temps peut bénéficier de la taxe au tonnage. Le bénéfice tiré de l’affrètement coque nue est, quant à lui, soumis à la méthode ordinaire de détermination des bénéfices. Le Conseil fédéral définit plus précisément l’exploitation de navires de mer dans les dispositions d’exécution. L’al. 4 précise que sont soumis à la taxe au tonnage tous les bénéfices directement liés à l’exploitation du navire. Sont principalement visées les recettes provenant du transport maritime du fait de la vente de billets pour le transport de personnes et des redevances perçues pour le transport de marchandises. Un éventuel gain en capital tiré de la vente d’un navire soumis à la taxe au tonnage est également soumis à cette taxe. Les bénéfices provenant d’activités accessoires fournies à bord d’un navire sont éga- lement soumis à la taxe au tonnage, dans la mesure où ces prestations auto-exécutées ne dépassent pas 50 % des bénéfices tirés de l’exploitation du navire58. Le bénéfice déterminé selon le droit commercial constitue la base de calcul de ce bénéfice. Ces activités accessoires comprennent la location de panneaux publicitaires, la vente de marchandises, les prestations des spas et des coiffeurs ainsi que les jeux de hasard et d’autres services de divertissement. Tant que les navires de croisière exploitant un casino naviguent sous un autre pavillon que le pavillon suisse, aucune restriction constitutionnelle ne s’applique. En revanche,

58 La limite mentionnée a été approuvée par la Commission européenne dans les régimes de taxation au tonnage des États cités ci-après: Malte, décision du 19.12.2017: 245531_1961713_235_2.pdf (europa.eu) Chypre, décision du 16.12.2019: 282978_2151764_167_2.pdf (europa.eu) Estonie, décision du 16.12.2019: 281883_2149331_168_2.pdf (europa.eu) Croatie, décision du 3.4.2020: 282852_2152628_145_2.pdf (europa.eu)

24

un bateau de croisière exploitant un casino et battant pavillon suisse devra disposer d’une concession de la Confédération pour ouvrir et exploiter une maison de jeu, con- formément à l’art. 106 Cst.59 Une telle concession ne pourra toutefois être obtenue qu’à partir du 1er janvier 2025. En effet, l’art. 140, al. 1, de la loi du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argent (LJAr) 60 prévoit que les concessions attribuées expirent six années civiles après l’entrée en vigueur de la LJAr. Et avant cette date, aucune nou- velle concession ne sera attribuée. En vertu de l’art. 119, al. 1, LJAr, la Confédération perçoit un impôt sur le produit brut des jeux (impôt sur les maisons de jeu). Celui-ci est de 40 % au moins et 80 % au plus du produit brut des jeux réalisé dans la maison de jeu (art. 106, al. 2, Cst. et 120, al. 2, let. a, LJAr). C’est le bénéfice réduit de l’impôt sur les maisons de jeu qui est déterminant pour la taxe au tonnage. Les prestations fournies sur terre, comme les excursions locales, ne sont pas soumises à la taxe au tonnage. L’al. 5 stipule que tous les bénéfices provenant d’activités de négoce ou de biens im- mobiliers sont soumis à l’imposition ordinaire. Cela vaut également pour les bénéfices tirés de l’exploitation de navires de mer qui n’ont pas fait l’objet d’une demande d’as- sujettissement à la taxe au tonnage. Les entreprises qui utilisent leurs navires aussi bien pour des activités soumises à la taxe au tonnage que pour d’autres activités doi- vent tenir une comptabilité par secteur. À cette fin, elles doivent comptabiliser sépa- rément les dépenses relatives à chaque navire, y compris les frais généraux. Cette exi- gence pose par nature des problèmes de délimitation et entraîne une charge administrative supplémentaire. En vertu des règles générales concernant le fardeau de la preuve, il revient à l’assujetti de prouver que les activités déterminées relèvent de la taxe au tonnage.

Art. 74 Condition Pour qu’un armateur ou une société de location domicilié en Suisse puisse demander l’assujettissement à la taxe au tonnage, il faut qu’une part minimale de sa flotte rem- plisse la condition du pavillon. Cette obligation s’aligne sur les orientations commu- nautaires sur les aides d’État au transport maritime, citées ci-devant. Dans ce contexte, l’al. 1 précise que la demande d’assujettissement à la taxe au ton- nage en Suisse suppose que 60 % au moins du tonnage de la flotte de l’entreprise concernée soit exploité sous pavillon suisse ou sous pavillon d’un des États membres de l’EEE, ce qui inclut tous les États membres de l’UE ainsi que l’Islande, le Liech- tenstein et la Norvège. Selon l’al. 2, la notion de flotte couvre l’ensemble des navires exploités par un arma- teur ou une société de location. La variable de consolidation pour définir la flotte est donc l’armateur ou la société de location. Les orientations communautaires susmen- tionnées indiquent par ailleurs que la gestion stratégique et commerciale de tous les navires en cause – donc de la flotte – doit effectivement être exercée à partir du terri- toire de l’État membre.

59 RS 101 60 RS 935.51

25

Les personnes morales sont assujetties à l’impôt en raison de leur rattachement per- sonnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective en Suisse (art. 50 LIFD). Aussi une entreprise de navigation maritime ne peut-elle bénéficier de la taxe au tonnage suisse que si son siège ou son administration effective se situe dans le pays. En vertu de l’al. 3, le moment déterminant pour le calcul de la part minimale du ton- nage est le dernier jour de la période fiscale. L’al. 4 précise que la demande d’assujettissement à la taxe au tonnage doit être dépo- sée auprès de l’administration cantonale compétente en matière d’impôt fédéral direct.

Art. 75 Calcul L’al. 1 fixe le principe selon lequel le bénéfice net imposable provenant de l’exploi- tation d’un navire de mer est calculé de manière forfaitaire à partir de la jauge nette (volume de fret du navire) multipliée par barème échelonné. Le montant obtenu est ensuite multiplié à son tour par le nombre de jours d’exploitation. En usage au niveau international, la jauge nette revêt la forme d’une valeur permettant de mesurer la taille d’un navire. La formule de calcul de la jauge nette est fixée par la convention internationale sur le jaugeage des navires. La jauge nette de chaque navire est déterminée par les autorités compétentes puis consignée dans le certificat de jau- geage. Les autorités fiscales peuvent ainsi se référer à ces données officielles pour le calcul de la taxe. L’al. 2 précise la base de calcul du bénéfice net imposable. Le barème présenté dans l’avant-projet correspond aux valeurs médianes appliquées actuellement au sein de l’UE. Ces dernières peuvent être consultées dans le Livre blanc sur le transport mari- time suisse qui a été publié à la fin du mois de mai 202061. L’exemple suivant est donné pour illustrer ce calcul: Navire de charge de taille moyenne, avec une jauge nette de 19 990 tonneaux, battant pavillon suisse Pour le tonnage net jusqu’à 1000 tonneaux, le bénéfice net par jour d’exploitation se monte à: 1000 x 1,09 franc /100 Pour le tonnage net compris entre 1001 et 10 000 tonneaux le bénéfice net par jour d’exploitation se monte à: 9000 x 0,8 franc /100 Pour le tonnage net compris entre 10 001 et 25 000 tonneaux le bénéfice net par jour d’exploitation se monte à: 9990 x 0,52 franc /100 Le bénéfice net imposable, calculé sur la base du tonnage et par jour d’exploitation, s’élève ainsi à: 134,85 francs Pour 320 jours d’exploitation, le bénéfice net imposable annuel se monte à (134,85 francs x 320 jours): 43 152 francs

61 http://www.shipowners.ch/white-ship> Download the White Book on Swiss maritime sector / FR

26

Le taux d’imposition ordinaire correspondant de la collectivité territoriale s’applique ensuite au bénéfice calculé précédemment à partir du tonnage. Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, l’impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est de 8,5 % du bénéfice net avant impôts (art. 68 LIFD). Pour les en- treprises de navigation maritime rentables, la charge résultant de la taxe au tonnage est plus faible que celle due à l’imposition ordinaire. L’al. 3 dispose que l’utilisation de navires de mer plus respectueux de l’environne- ment doit s’accompagner d’une taxe au tonnage plus faible. Le bénéfice net imposable calculé sur la base du tonnage conformément aux dispositions de l’al. 2 est réduit de 20 % au maximum. Le montant de la réduction dépend du critère rempli par la preuve relative au système de propulsion respectueux de l’environnement du navire fournie par le contribuable. Les exigences environnementales comprennent également une production plus faible d’émissions atmosphériques polluantes, telles que le dioxyde de soufre, le dioxyde d’azote, le dioxyde de carbone, les particules de suie ou les par- ticules fines. Le catalogue de critères et le montant de la réduction seront précisés dans une ordonnance du Conseil fédéral. Comme indiqué précédemment au ch. 3.2, le caractère plausible et praticable des critères est une condition centrale pour la prise en compte des critères écologiques dans le projet. En effet, les autorités fiscales ne disposent pas des connaissances techniques nécessaires dans le domaine des techno- logies respectueuses de l’environnement.

Art. 76 Début, durée et fin de l’assujettissement à la taxe au tonnage Le régime prévoit la possibilité pour les entreprises de navigation maritime de deman- der un assujettissement à la taxe au tonnage pour chaque navire séparément. Cette approche présente l’avantage d’être la plus pratique en ce qui concerne les modalités de début et de fin d’assujettissement, notamment en cas de transfert sans incidence fiscale dans le cadre d’une restructuration au sein d’un groupe (cf. art. 77 ci-après). Grâce à cette approche, la structure forme une seule unité sur le plan conceptuel et se révèle pertinente pour limiter les possibilités de planification fiscale et éviter tout al- légement excessif. L’approche choisie, qui consiste à considérer chaque cas séparé- ment, suit d’ailleurs la même logique que celle qui s’applique à la patent box dans le cadre de la RFFA. L’al.1 fixe le début de l’assujettissement à la taxe au tonnage. Il appartient à l’assujetti d’effectuer la demande d’assujettissement. Il peut ainsi décider librement s’il souhaite ou non se soumettre à la taxe au tonnage. L’al. 2 prévoit que la demande d’assujettissement déposée par l’assujetti pour chaque navire de mer est valable pendant dix ans. La plupart des États membres de l’UE qui ont recours à un tel instrument d’encouragement disposent de réglementations corres- pondantes en ce qui concerne la durée d’assujettissement. Selon l’al. 3, l’assujetti peut demander la reconduction de l’assujettissement à la taxe au tonnage après écoulement de dix périodes fiscales. Donner la possibilité aux armateurs ou aux sociétés de location d’assujettir leurs na- vires de mer, selon leur convenance, soit à la taxe au tonnage soit à l’imposition ordi- naire pour une durée d’un an conduirait à de très nombreuses possibilités d’optimisa- tion fiscale.

27

Si, conformément à l’al. 4, le contribuable a renoncé à l’assujettissement à la taxe au tonnage ou que ce dernier a pris fin avant l’expiration des dix périodes fiscales régle- mentaires pour d’autres raisons (p. ex. parce que les conditions d’enregistrement ne sont plus remplies ou que l’utilisation du navire de mer ne tombe plus sous le coup du régime de la taxe au tonnage), le contribuable pourra présenter une nouvelle demande d’assujettissement la taxe au tonnage au plus tôt pour la sixième période fiscale sui- vant la fin de ce régime. Cette disposition permet au moins de limiter les possibilités de planification fiscale. L’al. 5 stipule que le bénéfice net imposable est de nouveau soumis à l’imposition ordinaire une fois que le délai de dix ans est écoulé. À partir du début de la période fiscale suivante, le calcul du montant de l’impôt sur le bénéfice se fonde sur les valeurs commerciales comptabilisées à la fin de l’assujettissement à la taxe au tonnage. La référence au droit commercial garantit que les prescriptions du droit des obligations imposant une évaluation maximale des actifs sont respectées. On évite ainsi qu’une personne assujettie n’effectue aucun amortissement de ses actifs provenant de l’ex- ploitation maritime de navires pendant la période d’assujettissement à la taxe au ton- nage et qu’elle diminue ensuite abusivement, dans le cadre de la méthode ordinaire de détermination des bénéfices, son bénéfice à l’aide des amortissements cumulés. La dernière phrase de l’al. 5 établit explicitement que les pertes enregistrées pendant la période d’assujettissement à la taxe au tonnage ne peuvent pas être reportées. Ce principe est correct au regard de la systématique, étant donné que la taxe au tonnage est une méthode alternative de détermination de l’impôt ordinaire sur le bénéfice et que le montant effectif des bénéfices ou des pertes réalisés pendant la période d’assu- jettissement à la taxe au tonnage n’est donc pas pris en considération.

Art. 77 Restructurations Cette disposition vise à éviter des possibilités d’optimisation fiscale qui résulteraient de restructurations. En principe, il est aussi possible de transférer, sans incidence fis- cale, des navires de mer par l’intermédiaire de restructurations. Il convient alors de déterminer si les navires sont soumis à l’imposition ordinaire ou sont soumis à la taxe au tonnage au moment du transfert. Dans le premier cas, ce sont les valeurs détermi- nantes pour l’impôt sur le bénéfice qui doivent être prises en compte. Les dispositions légales applicables sont celles définies dans l’art. 61 et la pratique se fonde sur la cir- culaire no 5 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) du 1er juin 2004 sur les restructurations62. Dans le second cas, ce sont les valeurs commerciales compta- bilisées qui sont déterminantes. Cette distinction découle du fait que le bénéfice imposable ne peut pas être calculé sur la base du bilan commercial pour les navires soumis à la taxe au tonnage. Les valeurs comptables ne font donc l’objet d’aucune correction fiscale d’après le droit commer- cial. En revanche, pour déterminer les valeurs commerciales à comptabiliser au mo- ment de la restructuration, l’entreprise est tenue de conserver les principes d’évalua- tion appliqués jusqu’ici.

62 https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bun-

dessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html > 1-005-DVS-2004-f du 1.6.2004

28

Afin de respecter les dispositions de l’art. 76, une distinction est faite entre les deux configurations suivantes: 1. Le transfert concerne un navire de mer soumis à la taxe au tonnage. Dans ce cas, l’assujettissement à la taxe et sa période d’application selon l’art. 76, al. 2, se poursuivent après le transfert du navire à l’entreprise reprenante.

2. Le transfert concerne un navire de mer pour lequel l’assujettissement ne peut

être demandé qu’après expiration du délai fixé par l’art. 76, al. 4. Ce délai conti- nue de s’écouler après le transfert et doit par conséquent être pris en compte par l’entreprise reprenante. Ces règles ne s’appliquent pas lors de la vente d’un navire de mer, ce qui signifie que le nouveau propriétaire du navire peut demander l’assujettissement à la taxe au ton- nage dans la mesure où il remplit les conditions requises (art. 73 et 74). Si l’entreprise vendeuse possède d’autres navires soumis à la taxe au tonnage, leur assujettissement continue, à condition que l’exigence relative à la part minimale du tonnage de la flotte inscrite dans les registres et les buts d’exploitation (art. 73 et 74) soient respectés.

4.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes

Art. 8, al. 5 Voir le commentaire de l’art. 18, al. 3bis, LIFD.

Art. 14, al. 3, deuxième phrase Comme pour les personnes morales (dans le cadre de l’impôt sur le capital), les per- sonnes qui exercent une activité lucrative indépendante doivent également pouvoir faire valoir une réduction de l’impôt sur la fortune pour les navires soumis à la taxe au tonnage.

Art. 24, al. 1bis Voir le commentaire de l’art. 58a LIFD.

Art. 26b‒26f Les dispositions sont identiques à celles des art. 73 à 77 LIFD. La proposition prévue initialement par le Conseil national dans son texte de loi, qui consistait à laisser aux cantons la possibilité d’imputer la taxe fédérale au tonnage sur la taxe cantonale au tonnage est abandonnée63. La raison est que la taxe au tonnage déploie uniquement ses effets au niveau de l’assiette fiscale. L’autonomie tarifaire des cantons est ainsi respectée. En s’appuyant sur le montant en francs déterminé à l’aide

63 https://www.parlament.ch/centers/eparl/curia/2015/20150049/S3%20F.pdf > p. 28

(art. 28, al. 2, let. e, P-LHID)

29

de la jauge nette, ces derniers sont libres de calculer le bénéfice net imposable annuel à l’aide du taux ordinaire d’imposition des bénéfices.

Art. 29, al. 3 Les réductions d’impôt prévues jusqu’ici dans le droit en vigueur pour l’impôt sur le capital sont étendues aux navires de mer qui sont soumis à la taxe au tonnage (art. 26b, al. 1).

Art. 72xx Dans le cadre de l’introduction de la taxe au tonnage, il est prévu que les dispositions de la Confédération et des cantons entrent en vigueur en même temps. Si le droit can- tonal contrevient à cette disposition, le droit fédéral relatif à la taxe au tonnage s’ap- plique directement. Dans ce cas, le gouvernement cantonal doit édicter les dispositions provisoires nécessaires. Les cantons ont en général besoin d’environ deux ans pour transposer une modifica- tion de la LHID dans leur droit cantonal. Le Conseil fédéral en tiendra compte lors de la fixation de la date d’entrée en vigueur.

5 Conséquences

5.1 Conséquences financières sur les finances publiques

Effets statiques L’AFC ne dispose pas de données statistiques concernant les entreprises éligibles à la taxe au tonnage ou l’importance que ces entreprises revêtiraient sur le plan fiscal. C’est pourquoi une estimation des conséquences financières statiques de l’introduc- tion de la taxe au tonnage s’avère difficile. Moins de cent entreprises devraient vraisemblablement pouvoir demander à être as- sujetties à la taxe au tonnage64. Seules les entreprises imposables en Suisse qui ex- ploitent directement des navires de mer et exercent exclusivement des activités de transport maritime au sens du présent projet de loi peuvent recourir à la taxe au ton- nage. Si ces conditions sont remplies, l’imposition du bénéfice appliquée jusqu’à pré- sent sera entièrement remplacée par la taxe au tonnage dans la mesure où l’entreprise choisit ce régime. Si l’entreprise en question exerce également d’autres activités qui ne sont pas soumises à la taxe au tonnage (notamment des activités de commerce de gros), elle doit procéder, lors de l’exercice de son droit d’option, à une répartition des bénéfices conforme à la situation réelle entre ceux provenant de l’exploitation de na- vires de mer d’un côté et ceux provenant des autres activités qui n’entrent pas dans le

64 L'association faîtière STSA estime à plus de soixante le nombre d'entreprises de naviga- tion maritime qui sont domiciliées en Suisse: https://www.stsa.swiss/policy-regula- tion/swiss-tonnage-tax

30

champ d’application de la taxe au tonnage (notamment le négoce de matières pre- mières) de l’autre côté. Cette répartition entraînerait immanquablement certaines pos- sibilités d’optimisation fiscale, dont l’ampleur n’est néanmoins pas connue.

Effets dynamiques Dans une étude publiée en 2015 intitulée «Le pôle économique maritime suisse et la taxe au tonnage», l’Institut d’économie appliquée (CREA) de Lausanne a examiné les effets dynamiques induits par l’introduction d’une taxe au tonnage en Suisse65. Cette étude a été actualisée en 202066. Ses résultats peuvent être résumés comme suit:  en 2020, le cluster négoce de matières premières et transport maritime générait

11 800 emplois, dont 2000 dans le secteur du transport maritime;

 grâce à une analyse économétrique, il a été déterminé que les pays ayant mis en place une taxe au tonnage ont en moyenne, sur la période d’observation allant de

1990 à 2018, bénéficié d’une augmentation de leur volume de tonnage de 164 %

à partir de 9 ans et plus après l’introduction de la taxe au tonnage;  partant de l’hypothèse que l’emploi dans le domaine du transport maritime croît proportionnellement à l’augmentation du volume de tonnage, l’étude applique cette hausse d’environ 160 % aux 2000 emplois mentionnés précédemment et obtient ainsi une augmentation d’environ 3200 emplois dans ce secteur;  en admettant que la masse salariale annuelle par emploi additionnel s’élève à 107 500 francs67, la masse salariale additionnelle directe s’établit à 344 millions de francs. Ce montant augmente encore pour atteindre près de 393 millions de francs grâce à un effet multiplicateur.  La masse salariale ainsi calculée génère des revenus fiscaux additionnels de

84 millions de francs ainsi que des contributions supplémentaires de 926 mil-

lions de francs pour les premier et deuxième piliers. Il convient de porter un regard critique sur les effets dynamiques attendus parce la période d’observation allant de 1990 à 2018 est susceptible de donner lieu à une su- restimation pour les raisons suivantes:  la concurrence fiscale internationale a été partiellement freinée par le plan d’ac- tion en 15 points découlant du projet de lutte contre l’érosion de la base d’impo- sition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting [BEPS]) mené conjointement par l’OCDE et le groupe des vingt principaux pays indus- trialisés et pays émergents (G20)

65 https://nanopdf.com/download/le-pole-economique-maritime-suisse-et-la-taxe-au-ton- nage_pdf 66 L'étude est disponible sur le site Internet de l'Association des armateurs (Swiss Shi- powners Association): 7c34ad_35678d68fb494192a203d80d20bcb1d9.pdf (filesusr.com) 67 1600 postes à 130 000 francs de salaire, 800 postes à 100 000 francs de salaire et

800 postes à 70 000 francs de salaire.

31

 de plus, la taxe au tonnage étant très répandue à l’échelle internationale, il ne de- vrait plus être aussi facile de gagner des parts de marché au détriment d’autres pays. Enfin, il est nécessaire de garder à l’esprit que, en Suisse, les différences entre l’im- position ordinaire et celle par l’intermédiaire d’une taxe au tonnage sont plus faibles que dans la plupart des autres pays qui connaissent déjà ce type d’imposition. Au-delà des enseignements tirés de l’étude CREA, les chances intactes d’augmenter le nombre d’entreprises de navigation maritime implantées en Suisse constituent un effet dynamique positif, puisque ces entreprises coopèrent étroitement avec des socié- tés de commerce de gros domiciliées en Suisse, qui sont principalement actives dans le négoce de matières premières (création de clusters). La mise en place d’une taxe au tonnage pourrait par conséquent favoriser la création de clusters en Suisse dans le secteur économiquement important des matières premières, ce qui permettrait de gé- nérer des recettes fiscales supplémentaires provenant de main-d’œuvre hautement qualifiée. Ainsi, les conséquences financières de la mise en place d’une taxe au tonnage ne peu- vent pas être estimées de manière fiable. Néanmoins, compte tenu des effets positifs que devrait avoir l’introduction d’une telle taxe sur la place économique suisse, d’éventuelles diminutions de recettes devraient rester limitées.

5.2 Conséquences pour le personnel des administrations

publiques Étant donné que le nombre d’entreprises potentiellement éligibles à l’application de la mesure fiscale est faible, il n’y a pas lieu de s’attendre à des répercussions signifi- catives sur le personnel de la Confédération. Cela devrait notamment aussi être valable pour les collectivités régionales où le nombre d’entreprises qui se soumettront à la taxe au tonnage est nul ou très faible.

5.3 Conséquences économiques

Selon l’association faîtière Swiss Shipowners Association, en 2019, le secteur suisse de la navigation maritime occupait, sur la base du tonnage, le 9e rang du classement mondial et le 4e rang du classement européen68. En 2016, la contribution directe de ce secteur au PIB a été estimée à environ 2,4 milliards de francs, soit 0,4 % du PIB69. Nous ne disposons cependant pas de chiffres plus récents. Les conséquences pour les différents groupes de la société sont considérées comme faibles. À l’échelon des entreprises, l’allégement fiscal se limite aux entreprises qui choisissent de se soumettre à la taxe au tonnage. Étant donné que le nombre d’entre- prises concernées est faible, l’effet global de la mesure est considéré comme minime.

68 http://www.shipowners.ch/swiss-shipping-in-the-world

69 https://www.stsa.swiss/fr

32

S’agissant des coûts de la réglementation, il faut faire une distinction entre les entre- prises qui n’exercent que des activités dans le domaine de la navigation maritime, d’une part, et celles qui exercent aussi des activités relevant d’autres domaines, d’autre part. Les premières peuvent passer à la taxe au tonnage pour l’ensemble de leurs acti- vités et, comme la taxe au tonnage est déterminée à l’aide de valeurs forfaitaires, leurs charges administratives devraient être faibles. En revanche, les entreprises qui exer- cent aussi des activités relevant d’autres domaines devront tenir une comptabilité par secteur, ce qui devrait augmenter leurs coûts administratifs. Il convient toutefois de relever que le recours à la taxe au tonnage est facultatif. Au vu du petit nombre d’en- treprises potentiellement éligibles à l’application de la mesure, les conséquences éco- nomiques escomptées sont plutôt faibles. Dans ce contexte, il n’y a pas lieu de procé- der à une analyse des conséquences de la réglementation. L’introduction de la taxe au tonnage dans le droit fiscal suisse constitue cependant un moyen ciblé de rivaliser à armes égales avec la concurrence internationale pour at- tirer les entreprises extrêmement mobiles de navigation maritime, et d’assurer ainsi l’attractivité de la place économique suisse. Les navires étant, dans le secteur mari- time, le capital le plus important, il est facile de délocaliser l’activité commerciale vers une autre place économique.

5.4 Conséquences pour l’environnement

À elle seule, la taxe au tonnage ne produit aucun effet dans le domaine de la protection du climat. Des réductions d’impôt motivées par des considérations écologiques ana- logues à celles déjà appliquées par certains États membres de l’EEE dans le cadre de la conception de leur taxe au tonnage peuvent inciter les entreprises de navigation maritime domiciliées en Suisse à apporter leur contribution à la réduction de la pol- lution du milieu marin grâce à leurs navires soumis à la taxe au tonnage (cf. ch. 3.2). La Suisse peut jouer un rôle actif à cet égard en adoptant une législation progressiste de la taxe au tonnage.

6 Aspects juridiques

6.1 Constitutionnalité

Comme mentionné au ch. 1.3, le Conseil fédéral a décidé, dans le cadre du message sur la RIE III, de ne pas donner suite à l’introduction de la taxe au tonnage notamment pour des questions de conformité à la Constitution, à propos desquelles l'Office fédé- ral de la justice continue à émettre des doutes. En se fondant sur les motivations pré- sentées ci-après, il est parvenu à une nouvelle évaluation de la situation:

En vertu de l’art. 127, al. 2, Cst., l’imposition doit respecter notamment les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique. La question de savoir si la taxe au tonnage répond à ces exigences constitutionnelles est contro-

33

versée dans la doctrine (cf. les deux avis présentés au ch. 1.3). Les conditions sui- vantes doivent être remplies pour pouvoir enfreindre le principe de la capacité écono- 70 mique afin de poursuivre des objectifs extrafiscaux :  Premièrement, un objectif d’encouragement extrafiscal doit être inscrit dans la Constitution tout comme le principe de l’égalité devant la loi et les autres prin- cipes d’imposition susmentionnés.  Deuxièmement, la mesure doit être nécessaire et appropriée pour atteindre l’ob- jectif d’encouragement extrafiscal.  Troisièmement, l’atteinte de l’objectif d’encouragement doit présenter un intérêt public considéré comme supérieur à l’intérêt des contribuables concernés au maintien d’une relation équitable entre les charges. Dans un avis de droit, Madeleine Simonek, professeure à l’Université de Zurich, pré- cise en ce qui concerne le premier critère, c’est-à-dire l’ancrage de l’objectif d’encou- ragement dans la Constitution, que la doctrine dominante considère qu’il n’est pas nécessaire qu’il y soit mentionné expressément, il suffit qu’il y soit exprimé de ma- nière implicite et puisse par conséquent être déterminé par l’interprétation71. Ni l’art. 101 (politique économique extérieure), ni l’art. 103 (politique structurelle) de la Constitution ne permettent pas de légitimer sans restriction la taxe au tonnage en tant qu’objectif extrafiscal. La première disposition constitutionnelle mentionnée, qui prévoit que la Confédération peut prendre des mesures afin de protéger l’économie suisse (art. 101, al. 2, Cst.), pourrait motiver une compétence technique visant à four- nir les moyens de rivaliser à armes égales, notamment avec les États membres de l’UE ou de l’EEE, en vue d’attirer les entreprises de navigation maritime. La doctrine exclut toutefois de protéger durablement une certaine branche de la concurrence étran- gère en raison de son manque de compétitivité sur le plan international72. Par ailleurs, les mesures de protection fondées sur l’art. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur les mesures économiques extérieures73 sont extrêmement rares74. L’art. 103 Cst. implique à son tour un obstacle important à l’encouragement en habi- litant la Confédération à promouvoir des branches économiques et des professions si les mesures d’entraide que l’on peut raisonnablement exiger d’elles ne suffisent pas à assurer leur existence. Toutefois, dans le passé, le critère des mesures d’entraide s’est révélé être trop vague pour fournir au législateur des directives concrètes. Il n’est pas possible de dire ce que cela signifierait dans les faits pour les entreprises de navigation maritime.

70 https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/35837.pdf > pp. 22 et 23 (dis- ponible en allemand uniquement). L'avis de 2010 portait sur la constitutionnalité de l'introduction d'un impôt cantonal sur les résidences secondaires qualifié d'impôt cantonal spécial.

71 Ibid., p. 23

72 Die schweizerische Bundesverfassung, de Bernhard Ehrenzeller et al., 3 e éd., Zu- rich/Bâle/Genève, 2014, p. 1887 73 RS 946.201 74 Basler Kommentar zur Bundesverfassung, de Bernhard Waldmann et al., Bâle, 2015, p. 1609

34

En ce qui concerne les deux autres critères, il convient de noter qu’une différence de traitement fiscal en faveur du secteur de la navigation maritime peut se justifier pour les raisons suivantes:  La garantie de la compétitivité de l’économie suisse constitue un intérêt public susceptible de justifier certaines différences de traitement, pour autant que la con- ception de la taxe au tonnage soit proportionnée. Ainsi, il semble acceptable d’ap- pliquer un traitement fiscal spécial à la navigation maritime par rapport à celui dont bénéficie le trafic aérien, compte tenu des différences profondes qu’il existe entre ces deux secteurs. En principe, une mesure fiscale liée à la capacité de trans- port des avions semble envisageable. Toutefois, le trafic aérien étant beaucoup moins flexible en raison de ses importants besoins en infrastructure, une taxe au tonnage dans ce secteur ne serait pas exposée aux mêmes risques de délocalisation que dans le secteur de la navigation maritime, qui est extrêmement mobile. Il n’est donc pas surprenant qu’à ce jour aucun État membre de l’UE n’ait instauré une taxe au tonnage pour le secteur du trafic aérien. En jouant les précurseurs dans ce domaine, la Suisse irait à l’encontre de l’objectif de créer des conditions de con- currence équitables.  Dans le domaine de la navigation maritime, la Suisse est exposée à une forte con- currence entre places économiques. Dans de nombreux États, cette branche est soumise à une imposition différente par rapport aux autres branches. En Suisse, elle a pu jusqu’à présent bénéficier des régimes fiscaux cantonaux. Ces régimes ayant été supprimés dans le cadre de la RFFA, la Suisse a perdu de sa compétiti- vité, ce qui a des conséquences négatives sur le secteur suisse de la navigation maritime et les secteurs connexes. Le commerce de matières premières avec l’étranger, qui compte de nombreuses places de travail et représente une source importante de création de valeur est particulièrement touché (cf. ch. 1.1). Avec l’instauration d’une taxe au tonnage, le secteur suisse de la navigation maritime pourrait à nouveau bénéficier de conditions comparables à celles de ses concur- rents européens.  La forme proposée de la taxe au tonnage contribue de manière significative à la proportionnalité de la mesure. Notamment, la charge fiscale sera basée sur celle de l’UE. Si la taxe au tonnage est appliquée, elle le sera pendant une période de dix ans. Après cette période, l’imposition ordinaire sera à nouveau appliquée, à moins que le contribuable ne demande à nouveau à être soumis à la taxe au ton- nage. En cas d’abandon prématuré de la taxe au tonnage, toute nouvelle demande pourra être déposée au plus tôt au cours de la sixième année suivant l’abandon de ce régime. Et en ce qui concerne les restructurations au sein des groupes, les pos- sibilités de planification fiscale seront restreintes et tout allégement excessif sera ainsi évité. En résumé, l’introduction d’une taxe au tonnage est une question contestée sur le plan constitutionnel (cf. les avis divergents des professeurs Danon et Oberson résumés au ch. 1.3). Dans ce contexte et en tenant notamment compte des intérêts en jeu pour la Suisse en tant que place économique et fiscale, l’instauration de la taxe au tonnage paraît justifiée au regard du droit constitutionnel.

35

Comme exposé aux ch. 3.2 et 4.1, le projet doit tenir compte des exigences écolo- giques dans le domaine du transport maritime. La réduction de la base de calcul du fait de l’utilisation de technologies respectueuses de l’environnement vise aussi un objectif d’encouragement extrafiscal pour la réalisation duquel les conditions susmen- tionnées doivent être respectées pour justifier d’enfreindre le principe de la capacité économique. L’art. 74 Cst. habilite le législateur fédéral à édicter des prescriptions sur la protection de l’être humain et de son environnement naturel contre les atteintes nuisibles ou in- commodantes. En vertu de cet article sur la protection de l’environnement, la Confé- dération dispose donc d’une compétence législative complète pour protéger l’environ- nement. Cette compétence englobe aussi les incitations comportementales visant à réduire les émissions liées au climat75. L’art. 74 Cst. peut être invoqué à titre de com- pétence technique nécessaire pour l’objectif d’encouragement extrafiscal susmen- tionné. Concernant la deuxième condition (nécessité et adéquation de la mesure), il apparaît qu’il existe déjà des réglementations mondiales obligeant les navires de mer à être écologiquement plus propres (cf. prescriptions de l’OMI citées au ch. 3.2). Une inci- tation fiscale constitue une mesure envisageable pour que l’industrie maritime apporte également sa contribution volontaire à la réalisation de la stratégie climatique à long terme de la Suisse (réduction des émissions de gaz à effet de serre d’ici à 2050). À cette fin, il y a également lieu de se référer aux réductions prévues dans le cadre des impôts cantonaux sur les véhicules à moteur. Les rabais accordés aux véhicules pré- sentant un bon rendement énergétique entraînent une réduction correspondante de la base de calcul. En ce qui concerne la troisième condition (prédominance de l’intérêt public), elle peut aussi être considérée comme remplie compte tenu de l’importance centrale du trans- port maritime pour l’économie mondiale. Comme indiqué au ch. 1.1, plus de 90 % de tous les biens produits à l’échelle mondiale transitent au moins une fois par voie ma- ritime.

6.2 Compatibilité avec les engagements internationaux

de la Suisse Afin de maintenir sa compétitivité et rester attractive en tant que place économique, la Suisse doit offrir des conditions fiscales qui soient avantageuses et acceptées inter- nationalement. La taxe au tonnage est un instrument de promotion qui peut éliminer le désavantage concurrentiel que subissent actuellement les entreprises de navigation maritime suisses par rapport aux entreprises qui ont leur siège dans un État membre de l’UE ou de l’EEE et qui bénéficient des avantages d’une taxe au tonnage. Cet ins- trument doit être conforme aux réglementations du droit international ainsi qu’aux normes et recommandations internationales, notamment celles de l’OCDE.

75 Helen Keller et Matthias Hauser: Rechtsgutachten über den verfassungsrechtlichen Rah- men einer Klimalenkungsabgabe des Bundes, de 2008, rédigé sur mandat de l'Office fédéral de l'environnement, p. 56 (disponible en allemand uniquement): https://www.bafu.admin.ch/bafu/de/home/themen/klima/recht/rechtsgutachten.html

36

La Suisse entretient traditionnellement des relations étroites avec l’UE. Celles-ci sont régies par de nombreux accords et conventions bilatéraux et notamment l’accord de libre-échange du 22 juillet 1972 (ALE)76, qui constitue l’une des pierres angulaires des relations commerciales avec l’UE. Certes, la notion d’aide présente dans l’art. 23 ALE se rapproche de celle du TFUE, mais, contrairement au droit européen sur les aides d’État, elle ne s’accompagne pas d’une interdiction de principe des aides. Ainsi, l’article en question ne mentionne pas d’interdiction ou d’illicéité, mais uniquement une incompatibilité «avec le bon fonctionnement de l’accord». Étant donné que, pour élaborer sa taxe au tonnage, la Suisse s’appuie sur les orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime, qui sont utilisées par la Commission euro- péenne pour justifier l’octroi, par les États membres, d’allégements fiscaux en faveur de l’industrie de navigation maritime européenne, le respect des obligations contrac- tuelles de la Suisse envers l’UE est garanti. Ces dernières années, diverses initiatives ont été lancées au niveau international en vue d’analyser les pratiques fiscales des États et d’évaluer leur caractère domma- geable. Les principales évolutions internationales en matière d’imposition des entre- prises sont à mettre en relation avec le projet BEPS, mené conjointement par l’OCDE et le G20. Les travaux du Forum sur les pratiques fiscales dommageables (Forum on Harmful Tax Practices, FHTP) ont notamment été coordonnés avec le projet BEPS. Dans ce cadre, les travaux pour l’Action 5 ont été confiés au FHTP. La publication des résultats finaux du projet BEPS, le 5 octobre 2015, a montré que la taxe au ton- nage n’était pas considérée comme une pratique fiscale dommageable77. Cette prise de position a été confirmée par la suite en 2017 et en 2018 dans les deux «Rapport d’étape sur les régimes préférentiels» correspondants78 ainsi que dans les «Peer Re- view Results» publiés en novembre 2020 par l’OCDE79. Les résultats du programme de travail sur les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie actuelle- ment mené par l’OCDE et ses conséquences pour les régimes de taxation au tonnage ne peuvent, quant à eux, pas encore être évalués.

Le Conseil fédéral estime que le caractère dommageable des régimes fiscaux doit être évalué sur la base des critères de l’OCDE. C’est pourquoi la Suisse participe active- ment, en tant qu’État membre de l’OCDE, aux groupes de travail consacrés au do- maine fiscal. Elle s’investit en faveur de la création de nouvelles normes internatio- nales s’appliquant à tous les pays et à toutes les régions, afin de garantir des règles de jeu équitables dans la concurrence fiscale internationale. Dans ce contexte également, l’introduction d’une taxe au tonnage en Suisse semble pertinente pour éliminer l’ac- tuel désavantage concurrentiel.

76 RS 0.632.401

77 BEPS 2015-Action 5_FR.indb (oecd-ilibrary.org)

78 9789264283954-fr.pdf (oecd-ilibrary.org) et Pratiques Fiscales Dommageables - Rapport d'étape de 2018 sur les régimes préférentiels (oecd-ilibrary.org) 79 Harmful Tax Practices - Peer Review Results on Preferential Regimes (2018 Progress Re- port) - Update November 2020 (oecd.org)

37