Département fédéral des finances DFF

Berne, le 2 décembre 2022

Rapport explicatif concernant la loi fédérale sur l’imposition individuelle

Condensé

Avec le passage à l’imposition individuelle, les revenus et valeurs patrimoniales des couples mariés seront en principe répartis entre les partenaires en fonction de leurs rapports de droit civil. Du fait que chaque partenaire remplira une déclaration d’im- pôt séparée, les couples mariés seront imposés comme les couples non mariés. Les déductions pour enfants seront en outre augmentées et une nouvelle déduction sera prévue pour les ménages comptant un seul adulte. Par ailleurs, l’introduction d’une mesure corrective pour les couples mariés à un revenu est en cours de discussion. Par rapport à l’année 2022, le projet devrait entraîner une diminution des recettes de l’impôt fédéral direct à hauteur d’un milliard de francs. Contexte Durant la session d’automne 2020, le Parlement a décidé d’intégrer au programme de la législature 2019 à 2023 l’adoption d’un message du Conseil fédéral sur l’intro- duction de l’imposition individuelle. De nombreuses possibilités sont envisageables pour structurer l’imposition individuelle. Les différents modèles se distinguent par leurs répercussions et entraînent également des rapports différents entre les charges des divers types de ménages. Dans l’analyse relative à l’imposition individuelle de 2021, le Conseil fédéral s’est penché sur trois modèles – l’imposition individuelle pure, l’imposition individuelle modifiée et l’imposition individuelle selon Ecoplan – et les a examinés en se fondant sur différents critères. Avant l’élaboration du projet de consultation, les commissions de l’économie et des redevances des deux Chambres (CER-N et CER-E) ainsi que la Conférence des direc- trices et directeurs cantonaux des finances (CDF) ont été consultées sur la forme de l’imposition individuelle. Ce fut aussi le cas de la Conférence suisse des impôts (as- sociation des autorités fiscales suisses; CSI) au sujet de sa mise en œuvre technique. Après avoir pris en compte les points, parfois divergents, soulevés à cette occasion, le Conseil fédéral propose une imposition individuelle modifiée comportant des me- sures précises visant à éviter une charge fiscale excessive pour certaines configura- tions familiales. Contenu du projet À l’avenir, les revenus et les valeurs patrimoniales des couples mariés et des couples non mariés seront attribués aux contribuables en fonction de leur situation de droit civil ou d’autres droits légaux, ce qui permettra de mettre en place une imposition indépendante de l’état civil et supprimera l’inégalité de traitement entre les personnes mariées et les personnes non mariées. En raison de la progressivité du barème fiscal, la charge fiscale des ménages dépend fortement de la répartition des revenus. Il faut s’attendre à des charges supplémen- taires surtout pour les couples mariés à revenu unique et ceux dans lesquels le revenu secondaire est modeste. Par conséquent, deux solutions sont proposées: la solution 1, qui ne prévoit pas de mesure corrective pour les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est faible, car elle vise à augmenter autant que possible les incitations à exercer une activité lucrative, et la solution 2, qui prévoit un allégement pour ces mêmes couples dans le but de limiter

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l’augmentation de leur charge liée à la progressivité du barème fiscal. À titre de me- sure corrective, la solution 2 devrait comprendre une déduction en cas de revenu se- condaire nul ou faible (déduction pour écart de revenu). Les enfants mineurs continueront quant à eux d’être imposés avec leurs parents, à l’exception du revenu de l’activité lucrative qui est déjà déclaré par les enfants eux- mêmes dans le système actuel.

Les déductions pour enfants applicables à l’assiette fiscale pour l’impôt fédéral direct seront augmentées de 6500 à 9000 francs par enfant et par année. Le passage à l’im- position individuelle réduit l’allégement qu’offrent les déductions pour enfants aux couples mariés: comme l’imposition individuelle entraîne la disparition du cumul des éléments imposables, une personne à faibles revenus aura, dans de nombreux cas, un taux d’imposition marginal plus bas et l’allégement obtenu grâce aux déductions pour enfants sera donc moindre. L’augmentation des déductions pour enfants compense en partie cet effet. En principe, les déductions pour enfants dans le cadre de l’impôt fédéral direct seront réparties par moitié entre les parents exerçant l’autorité parentale en commun, qu’ils soient mariés ou non. Pour les ménages ne comptant qu’un adulte, une déduction pour frais de ménage d’un montant de 6000 francs est prévue afin de tenir compte du fait que les ménages cons- titués d’au moins deux adultes peuvent faire certaines économies (notamment dans le domaine des coûts de logement) dont ne bénéficient pas les ménages comportant un seul adulte. Mise en œuvre Le passage à l’imposition individuelle entraîne une charge de travail supplémentaire pour les autorités cantonales de taxation. Il y aura pour l’ensemble de la Suisse envi- ron 1,7 million de dossiers fiscaux en plus à traiter. Pour éviter que des mesures de coordination entre les contribuables soient requises au moment de l’établissement de la taxation, les deux époux devraient connaître les droits et obligations de la procé- dure fiscale et assumer la responsabilité de la déclaration correcte et du versement de l’impôt de façon autonome. Éviter toute interdépendance est en particulier recom- mandé dans les cas où les époux sont domiciliés dans des cantons ou des pays diffé- rents, susceptibles d’entraîner des situations intercantonales ou internationales com- plexes. S’agissant de la mesure corrective pour les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est faible, il est en revanche inévi- table de procéder à un traitement coordonné. L’imposition individuelle doit être prévue à tous les échelons de l’État. Les cantons seront donc chargés de mettre en œuvre la réforme aux niveaux cantonal et commu- nal. La fixation des barèmes lors du passage à l’imposition individuelle relèvera de la seule autonomie des cantons. Il en sera de même pour l’éventuelle introduction de mesures correctives telles que les déductions pour revenu unique ou pour frais de ménage.

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Conséquences financières et adaptation des barèmes Les estimations quantitatives s’appuient sur la statistique de l’impôt fédéral direct, qui englobe tous les contribuables. Cette base de données comprend uniquement des informations concernant le revenu imposable et le montant de l’impôt, ainsi que cer- taines déductions. En ce qui concerne les couples mariés, elle ne contient aucun ren- seignement sur la répartition des revenus entre les époux, alors que cette information est primordiale pour évaluer les effets de l’imposition individuelle. En outre, la base de données ne précise pas la composition des ménages. Vu les lacunes des données utilisées, toutes les estimations quantitatives sont à considérer avec prudence. Le Conseil fédéral souhaite limiter la diminution des recettes de l’impôt fédéral direct à 1 milliard de francs pour les deux solutions proposées, une perte qui sera répartie entre la Confédération (à hauteur de 78,8 %, soit environ 800 millions de francs) et les cantons (à hauteur de 21,2 %, soit environ 200 millions de francs). Les diminu- tions de recettes ainsi que l’évolution de la charge fiscale des contribuables en fonc- tion des différentes configurations des ménages ont été estimées à partir des données de l’impôt fédéral de 2018 et extrapolées à l’année fiscale 2022. Les modalités de la mise en œuvre cantonale de l’imposition fédérale relèvent de la compétence des can- tons; il n’est pas possible de donner une appréciation quantitative des conséquences de cette mise en œuvre. Pour atteindre l’objectif financier fixé, il est nécessaire d’adapter les barèmes, en prenant pour point de départ le barème actuellement appliqué pour les personnes non mariées. Dans une première étape, les taux d’imposition seront légèrement abaissés pour les faibles et moyens revenus, dans le but d’éviter que l’allégement produit par la réforme ne se concentre que sur les contribuables aux revenus les plus élevés. Dans un deuxième temps, le barème général sera soit abaissé (solution 1, sans mesure cor- rective), soit relevé (solution 2, où une hausse du barème est requise pour compenser les pertes de recettes résultant de la mesure corrective) de manière à atteindre une diminution des recettes estimée à 1 milliard de francs pour chacune des solutions. Modification des rapports de charge La part des contribuables qui verront leur charge de l’impôt fédéral direct baisser grâce à la réforme est nettement plus grande que celle des contribuables dont la charge fiscale augmentera. Les allégements fiscaux profiteront principalement aux personnes mariées dont les revenus sont répartis plus ou moins également entre les deux époux, y compris les nombreux ménages de retraités mariés. Par ailleurs, les personnes vivant seules sans enfants bénéficieront d’un allégement grâce à l’adaptation du barème et à la déduction pour frais de ménage, surtout dans la solution 1. Étant donné que, dans la solution 2, l’octroi d’une déduction pour écart de revenu empêche une baisse générale du barème, l’allégement que cette seconde solution apporte à ce groupe de contribuables est en effet moindre. Pour les familles monoparentales, la suppression du barème privilégié existant dans le droit actuel provoque une augmentation de la charge, que viennent contrebalancer la déduction pour frais de ménage, l’augmentation de la déduction pour enfants et l’adaptation du barème. Dans l’ensemble, pour le groupe des personnes non mariées avec enfants, la solution 1 apporte un allégement, tandis que la solution 2 entraîne une augmentation de la charge.

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Pour les personnes mariées qui n’ont qu’un revenu ou dont le revenu secondaire est modeste, l’imposition individuelle engendre des charges supplémentaires, notamment pour les familles avec enfants, du fait que la déduction pour enfants est répartie entre les deux époux, ce qui l’empêche de déployer le même effet qu’actuellement. L’aug- mentation de la déduction de 6500 à 9000 francs par enfant compensera cette consé- quence dans certaines configurations de ménages, mais pas dans toutes. En ce qui concerne les couples mariés sans deuxième revenu, la solution 1, qui ne prévoit pas de déduction pour écart de revenu, implique d’une manière générale une augmenta- tion de la charge s’ils ont des enfants. Dans les ménages sans enfants, l’abaissement du barème pour ce groupe offre un allégement. Dans la solution 2, la déduction pour écart de revenu engendre un allégement ciblé pour les ménages avec un seul revenu ou ayant un deuxième revenu modeste. On obtient ainsi un allégement global si l’on prend en considération toutes les configurations de couples mariés sans déduction pour double revenu. L’allégement d’un montant total de 1 milliard de francs est distribué sur la plupart des classes de revenus. Que le statu quo soit maintenu ou que la réforme soit mise en œuvre, les personnes se trouvant dans les deux classes de revenus les plus basses sur les dix existantes ne paient pas d’impôt fédéral direct. La réforme ne change donc rien à la charge fiscale qu’elles supportent. Dans les huit autres classes de revenus, les deux solutions de la réforme entraînent un allégement si l’on considère l’ensemble des personnes de chaque classe de revenus. Conséquences d’autres versions du projet Le site Web de l’AFC présente une estimation des conséquences d’autres versions du projet. Comme l’ont demandé les deux CER, l’AFC fournit une estimation des consé- quences en cas de diminution des recettes de 0,5, 0,75 et 1,5 milliard de francs dans le cadre de l’impôt fédéral direct, d’un côté, et des conséquences d’une flat rate tax, de l’autre. Au vu des perspectives financières de la Confédération, le Conseil fédéral a décidé en outre d’estimer les effets d’un aménagement neutre en termes de recettes et de compléter les résultats dans le dossier web. Les versions de la réforme avec différents effets financiers entraînent des relations de charges très similaires, quelles que soient les configurations des ménages. Plus la diminution des recettes est impor- tante, plus la charge fiscale est faible en moyenne dans le scénario de la réforme et plus la part des contribuables qui voient leur charge fiscale allégée par la réforme est élevée. Estimation des effets sur l’emploi Le passage à l’imposition individuelle incite davantage les deux conjoints d’un couple marié à travailler, ce qui devrait avoir un effet positif sur l’emploi des personnes et donner une impulsion économique positive. Compte tenu des modifications des charges fiscales et des considérations scientifiques concernant les changements de comportement prévisibles, on estime que la réforme dans le domaine de l’impôt fédé- ral direct aura un effet sur l’emploi allant de 2600 à 11 900 équivalents plein temps supplémentaires. L’effet sur l’emploi sera plus important avec la solution 1, car dans la solution 2, la déduction pour revenu unique atténue l’incitation à exercer une ac- tivité lucrative qui produirait un deuxième revenu dans le couple. Comme le volume des impôts cantonaux sur le revenu est plus important, le potentiel des effets sur l’em- ploi est bien plus élevé lorsqu’on considère la mise en œuvre sur le plan cantonal. Si

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l’on se fonde sur l’estimation de l’effet sur l’emploi qu’aurait la réforme dans le cadre de l’impôt fédéral direct, une mise en œuvre de l’imposition individuelle à tous les niveaux de l’État pourrait produire un effet allant de 10 000 à 47 000 équivalents plein temps supplémentaires. Conséquences sur d’autres domaines du droit Aujourd’hui, l’état civil influence entre autres les prestations des assurances sociales, notamment l’AVS/AI, la prévoyance professionnelle, l’assurance-accidents et l’assu- rance militaire, ainsi que certaines subventions (par ex. réductions de primes d’assu- rance-maladie). Ces domaines du droit considèrent le mariage comme une commu- nauté économique. L’introduction de l’imposition individuelle mettrait donc le système fiscal en contradiction «systémique» avec d’autres domaines du droit. Du point de vue juridique, rien ne s’oppose toutefois à modifier le système fiscal pour passer à une imposition individuelle, tout en continuant pour le moment de considérer le couple marié comme une communauté économique dans d’autres domaines du droit, comme l’ont d’ailleurs demandé les deux CER. Constitutionnalité Dans un arrêt de 1984, le Tribunal fédéral a établi qu’en cas d’imposition indivi- duelle, la Constitution exigeait des mesures correctives, notamment pour les couples mariés avec un seul revenu, afin d’éviter une charge fiscale excessive. Dans la solution 1, sans mesure corrective pour les couples à revenu unique, l’éva- luation de la capacité économique ne repose que sur l’individu, indépendamment du fait que ce dernier ait ou non à entretenir d’autres personnes avec le revenu dont il dispose. Cet état de fait est en contradiction avec la jurisprudence du Tribunal fédé- ral. Par rapport à l’arrêt du Tribunal fédéral de 1984, la solution 1 est cependant fondée sur une autre interprétation de la capacité économique. L’évaluation de cette dernière n’est désormais plus basée que sur l’individu et non plus sur la communauté conjugale. Pour le Conseil fédéral, une telle interprétation est conforme à la Consti- tution, car les conditions effectives ont fortement évolué depuis l’arrêt. Il est en effet beaucoup plus fréquent que les femmes exercent elles aussi une activité lucrative et subviennent à leur entretien. Dans le cadre de la solution 2, une déduction pour écart de revenu dégressive doit être prévue afin de tenir compte du fait que d’autres personnes doivent être entrete- nues avec le revenu obtenu. Ainsi, la solution 2 fonde l’évaluation de la capacité éco- nomique sur l’union conjugale, comme le Tribunal fédéral en 1984. La solution 2 permet de réduire la différence de charge entre les couples mariés disposant d’un revenu et ceux qui en ont deux, mais pas toujours de la compenser. Le Tribunal fédéral a établi à ce sujet que la charge fiscale des couples mariés dans lesquels les deux époux travaillent peut être inférieure à celle des couples mariés où un seul des con- joints travaille, car l’exercice d’une activité lucrative de la part des deux époux en- gendre des dépenses supplémentaires. Il ne s’est par contre pas prononcé sur la dif- férence de charge admissible à ce titre. La solution 2 présente une inégalité de traitement entre les couples mariés ayant un seul revenu et les couples non mariés ayant un seul revenu, puisque la déduction pour revenu unique n’est prévue que pour des personnes mariées vivant en ménage com-

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mun. Cela se justifie toutefois du point de vue de l’imposition selon la capacité éco- nomique, en raison des devoirs d’assistance et d’entretien entre les époux relevant du droit civil.

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Condensé 2

1 Contexte 12

1.1 Nécessité d’agir 12

1.2 Droit applicable en matière d’imposition du couple marié 14

1.2.1 Impôt fédéral direct 14

1.2.1.1 Principe 14

1.2.1.2 Déduction pour double revenu 14

1.2.1.3 Déduction pour personnes mariées 14

1.2.1.4 Situation des couples mariés dans la procédure 15

1.2.1.5 Responsabilités du couple marié 15

1.2.1.6 Droit pénal fiscal 15

1.2.1.7 Domicile fiscal des époux 15

1.2.1.8 Rapports entre les charges fiscales dans le cadre

de l’impôt fédéral direct 16

1.2.2 Imposition des couples mariés dans la loi sur

l’harmonisation fiscale 17

1.2.3 Imposition des couples mariés dans les législations

cantonales 18

1.3 Imposition des couples non mariés dans le cadre de l’impôt

fédéral direct 18

1.3.1 Principe 18

1.3.2 Prestations d’entretien 19

1.3.3 Propriété du logement 19

1.3.4 Activité professionnelle indépendante ou travail dans

l’entreprise du conjoint 21

1.3.5 Déduction pour personne à charge 21

1.3.6 Déductions en lien avec le mariage 21

1.3.7 Barèmes 22

1.3.8 Responsabilité de la dette fiscale 22

1.3.9 Droit de la procédure 22

1.3.10 Droit pénal en matière fiscale 22

1.4 Imposition des enfants dans le cadre de l’impôt fédéral direct 23

1.4.1 Principe 23

1.4.2 Prestations d’entretien pour enfants 23

1.4.3 Attribution des déductions concernant les enfants et du

barème pour les parents mariés 24

1.4.4 Attribution des déductions concernant les enfants et des

barèmes pour les parents séparés 24

1.4.5 Attribution des déductions concernant les enfants et des

barèmes pour les parents non mariés 24

1.4.5.1 Aspects de droit civil 24

1.4.5.2 Déduction pour enfants 24

1.4.5.3 Déduction pour les primes d’assurance des

enfants 26

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1.4.5.4 Déduction pour les frais de garde des enfants

par des tiers 26

1.4.5.5 Barème parental 27

1.5 Modèles d’imposition individuelle analysés et solution retenue 28

1.5.1 Concept de base de l’imposition individuelle 28

1.5.2 Délimitations entre l’imposition individuelle et

l’imposition commune des couples vivant en ménage commun et objectifs 29

1.5.3 Imposition individuelle pure 30

1.5.4 Imposition individuelle modifiée 31

1.5.5 Imposition individuelle selon Ecoplan 32

1.5.6 Consultation de la CDF sur l’imposition individuelle 33

1.5.7 Consultation des deux commissions parlementaires de

l’économie et des redevances sur l’imposition individuelle 33

1.5.8 Consultation du groupe de travail de la CSI 34

1.5.9 Solution retenue 35

1.6 Relation avec le programme de la législature et avec le plan

financier, ainsi qu’avec les stratégies du Conseil fédéral 36

1.6.1 Relation avec le programme de la législature 36

1.6.2 Relation avec les stratégies du Conseil fédéral 36

1.7 Classement des interventions parlementaires 36

2 Imposition des couples mariés à l’étranger 38

2.1 Généralités 38

2.2 Allemagne 38

2.2.1 Principe 38

2.2.2 Imposition individuelle 38

2.2.3 Imposition commune 39

2.3 Autriche 39

2.4 France 40

2.5 Italie 40

2.6 Luxembourg 40

2.7 Pays-Bas 41

2.8 Suède 41

2.9 Royaume-Uni 41

3 Grandes lignes du projet 42

3.1 Nouvelle réglementation proposée 42

3.1.1 Imposition des couples mariés selon les règles applicables

aux couples non mariés ou selon les dispositions du droit civil 42

3.1.1.1 Principe et grandes lignes du projet 42

3.1.1.2 Neutralité de l’état civil 47

3.1.2 Correctif pour les couples à revenu unique 47

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3.1.3 Mesure d’allégement pour les personnes non mariées

(personnes vivant seules et familles monoparentales; déductions pour frais de ménage) 49

3.1.4 Imposition des personnes avec enfants 50

3.1.4.1 Prise en compte des frais liés aux enfants 50

3.1.4.2 Imposition des enfants mineurs 52

3.1.4.3 Répartition des déductions pour enfants entre

leurs parents 52

3.1.5 Activité lucrative indépendante ou collaboration d’un

partenaire dans l’exploitation de l’autre 54

3.1.6 Procédure 54

3.1.6.1 Généralités 54

3.1.6.2 Droit de consultation 55

3.1.6.3 Révision 56

3.1.6.4 Rappel d’impôt 57

3.1.7 Responsabilité 57

3.1.8 Droit fiscal en matière pénale 57

3.1.9 Imposition d’après la dépense 57

3.1.10 Impôt à la source 58

3.1.11 Adaptations de barème 60

3.1.12 Conséquences de l’imposition individuelle sur d’autres

domaines juridiques 63

3.1.12.1 Généralités 63

3.1.12.2 Réduction des primes d’assurance-maladie 64

3.1.12.3 Tarifs des crèches 65

3.1.12.4 Autres domaines réglés aux niveaux cantonal ou

communal 65

3.2 Digression: modèles d’imposition commune 67

3.2.1 Splitting 67

3.2.1.1 Principe 67

3.2.1.2 Splitting intégral 67

3.2.1.3 Splitting partiel 68

3.2.1.4 Système de quotient familial 68

Modèle du canton de Vaud 68

3.2.1.5 Évaluation du splitting intégral 70

3.2.2 Calcul alternatif de l’impôt 72

3.2.2.1 Principe 72

3.3 Mise en œuvre 73

3.4 Autres versions du projet 75

4 Commentaires des dispositions 76

5 Conséquences 89

5.1 Base de données 89

5.1.1 Statistique de l’impôt fédéral direct 89

5.1.2 Cas normaux vs cas particuliers 90

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5.2 Conséquences financières 91

5.2.1 Conséquences financières pour la Confédération 91

5.2.2 Conséquences financières pour les cantons 91

5.3 Conséquences sur l’état du personnel et l’informatique 92

5.3.1 Conséquences sur l’état du personnel 92

5.4 Conséquences sur les contribuables dans le domaine de l’impôt

fédéral direct 92

5.4.1 Généralités 92

5.4.2 Rapports entre les charges fiscales dans la solution 1 93

5.4.3 Rapports entre les charges fiscales dans la solution 2 98

5.4.4 Répartition des effets d’allégement sur différentes

catégories de personnes 101

5.4.5 Répartition de l’effet d’allégement entre les classes de

revenus 104

5.4.6 Conséquences d’autres versions du projet 106

5.4.7 Conséquences sur les rapports entre les charges fiscales

dans le cadre des impôts cantonaux sur le revenu 107

5.5 Conséquences sur l’emploi 107

5.5.1 Contexte 107

5.5.2 Hypothèses concernant les estimations 109

5.5.3 Modification de la charge fiscale sur le revenu secondaire 111

5.5.4 Résultats des estimations quant aux effets de la réforme de

l’impôt fédéral direct sur l’emploi 113

5.5.5 Extrapolation aux impôts cantonaux de l’effet sur l’emploi 116

5.6 Conséquences sur l’égalité entre femmes et hommes 117

6 Aspects juridiques 118

6.1 Constitutionnalité 118

6.2 Compatibilité avec les obligations internationales de la Suisse 120

6.3 Frein aux dépenses 121

Loi fédérale sur l’imposition individuelle (projet)

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Rapport explicatif

1 Contexte

1.1 Nécessité d’agir

Durant les dernières décennies, l’imposition des couples a donné lieu à de nombreuses discussions de réforme. Le Conseil fédéral visait en premier lieu à remédier au fait que la charge fiscale soit plus élevée pour certains couples mariés que pour des couples non mariés, jugé anticonstitutionnel par le Tribunal fédéral. Il s’est toujours exprimé en faveur du maintien de l’imposition commune des époux en leur qualité de communauté économique. En décembre 2019, le Parlement avait renvoyé au Conseil fédéral sa dernière proposition de réforme en date, l’imposition équilibrée des couples et de la famille (18.034) 1, qui proposait le modèle d’un «barème multiple avec calcul alternatif de l’impôt». Il le chargeait de proposer d’autres modèles, notamment le mo- dèle des quotients familiaux appliqué dans le canton de Vaud, celui de l’imposition individuelle ou tout autre modèle qu’il jugerait adéquat. Durant la session d’au- tomne 2020, le Parlement a décidé d’intégrer au programme de la législature 2019 à

2023 l’adoption d’un message sur l’introduction de l’imposition individuelle 2.

En mars 2021, l’Association pour la fiscalité des particuliers Suisse a lancé l’initiative populaire «Pour une imposition individuelle indépendante de l’état civil (initiative pour des impôts équitables)» 3 avec le texte suivant: Art. 127, al. 2bis, Cst. Les personnes physiques sont imposées indépendamment de leur état civil.

Art. 197, ch. 12, Cst. 12. Disposition transitoire ad art. 127, al. 2bis (Imposition individuelle indépen- dante de l’état civil) L’Assemblée fédérale édicte les dispositions d’exécution de l’art. 127, al. 2bis, trois ans au plus tard après l’acceptation dudit article par le peuple et les cantons. La récolte de signatures a débuté le 9 mars 2021; les signatures ont été déposées le 8 septembre 2022 à la Chancellerie fédérale. Dans sa décision du 4 octobre 2022, la Chancellerie fédérale a déclaré que le nombre de signatures déposées était suffisant et que l’initiative populaire était recevable sur le plan formel 4. Le Conseil fédéral pro- pose de rejeter l’initiative populaire pour des impôts équitables en lui opposant, à titre de contre-projet indirect, le présent projet législatif. Il dispose de 18 mois pour rédiger le projet de loi et le message, dans lequel il présentera sa recommandation de vote.

1 FF 2018 2173. Voir également le message additionnel du 14 août 2019 relatif à la modifi- cation de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (Imposition équilibrée des couples et de la famille), FF 2019 5547. 2 Arrêté fédéral du 21 septembre 2020 sur le programme de la législature 2019 à 2023, art. 4, objectif 3, mesure 13, FF 2020 8087. 3 FF 2021 459 4 FF 2022 2386

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Les arguments en faveur du passage à l’imposition individuelle sont les suivants 5: • Au niveau fédéral et dans les cantons où la pénalisation du mariage n’a pas en- core été abolie, les couples imposés conjointement sont souvent moins bien lotis fiscalement lorsque les deux conjoints exercent une activité lucrative. Dans les familles avec enfants, cela incite la plupart des femmes à réduire significative- ment leur activité professionnelle, voire à y mettre un terme. Si les enfants doi- vent être gardés pendant le temps de travail, il peut même arriver dans certaines circonstances qu’une fois les frais de garde et les impôts payés, la famille dis- pose au final de moins d’argent en travaillant plus. • En outre, la réduction de l’activité rémunérée de l’épouse, souvent involontaire, contribue dans de nombreux cas à ancrer le père dans le rôle de soutien de fa- mille, ce qui ne correspond pas à la vision moderne de la famille. L’imposition individuelle pourrait donc contribuer à l’égalité entre femmes et hommes au sein de la famille. Elle crée les incitations fiscales requises pour que les femmes comme les hommes aient intérêt à travailler. • L’imposition individuelle recèle un potentiel économique considérable, car elle peut promouvoir la participation des femmes au marché du travail. Après la naissance de leurs enfants, de nombreuses femmes qualifiées quittent leur tra- vail, et la pénalisation du mariage les y encourage. L’imposition individuelle re- présenterait donc un pas important pour lutter contre la pénurie de personnel qualifié dans de nombreux secteurs de l’économie suisse. Par souci d’exhaustivité, il faut aussi mentionner que le 27 septembre 2022 a débuté la récolte de signatures pour une initiative populaire du centre intitulée «Oui à des impôts fédéraux équitables pour les couples mariés – Pour en finir avec la discrimi- nation du mariage!» 6. Cette dernière exige que les revenus des époux soient addi- tionnés pour le calcul de l’impôt fédéral direct. Si cette initiative populaire est ac- ceptée, mais qu’elle n’est pas mise en œuvre dans la législation fiscale dans un délai de trois ans, le Conseil fédéral édictera par voie d’ordonnance des dispositions pour que, parallèlement au calcul de l’imposition commune des époux, un calcul alternatif soit effectué sur la base des barèmes et des déductions applicables aux personnes non mariées, conformément à la législation sur l’impôt fédéral direct. Le plus faible des deux montants d’impôt calculés sera pris en compte.

5 Voir initiative pour des impôts équitables, téléchargeable sur www.individualbesteue- rung.ch 6 FF 2022 2286

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1.2 Droit applicable en matière d’imposition du couple

marié

1.2.1 Impôt fédéral direct

1.2.1.1 Principe

L’art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) 7, qui règle l’imposition des époux, prévoit l’imposition commune. La famille est considérée comme une unité économique et constitue donc aussi une unité au regard du droit fiscal. Les revenus des époux vivant en ménage commun sont additionnés, quel que soit leur régime matrimonial. Les partenariats enregistrés entre deux personnes de même sexe sont assimilés au mariage (art. 9, al. 1bis, LIFD). La LIFD comporte trois barèmes pour l’imposition des personnes physiques: l’art. 36 LIFD prévoit un barème ordinaire (al. 1), un barème pour les époux vivant en ménage commun (barème pour les personnes mariées, al. 2) et un barème pour les contri- buables vivant avec des enfants (barème parental, al. 2bis). Le barème parental s’applique aux couples mariés (ou autres personnes) qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent l’essentiel de l’entretien. Ce barème est fondé sur le barème pour les personnes ma- riées et comporte en plus un dégrèvement de 251 francs (en 2022) par enfant et par année sur le montant de l’impôt.

1.2.1.2 Déduction pour double revenu

Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucra- tive, une déduction de 50 % du produit de l’activité lucrative la moins rémunérée, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs est admise (en 2022; art. 33, al. 2, LIFD). Cette déduction est accordée non seulement lorsque les époux exercent une activité lucrative salariée, mais aussi lorsqu’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise. Dans ce cas, la moitié du revenu global de l’activité lucrative est attribuée à chaque époux. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.

1.2.1.3 Déduction pour personnes mariées

Une déduction de 2600 francs (en 2022) est en outre accordée aux époux qui vivent en ménage commun (art. 35, al. 1, let. c, LIFD). L’introduction de la déduction pour double revenu a été justifiée en son temps par le Conseil fédéral et le Parlement, qui estimaient que cette mesure réduisait la charge excédentaire anticonstitutionnelle pesant sur les couples mariés où les deux conjoints travaillent par rapport à celle des couples dans la même situation économique, mais non mariés. Cet allégement fiscal profite aussi aux couples à revenu unique et aux couples mariés dont les revenus proviennent d’une autre source que l’activité lucra- tive, notamment les couples de rentiers.

7 RS 642.11

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1.2.1.4 Situation des couples mariés dans la procédure

Les époux exercent conjointement leurs droits et obligations de procédure 8. Cela si- gnifie notamment qu’ils signent ensemble la déclaration d’impôt. Toutes les commu- nications des autorités fiscales aux contribuables mariés doivent être adressées con- jointement aux deux époux, à moins que ces derniers n’aient mandaté un représentant commun 9. Les époux qui doivent être imposés conjointement ont un droit de consul- tation réciproque 10. En revanche, si les époux sont séparés judiciairement ou de fait, ils sont imposés sé- parément. Dans ce cas, les notifications doivent être adressées à chacun d’eux 11 et le droit de consultation réciproque disparaît.

1.2.1.5 Responsabilités du couple marié

Les époux répondent solidairement du montant global de l’impôt (art. 13, al. 1, LIFD), en raison du principe d’unité fiscale de la famille. La responsabilité solidaire s’étend sur le montant global de l’impôt dû par le couple. La responsabilité solidaire devient caduque lorsque l’un des conjoints est insolvable (art. 13, art. 1, LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre soli- dairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus (art. 13, al. 2, LIFD). Les parents sont en outre solidairement responsables de la part de l’impôt total qui frappe les revenus des enfants (art. 13, al. 1, LIFD).

1.2.1.6 Droit pénal fiscal

Chacun des époux ne peut être amendé que pour la soustraction de ses propres élé- ments imposables. L’un des époux peut toutefois être puni s’il prend part à la soustraction d’impôt de son conjoint, en qualité d’instigateur, de complice ou de participant. Le seul fait de con- tresigner la déclaration commune ne constitue pas une participation ou une collabora- tion à une soustraction des éléments fiscaux du conjoint 12.

1.2.1.7 Domicile fiscal des époux

Si les époux ont des domiciles différents, ils continueront d’être imposés conjointe- ment dans la mesure où les deux parties souhaitent poursuivre la vie de couple et engagent des moyens pour assurer le niveau de vie commune. Ils sont imposés au lieu

8 Voir Behnisch, B., Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Berner Beiträge zu Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 6, Berne 1992.

9 Art. 117, al. 3, LIFD

10 Art. 114, al. 1, LIFD

11 Art. 117, al. 4, LIFD

12 Art. 180 LIFD; circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 16.2.

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de domicile où se trouve la majorité de leurs intérêts personnels et économiques (art. 105, al. 1, LIFD) 13.

1.2.1.8 Rapports entre les charges fiscales dans le cadre de

l’impôt fédéral direct Associées au barème progressif, l’imposition commune des couples mariés et l’impo- sition individuelle des couples non mariés entraînent selon les circonstances une iné- galité de la charge fiscale entre des couples étant dans une situation économique com- parable, mais ayant un état civil différent. Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, les couples mariés dont le revenu global est assez élevé et réparti également entre les conjoints sont actuellement pénalisés par rapport aux couples non mariés dans la même situation économique. Les couples ma- riés disposant d’un revenu global plus faible et réparti inégalement ont par contre ten- dance à être mieux lotis. À des fins de plausibilisation, l’Administration fédérale des contributions (AFC) a effectué de nouvelles estimations sur la base des données WiSiER 14 de 2015 extrapo- lées aux données de la statistique de l’impôt fédéral direct de 2018 15. Selon ces esti- mations, quelque 610 000 couples mariés sont désavantagés du point de vue fiscal 16, tandis que 670 000 sont favorisés. Ces estimations portent sur les traitements privilé- giés ou les discriminations dans le cadre desquels la charge des couples mariés due à l’impôt fédéral direct diffère de plus de 10 % par rapport à celle de couples non mariés dans une situation économique comparable. Ces estimations sont à considérer avec la plus grande prudence 17. À l’inverse des don- nées de l’AFC sur l’impôt fédéral direct, les données WiSiER contiennent des infor- mations sur la répartition entre les époux du revenu global du couple. Cependant, comme les données WiSiER se rapportent aux impôts cantonaux sur le revenu, cette

13 Si le for fiscal est incertain ou litigieux, il est fixé par l’administration cantonale de l’im- pôt fédéral direct, pour autant que les autorités de taxation de ce canton soient seules en cause. Si la question concerne les autorités de taxation de plusieurs cantons et que ces dernières ne trouvent pas d’accord, le for fiscal est déterminé par l’AFC (art. 108 LIFD). Le recours contre les décisions de l’AFC est régi par les dispositions générales de la pro- cédure fédérale (art. 31 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF]). 14 WiSiER est une base de données de l’OFAS servant à l’analyse de la situation écono- mique des personnes en âge d’activité et à l’âge de la retraite. Elle contient les données fiscales de personnes physiques des cantons d’Argovie, de Berne, Bâle-Campagne, Bâle- Ville, Genève, Lucerne, Neuchâtel, Saint-Gall, du Tessin et du Valais pour les an- nées 2011 à 2015. 15 Données disponibles les plus récentes de l’AFC concernant l’impôt fédéral direct. 16 Le communiqué du Conseil fédéral du 15 juin 2018 («Pénalisation du mariage: rectifica- tion d’une erreur dans l’estimation des couples mariés à deux revenus») évalue le nombre de couples concernés par la pénalisation fiscale du mariage à 704 000 (454 000 couples mariés à deux revenus et 250 000 couples de rentiers mariés). 17 Pour des informations détaillées concernant les estimations et les incertitudes en la ma- tière, voir le rapport de l’AFC «L’estimation du nombre de couples mariés pénalisés (ou bonifiés) par le mariage dans l’impôt fédéral direct. Une simulation à partir des données WiSiER de 2015.» du 25 février 2022. Ce rapport peut être téléchargé sur le site Internet de l’AFC, sous Politique fiscale, Conseil en politique fiscale, rapports, documents de tra- vail | AFC (admin.ch)

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répartition doit être réévaluée pour l’impôt fédéral direct. En outre, les données Wi- SiER ne permettent pas d’attribuer clairement tous les éléments du revenu à l’un ou l’autre des époux; il reste donc nécessaire d’émettre des hypothèses. De plus, les in- formations ne portent que sur dix cantons. Le 8 novembre 2018, le Conseil fédéral reconnaissait dans un communiqué: «Les données statistiques relatives à l’impôt fé- déral direct auxquelles l’Administration fédérale des contributions (AFC) peut recou- rir sont insuffisantes. L’estimation du nombre de couples concernés par la pénalisation du mariage reste donc entachée d’incertitude.» Cette affirmation est toujours d’actua- lité.

1.2.2 Imposition des couples mariés dans la loi sur l’har-

monisation fiscale En matière d’imposition du couple, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmo- nisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) 18 suit fondamenta- lement la LIFD et établit l’imposition commune des époux vivant en ménage commun (art. 3, al. 3, LHID). Les partenariats enregistrés entre deux personnes de même sexe sont assimilés au mariage (art. 3, al. 4, LHID). La LHID impose en outre aux cantons de prévoir une déduction pour double revenu (art. 9, al. 2, let. k, LHID). Les cantons ne se voient en revanche prescrire ni déduction pour personnes mariées ni barème spécial pour les couples mariés. Les déductions sociales et la fixation des barèmes relèvent de l’autonomie tarifaire des cantons garantie constitutionnellement (art. 129, al. 2, Cst.). La LHID dispose néanmoins que les cantons doivent réduire l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules (art. 11, al. 1, LHID). Cette disposition se fonde sur le principe dominant jusqu’ici de l’imposition des différentes catégories de contribuables selon la capacité économique. La capacité économique d’un couple est en effet moindre que celle d’une personne seule avec un revenu équivalent, étant donné que deux adultes doivent vivre avec ce même montant. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les cantons ont une marge d’aménagement considérable en ce qui concerne l’application de l’imposition selon la capacité écono- mique 19. L’al. 1 ne contient en réalité qu’une obligation pour les cantons qui découle déjà du principe de l’égalité de droit (art. 8, al. 1, Cst.) et du principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.) 20. On retrouve ainsi dans la doc- trine l’opinion que l’art. 11, al. 1, LHID n’a aucune signification propre au-delà de ces deux dispositions constitutionnelles. Les cantons peuvent donc décider librement de la manière dont ils mettent en œuvre ces dispositions constitutionnelles; la dispo- sition précitée ne contenant quant à elle aucune précision, elle peut être supprimée 21.

18 RS 642.14

19 ATF 120 Ia 329, consid. 3

20 ATF 120 Ia 329, consid. 3

21 Reich, M./Cavelti, L., dans: Zweifel, M./Beusch, M. (éd.), Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, StHG, 3e éd., 2017, art. 11 LHID no 18.

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1.2.3 Imposition des couples mariés dans les législations

cantonales Toutes les législations fiscales cantonales comprennent des mesures d’allégement pour les couples mariés. Ces allégements et leur ampleur sont cependant conçus de manières très diverses (état: année fiscale 2021): – Huit cantons appliquent un système à deux barèmes (ZH, BE, LU, ZG, BS, AR, TI et JU). – Sept cantons se fondent sur un splitting intégral (FR, BL, AI, SG, AG, TG et GE) et sept autres, sur un splitting partiel (SZ, SO, SH et GR: diviseur 1,9 / NW: diviseur 1,85 / NE: diviseur 1,8181 / GL: diviseur 1,6). En cas de split- ting intégral, le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (diviseur 2), alors qu’en cas de splitting partiel, on applique un diviseur correspondant à une part du revenu commun supérieure à 50 %. – Le canton de Vaud applique un système de quotient familial (imposition selon les unités de consommation): pour déterminer le taux de l’impôt, le revenu global est divisé selon un quotient variant en fonction du nombre des membres de la famille. Il s’agit là d’une forme particulière de splitting. – Le canton du Valais applique un barème unique. Les couples mariés voient leur charge fiscale allégée grâce à un dégrèvement du montant de l’impôt de

35 %, mais d’au moins 650 francs et au plus de 4680 francs.

– Dans deux cantons (UR, OW), le barème de l’impôt est proportionnel. Dans le canton d’Uri, il existe des franchises différentes: 25 600 francs pour les personnes mariées, 14 600 francs pour les personnes vivant seules et

20 100 francs pour les familles monoparentales. Il en résulte un système d’im-

position indirectement progressif. Dans le canton d’Obwald, le barème proportionnel est complété par une dé- duction pour les revenus modestes dépendant du revenu, qui se traduit par une progressivité directe dans cette classe de revenus. L’allégement pour les couples mariés se fait au moyen d’une déduction pour couples mariés égale à

20 % du revenu net, mais au moins à 4300 francs et au plus à 10 000 francs.

1.3 Imposition des couples non mariés dans le cadre de

l’impôt fédéral direct

1.3.1 Principe

Les couples non mariés sont imposés individuellement. Leurs revenus ne sont pas additionnés. Le barème ordinaire s’applique aux couples non mariés sans enfants. Pour les couples non mariés avec enfants, le barème parental s’applique à l’un des partenaires ou aux deux, suivant les circonstances 22. Plusieurs thèmes en lien avec l’imposition des couples non mariés sont traités ci-après.

22 Voir ch. 1.3.7.

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1.3.2 Prestations d’entretien

Le Code civil suisse ne règle pas le concubinage comme une vie de couple de fait 23. Contrairement aux couples mariés, les partenaires non mariés n’ont aucun devoir de soutien mutuel imposé par le droit familial. Chaque partenaire est donc en principe responsable de subvenir à ses propres besoins. Le droit de la société simple peut éven- tuellement s’appliquer aux couples non mariés 24. Si l’un des deux partenaires fournit à l’autre des prestations en nature (sous forme de nourriture et de logement) ou lui verse une rétribution pour l’entretien du ménage, ces prestations ne constituent pas de salaire au sens de la loi sur l’assurance-vieillesse et survivants d’après la jurisprudence du TF 25. Ces prestations n’étant pas considérées comme un revenu imposable pour le bénéfi- ciaire, la personne qui les fournit ne peut pas non plus les déduire de son propre re- venu 26.

1.3.3 Propriété du logement

Les cantons connaissent des pratiques différentes en la matière. Les deux solutions pratiques les plus fréquentes sont expliquées ci-après. Solution pratique 1: Les copropriétaires et les propriétaires en main commune sont traités comme une en- tité fiscale virtuelle, quel que soit leur état civil (par ex. canton de Berne). En d’autres termes, l’ensemble des revenus, intérêts passifs et coûts immobiliers, ainsi que la va- leur imposable dans le cadre de l’impôt cantonal sur la fortune sont saisis dans une déclaration d’impôt séparée et répartis entre les copropriétaires selon les parts inscrites au registre foncier. Si l’une des personnes concernées assume volontairement une part plus importante des intérêts passifs, ceux-ci ne peuvent pas être déduits comme intérêts passifs dans la déclaration d’impôt personnelle 27. Ils peuvent être déclarés comme un don, une prestation d’assistance exonérée d’impôt ou des contributions d’entretien déductibles (versées à l’ex-époux en cas de séparation ou de divorce). Si l’un des copropriétaires

23 Voir ATF 121 V 125, consid. 2 c) cc) et ATF 125 V 205, consid. 7 a).

24 Voir ATF 4A_383/2007 du 19 décembre 2007, consid. 4.1 (traduction libre en français): lorsque deux personnes vivent en ménage commun, il faut dans chaque cas examiner de manière plus approfondie si et dans quelle mesure la situation concrète permet d’appli- quer les dispositions sur la société simple. Il est envisageable que dans certains rapports de concubinat, les partenaires s’octroient en tous points une indépendance si forte qu’elle ne laisse aucune place à une supposée société simple. On ne peut parler de poursuite d’un objectif commun avec des ressources ou moyens conjoints que dans les cas dans lesquels il existe une volonté de subordonner sa propre position juridique à un but commun pour contribuer ainsi à la communauté. Le droit des sociétés n’est cependant applicable aux re- lations économiques entre concubins que s’il existe un lien avec la communauté. On ne saurait dès lors exclure qu’en plus d’une société simple, il y ait entre les partenaires des rapports de mandat particuliers ou une relation contractuelle spécifique (avec renvoi à l’ATF 108 II 204). 25 ATF 125 V 205

26 Voir pratique du canton de Berne, sur www.taxinfo.sv.fin.be.ch.

27 ATF 2C_427/2014 du 13 avril 2015, consid. 5.2 f.)

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verse des coûts d’entretien plus élevés, il a un droit de recours contre les autres copro- priétaires (art. 649, al. 2, CC). S’il ne fait pas valoir ce droit, il peut déclarer ces dé- penses comme un don, une prestation d’assistance déductible ou une pension alimen- taire déductible. Solution pratique 2: Les copropriétaires et propriétaires en main commune déclarent directement dans leur déclaration d’impôt (ensemble pour les époux) leur part du bien-fonds, des revenus, des intérêts passifs et des coûts immobiliers. Contrôler ou comparer les dossiers fis- caux de tous les copropriétaires représente un travail énorme et parfois impossible lorsque les personnes ne sont pas toutes domiciliées dans le même canton – ce qui nécessite la consultation du canton compétent. Pour les couples non mariés, on se base strictement sur le régime de propriété: les deux partenaires sont imposés sur la valeur locative en fonction de la part de propriété inscrite au registre foncier. Les frais d’en- tretien et les intérêts passifs peuvent également être pris en compte, mais seulement proportionnellement à la part de propriété. Si l’un des partenaires non mariés est propriétaire exclusif, le jugement du Tribunal fédéral (2C_142/2014) fait foi: le partenaire qui n’est pas propriétaire peut aussi dé- duire le montant des intérêts passifs effectivement supportés, pour autant que la dette hypothécaire soit au nom des deux partenaires (codébiteurs solidaires) et que la dé- duction totale n’excède pas 100 %. Remarque concernant les époux séparés ou divorcés dont l’un des deux seulement vit dans le bien immobilier commun: Les cantons connaissent aussi des pratiques différentes en la matière. Solution pratique 1: La valeur locative continue d’être comptabilisée comme revenu pour les deux époux en fonction de la part de propriété inscrite au registre foncier. En règle générale, la réduction cantonale sur la valeur locative possible lorsque le bien immobilier est oc- cupé par le propriétaire à titre de domicile n’est accordée qu’au conjoint qui y vit. La cession non rémunérée du bien immobilier correspond à une prestation d’entretien et peut donc à nouveau être déduite. Les intérêts passifs ne peuvent être déduits que proportionnellement à la part détenue par le propriétaire. Si l’un des époux prend en charge les intérêts passifs pour son conjoint, la part résiduelle peut également être déduite ou comptabilisée à titre de prestation d’entretien (voir exemple du canton de Thurgovie). Les frais de l’entretien courant sont généralement déduits par l’époux ré- sidant dans l’immeuble, tandis que les frais de grand entretien sont répartis au prorata des parts de chacun (selon la convention de séparation ou de divorce). Solution pratique 2: La valeur locative est comptabilisée à 100 % comme revenu de l’époux vivant dans le bien immobilier, qui peut en conséquence déduire les frais d’entretien de l’im- meuble ainsi que les intérêts passifs. On renonce à une répartition en fonction des parts de chacun et à une «correction» par le biais de versements de prestations d’en- tretien.

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1.3.4 Activité professionnelle indépendante ou travail dans

l’entreprise du conjoint Comme pour les autres associés, l’exercice d’une activité lucrative indépendante qui relève de la responsabilité commune d’un couple non marié, qui est soumise à des cotisations appropriées et qui donne droit à une rémunération similaire se fonde sur les contrats de société et les contrats de travail. Le droit fiscal ne contient aucune obligation explicite de versement d’un salaire con- forme au marché pour le cas où l’un des conjoints non mariés travaille dans l’entre- prise de l’autre partenaire. Du point de vue fiscal, un salaire excessif pourrait poser problème. La part du salaire excessive pourrait être qualifiée de non justifiée par l’usage commercial et serait alors comptabilisée comme revenu provenant d’une ac- tivité professionnelle indépendante. Toutefois, aucune obligation de salaire conforme au marché ne peut être déduite du droit civil. Le contrat de travail ou le certificat de salaire peuvent fournir des indications essentielles sur l’ampleur de la collaboration, ce qui permet d’éviter que les partenaires déclarent une répartition qui ne correspond pas à la réalité pour rompre la progression du barème.

1.3.5 Déduction pour personne à charge

En vertu de l’art. 35, al. 1, let. b, LIFD, la déduction pour personne à charge n’est pas accordée pour l’époux ni pour les enfants pour lesquels est octroyée une déduction pour enfants. On peut toutefois se demander si, dans le cadre de l’impôt fédéral direct, l’un des conjoints non mariés peut éventuellement faire valoir cette déduction pour son ou sa partenaire 28. Dans le cadre des impôts cantonaux et communaux, certains cantons excluent la pos- sibilité d’accorder une déduction pour personne à charge 29, tandis que dans d’autres cantons, le partenaire peut en faire la demande 30.

1.3.6 Déductions en lien avec le mariage

Les couples non mariés ne peuvent pas faire valoir la déduction pour double revenu (art. 33, al. 2, LIFD; art. 9, al. 2, let. k, LHID) ni la déduction pour couples mariés (art. 35, al. 1, let. c, LIFD).

28 D’après Locher, P., Kommentar DBG Partie I, 2e éd., 2019, art 35 LIFD, no 40, la déduc- tion pour personne à charge ne doit pas être refusée uniquement à cause du concubinage (avec renvois). D’après Zweifel, M./Beusch, M. (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3e éd., 2017, art. 35 LIFD, no 25a, une assistance ouvrant le droit à la déduction pour personne à charge peut également exister en cas de concubinage (en dépit de la tenue du ménage) si les conditions objectives sont réunies. 29 Voir par ex. pour Lucerne: Luzerner Steuerbuch, vol. 1, § 42 no 5: Unterstützungsabzug; pour les Grisons: art. 38, al. 1, let. f, StG. 30 Code fiscal bâlois, tome I, 33 no 2; arrêt du 23 septembre 2013 du tribunal administratif de Zurich, SB.2012.00146.

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1.3.7 Barèmes

Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, les conjoints d’un couple non marié sans en- fants sont imposés selon le barème ordinaire défini à l’art. 36, al. 1, LIFD. Pour les couples non mariés avec des enfants communs, l’un des parents est imposé selon le barème ordinaire, l’autre selon le barème parental fixé à l’art. 36, al. 2bis, LIFD 31. Jusqu’en 2011, la LHID imposait aux cantons de préciser dans leur législation fiscale que les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires vivant en ménage com- mun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essen- tiel l’entretien pouvaient bénéficier des mêmes mesures d’allégement que les couples mariés. Or, ces réglementations cantonales ont été jugées anticonstitutionnelles par le TF étant donné que les deux catégories n’ont pas la même capacité économique 32. Le législateur fédéral a donc abrogé cette réglementation. Depuis, il incombe aux cantons de garantir un rapport des charges conforme à la Constitution.

1.3.8 Responsabilité de la dette fiscale

Chacun des conjoints ne répond que de sa propre dette fiscale. Pour les couples non mariés avec enfants, seul le parent qui détient l’autorité parentale est responsable de l’impôt grevant le revenu des enfants, car celui-ci lui est attribué – à l’exception du revenu d’une activité lucrative (voir art. 9, al. 2, et art. 13, al. 3, let. a, LIFD). Si les parents exercent l’autorité parentale conjointement, le revenu de l’enfant est attribué au parent qui en a la garde et qui reçoit les prestations d’entretien. Ce dernier est ainsi également responsable des dettes fiscales qui concernent le revenu de l’en- fant. Lorsqu’aucun des parents ne reçoit de contributions d’entretien, on considère que l’enfant est en garde alternée et que les deux parents assument son entretien à parts égales. Dans ce cas, le revenu de l’enfant est réparti par moitié entre les deux parents, qui répondent alors solidairement de la dette fiscale grevant le revenu de l’en- fant.

1.3.9 Droit de la procédure

Les deux partenaires sont imposés séparément. Chacun remplit sa propre déclaration d’impôt. Les communications sont adressées séparément aux deux conjoints. Ils ne disposent d’aucun droit de consultation réciproque.

1.3.10 Droit pénal en matière fiscale

Chacun des partenaires ne peut être amendé que pour la soustraction de ses propres éléments imposables. Chaque partenaire peut toutefois être puni pour avoir pris part à la soustraction d’impôt de son conjoint, en qualité d’instigateur, de complice ou de participant.

31 Concernant les règles d’attribution du barème parental, se référer à la circulaire no 30 de l’AFC du 21 décembre 2010 «Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct».

32 Voir ATF 131 II 710 et ATF 131 II 697.

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1.4 Imposition des enfants dans le cadre de l’impôt

fédéral direct

1.4.1 Principe

Lorsque les parents sont mariés et imposés conjointement, le revenu de l’enfant mi- neur est ajouté au revenu global du ménage. Si les parents ne sont pas imposés conjointement, le revenu de l’enfant est réparti comme suit pour l’impôt fédéral direct 33: Si un seul des parents détient l’autorité parentale, c’est sur sa déclaration fiscale que le revenu de l’enfant est ajouté. Si les parents séparés détiennent l’autorité parentale conjointement, il faut se fonder sur la garde, c’est-à-dire le ménage dont l’enfant dé- pend. Le revenu de l’enfant est attribué au parent qui en a la garde et reçoit des con- tributions d’entretien pour lui. Si aucun des parents ne reçoit de contributions d’entre- tien, on considère que l’enfant est en garde alternée, et que les deux parents assument son entretien à parts égales. Dans ce cas, le revenu de l’enfant est réparti par moitié entre les deux parents. Pour les couples non mariés, lorsque l’autorité parentale est détenue conjointement et qu’aucune contribution d’entretien n’est versée pour l’enfant, les règles applicables sont les mêmes que celles qui valent pour les parents séparés et le revenu de l’enfant est donc réparti par moitié entre les deux parents. Pour les revenus des enfants provenant d’une activité lucrative salariée ou indépen- dante, l’enfant est imposé séparément (art. 9, al. 2, LIFD). La première taxation personnelle de l’enfant est effectuée pour la période fiscale au cours de laquelle il atteint sa majorité (art. 5, al. 1, de l’ordonnance du 14 août 2013 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct 34).

1.4.2 Prestations d’entretien pour enfants

Les contributions d’entretien que reçoit l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale doivent être déclarées en totalité par le bénéficiaire (art. 23, let. f, LIFD). D’un autre côté, ces contributions d’entretien peuvent être déduites en totalité par le parent qui les verse (art. 33, al. 1, let. c, LIFD). Les contributions d’entretien pour un enfant majeur en formation ne sont par contre pas imposables, ni pour l’enfant lui-même ni pour le parent chez qui il vit: elles cons- tituent des «prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille» au sens de l’art. 24, let. e, LIFD. Par conséquent, le parent qui les verse ne peut pas non plus les déduire de son revenu, car elles relèvent de la catégorie des «frais d’entretien du contribuable et de sa famille» usuels et non déductibles (art. 34, let. a, LIFD).

33 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 3.

34 RS 642.117.1

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1.4.3 Attribution des déductions concernant les enfants et

du barème pour les parents mariés Lorsque les parents sont mariés, les déductions concernant les enfants sont soustraites du revenu global du couple. Ils bénéficient en outre du barème parental.

1.4.4 Attribution des déductions concernant les enfants et

des barèmes pour les parents séparés Lorsque les parents vivent séparément avec des enfants mineurs ou des enfants ma- jeurs suivant une formation scolaire ou professionnelle, l’attribution des déductions concernant les enfants et des barèmes dépend de la situation concrète (autorité paren- tale commune ou non, contributions d’entretien ou non, domicile du ou des enfants, etc.). Les détails figurent dans la circulaire no 30 de l’AFC du 21 décembre 2010 «Im- position des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct» 35. Dans la perspective de l’introduction de l’imposition individuelle, il est surtout inté- ressant d’analyser comment se fait la répartition au sein des couples non mariés selon le droit en vigueur, question traitée en détail ci-après.

1.4.5 Attribution des déductions concernant les enfants et

des barèmes pour les parents non mariés

1.4.5.1 Aspects de droit civil

Les parents qui ne sont pas mariés peuvent déposer une déclaration commune d’auto- rité parentale 36, dans laquelle ils confirment être prêts à assumer ensemble la respon- sabilité de l’enfant et s’être mis d’accord au sujet de la garde, des relations person- nelles ou de la participation à la prise en charge de l’enfant, ainsi que de la contribution d’entretien due. Jusqu’au dépôt de la déclaration, l’enfant est soumis à l’autorité pa- rentale exclusive de la mère (art. 298a CC).

1.4.5.2 Déduction pour enfants

Enfants mineurs: L’attribution de la déduction pour enfants dépend de la configuration de la famille (couples non mariés avec enfants communs) 37.

Configuration Attribution de la déduction pour enfants

– Pas d’autorité parentale com- Parent qui détient l’autorité parentale mune – Pas de versement de contribu- tions d’entretien

35 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010

36 Voir Kurzkommentar Schweizerisches Zivilgesetzbuch, Büchler, A./Jakob, D., éd., 2e éd. 2018, Cantieni, L./Vetterli, R., art. 298 a, no 1.

37 Voir circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 14.6 ss.

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– Pas d’autorité parentale com- Parent qui reçoit les contributions d’entretien mune – Avec versement de contributions d’entretien – Autorité parentale commune La déduction pour enfants est répartie par moitié – Pas de versement de contribu- entre les deux parents. tions d’entretien – Autorité parentale commune Parent qui reçoit les contributions d’entretien – Avec versement de contributions d’entretien

Enfants majeurs en formation: L’attribution de la déduction pour enfants dépend ici aussi de la configuration de la famille (couples non mariés avec enfants communs) 38.

Configuration Attribution de la déduction pour enfants

– L’enfant vit chez ses parents Parent qui verse les contributions d’entretien. – Avec versement de contributions Si les deux parents versent des contributions d’entretien d’entretien, c’est celui qui fournit les prestations financières les plus élevées – soit en principe ce- lui qui dispose du revenu le plus haut – qui peut faire valoir la déduction. Le second parent peut bénéficier de la déduction pour personne à charge si les prestations fournies sont d’un mon- tant supérieur à la déduction. – L’enfant vit chez ses parents Parent qui fournit les prestations financières les – Pas de versement de contributions plus élevées. On admet dans ce cas qu’il s’agit d’entretien de celui qui dispose du revenu le plus haut.

– L’enfant ne vit pas chez les pa- Parent qui verse les contributions d’entretien. rents Si les deux parents versent des contributions (domicile transféré; l’enfant a donc d’entretien, c’est celui qui fournit les prestations fondé son propre domicile et n’est financières les plus élevées – soit en principe ce- pas uniquement résident à la se- lui qui dispose du revenu le plus haut – qui peut maine) faire valoir la déduction. Le second parent peut – Avec versement de contributions bénéficier de la déduction pour personne à d’entretien charge si les prestations fournies sont d’un mon- tant supérieur à la déduction.

38 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 14.13 ss.

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– L’enfant ne vit pas chez les pa- Aucune déduction rents (domicile transféré; l’enfant a donc fondé son propre domicile et n’est pas uniquement résident à la se- maine) – Pas de versement de contributions d’entretien

1.4.5.3 Déduction pour les primes d’assurance des enfants

L’attribution de la déduction pour les primes d’assurances des enfants se fonde sur la déduction pour enfants ou pour personne à charge 39.

1.4.5.4 Déduction pour les frais de garde des enfants par des

tiers Les couples non mariés avec enfants communs de moins de 14 ans qui vivent dans le même ménage peuvent faire valoir la déduction si les deux parents exercent simulta- nément une activité lucrative, sont en formation ou en incapacité de travail.

Configuration Attribution de la déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers – Pas d’autorité parentale com- Seul le parent détenant l’autorité parentale peut mune déduire les frais prouvés de garde des enfants par – Pas de versement de contribu- des tiers, à hauteur de 10 100 francs au maxi- tions d’entretien mum 40. – Pas d’autorité parentale com- La réglementation appliquée est la même que pour mune les parents qui détiennent l’autorité parentale – Avec versement de contribu- commune. tions d’entretien – Autorité parentale commune Chacun des parents peut déduire au maximum

5050 francs des frais prouvés de garde des enfants

par des tiers. Il est toutefois possible pour les pa- rents de demander une autre répartition. Le cas échéant, il leur incombe de trouver un accord. Si la somme des frais de garde déclarés par les deux parents excède le montant maximal de

39 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 7.

40 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 8.4.3.

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10 100 francs, les déductions sont abaissées pro-

portionnellement aux coûts prouvés jusqu’au montant maximal admis 41.

Pour les couples qui n’ont pas d’enfants communs, seul le conjoint qui détient l’auto- rité parentale peut demander la déduction 42.

1.4.5.5 Barème parental

Couples non mariés avec enfants mineurs Pour l’attribution du barème parental, il convient de distinguer si l’on est en présence d’une autorité parentale commune et si des prestations d’entretien pour enfants peu- vent être déduites.

Configuration Attribution du barème parental

– Pas d’autorité parentale commune Parent qui détient l’autorité parentale – Pas de versement de contributions d’entretien

– Pas d’autorité parentale commune Parent qui reçoit des contributions d’entretien – Avec versement de contributions pour l’enfant d’entretien

– Autorité parentale commune Parent qui reçoit des contributions d’entretien – Avec versement de contributions pour l’enfant d’entretien

– Autorité parentale commune On considère que le parent disposant du revenu – Pas de versement de contributions le plus haut est celui qui pourvoit à l’essentiel de d’entretien l’entretien de l’enfant et a donc droit à l’applica- tion du barème parental 43.

41 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 8.4.3.

42 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 8.4.3.

43 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 13.4.2. Le Tribunal fédéral indique par contre que dans le cas particulier de parents séparés avec autorité parentale commune, qui se partagent équitablement la garde, ne versent pas de contributions d’entretien et ont convenu qu’ils prendraient en charge l’entretien de l’enfant à parts égales, le barème pa- rental s’applique au parent disposant du revenu le plus faible au motif que c’est lui qui as- sure l’essentiel de l’entretien de l’enfant. Dans un tel cas, la solution prévue par l’AFC se- lon laquelle le barème fiscal réduit est attribué au parent disposant du revenu le plus élevé est en effet en contradiction avec le principe d’imposition selon la capacité économique verticale (ATF 141 II 338 consid. S.345 ss).

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Couples non mariés avec enfants majeurs en formation L’attribution du barème parental est fixée en fonction du versement de contributions d’entretien et du domicile de l’enfant.

Configuration Attribution du barème parental

– Avec versement de contributions Si l’un des parents seulement verse des contribu- d’entretien tions d’entretien, il peut demander le barème pa- – L’enfant vit chez ses parents rental. Si les deux parents versent des contribu- tions d’entretien, c’est celui qui fournit les prestations financières les plus élevées – soit en principe celui qui dispose du revenu le plus haut – qui assure l’essentiel de l’entretien de l’enfant et bénéficie donc du barème parental. – Pas de versement de contribu- Parent disposant du revenu net le plus élevé, en tions d’entretien admettant que c’est lui qui apporte la contribu- – L’enfant vit chez ses parents tion financière la plus importante à l’enfant 44

– L’enfant ne vit pas chez ses pa- Les deux parents sont imposés selon le barème rents ordinaire.

1.5 Modèles d’imposition individuelle analysés et solu-

tion retenue

1.5.1 Concept de base de l’imposition individuelle

L’imposition individuelle désigne une méthode d’imposition dans laquelle le revenu (et la fortune) de chaque personne adulte est taxé individuellement. Le montant de l’impôt est déterminé à partir du revenu de l’individu et non selon le revenu cumulé d’un ménage, comme un couple marié. La diminution de la capacité économique des personnes avec enfants est prise en con- sidération au sein du système fiscal au moyen de déductions spécifiques aux enfants (déduction pour enfants, déduction pour les primes d’assurance des enfants, déduction des frais de garde, déduction du montant de l’impôt) ou, hors système fiscal, au moyen de transferts de prestations sociales. Comme le barème de l’impôt sur le revenu est progressif, la charge fiscale cumulée des ménages constitués d’un couple dépend, dans l’imposition individuelle pure, de la répartition des revenus. Pour un revenu global identique, les couples à un seul re- venu sont frappés plus durement que les couples à deux revenus.

44 Circulaire no 30 de l’AFC du 21.12.2010, ch. 13.4.3.

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De nombreuses possibilités sont envisageables pour structurer l’imposition indivi- duelle. Les différents modèles se distinguent par leurs répercussions et entraînent éga- lement des rapports différents entre les charges des divers types de ménages. Dans son rapport de 2021 présentant une analyse relative à l’imposition individuelle (ci- après «analyse 2021» 45), le Conseil fédéral a examiné trois modèles – l’imposition individuelle pure, l’imposition individuelle modifiée et l’imposition individuelle se- lon Ecoplan – et les a analysés en se fondant sur différents critères. Ces trois modèles sont brièvement expliqués au ch. 1.5.3.

1.5.2 Délimitations entre l’imposition individuelle et

l’imposition commune des couples vivant en ménage commun et objectifs Trois lignes d’argumentation présentées ci-après servent à justifier le passage à l’im- position individuelle, ou au contraire motivent son rejet:

1. Définition de l’unité fiscale:

Historiquement, le législateur a toujours considéré les époux comme une com- munauté économique et a donc assimilé le couple marié à une unité fiscale. 2. Examen des postulats en concurrence sur l’équité fiscale: la jurisprudence et la science ont développé les postulats suivants, qui ne peuvent toutefois pas tous être réalisés simultanément dans un système de taxation progressif: • Neutralité de l’état civil: la charge fiscale ne doit pas dépendre de l’état ci- vil 46. • Imposition du revenu global: l’impôt cumulé d’un couple (marié) doit dé- pendre de la somme des revenus des époux et non de la répartition du re- venu entre les deux partenaires. • Prise en considération de l’économie ménagère: l’économie ménagère que réalisent les personnes vivant ensemble par rapport aux personnes vivant seules avec un revenu équivalent se traduit par une capacité économique accrue, qui doit être prise en compte dans la charge fiscale. • Prise en considération du taux d’occupation: les ménages ne se consacrent pas tous à l’exercice d’une activité lucrative dans la même mesure. Or, lorsque le taux d’occupation varie, la possibilité de s’investir dans la pro- duction du ménage et la valeur économique des services fournis dans ce

45 Analyse relative à l’imposition individuelle, Rapport du Conseil fédéral faisant suite à la décision du Parlement du 18 décembre 2019 de renvoyer le projet 18.034 «Loi sur l’impôt fédéral direct (imposition équilibrée des couples et de la famille), Berne 2021. 46 Un examen empirique montre que l’absence de neutralité de l’état civil dans le système fiscal suisse influence les décisions des couples en la matière. Voir Myohl, N. (2022) «Till Taxes Keep Us Apart? The Impact of the Marriage Tax on the Marriage Rate», CESifo Working Paper No. 9747. Marriage Tax on the Marriage Rate.

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cadre («Schatteneinkommen» 47), qui augmente la capacité économique, varient également. Dans le contexte de l’imposition des couples mariés, des conflits existent no- tamment entre les postulats «imposition du revenu global» et «neutralité de l’état civil». Si l’on fait primer la neutralité de l’état civil sur l’imposition du re- venu global, l’imposition individuelle sera acceptée. Si, par contre, on donne la priorité à l’imposition du revenu global, ce sera l’imposition commune qui sera privilégiée d’après la présente ligne d’argumentation. 3. Incitation au travail et égalité des chances entre femmes et hommes: tandis que les deux premiers arguments sont guidés par des principes, le troisième évalue les systèmes fiscaux alternatifs en se fondant sur leurs conséquences. Dans une telle évaluation, l’imposition individuelle s’en sort mieux que l’imposition commune dans la mesure où elle offre la plus faible charge fiscale marginale pour le conjoint qui gagne le revenu secondaire. On constate dans la pratique que dans de nombreux cas, la personne qui gagne le revenu secondaire travaille à temps partiel à un faible taux d’occupation, et se montre plus flexible face à l’offre de travail que le conjoint gagnant le revenu principal. Par conséquent, les personnes qui gagnent le revenu secondaire dans un ménage représentent un important potentiel de personnel qualifié pour le marché du travail. Dans la plu- part des cas, ces personnes sont des femmes. On peut en conclure que l’imposi- tion individuelle améliore l’égalité des chances entre femmes et hommes. Vu les explications qui précèdent, l’introduction de l’imposition individuelle devrait permettre d’atteindre les objectifs suivants: - La charge fiscale ne doit pas dépendre de l’état civil. Les couples mariés doi- vent en principe être imposés de la même manière que les couples non mariés. - Les incitations au travail doivent être aussi fortes que possible. - L’égalité des chances entre femmes et hommes doit être encouragée.

1.5.3 Imposition individuelle pure

Dans une procédure d’imposition individuelle pure, l’imposition porte uniquement sur le revenu obtenu par chaque contribuable, indépendamment de son état civil. La même méthode s’applique par analogie à sa fortune. Le nombre de personnes adultes qui doivent vivre de ce revenu n’est pas pris en considération. Aucune mesure d’allége- ment n’est prévue pour les couples dans lesquels l’un des conjoints ne gagne aucun revenu (couples à revenu unique). Les couples mariés sont imposés de la même ma- nière que les couples non mariés. La capacité économique réduite des personnes avec enfants est compensée par des déductions spécifiques en lien avec les enfants. Les économies ménagères que réali- sent les ménages à plusieurs personnes par rapport aux ménages à une personne ne sont pas prises en compte.

47 Au sujet du «Schatteneinkommen», voir le rapport de la commission d’experts chargée d’examiner le système suisse d’imposition de la famille (commission Imposition de la fa- mille), Berne 1998, pp. 33 et 43 ss.

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L’imposition individuelle pure permet aux couples mariés d’avoir une charge fiscale toujours identique à celle des couples non mariés ayant la même situation économique et la même répartition des revenus.

1.5.4 Imposition individuelle modifiée

Contrairement à l’imposition individuelle pure, l’imposition individuelle modifiée prévoit des mesures pour alléger la charge en cas de répartition inégale des revenus entre les partenaires, à simplifier la technique de taxation, à prendre en compte les économies ménagères ou encore à poursuivre un objectif de politique sociale. Les mesures possibles présentées ci-après peuvent être prises individuellement, c’est-à- dire indépendamment les unes des autres, ou combinées: • Mesures visant les couples à revenu unique ou dont le revenu secondaire est faible Pour alléger la charge des couples de ce type, on pourrait prévoir l’une des trois me- sures ci-après dont les effets sont similaires suivant leur conception (voir Analyse re- lative à l’imposition individuelle de 2021 pour les détails): - déduction pour revenu unique ou déduction pour écart de revenu, - transfert du revenu, - transfert des déductions.

• Attribution forfaitaire partielle des éléments imposables (éléments du revenu ou déductions) En ce qui concerne l’attribution des éléments imposables selon les rapports de droit civil, il importe de savoir qui est le propriétaire d’une valeur patrimoniale déterminée pour en attribuer le rendement à l’un des époux. En revanche, s’agissant de l’attribution forfaitaire partielle, certains revenus et valeurs patrimoniales sont attribués aux époux de manière forfaitaire, c’est-à-dire indépen- damment des rapports de droit civil. On pourrait par exemple envisager d’attribuer à raison de la moitié à chacun des époux les valeurs patrimoniales en mains privées avec les rendements qu’elles génèrent, de même que les dettes privées avec leurs intérêts. L’attribution forfaitaire entraîne des simplifications administratives et permet de rompre la progressivité de l’impôt sur le revenu et sur la fortune en cas de répartition par moitié. Ces deux variantes ne tiennent pas compte du régime matrimonial ni de la situation instituée par un contrat de mariage. Les droits relevant du régime matrimonial appli- cables lors d’un divorce sont dénués de pertinence en droit fiscal. • Mesures visant les personnes non mariées (personne seule ou famille monopa- rentale): - Déduction pour frais de ménage Les ménages composés d’au moins deux personnes adultes font, indépendamment de l’état civil, certaines économies ménagères par rapport aux ménages d’une seule per- sonne, notamment en ce qui concerne les frais de logement. Pour tenir compte de cet

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aspect, il serait possible d’octroyer une déduction pour frais de ménage à toutes les personnes qui ne bénéficient pas de tels avantages ménagers, c’est-à-dire aux per- sonnes qui vivent seules ou qui forment un ménage avec des enfants.

- Déduction pour famille monoparentale En cas d’imposition individuelle, les familles monoparentales pourraient être sou- mises à une charge fiscale plus élevée que sous le régime actuel. En matière d’impôt fédéral direct et dans certains cantons, elles bénéficient en effet aujourd’hui des mêmes allégements fiscaux que les couples mariés avec enfants. Afin d’atténuer la charge supplémentaire due à la réforme, il serait possible d’octroyer une déduction sociale aux contribuables qui élèvent seuls leurs enfants. Sous l’angle de l’imposition selon la capacité économique, une telle déduction serait problématique parce que les coûts liés aux enfants sont déjà pris en compte par la déduction pour enfants. C’est pourquoi, dans son message relatif à l’imposition équilibrée des couples et de la fa- mille (18.034), le Conseil fédéral a déjà noté qu’une déduction supplémentaire pour les familles monoparentales induirait une imposition privilégiée de cette catégorie d’assujettis et que ce système déroge au principe de l’imposition selon la capacité économique et à celui de l’égalité de traitement. Actuellement, les couples non mariés qui ont des enfants communs peuvent aussi bé- néficier de l’allégement fiscal prévu pour les familles monoparentales, de sorte que leur charge fiscale est aujourd’hui inférieure à celle des couples mariés dont les con- ditions économiques sont les mêmes. La déduction pour famille monoparentale ne s’appliquerait plus à ce groupe de personnes.

1.5.5 Imposition individuelle selon Ecoplan

Ecoplan 48 propose de configurer différemment l’imposition individuelle. Le principal élément du modèle d’Ecoplan réside dans l’allégement de la charge des ménages avec enfants. Le barème parental actuel doit être maintenu pour les personnes ayant des enfants. Ainsi, l’assiette fiscale tiendrait compte des coûts liés aux enfants grâce à un barème inférieur à celui des contribuables sans enfant (l’actuel barème pour couples mariés), à la déduction par enfant sur le montant de l’impôt et à d’autres déductions concernant les enfants. Aucune mesure n’est prévue pour les couples à un revenu ni pour les personnes seules. À l’instar de l’imposition individuelle modifiée comportant une attribution forfaitaire partielle 49, les valeurs patrimoniales en mains privées et les rendements qu’elles gé- nèrent ainsi que les dettes privées et leurs intérêts sont attribués pour moitié à chacun des époux. Comme dans l’imposition individuelle pure et l’imposition individuelle modifiée, le revenu de l’activité indépendante de chacun des époux et la fortune commerciale qui s’y rattache sont attribués à la personne qui exerce l’activité lucrative indépendante. Il en va de même pour les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel, des

48 Ecoplan, Auswirkungen einer Individualbesteuerung, Vergleich verschiedener Steuersys- teme in der Schweiz, Forschungsbericht, 23.04.2019. Consultable en allemand ou en ang- lais sur https://www.mm-foundation.org/de > Themen > Vereinbarkeit Beruf und Familie.

49 Voir ch. 1.5.4

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intérêts sur dettes commerciales et des pertes. Tous les autres revenus, notamment ceux provenant d’une activité dépendante et de la prévoyance, sont également attri- bués aux ayants droit.

1.5.6 Consultation de la CDF sur l’imposition individuelle

Avant l’adoption par le Conseil fédéral de l’Analyse relative à l’imposition indivi- duelle de 2021, l’AFC a demandé par courrier du 16 juin 2021 à la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF) de donner une appréciation politique de l’in- troduction de l’imposition individuelle. Dans sa prise de position du 24 septembre 2021, la CDF se prononce comme suit: • Il existe des solutions plus simples et moins coûteuses que l’imposition indivi- duelle qui permettraient de corriger plus rapidement les problèmes au niveau de l’impôt fédéral direct en conformité avec les systèmes cantonaux (par ex. splitting intégral, splitting partiel, déduction supérieure pour double revenu). • La CDF n’est toutefois pas opposée à une discussion sur l’imposition individuelle. • Le système de l’imposition des couples doit être harmonisé au niveau de la Con- fédération et des cantons dans l’esprit du mandat constitutionnel. • Nous devons éviter de rendre le système encore plus complexe, tant pour les con- tribuables que pour les autorités fiscales. • Il convient de prévenir toute nouvelle inégalité de traitement fiscal des différentes configurations familiales. • La soutenabilité des finances publiques doit être préservée. • L’imposition individuelle pure ne constitue pas une priorité. Elle est anticonstitu- tionnelle, puisqu’elle ne tient pas compte du fait que, dans le cas des couples à un seul revenu, deux adultes doivent vivre d’un revenu déterminé. • Si la Confédération devait poursuivre l’examen d’un modèle d’imposition indivi- duelle, une majorité des membres de la CDF est d’avis que l’imposition indivi- duelle modifiée devrait faire l’objet d’une attention particulière.

1.5.7 Consultation des deux commissions parlementaires

de l’économie et des redevances sur l’imposition indi- viduelle Lors de sa séance du 13 janvier 2022, la CER-E s’est prononcée par 7 voix contre 6 pour que le modèle d’Ecoplan complété par une déduction pour frais de ménage soit pris pour base, car cette approche met l’accent principal sur l’incitation à exercer une activité lucrative. Une partie des membres de la Commission préférerait toutefois une imposition individuelle modifiée avec une déduction pour les couples à revenu unique. Lors de sa séance du 22 février 2022, qui suivait les auditions avec divers acteurs (Association des Communes Suisses, Union des villes suisses, CDF, Avenir Suisse, Ecoplan, Alliance F, le monde académique, des représentants de l’OFJ et de l’OFAS), la CER-N a concentré son attention sur les grandes lignes suivantes, qui se recoupaient largement avec celles fixées par la CER-E:

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• Les familles comptant des enfants doivent bénéficier d’une taxation qui les privi- légie (de préférence au moyen d’un barème spécial ou éventuellement grâce à des déductions). • Outre la disposition précédente, aucune mesure spéciale d’allégement ne doit être prévue pour des groupes particuliers (déduction pour les personnes seules, déduc- tion pour les familles monoparentales, déduction pour les couples à revenu unique). • En revanche, il faut introduire une «déduction pour frais de ménage» uniforme visant à atténuer la charge fiscale due à une répartition inégale des revenus entre les partenaires ainsi que la charge fiscale des personnes seules et des familles mo- noparentales (frais de ménage). Cette déduction doit remplacer toutes les déduc- tions existantes en lien avec les frais de ménage et le second revenu. • Il faut tabler sur deux déclarations fiscales séparées: les déclarations fiscales des époux doivent être remises séparément, mais imposées et notifiées individuelle- ment en même temps. À cet effet, il pourrait être nécessaire de relier les dossiers en arrière-plan. • Il faut procéder à l’attribution des éléments imposables aux époux selon les règles applicables aux couples non mariés ou selon les rapports de droit civil. • Les conséquences doivent être présentées en cas de baisse des recettes de l’impôt fédéral direct de 0,5, 0,75,1 et 1,5 milliard de francs. • Il faut examiner les adaptations de barème visant à réduire les effets de la réparti- tion: au moment de définir la progressivité, il faut étudier diverses variantes, dont celle d’un forfait («flat rate»). • Dans d’autres domaines que la fiscalité (tels que ceux des prestations de transfert constituées par les contributions et versements aux assurances sociales), on conti- nuera pour l’heure de considérer les époux comme formant une communauté éco- nomique. • Pour le moment, on renoncera à adapter les autres domaines juridiques (assu- rances sociales, prestations de transfert, etc.).

1.5.8 Consultation du groupe de travail de la CSI

Au printemps 2022, l’AFC a mené auprès de la Conférence suisse des impôts (CSI) une consultation sur les aspects techniques de l’imposition individuelle. Un groupe de travail composé de représentants de divers cantons a élaboré la prise de position adop- tée par le comité de la CSI en séance des 22/23 juin 2022. Aux yeux de la CSI, l’introduction d’une imposition individuelle doit franchir d’im- portants obstacles parce que le modèle de l’imposition individuelle répondant aux di- rectives du Conseil fédéral exige que les couples mariés remplissent et remettent à l’avenir deux déclarations fiscales. Cette charge supplémentaire ne peut être exigée que si les principes de solution choisis pour la déclaration sont simples et générale- ment intelligibles. Seul un degré d’automatisation élevé permettra de maîtriser cette charge supplémentaire.

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Par conséquent, pour des raisons techniques liées à la taxation et à la procédure, il faut choisir une solution qui n’implique, dans toute la mesure du possible, aucune coordi- nation avec le dossier fiscal du ou de la partenaire. En outre, il faut minimiser les coûts de la conversion (logiciel, personnel, etc.). La CSI a par conséquent établi les grandes lignes suivantes: • Afin de respecter les principes de la neutralité de l’état civil et de la simplicité, il faut faire appel aux principes déjà éprouvés en pratique de l’imposition des couples non mariés. • Dans le cadre de l’imposition individuelle, il faut déclarer les revenus de la per- sonne qui les a obtenus afin que la capacité économique soit rendue au niveau de l’individu. • La fortune doit être imposée et les déductions qui lui sont liées doivent être défi- nies autant que possible sur la base des rapports de propriété de droit civil. • Si, de nouvelles déductions doivent être prises en compte sous le régime de l’im- position individuelle, il faut les définir autant que possible comme des déductions fixes de l’assiette fiscale et éviter d’y procéder en recourant à un système de taxa- tion supplémentaire ou en les retranchant du montant de l’impôt. • L’exécution doit autant que possible se dérouler sans coordination procédurale avec la déclaration du ou de la partenaire. Il faut donc éviter les transferts de re- venu, de fortune ou de déductions entre les époux. • Ainsi, en se référant au modèle d’Ecoplan, on pourrait prévoir pour l’impôt fédéral direct, indépendamment de l’état civil, un barème parental pour tous les parents supportant des charges liées aux enfants, afin qu’aucune coordination procédurale ne soit nécessaire. • Les déductions justifiées par des charges liées aux enfants doivent être réparties à raison de moitié entre les parents. • L’imposition individuelle doit être instaurée au niveau de la Confédération et des cantons, ce qui implique une adaptation de la LIFD et de la LHID. • Dans le cadre de la conception des bases légales, une grande attention sera portée aux possibilités de soustraction et d’optimisation fiscales.

1.5.9 Solution retenue

En réponse à l’appréciation des intérêts qui ressortent des diverses consultations, no- tamment des demandes exprimées par les CER, le Conseil fédéral propose une impo- sition individuelle modifiée comprenant des mesures destinées à remédier à une sur- charge dans certaines configurations familiales. À cet effet, il soumet deux solutions: une première, qui est exempte de mesure corrective pour les couples à revenu unique ou dont le second revenu est faible et vise à maximiser les incitations à exercer une activité lucrative pour les personnes générant un second revenu; la seconde, qui pré- voit une mesure corrective dans le cadre de l’impôt fédéral direct pour les couples mariés à revenu unique ou dont le second revenu est faible et vise à réduire la charge supplémentaire qui les frappe en raison de la progressivité de l’impôt. Pour les détails, se référer au ch. 3.

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1.6 Relation avec le programme de la législature et avec

le plan financier, ainsi qu’avec les stratégies du Conseil fédéral

1.6.1 Relation avec le programme de la législature

Le projet a été annoncé dans l’arrêté fédéral du 21 septembre 2020 sur le programme de la législature 2019 à 2023 50.

1.6.2 Relation avec les stratégies du Conseil fédéral

Les mesures proposées sont compatibles avec l’initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié 51, lancée en 2011. Tant la solution 1 que, dans une mesure légè- rement atténuée, la solution 2 (concernant ces deux solutions, voir ch. 3.1.2) réduisent les incitations à ne pas exercer d’activité lucrative que comporte aujourd’hui le sys- tème fiscal. Cette modification encourage fortement les personnes qui n’exercent pas d’activité lucrative à entrer (ou à retourner) sur le marché du travail, d’un côté et, de l’autre, les personnes qui travaillent à temps partiel, à accroître leur taux d’occupation de manière à ce que le potentiel indigène de main-d’œuvre qualifiée soit mieux ex- ploité.

1.7 Classement des interventions parlementaires

Ces dernières années, le Parlement a accepté plusieurs motions et postulats qui de- mandaient des modèles différents d’imposition des couples: – Motion du groupe libéral-radical du 3 juin 2004 (04.3276 «Passage à l’impo- sition individuelle»): le Conseil fédéral est chargé de présenter aux chambres, dans les meilleurs délais, un projet de loi qui, ayant reçu l’aval des cantons, prévoira l’abandon de l’imposition des couples et des familles et la remplacera par l’imposition individuelle, quel que soit l’état civil du contribuable. Le Conseil national a adopté cette motion le 15 juin 2005 et le Conseil des États, le 28 septembre 2005. – Motion du groupe libéral-radical du 15 juin 2005 (05.3299 «Mesures d’ur- gence en vue d’un passage à l’imposition individuelle»): le Conseil fédéral est chargé de modifier la fiscalité des personnes physiques afin de permettre l’ins- tauration de l’imposition individuelle. Comme mesure d’urgence préalable à ce changement de système, il s’agit d’éliminer les discriminations entre con- joints mariés et non mariés. Le Conseil national a adopté cette motion le 9 mai 2006, le Conseil des États, le 10 août 2009. – Motion Bischof du 17 décembre 2010 (10.4127 «Pour en finir avec la discri- mination des couples mariés»): le Conseil fédéral est chargé de soumettre au

50 FF 2020 8087, en l’occurrence 8088

51 La Confédération, les cantons et les partenaires sociaux engagent des mesures communes pour contribuer à la mobilisation des potentiels non exploités. L’objectif est de mieux couvrir la demande du marché intérieur de l’emploi, en recourant à une main-d’œuvre et un personnel qualifié vivant en Suisse. Voir initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié.

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Parlement les projets de révision de loi nécessaires à la suppression, dans le droit fiscal fédéral et cantonal, de la discrimination que subissent les couples mariés par rapport aux couples de concubins et aux personnes seules, de même que les couples à un revenu par rapport aux couples à deux revenus. Le déve- loppement de la motion donne la préférence à l’introduction d’un système de splitting. Le Conseil national a adopté cette motion le 17 mai 2011 et le Con- seil des États, le 4 mars 2015. – Postulat du groupe PBD du 15 juin 2011 (11.3545 «Impôts et rentes indépen- dants de l’état civil»): le Conseil fédéral est chargé d’étudier comment la fis- calité et les rentes pourraient être rendues largement indépendantes de l’état civil. Le Conseil national a adopté ce postulat le 23 décembre 2011. – Postulat de la Commission des finances CN du 30 janvier 2014 (14.3005 «Conséquences économiques et fiscales des différents modèles d’imposition individuelle»): le Conseil fédéral est chargé d’élaborer différents modèles d’imposition individuelle, de procéder à l’analyse de leur impact économique et fiscal et d’établir un rapport à l’intention du Parlement, qui viendra com- pléter le message concernant l’initiative populaire «pour le couple et la famille - Non à la pénalisation du mariage». Le Conseil national a adopté ce postulat le 4 juin 2014. Le Conseil fédéral en a approuvé le rapport en date du 24 juin 2015. – Motion Bischof du 3 mars 2016 (16.3044 «Éliminer la pénalisation fiscale due au mariage»): le Conseil fédéral est chargé de préparer les révisions législa- tives nécessaires à l’élimination de la discrimination que le droit fiscal fait aujourd’hui subir à des couples mariés et à des partenaires enregistrés par rap- port aux couples de concubins. Ce but sera atteint au moyen d’une imposition en commun (modèle du splitting intégral ou partiel ou modèle du calcul alter- natif de l’impôt, par ex.). Le Conseil des États a adopté cette motion le 13 juin 2016, le Conseil national, le 14 décembre 2016. - Postulat Würth du 18 mars 2021 (21.3284 «Imposition commune avec split- ting intégral et imposition individuelle. Évaluer les deux modèles»): le Con- seil fédéral est chargé de procéder à une évaluation du modèle d’imposition commune avec splitting intégral d’une part, du modèle d’imposition indivi- duelle d’autre part, et de pointer les problèmes liés à un éventuel changement de système. Le Conseil des États a adopté ce postulat le 2 juin 2021. Dans sa prise de position, il a également proposé l’adoption de ce postulat tout en in- diquant qu’il répondrait, dans le projet destiné à la consultation sur l’imposi- tion individuelle, aux questions posées. Il faut en outre noter que plusieurs

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rapports ont déjà été élaborés à ce stade sur les modèles d’imposition com- mune 52. Le présent projet de consultation permet d’évaluer les deux modèles en réalisation du postulat.

2 Imposition des couples mariés à l’étranger

2.1 Généralités

Les systèmes fiscaux des États membres de l’Union européenne prévoient aussi bien des modèles d’imposition commune que différentes formes de modèles d’imposition individuelle. Cependant, de nombreux pays européens sont passés de l’imposition commune à l’im- position individuelle au cours des dernières décennies 53. La plupart des pays euro- péens tablent sur un système fiscal centralisé, matériellement uniforme et doté d’un impôt à la source sur le revenu. En général, la fortune n’est pas imposée.

2.2 Allemagne

2.2.1 Principe

En Allemagne, les époux peuvent choisir entre l’imposition individuelle et l’imposi- tion commune (§ 26 ss EStG 54). Le modèle de base est celui de l’imposition indivi- duelle (taxation individuelle). En l’absence d’une déclaration des époux, le choix de l’imposition commune est présumé, car elle représente normalement la variante la plus avantageuse. L’imposition commune s’applique également si les deux époux op- tent de manière concordante pour la taxation commune.

2.2.2 Imposition individuelle

Généralement, l’imposition individuelle n’apporte pas d’avantage fiscal aux époux. Elle est surtout appréciée lorsque le mariage est en crise ou qu’il est sur le point d’être dissout. Dans certaines circonstances particulières, l’imposition individuelle des époux peut cependant s’avérer être la meilleure option.

52 Voir notamment le rapport de l’AFC concernant la suppression de l’imposition pénalisant les couples mariés et la réalisation d’une fiscalité équilibrée pour les couples mariés et les familles (Bericht betreffend die Beseitigung der Heiratsstrafe und Erzielung ausgewoge- ner Belastungsrelationen bei der Ehepaar- und Familienbesteuerung, disponible unique- ment en allemand) et le rapport de l’AFC intitulé «Discrimination des couples mariés par rapport aux concubins dans le cadre de l’impôt fédéral direct et imposition des frais de garde des enfants par des tiers», message du 21 mars 2018 relatif à la modification de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (Imposition équilibrée des couples et de la famille) (FF 2018 2173). 53 Voir vue d’ensemble fournie dans Veranlagung von Ehepartnern zur Einkommensteuer in Deutschland und anderen europäischen Staaten, Deutscher Bundestag, 26 octobre 2021 54 Einkommensteuergesetz (loi relative à l’impôt sur le revenu), dans sa version publiée le 8 octobre 2009 (BGBl. I, p. 3366, 3862), récemment modifiée par l’art. 2 de la loi du 16 juillet 2021 (BGBl. I, p. 2993).

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Si un couple marié est soumis au régime de l’imposition individuelle, chacun des époux se voit attribuer les revenus qu’il génère. Les dépenses spéciales 55 (par ex. les frais de garde des enfants, les cotisations aux assurances-maladie et de prise en charge des soins, les coûts de première formation professionnelle, etc.), les charges extraor- dinaires et les exonérations fiscales au sens des paragraphes 35a (Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) et 35c (energetische Massnahmen bei zu eigenen Wohnz- wecken genutzten Gebäuden) EStG sont imputées à la personne qui les a assumées économiquement. Toutefois, à la demande concordante des époux, ces charges sont déduites à raison de moitié pour chacun 56. Dans les cas d’espèce qui le justifient, la demande de la personne qui a assumé les dépenses suffit. En cas d’imposition individuelle, chaque époux remet sa propre déclaration fiscale et reçoit un avis de taxation propre. L’impôt est alors toujours calculé selon le barème de base. Les montants exonérés, forfaitaires et maximaux usuels pour les célibataires sont appliqués pour chacun des époux. Il n’est pas possible de transférer à l’époux les montants exonérés non épuisés. Chacun des époux n’est redevable que de l’impôt sur le revenu découlant de son propre avis d’imposition 57.

2.2.3 Imposition commune

Dans le cas de l’imposition commune, un seul avis d’imposition est émis pour les deux époux. La charge fiscale est calculée selon les règles du splitting intégral (en Allemagne: Ehegattensplitting). Les époux sont solidairement responsables, une ré- partition en procédure d’exécution étant possible 58. En règle générale, l’imposition commune est plus avantageuse pour le couple marié que l’imposition individuelle. Fondamentalement: plus la différence entre les revenus est importante, plus l’avantage fiscal est grand 59. Si les revenus des époux sont les mêmes, le cumul de leurs revenus et l’application du splitting intégral ne leur appor- tent aucun avantage par rapport à l’imposition séparée.

2.3 Autriche

L’Autriche table également sur l’imposition individuelle. L’entretien du conjoint est fiscalement pris en compte par l’application de diverses déductions liées à la famille (déduction pour revenu unique, déduction pour famille monoparentale, déductions pour enfants) 60.

55 Voir § 10 EStG

56 § 26a EStG

57 Imposition individuelle. Cas où la taxation séparée est avantageuse (déclaration fiscale). Astuces financières (Einzelveranlagung - Dann lohnt sich die getrennte Veranlagung (Steuererklärung) - Finanztip, en allemand)

58 § 268 und § 268 der Abgabenordnung (AO)

59 Zusammenveranlagung: Was ist das? VLH

60 https://de.wikipedia.org> Ehegattensplitting (état: avril 2022)

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2.4 France

La France prévoit une imposition commune assortie d’un splitting familial (quotient familial). Le montant de l’impôt sur le revenu est déterminé par le nombre de per- sonnes qui vivent dans le ménage. En France, la réglementation prévue pour les couples mariés s’applique aussi aux couples non mariés qui vivent sous le régime d’un partenariat de droit civil prévoyant la communauté des biens (PACS - pacte civil de solidarité) 61. L’application de ce quotient entraîne une nette réduction de l’impôt sur le revenu, en particulier lorsque le revenu et le nombre d’enfants augmentent.

2.5 Italie

Le système fiscal italien repose lui aussi sur l’imposition individuelle. Depuis 2007, des crédits d’impôt sont octroyés pour les époux à charge qui gagnent moins de 2840,51 euros par an (état 2020), ce qui constitue un revenu très bas. Le montant des crédits d’impôt pour les époux à charge varie entre 0 et 730 euros selon le revenu total du ménage. En outre, des crédits d’impôt sont prévus pour les enfants. Ces crédits doivent être répartis à parts égales entre les parents. Si, après déduction du crédit d’impôt sur le salaire, la dette fiscale du conjoint est inférieure à sa part (50 %) du crédit d’impôt pour enfants, la personne qui gagne le plus reçoit la totalité du crédit d’impôt pour enfants.

2.6 Luxembourg

Jusqu’en 2018, le Luxembourg a tablé sur l’imposition commune des époux. Depuis 2018, à certaines conditions, les personnes mariées ont le choix entre: • une imposition commune assortie d’un splitting intégral; • une imposition strictement individuelle; • une imposition individuelle assortie d’une réattribution des revenus entre les époux (imposition individuelle avec redistribution des revenus pour chaque conjoint et enregistrement d’un taux d’imposition commun dans les cartes d’impôt sur le salaire des époux) 62. La décision d’imposition commune ou individuelle se fonde sur une proposition con- jointe signée par les deux époux.

61 https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000041471369)

62 Connaître les implications fiscales en cas de mariage — Citoyens — Guichet.lu - Guide administratif - Luxembourg (public.lu). Dans le cadre de cette imposition, les partenaires sont tout d’abord considérés comme lors d’une imposition commune, mais la dette fiscale est ensuite répartie au prorata (par ex. 50-50; 1/3-2/3). L’avantage est alors que chacun n’est responsable que de sa dette fiscale et que les époux ne sont pas solidairement res- ponsables. La charge fiscale est en définitive la même qu’avec l’imposition commune.

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Les personnes qui vivent ensemble sans être mariées sont soumises à l’imposition individuelle. En revanche, les partenaires enregistrés (PACS) peuvent aussi être im- posés en commun 63. Les personnes soumises à l’imposition commune sont solidairement responsables du paiement de l’impôt.

2.7 Pays-Bas

La législation néerlandaise prévoit en principe une imposition individuelle. Parallèle- ment, les couples mariés et les partenaires enregistrés sont cependant imposés aussi comme partenaires fiscaux (fiscal partners), de sorte qu’une «imposition commune» a lieu sur la base d’une déclaration fiscale commune que les deux partenaires doivent signer. Les personnes qui vivent ensemble sans être mariées peuvent choisir si elles veulent être traitées comme des partenaires fiscaux. Les partenaires fiscaux peuvent se répartir les éléments de revenu communs (par ex. les intérêts de l’épargne, les revenus locatifs) et les déductions (par ex. les besoins des enfants, les dons, les aliments, les frais de formation) de manière à minimiser en com- mun leur charge fiscale. La répartition est libre pour autant que la somme n’excède pas 100 % 64. Ils n’ont cependant pas le droit de se répartir les éléments tels que le revenu de l’activité professionnelle, les prestations sociales ou les rentes 65. Chaque personne doit déclarer individuellement ces éléments de revenu 66.

2.8 Suède

Le système fiscal suédois table sur l’imposition individuelle pure 67. Il ne prévoit ni catégories fiscales ni barèmes différents. Pour chaque personne assujettie, seul le re- venu qu’elle reçoit est saisi, indépendamment de son état civil. Par exemple, il n’est pas tenu compte du nombre de personnes vivant de ce revenu. En conséquence, au- cune mesure d’allégement fiscal n’est prévue pour les couples mariés ou non mariés dont l’un des partenaires ne génère pas de revenu.

2.9 Royaume-Uni

La Grande-Bretagne part également du principe de l’imposition individuelle. Les personnes mariées ou liées par un partenariat civil peuvent bénéficier d’un allé- gement fiscal indépendant du revenu et susceptible d’être transféré par l’un des époux à l’autre. Cet abattement fiscal (married couple’s allowance) ne peut toutefois être revendiqué que par les couples dont l’un des membres est né avant le 6 avril 1935. Les couples plus jeunes ne peuvent pas y prétendre. Il est conçu comme une déduction

63 Connaître les effets légaux en vivant en partenariat (PACS)

(https://guichet.public.lu/fr/citoyens/famille/vie-maritale/partenariat-pacs/effets-legaux- partenariat.html)

64 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl

65 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl)

66 Fiscaal partnerschap (belastingdienst.nl

67 http://de.wikipedia.org/wiki/Individualbesteuerung, Gender equality and taxation in the European Union (europa.eu), ch. 5.2.1 s.

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sur le montant de l’impôt. Pour l’année fiscale 2022, cette déduction est comprise entre 353 et 912,50 livres sterling par an 68. Le marriage allowance est une déduction fiscale forfaitaire de 1260 livres sterling que le conjoint dont le revenu n’excède pas 12 570 livres sterling peut attribuer à l’autre dont le revenu est compris entre 12 501 et 50 270 livres sterling. Cette déduction peut réduire le montant de l’impôt à concurrence de 252 livres sterling par an pour la per- sonne qui peut la revendiquer 69. En général, l’imposition commune des époux entraîne une diminution de la charge fiscale globale, surtout si l’un des partenaires ne génère pas de revenu ou si son revenu est très faible.

3 Grandes lignes du projet

3.1 Nouvelle réglementation proposée

3.1.1 Imposition des couples mariés selon les règles

applicables aux couples non mariés ou selon les dispositions du droit civil

3.1.1.1 Principe et grandes lignes du projet

En vertu de droit en vigueur, les partenaires non mariés sont imposés séparément. Chacun des partenaires est tenu de déclarer ses propres revenus et valeurs patrimo- niales conformément à ses rapports de droit civil. Par exemple, pour les couples non mariés qui détiennent un immeuble en commun, il existe d’ores et déjà des pratiques basées sur la jurisprudence auxquelles il est en principe possible de se référer pour fonder l’imposition des couples (mariés) sur les principes de l’imposition individuelle (voir ch. 1.3). Par conséquent, à l’avenir, les revenus et valeurs patrimoniales des époux et des con- cubins devront être attribués en particulier selon les rapports de droit civil ou en fonc- tion des autres droits prévus par la loi. Il sera ainsi possible de procéder à l’imposition indépendamment de l’état civil et d’éliminer l’inégalité de traitement qui existe entre les personnes mariées et les personnes non mariées. Dans ce contexte, l’attribution des éléments imposables repose surtout sur les grandes lignes suivantes, qui découlent du principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique: • Les revenus sont attribués à la personne qui les génère. Il faut se référer à l’exer- cice de l’activité lucrative en cas de revenu provenant d’une activité profession- nelle, au droit à bénéficier de rentes dans le cas d’un revenu provenant de rentes et aux droits de propriété sur le bien économique concerné s’il s’agit de rende- ments de la fortune. • La personne à qui des revenus sont attribués peut faire valoir les frais d’acquisition de ces revenus (par ex. frais professionnels, frais de gestion de la fortune, entretien

68 https://www.gov.uk> money and tax > income tax > married couples allowance > over- view (état: 2022) 69 https://www.gov.uk > money and tax > income tax > apply for marriage allowance (état: 2022)

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des immeubles) quel que soit celui des partenaires qui assume effectivement ces frais. Cette disposition permet de réduire le coût de l’imposition. Sinon, l’autorité de taxation devrait vérifier, en exigeant les justificatifs, lequel des partenaires a effectivement procédé aux paiements. • Les dons déductibles et les dons aux partis politiques de même que les prestations librement consenties à des personnes nécessiteuses peuvent être revendiqués par la personne qui les a effectivement financés. • Certaines déductions sont personnelles, c’est-à-dire liées à la personne, comme pour les coûts de maladie et les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles. • L’attribution des déductions relatives aux enfants repose largement sur la régle- mentation d’ores et déjà en vigueur pour les couples non mariés qui assument l’autorité parentale en commun 70. • Les valeurs patrimoniales (fortune mobilière et immobilière) sont attribuées sur la base des rapports de propriété. • Les dettes et les intérêts passifs sont imputés à la personne débitrice selon le con- trat générateur d’obligations, quel que soit celui ou celle des partenaires qui a ef- fectivement payé les intérêts de la dette.

Aperçu de l’attribution des éléments imposables aux partenaires

Éléments imposables Attribution dans le cadre de l’imposition individuelle Revenus Revenus provenant • de l’activité lucrative dé- pendante (art. 16 et 17 Rattachement aux rapports de droit civil, c’est-à- LIFD) dire aux dispositions du droit civil. Il faut se référer • de l’activité lucrative indé- à l’exercice de l’activité lucrative en cas de revenu pendante (art. 18 et 19 provenant d’une activité professionnelle, au droit à LIFD) bénéficier de rentes dans le cas d’un revenu prove- • des rendements de la for- nant de rentes et aux droits de propriété sur le bien tune mobilière (art. 20 et économique concerné s’il s’agit de rendements de la 20a LIFD) fortune. • des rendements de la for- tune immobilière (art. 21 LIFD)

70 Voir circulaire no 30 de l’AFC

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Éléments imposables Attribution dans le cadre de l’imposition individuelle • de la prévoyance (art. 22 LIFD) • d’autres sources (art. 23 LIFD)

Fortune Fortune mobilière Droits réels (rapports de propriété) Fortune immobilière Droits réels (registre foncier) Déductions Frais professionnels en cas d’ac- La personne à qui les revenus correspondants sont tivité lucrative dépendante attribués, c’est-à-dire la personne qui exerce l’acti- (art. 26 LIFD) vité lucrative dépendante

Frais justifiés par l’usage com- La personne à qui les revenus correspondants sont mercial ou professionnel dans le attribués, c’est-à-dire la personne qui exerce l’acti- cadre d’une activité lucrative in- vité lucrative indépendante dépendante (art. 27 LIFD)

Frais liés à la fortune immobi- Registre foncier: c’est-à-dire la personne à qui les lière privée (par ex. frais néces- revenus correspondants provenant de la fortune sont saires à l’entretien, art. 32 attribués LIFD)

Frais liés à la fortune privée mo- Droit civil: c’est-à-dire la personne à qui les revenus bilière (frais d’administration), correspondants provenant de la fortune sont attri- art. 32 LIFD) bués Intérêts passifs privés Le débiteur selon le contrat générateur d’obligations (art. 33, al. 1, let. a, LIFD) Déduction pour charges du- Droit civil rables et rentes viagères (art. 33, al. 1, let. b, LIFD) Déduction pour pension alimen- Droit civil taire (art. 33, al. 1, let. c, LIFD)

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Éléments imposables Attribution dans le cadre de l’imposition individuelle Cotisations au premier et au La personne assurée deuxième pilier (art. 33, al. 1, let. d, LIFD) Cotisations au pilier 3a La personne assurée (art. 33, al. 1, let. e, LIFD) Déduction pour versements aux La personne assurée assurances (art. 33, al. 1, let. g, LIFD) Frais provoqués par la maladie La personne concernée par les frais qu’elle subit et les accidents ainsi que ceux liés à un handicap (art. 33, al. 1, let. h et hbis, LIFD) Cotisations aux partis politiques Cotisation de membre: la personne membre du parti (art. 33, al. 1, let. i, LIFD) Versement: la personne qui fournit le montant Frais de formation et de forma- Attribution selon les rapports effectifs: chaque per- tion continue à des fins profes- sonne peut faire valoir les frais de formation et de sionnelles formation continue qu’elle a payés elle-même. (art. 33, al. 1, let. j, LIFD) Déduction pour les assurances Selon la déduction pour enfants des enfants (art. 33, al. 1bis, let. b, LIFD) Déduction pour les frais de garde • Parent détenant l’autorité parentale sur un en- des enfants par des tiers fant vivant dans le même ménage: déduction (art. 33, al. 3, LIFD) complète • Si les deux parents vivent dans le même mé- nage que l’enfant et partagent l’autorité paren- tale: répartition à raison de moitié • Si les parents vivent séparément, qu’ils détien- nent conjointement l’autorité parentale et assu- rent la garde alternée: répartition à raison de moitié La mise dans les jeux d’argent La personne qui déclare le gain peut faire valoir la (art. 33, al. 4, LIFD) mise. Dons La personne qui fournit le don peut faire valoir la (art. 33a LIFD) déduction. Déductions sociales pour enfants • Répartition par moitié si l’enfant est soumis à (art. 35, al. 1, let. a, LIFD) l’autorité parentale commune et qu’aucune dé- duction de contribution d’entretien n’est de- mandée.

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Éléments imposables Attribution dans le cadre de l’imposition individuelle Sinon, le parent qui reçoit les contributions d’entretien ou qui assume seul l’autorité paren- tale peut faire valoir son droit aux déductions pour enfants. • S’agissant d’enfants majeurs en formation, le parent qui fournit les contributions d’entretien doit pouvoir revendiquer la déduction. Si les deux parents fournissent des contributions d’entretien, le parent dont les prestations finan- cières sont le plus élevées doit pouvoir reven- diquer la déduction pour enfants, l’autre parent faisant valoir la déduction pour personne à charge à condition que sa prestation atteigne au moins le montant de cette déduction. Déduction pour personne à• La personne qui apporte son soutien peut de- charge mander la déduction si ses prestations sont (art. 35, al. 1, let. b, LIFD) fournies gratuitement et que la personne à charge ne peut provisoirement ou durablement pas subvenir elle-même à ses besoins pour des raisons objectives. Déduction pour écart de revenu S’applique selon la solution 2 aux: (art. 35, al. 1bis, LIFD) • personnes mariées ou partenaires enregistrés vivant en ménage commun. La personne qui génère le salaire (le plus élevé) peut procéder à la déduction. Déduction pour frais de ménage La déduction peut être demandée par: (art. 35, al. 1, let. d, LIFD) • les contribuables qui vivent seuls (une per- sonne adulte dans le ménage), • une personne adulte vivant avec des enfants pour lesquels elle a droit à la déduction ou une personne adulte vivant seule avec une per- sonne nécessiteuse. Déduction sur le montant de La déduction peut être demandée par: l’impôt pour les parents • les contribuables qui vivent en ménage com- (art. 36, al. 2bis, LIFD) mun avec des enfants mineurs ou des enfants majeurs en formation et qui peuvent faire va- loir un droit à la déduction pour enfants. La répartition de la déduction est fonction de la déduction pour enfants; • les contribuables qui vivent en ménage com- mun avec des personnes nécessiteuses pour

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Éléments imposables Attribution dans le cadre de l’imposition individuelle lesquelles ils reçoivent une déduction pour personne à charge.

3.1.1.2 Neutralité de l’état civil

L’imposition est en principe indépendante de l’état civil, de sorte qu’il est possible d’éliminer la charge supérieure ou inférieure des couples mariés par rapport aux couples non mariés, y compris la «pénalisation du mariage». En ce qui concerne les exceptions à la neutralité de l’état civil, voir chiffre suivant.

3.1.2 Correctif pour les couples à revenu unique

Les deux CER se sont prononcées contre un correctif pour les couples à revenu unique, surtout dans la perspective des incitations à l’exercice d’une activité lucrative. Si des mesures sont prévues pour les couples mariés à revenu unique (voir ch. 1.5.4), les impulsions à l’emploi que doit fournir l’imposition individuelle sont réduites dans une certaine mesure. Cependant, dans son arrêt Hegetschweiler 71 de 1984, le Tribunal fédéral a précisé que, s’agissant d’imposition individuelle, il faut prévoir un correctif en faveur des couples mariés à un seul revenu afin que les dispositions constitutionnelles soient respectées. «En effet, si l’époux qui génère le revenu d’un couple marié à revenu unique devait être imposé selon un barème unique, et même si le conjoint sans activité lucrative était exonéré de l’impôt, les deux époux seraient taxés aussi fortement qu’une personne seule qui disposerait du même revenu» 72. Selon la prise de position de la CDF également (voir ch. 1.5.6), il est indiqué de pren- dre en compte le fait que, pour les couples mariés à revenu unique, un revenu déter- miné doit couvrir les besoins de deux personnes adultes. Vu ces avis divergents, le Conseil fédéral soumet deux solutions dans le présent projet mis en consultation: • Solution 1: absence de correctif pour les couples sans revenu secondaire ou dont le revenu secondaire est faible, afin d’inciter au maximum les deux par- tenaires à exercer une activité rémunérée. • Solution 2: avec un correctif dans l’impôt fédéral direct pour les couples ma- riés à revenu unique ou dont le revenu secondaire est faible, afin de réduire la charge supplémentaire de ces couples due à la progressivité. La solution 2 prévoit, au niveau de l’impôt fédéral direct, une déduction pour revenu secondaire nul ou faible (déduction pour écart de revenu) que peut faire valoir celui des époux dont le revenu est le plus élevé. Cette déduction disparaît progressivement à mesure que le revenu secondaire croît, afin d’éviter des effets de seuil. En outre, on veille à ce que le revenu principal ne soit pas inférieur au revenu secondaire une fois retranchée la déduction pour écart de revenu.

71 ATF 110 Ia 7

72 ATF 110 Ia 7, consid. 3b., voir ch. 6.1.

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Concrètement, la personne qui génère le revenu supérieur se voit attribuer une déduc- tion de 14 500 francs, pour autant que le revenu de son partenaire soit nul. Cela cor- respond au premier échelon du barème prévu par l’art. 36, al. 1, AP-LIFD. La déduc- tion pour écart de revenu se réduit progressivement de 50 centimes pour chaque franc supplémentaire de revenu secondaire. Ainsi, la déduction pour écart de revenu dispa- raît lorsque le revenu secondaire atteint 29 000 francs. Exemple: si le revenu supérieur est de 90 000 francs et que le revenu inférieur est de 10 000 francs, la déduction sur le revenu supérieur est de 9500 francs (14 500 – 0,5*10 000). Par revenu, il faut entendre, outre le revenu de l’activité lucrative, tous les revenus imposables tels que les revenus acquis en compensation, les rendements de la fortune, les rentes, les contributions d’entretien, etc. Le calcul de la déduction repose sur le revenu net imposable (revenu brut diminué des frais d’acquisition et des déductions générales). En ce qui concerne les personnes ayant des enfants, le calcul de la déduction tient compte du fait que les déductions liées aux enfants pourraient être sans effet. Voir explications au ch. 3.1.4.3. La déduction pour écart de revenu n’est octroyée qu’aux personnes qui vivent effec- tivement en ménage commun. Les personnes non mariées n’y ont pas droit. Cette res- triction à la neutralité de l’état civil se justifie toutefois puisque le Code civil oblige les époux, contrairement aux concubins, à assurer mutuellement la prospérité de l’union conjugale d’un commun accord. Ils se doivent l’un à l’autre fidélité et assis- tance (art. 159, al. 2 et 3, CC). Les époux contribuent, chacun selon ses facultés, à l’entretien convenable de la famille. Ils conviennent de la façon dont chacun apporte sa contribution, notamment par des prestations en argent, son travail au foyer, les soins qu’il voue aux enfants ou l’aide qu’il prête à son époux dans sa profession ou son entreprise. Ce faisant, ils tiennent compte des besoins de l’union conjugale et de leur situation personnelle (art. 163 CC) 73. On peut donc justifier une différence de traitement entre les couples mariés et les couples non mariés par l’obligation d’assistance et l’obligation d’entretien que le droit civil impose aux époux. Quiconque est marié à une personne sans revenu ou dont le revenu est faible a, en raison des obligations d’entretien familiales, une capacité éco- nomique inférieure à une personne non mariée dont le revenu est équivalent. La déduction pour écart de revenu prend la forme d’une déduction sociale. Les déduc- tions sociales tiennent compte des situations familiales particulières qui impactent la capacité financière (obligation d’entretien) ou des situations de vie. Elles se distin- guent, sur le plan de la systématique fiscale, des déductions (anorganiques) particu- lières qui ne compensent que les dépenses correspondantes survenues durant l’année fiscale visée. Elles ne sauraient être prescrites aux cantons par la Confédération (voir art. 129, al. 2, Cst. et art. 9, al. 4, LHID). Il appartient donc aux cantons de défi- nir si et le cas échéant comment ils entendent tenir compte au niveau cantonal de la situation des couples mariés à revenu unique ou dont le second revenu est faible.

73 La portée du devoir d’assistance est exhaustivement décrite dans l’ATF 115 III 103, 106 s., consid. 3, dans l’ATF du 14. 3. 2012, 5A_642/2011, consid. 4.2.1 et, en ce qui concerne la doctrine, par ex. dans Schwander, I., Commentaire bâlois du Code civil I, 6e éd., 2018, art. 159 CC, n. 12., voir Fankhauser, R., Kurzkommentar Schweizerisches Zivilgesetzbuch, 2e éd., 2018, art. 159 CC n. 7.

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L’introduction d’une déduction dégressive entraînera un surcroît de travail pour les autorités de taxation. Il s’agira de relier les dossiers des époux concernés, ce qui im- plique inévitablement de coordonner les procédures de taxation des deux époux. En ce qui concerne la prise en compte de la déduction pour l’impôt à la source, voir ch. 3.1.10.

3.1.3 Mesure d’allégement pour les personnes non mariées

(personnes vivant seules et familles monoparentales; déductions pour frais de ménage) Indépendamment de l’état civil et de l’existence d’une relation de couple, les ménages composés d’au moins deux personnes adultes bénéficient de certaines économies sur les frais de ménage, en particulier en ce qui concerne les frais de logement. Pour tenir compte de cette situation, toutes les personnes qui ne profitent pas de tels avantages ménagers doivent recevoir, dans le cadre de l’impôt fédéral direct, une déduction pour frais de ménage. Généralement, la déduction n’est octroyée qu’à une personne adulte qui vit seule ou qui fait ménage commun avec des enfants. Par enfants, il faut entendre exclusivement les enfants mineurs ou en formation professionnelle. La déduction pour frais de ménage est aussi accordée aux personnes qui vivent seules avec des personnes nécessiteuses, afin de tenir compte de leur situation. On pense notamment au parent qui tient un ménage avec un enfant adulte handicapé dont il s’occupe. Sont réputées nécessiteuses les personnes pour qui une déduction pour personne à charge peut être demandée en vertu de l’art. 35, al. 1, let. b, LIFD. S’agissant des familles monoparentales, la déduction pour frais de ménage atténue la charge supplémentaire due à la réforme en raison de l’abandon de l’imposition privi- légiée en vigueur (voir ch. 1.3.7). Les couples mariés faisant ménage commun, les couples non mariés, les communautés d’habitation, etc. n’ont pas droit à la déduction. Le montant de la déduction pour frais de ménage est adapté en fonction du surplus de frais de subsistance minimaux dû à l’absence d’avantage ménager. La référence cor- respond aux besoins de subsistance de base selon la norme CSIAS 2022, qui prévoit des coûts mensuels de 1006 francs pour les ménages d’une personne et de 1539 francs pour les ménages de deux personnes. Il faut en outre considérer les frais de logement. Comme ceux-ci diffèrent d’une région à l’autre, ils ne sont pas compris dans les be- soins de subsistance de base de la CSIAS. Les directives communales relatives aux limites de loyer dans le cadre de l’aide sociale à Aarau, Bâle, Berne, Genève, Lucerne et Zurich ont été prises pour référence. Les primes de l’assurance-maladie obligatoire font également partie des coûts de subsistance minimaux, mais elles ne sont pas per- tinentes en l’occurrence, puisqu’aucune économie ménagère ne se présente dans ce domaine. Calculés de cette façon, les coûts de subsistance minimaux supplémentaires dus à l’absence d’avantage ménager dépendent fortement des frais de logement. La déduction pour frais de ménage calculée varie, sur la base des frais de logement sup- posés dans l’aide sociale, entre 5700 francs (à Bâle) et 8200 francs (à Genève et à Zurich). Si l’on se référait plutôt aux frais de logement calculés plus généreusement pour les prestations complémentaires dans les trois régions considérées, on obtiendrait des va- leurs de déduction plus importantes comprises entre 8600 francs (région 3) et

9600 francs (région 1).

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La fourchette des coûts de subsistance supplémentaires dus à l’absence d’avantage ménager justifie une certaine marge de manœuvre quant au montant de la déduction pour frais de ménage. Comme la doctrine autorise le législateur (sans pour autant l’y obliger) à tenir compte des coûts supplémentaires assumés par les personnes seules et les familles monoparentales, le Conseil fédéral considère la limite inférieure de la fourchette: il propose donc de fixer la déduction pour l’impôt fédéral direct à

6000 francs par ménage et par an.

À l’instar de la déduction pour écart de revenu, la déduction pour frais de ménage est conçue comme une déduction sociale. Elle doit tenir compte de la situation écono- mique des personnes seules et des familles effectivement monoparentales. Une dé- duction pour frais de ménage n’est pas prescrite aux cantons dans la LHID. Il appar- tient aux cantons de définir si et le cas échéant comment ils entendent tenir compte au niveau cantonal des frais de logement des personnes seules et des familles monopa- rentales. Les deux CER se sont prononcées contre des allégements spéciaux en faveur de cer- tains groupes de personnes. En lieu et place, une déduction pour frais de ménage uni- forme doit être prévue pour atténuer la charge fiscale (voir 1.5.7). Cette déduction doit remplacer toutes les déductions actuellement liées aux frais de ménage et au second revenu (déduction pour double revenu, déduction pour personne seule, etc.). La dé- duction pour frais de ménage uniforme doit atténuer la charge fiscale des divers groupes d’assujettis dans la même mesure. Si toutefois la déduction était octroyée à tous les assujettis, ceux-ci recevraient seulement, dans les ménages comptant plu- sieurs adultes, une part correspondante de la déduction pour frais de ménage. En outre, il faudrait relever le barème pour compenser la perte correspondante de recettes. Que l’on octroie la déduction des frais de ménage à tous les assujettis ou exclusivement aux ménages ne comptant qu’une personne adulte, comme le propose le Conseil fé- déral, est indifférent en ce qui concerne les rapports entre les charges fiscales des dif- férentes configurations de ménages. Cependant, la proposition du Conseil fédéral est plus simple sur le plan administratif.

3.1.4 Imposition des personnes avec enfants

3.1.4.1 Prise en compte des frais liés aux enfants

Les estimations de l’AFC dans le cadre de l’analyse réalisée en 2021 74 ont montré que, dans le cadre de la variante sans incidence sur les recettes, l’imposition indivi- duelle modifiée entraîne des charges accrues pour les couples mariés avec enfants qui ont un ou deux revenus et pour les familles monoparentales. Selon la configuration, ces augmentations de charge concernent aussi les couples non mariés avec enfants. C’est pourquoi les deux CER ont estimé que l’imposition individuelle nécessite un barème privilégié pour les assujettis avec enfants, selon le modèle d’Ecoplan, ou une déduction supplémentaire ou supérieure pour les enfants.

74 Analyse relative à l’imposition individuelle. Rapport du Conseil fédéral faisant suite à la décision du Parlement du 18 décembre 2019 de renvoyer le projet 18.034 «Loi sur l’impôt fédéral direct (imposition équilibrée des couples et de la faille)», Berne 2021.

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Le modèle d’Ecoplan table sur deux barèmes: le barème de base pour les assujettis sans enfant et le barème plus modéré pour les assujettis avec enfants (qui correspond au barème parental sous le régime du droit en vigueur), le barème parental n’étant appliqué qu’à un seul parent. Le Conseil fédéral soutient la demande d’un système fiscal propice aux familles. Ce- pendant, le modèle d’Ecoplan ne convainc pas quant à ses effets. Le barème privilégié destiné aux assujettis avec enfants a pour effet problématique, dans nombre de confi- gurations de couples avec enfants, que la personne générant le revenu supérieur sup- porte une charge fiscale inférieure à celle de la personne dont le revenu est moindre. Les deux barèmes prévus par le droit en vigueur tiennent compte du fait, pour les couples mariés, que les revenus des deux époux sont cumulés. C’est pourquoi le ba- rème pour les personnes mariées prévoit en particulier un montant exonéré plus élevé, car le revenu minimum assurant la subsistance de deux adultes est supérieur au revenu nécessaire à une seule personne. Comme chaque personne est taxée individuellement dans le cas de l’imposition individuelle, le barème pour les époux vivant en ménage commun est superflu. Pour les assujettis avec enfants, l’application du barème privi- légié lors de l’imposition individuelle compenserait donc une addition d’éléments im- posables qui n’existe pas. Dans la perspective des effets de l’allégement fiscal, le ba- rème privilégié destiné aux assujettis avec enfants doit être comparé à une déduction pour enfants qui a tendance à croître à mesure que le revenu s’élève. Aux yeux du Conseil fédéral, ces effets de redistribution ne se justifient pas.

À l’appui des explications qui précèdent, le Conseil fédéral propose donc d’accroître la déduction pour enfants de l’assiette fiscale dans le cadre de l’impôt fédéral direct. L’actuelle déduction pour enfants, de 6500 francs pour chaque enfant mineur ou fai- sant un apprentissage ou des études (art. 35, al. 1, let. a, LIFD) doit être portée à 9000 francs. Maintenir la déduction à son niveau actuel entraînerait une charge accrue pour les couples mariés avec enfants: le passage à l’imposition individuelle réduit l’effet d’allégement de la déduction pour enfants sur les couples mariés. Dans le cadre de l’imposition individuelle, l’addition des éléments imposables disparaît, ce qui a pour effet, en particulier, que la personne dont le revenu est inférieur a, dans nombre de cas, un taux d’imposition marginal plus bas et, de ce fait, un plus faible effet d’al- légement dans le cadre de la déduction pour enfants. Le relèvement de la déduction pour enfants compense partiellement cet effet. Selon la configuration, le relèvement de la déduction pour enfants permet de compenser l’effet entraîné par la diminution de la charge qu’induit la disparition de l’addition des éléments imposables. Dans la solution 1 en particulier, le relèvement de la déduction pour enfants ne peut pas com- penser la réduction de l’effet d’allégement causée par la disparition de l’addition des éléments imposables pour les couples mariés sans revenu secondaire ou dont le revenu secondaire est faible. Par contre, il n’est pas prévu de relever les autres déductions liées aux enfants inter- venant dans l’impôt fédéral direct, à savoir la déduction pour les assurances des en- fants, à concurrence de 700 francs au maximum par enfant (art. 33, al. 1bis, let. b, LIFD), la déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers, d’au maximum 25 000 francs par enfant (art. 33, al. 3, LIFD, état dès 2023) et la déduction sur le montant de l’impôt, de 251 francs par enfant (art. 36, al. 2bis, LIFD). On pourrait aussi envisager de relever la déduction sur le montant de l’impôt, dont les faibles revenus

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bénéficient davantage, en termes relatifs, que les revenus élevés. Cependant, dans le projet, l’effet de répartition a été adapté par l’aménagement du barème (les taux d’im- position ont été abaissés pour les revenus bas et moyens). Aux yeux du Conseil fédé- ral, le barème est l’instrument adéquat pour obtenir l’effet de répartition souhaité de l’impôt sur le revenu. Le barème détermine l’effet de répartition plus efficacement parce qu’il concerne tous les contribuables. Tous les contribuables des basses ou moyennes tranches de revenus bénéficient, qu’ils aient ou non des enfants, de l’abais- sement du barème. Le montant des déductions liées aux enfants admises sur le plan cantonal relève de l’autonomie des cantons. Ces derniers conservent donc la possibilité de déterminer dans quelle mesure ils entendent tenir compte fiscalement des coûts liés aux enfants.

3.1.4.2 Imposition des enfants mineurs

Les enfants mineurs continueront d’être imposés avec leurs parents, à l’exception du revenu de l’activité lucrative, qui doit être déclaré séparément comme aujourd’hui par les enfants. Par contre, les autres revenus et les valeurs patrimoniales des enfants doivent être déclarés par leurs parents. La répartition entre ceux-ci dépendra de l’exercice de l’autorité parentale. À l’instar de l’imposition actuelle des enfants dont les parents ne sont pas imposés en commun 75, l’attribution sera toujours à raison de moitié en cas d’autorité parentale commune, que les parents soient mariés ou non. Si l’autorité pa- rentale n’est exercée que par l’un des parents, celui-ci est seul à devoir déclarer les revenus et valeurs patrimoniales. En outre, les enfants seront comme aujourd’hui solidairement responsables du verse- ment de la part qui leur échoit dans l’impôt total de chaque parent jusqu’à concurrence du montant de cette part.

3.1.4.3 Répartition des déductions pour enfants entre leurs

parents S’agissant de l’impôt fédéral direct, pour les couples (mariés ou non) qui exercent conjointement l’autorité parentale, les déductions concernant les enfants seront fon- damentalement attribuées par moitié. Concrètement, les choses se passeront comme suit: • La déduction pour enfants de l’assiette fiscale dans le cas de l’impôt fédéral direct, désormais de 9000 francs, sera répartie par moitié entre les parents. En ce qui concerne les couples sans revenu secondaire ou dont le revenu secondaire est faible, cette solution a pour effet que la moitié de la déduction pour enfants ou une partie de celle-ci sera inopérante. La solution 1 s’accommode de cette consé- quence. La solution 2, qui prévoit une déduction pour écart de revenu, doit y re- médier. La déduction pour enfants vise à accroître la part exonérée du revenu parce que le minimum vital s’élève avec chaque enfant. Sans cette mesure, une part du minimum vital ne serait pas exonérée de l’impôt.

75 Voir circulaire no 30 de l’AFC

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La déduction pour écart de revenu doit prendre la forme suivante: s’agissant de personnes avec enfants, le montant maximum de la déduction par enfant augmente à raison de la moitié de la déduction pour enfants, c’est-à-dire de 4500 francs, et de la moitié de la déduction pour les assurances des enfants, soit de 350 francs. Pour un couple marié avec deux enfants, l’exemple présenté au ch. 3.1.2, avec un revenu principal de 90 000 francs et un revenu secondaire de 10 000 francs, se modifierait comme suit: le montant maximum de la déduction pour écart de re- venu est augmenté de la moitié de deux déductions pour enfants et de deux dé- ductions pour les assurances des enfants, de sorte qu’il atteint 24 200 francs (14 500 + ½*(2*9000+2*700)). Cette déduction se réduit de 50 centimes pour chaque franc de revenu secondaire et atteint donc dans cet exemple 19 200 francs (24 200 – 0,5*10 000). • La déduction de 700 francs pour les assurances des enfants doit également être répartie par moitié. Comme sous le régime en vigueur, le droit à cette déduction est lié à l’attribution de la déduction pour enfants. En ce qui concerne l’impôt fé- déral direct, cette règle sera inscrite dans la loi révisée. Dans le cas de la solu- tion 2, la déduction pour écart de revenu doit donc être relevée pour chaque en- fant commun de la moitié de la déduction pour enfants et de la moitié de la déduction pour les assurances des enfants (voir ci-dessus). Dans la solution 1, il faut s’accommoder de ce que la déduction pour les assurances des enfants puisse se révéler inopérante. • La déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers doit être répartie à raison de moitié, à l’instar de ce que prévoit la réglementation en vigueur pour les couples non mariés qui exercent l’autorité parentale en commun: dans le cadre de l’impôt fédéral direct, chaque parent doit pouvoir déduire (dès 2023) au maximum 12 500 francs des frais prouvés de garde des enfants par des tiers. Si les coûts invoqués par les deux parents totalisent plus que le montant maximum de 25 000 francs, les déductions doivent être portées à ce montant maximum en proportion des coûts prouvés. La LHID ne comportera aucune disposition expli- cite concernant la répartition afin de laisser aux cantons une certaine marge de manœuvre à cet égard. Il peut toutefois en résulter une certaine désharmonisa- tion. • La déduction de 251 francs sur le montant de l’impôt, prévue pour les assujettis avec enfants (art. 36, al. 2bis, LIFD), est actuellement couplée dans la LIFD avec le barème applicable aux personnes mariées (barème pour les personnes ma- riées + déduction sur le montant de l’impôt = barème parental). En dissociant cette déduction du barème, il est possible de la répartir entre les parents par ana- logie avec la déduction pour enfants. Contrairement à la déduction pour enfants et à la déduction pour les assurances des enfants, cette déduction n’est pas prise en compte, dans la solution 2, en ce qui concerne la déduction pour écart de re- venu. Du point de vue de la systématique fiscale, il s’agit en l’occurrence d’un type de déduction différent, notamment en ce qui concerne les effets, de celui d’une déduction de l’assiette fiscale. Il n’est donc pas possible de combiner cette déduction avec la déduction pour écart de revenu. C’est pourquoi on s’accom- mode, pour les deux solutions, du fait que la déduction sur le montant de l’impôt

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puisse être partiellement inopérante pour les couples à revenu unique ou dont le revenu secondaire est faible. Lorsqu’un seul des parents (mariés ou non) détient l’autorité parentale, l’attribution des déductions relatives aux enfants dans le cadre de l’impôt fédéral direct restera en principe régie par les dispositions prévues par la circulaire no 30 de l’AFC. En ce qui concerne les enfants majeurs en formation, la déduction pour enfants ne sera pas répartie par moitié, que les parents soient ou non mariés (par analogie à la pratique actuelle pour les parents non mariés). Le parent qui fournit des contributions d’entre- tien a qualité pour demander la déduction entière. Si les deux parents fournissent des contributions d’entretien, celui dont les prestations financières sont le plus élevées pourra revendiquer la déduction pour enfants, tandis que l’autre fera valoir son droit à la déduction pour personne à charge, pour autant que ses prestations atteignent au moins le montant de cette déduction. En l’occurrence, l’attribution de la déduction pour versements aux assurances et l’attribution de la déduction sur le montant de l’im- pôt doivent aussi correspondre à l’attribution de la déduction pour enfants.

3.1.5 Activité lucrative indépendante ou collaboration

d’un partenaire dans l’exploitation de l’autre L’activité lucrative indépendante exercée sous la responsabilité commune des parte- naires, moyennant des contributions adéquates dont résulte le droit à une rémunération égale, sera réglée conformément aux dispositions des contrats de société et des con- trats de travail, à l’instar de ce qui prévaut pour les autres partenaires d’affaires. En cas de collaboration de l’un des partenaires dans une fonction subordonnée au sein de l’entreprise de l’autre partenaire, il faut se référer au contrat de travail ou au certi- ficat de salaire. Les salaires exagérés peuvent faire l’objet d’une rectification par l’autorité fiscale cantonale.

3.1.6 Procédure

3.1.6.1 Généralités

Si l’imposition individuelle est mise en œuvre de manière conséquente, chaque per- sonne exerce pour elle-même les droits de procédure qui lui reviennent et elle se con- forme aux obligations de procédure qui lui incombent. Il est donc correct que les com- munications des autorités fiscales soient séparées. Chaque personne doit déclarer ses éléments imposables (voir ch. 3.1.1.1) et chaque personne remet sa propre déclaration fiscale. Néanmoins, il serait envisageable que les époux remplissent une déclaration fiscale commune également en cas d’imposition individuelle. Le coût administratif pour les autorités fiscales cantonales s’en trouverait réduit et la coordination des dossiers dans la procédure de taxation serait facilitée, notamment avec la solution 2, puisque la dé- duction pour écart de revenu requiert la mise en relation des deux dossiers. Cependant, le Conseil fédéral propose de tabler sur deux déclarations fiscales sépa- rées, de manière à conserver l’esprit du concept fondamental de l’imposition indivi- duelle et à respecter la position des deux CER concernant les couples mariés. Cette façon de procéder renforce la compétence financière et l’autonomie de chacune des

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personnes. En outre, les incitations positives à exercer une activité rémunérée de- vraient être d’autant plus fortes que la relation entre le montant de l’impôt et le revenu apparaît plus clairement à la personne intéressée. Une déclaration fiscale commune n’apporterait pas la transparence nécessaire et elle ne contribuerait pas comme sou- haité à accroître l’activité rémunérée. C’est pourquoi les droits et les obligations inhérents à la procédure seront exercés ou assumés de manière autonome par chacun des époux, qui seront ainsi responsables de la déclaration correcte et du versement de l’impôt. En conséquence, les procédures de réclamation et de recours engagées par un conjoint n’ont pas d’influence sur la validité juridique de l’imposition de l’autre. Des problèmes de procédure importants surgi- raient concernant l’établissement des faits, le droit d’être entendu ou le secret fiscal si les éléments imposables de l’autre époux pouvaient être mis en question dans le cadre d’une procédure d’estimation ou de recours.

3.1.6.2 Droit de consultation

L’actuel droit de consultation réciproque des époux prévoit que l’un et l’autre peuvent prendre connaissance de tous les dossiers fiscaux de la communauté conjugale (art. 114, al. 2, LIFD). Cette disposition correspond à la réglementation de droit privé fixée à l’art. 170 CC: pour que les époux puissent assurer la prospérité de la commu- nauté d’un commun accord, chacun d’eux doit connaître l’essentiel de la situation financière de l’autre. Chacun peut demander à son conjoint qu’il le renseigne sur ses revenus, ses biens et ses dettes. Le juge peut astreindre l’époux du requérant ou des tiers à fournir les renseignements utiles et à produire les pièces nécessaires. Selon la doctrine dominante, l’art. 170 CC constitue dans la législation fédérale une base suffisante pour lever le secret fiscal à la demande des tribunaux civils 76. À partir du moment de la séparation, un époux ne peut plus consulter les dossiers fiscaux de l’autre, puisque les deux sont imposés séparément et qu’il ne s’agit donc plus de dossiers fiscaux communs. L’imposition individuelle impliquant la séparation des taxations, le droit de consulta- tion réciproque des dossiers pour les personnes mariées non séparées peut en principe disparaître. Dans la solution 2 toutefois, les deux dossiers présentent une interdépen- dance en raison de la déduction pour écart de revenu. Le calcul de cette déduction n’est possible que si les revenus des deux époux sont connus. Les assujettis ne sont en mesure de déterminer exactement la déduction qui leur revient et par conséquent leur revenu imposable que s’ils ont connaissance des éléments imposables de leur conjoint. C’est pourquoi, dans la solution 2, le maintien du droit de consultation réciproque des dossiers s’impose pour les assujettis mariés faisant ménage commun.

76 Locher, P., Kommentar DBG Partie I, 2e éd., 2019, art. 110 DBG, n. 50, assorti de re- marques: par son arrêt du 12.5.2009, le Tribunal de district de Sion a décidé que l’art. 170, al. 2, CC «constitue une base légale fédérale suffisante pour permettre à l’auto- rité administrative de communiquer les pièces et dossiers requis», raison pour laquelle les autorités fiscales sont tenues d’informer le juge civil si le différend entre époux porte sur des questions de fortune (Revue valaisanne de jurisprudence, 2009, 256, 258 ss).

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3.1.6.3 Révision

Selon le droit en vigueur, une décision de taxation ou un prononcé entré en force peut être révisé, en particulier lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts après l’entrée en force (art. 147, al. 1, let. a, LIFD). Un fait est réputé nou- veau lorsqu’il est découvert a posteriori, c’est-à-dire seulement après l’entrée en force de la décision de taxation ou du prononcé, mais qu’il n’est pas survenu après cette entrée en force 77. Mais la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147, al. 2, LIFD). Chaque époux peut demander à son conjoint qu’il le renseigne sur ses revenus, ses biens et ses dettes (art. 170, al. 1, CC). De ce fait, chaque époux devrait en principe connaître la situation financière et fiscale de l’autre, c’est-à-dire que chacun devrait être en mesure, dès le moment où il remplit sa déclaration d’impôt, de clarifier les faits fiscalement pertinents de manière à évaluer s’il a ou non droit à une certaine déduction (par ex. déduction liée aux enfants). En vertu du droit civil, les époux sont tenus d’obtenir auprès de leur conjoint les in- formations nécessaires à une déclaration complète et correcte. S’ils ne le font pas ou qu’ils ne le font pas de manière conforme au droit, ils doivent en assumer les consé- quences et, donc, les inconvénients. Dans la solution 1, les conditions justifiant une demande de révision au sens de l’art. 147 LIFD ne seraient donc pas réunies si les éléments imposables de l’autre époux n’étaient pas suffisamment connus. Comme les deux dossiers sont fondamentalement indépendants l’un de l’autre, il ne devrait pas être nécessaire pour l’autorité de taxation de consulter systématiquement la déclaration fiscale de l’autre époux durant la procédure d’estimation. Cependant, les autorités de taxation procèdent d’ores et déjà à des comparaisons trans- versales de dossiers fiscaux (par ex. recoupement des déductions et de l’imposition des coûts d’entretien, répartition des déductions pour enfants, etc.) et elles conservent cette possibilité en cas d’imposition individuelle. Dans la solution 2, la déduction pour écart de revenu exige par contre que les dossiers des époux concernés soient reliés, de sorte qu’il est inévitable de coordonner les pro- cédures de taxation des deux personnes. La déduction pour écart de revenu ne sera vraisemblablement pas calculée par la personne assujettie, mais par les autorités de taxation sur la base des données relatives au revenu net provenant du dossier fiscal de l’autre conjoint. Si le revenu net d’une personne est modifié, une adaptation ultérieure de la déduction pour écart de revenu peut s’avérer nécessaire. Les personnes assujetties ne devraient généralement pas porter la responsabilité de ce fait nouveau, qui découle de la déter- mination du revenu net d’un époux dans la perspective de fixer la déduction pour écart

77 Un fait est réputé important lorsque la situation ou des événements sont de nature à modi- fier les faits juridiquement pertinents qui sous-tendent l’imposition et, de ce fait, à induire une décision différente.

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de revenu. Mais dans la pratique, des incertitudes pourraient survenir quant à savoir si un fait doit être qualifié de nouveau. C’est pourquoi, dans la solution 2, il convient de ménager une possibilité de révision explicite en lien avec la déduction pour écart de revenu. Le coût de l’examen serait comparable à celui d’une correction, puisqu’il n’apparaît pas pertinent dans de tels cas de contrôler la diligence des assujettis. Cette nouvelle possibilité de révision ne doit pas être prévue dans la LHID, puisque la déduction sociale que représente la déduction pour écart de revenu n’est pas pres- crite aux cantons.

3.1.6.4 Rappel d’impôt

Les conditions d’un rappel d’impôt sont remplies si, lors de la procédure de taxation de l’un des époux, les autorités fiscales découvrent des faits juridiquement pertinents ou des moyens de preuve concernant une imposition déjà entrée en force de l’autre époux et que ces éléments induisent une autre taxation. Un tel cas se présente par exemple lorsque, dans la solution 2, l’imposition du deuxième époux entraîne ulté- rieurement une réduction de la déduction pour écart de revenu. Comme les assujettis ont généralement peu d’influence sur le calcul du revenu net de leur conjoint, il devrait être possible de procéder à un rappel d’impôt chaque fois que le revenu net du conjoint est adapté, afin d’assurer une application symétrique de la révision et un traitement simple et équitable. Cette possibilité doit être explicitement prévue pour la solution 2 dans une disposition à créer. Du fait que la déduction sociale que constitue la déduction pour écart de revenu n’est pas prescrite aux cantons, aucune modification de la LHID n’est à prévoir à cet égard.

3.1.7 Responsabilité

Les époux ne répondent que de leur propre impôt. Une responsabilité solidaire n’est pas nécessaire lorsque les deux époux ne déclarent que leurs propres revenus et va- leurs patrimoniales, leur part dans la fortune commune et les revenus qui en provien- nent. Chaque époux déclare la moitié des revenus des enfants et porte la responsabilité cor- respondante. En revanche, les enfants soumis à l’autorité parentale restent solidaire- ment responsables avec leurs parents jusqu’à concurrence de leur part de l’impôt total (art. 13, al. 1, LIFD).

3.1.8 Droit fiscal en matière pénale

Une personne n’est amendable que pour la soustraction de ses propres éléments im- posables. Comme tout autre assujetti, un époux est punissable pour avoir participé à la soustraction fiscale d’une autre personne. Aucune adaptation du droit actuel n’est nécessaire.

3.1.9 Imposition d’après la dépense

L’imposition d’après la dépense (art. 14 LIFD et art. 6 LHID) est un calcul particulier de l’impôt applicable aux citoyens étrangers qui sont assujettis en Suisse à titre illimité

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pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans et qui n’y exercent aucune activité lucrative. Dans le droit en vigueur, les époux doivent remplir l’un et l’autre toutes les conditions permettant l’imposition d’après la dépense. Si tel n’est pas le cas, les deux époux sont soumis au régime ordinaire de détermination du revenu. En cas d’imposition individuelle, l’imposition d’après la dépense doit également re- poser sur une approche individuelle et non plus sur les caractéristiques du conjoint. Il en découle par exemple que l’époux qui n’a pas la nationalité suisse est imposé d’après la dépense tandis que l’époux de nationalité suisse est soumis à l’imposition ordinaire. L’imposition d’après la dépense se calcule selon les frais annuels qui, engendrés par le train de vie de l’assujetti et des personnes dont il a la charge, surviennent en Suisse et à l’étranger durant la période de taxation. Dans le cadre de l’imposition individuelle, chaque époux est considéré indépendam- ment. Il doit donc avoir le droit de déduire à titre de charges les frais qu’il porte pour maintenir son propre du train de vie. Les époux ne sont pas considérés comme des personnes à charge. Le même principe doit s’appliquer aux couples non mariés. Si le couple a des enfants en commun, l’attribution des frais de maintien du train de vie des enfants doit se faire selon les mêmes modalités que l’attribution de la déduc- tion pour enfants. En d’autres termes: dans les cas où la personne contribuable ne pourrait faire valoir qu’une demi-déduction pour enfants dans le cadre de la taxation ordinaire, elle ne doit se voir attribuer que la moitié des frais liés au train de vie de l’enfant. Cette restriction doit permettre d’éviter que les deux parents puissent faire valoir la pleine déduction des frais de garde des enfants. Si la personne soumise à l’imposition forfaitaire soutient d’autres personnes, la pres- tation d’entretien est prise en compte à titre de charges dans le cadre des frais liés au maintien de son train de vie. Pour les contribuables tenant leur propre ménage, la valeur minimale de la dépense mondiale est de sept fois le montant du loyer annuel ou de la valeur locative annuelle de leur propre maison ou du logement qu’ils occupent dans un immeuble leur appar- tenant; pour les autres contribuables, elle est de trois fois le prix de la pension com- prenant le logement et la nourriture. Une base de calcul minimale absolue de 400 000 francs s’applique. Ce montant vaut actuellement conjointement pour les deux époux. Si chacun des deux époux remplit les conditions de l’imposition d’après la dépense, la base de calcul minimale de 400 000 francs doit être atteinte par l’un et par l’autre en cas d’imposition individuelle, comme c’est le cas pour les personnes non mariées. Toutefois, l’assiette de l’imposition ne tiendra plus compte que des frais gé- nérés par le train de vie de la personne assujettie et éventuellement des enfants qu’elle entretient, et non plus de ceux de son conjoint. Selon les circonstances, il peut en résulter une charge fiscale supérieure à celle d’aujourd’hui.

3.1.10 Impôt à la source

L’impôt à la source constitue une forme particulière (de perception) de l’impôt au niveau de la Confédération, des cantons et des communes. Il est déduit de la prestation imposable par les débiteurs (par ex. employeurs, assurances). Les dispositions rela- tives à l’impôt à la source s’alignent pour l’essentiel sur celles régissant la procédure

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de taxation ordinaire, certains forfaits étant utilisés pour calculer les barèmes de l’im- position à la source. Sur le fond, les dispositions en vigueur pour l’imposition à la source opèrent une dis- tinction entre quatre groupes de personnes (voir art. 1, al. 1, de l’ordonnance du 11 avril 2018 sur l’imposition à la source [OIS] 78): - personnes seules sans enfant (barème A), - couples mariés à revenu unique, avec ou sans enfants (barème B), - couples mariés à deux revenus, avec ou sans enfants (barème C), - personnes seules vivant en ménage commun avec des enfants (barème H). Dans le cadre de l’imposition individuelle, l’impôt à la source devra continuer d’être perçu sur la base de règles empiriques et fondées sur la pratique. Il s’agira surtout d’éviter que la déduction de cet impôt n’oblige les employeurs à effectuer davantage de vérifications des faits qu’aujourd’hui. Selon le droit en vigueur, une personne domiciliée en Suisse qui devrait être imposée à la source ne l’est pas dans la mesure où elle vit en ménage commun avec son époux de nationalité suisse ou au bénéfice d’un permis d’établissement. Les deux époux sont alors imposés en commun selon la procédure ordinaire (art. 83, al. 2, LIFD). Sous le régime de l’imposition individuelle par contre, l’un des époux restera soumis à l’im- position à la source même si son conjoint détient la nationalité suisse ou un permis d’établissement, puisque chaque partenaire sera imposé séparément. Il en résulte que certaines personnes mariées actuellement imposées sous le régime ordinaire seront de nouveau imposées à la source et que les employeurs seront chargés d’identifier les cas concernés. Il faudra modifier aussi les barèmes de l’impôt à la source compte tenu des mesures prévues (déduction pour écart de revenu, déduction pour frais de ménage, relèvement de la déduction pour enfants), des déductions à supprimer dans certains cas (déduction pour personnes mariées, déduction pour double revenu) et de l’adaptation du barème. Le barème applicable dépend de la situation personnelle de la personne imposée à la source au moment du paiement, du virement, de l’inscription au crédit ou de l’échéance de la prestation imposable (voir art. 2, al. 1, OIS). Cependant, contraire- ment à ce qui prévaut dans l’imposition ordinaire, il n’est pas possible de prendre en compte individuellement le montant des déductions. Dans le cadre de l’imposition à la source, les déductions doivent être intégrées dans les barèmes sous la forme de forfaits. En ce qui concerne les mesures prévues pour l’imposition individuelle, il résulte qu’il n’est pas possible de reproduire la déduction dégressive pour écart de revenu dans les barèmes de l’imposition à la source, parce que cette déduction dépend du niveau du revenu secondaire et qu’elle change avec chaque augmentation ou diminution de ce- lui-ci. C’est pourquoi la déduction pour écart de revenu ne sera pas reproduite dans les ba- rèmes de l’impôt à la source. On en tiendra compte en revanche dans le cadre de la

78 RS 642.118.2

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taxation ordinaire ultérieure (TOU). Toute personne résidente est aujourd’hui obliga- toirement soumise à une TOU lorsque ses revenus bruts provenant d’une activité lu- crative dépendante s’élèvent, durant une année fiscale, à 120 000 francs au moins (art. 89 LIFD en relation avec l’art. 9, al. 1, OIS). Toutes les autres personnes rési- dentes assujetties à l’imposition à la source peuvent demander une TOU (art. 89a LIFD). Il en résulte que seules deux catégories de contribuables ne se verront pas accorder la déduction pour écart de revenu: les non-résidents qui ne demandent pas une TOU (art. 99a LIFD, «quasi-résidence») et les résidents qui ne sont pas soumis à une TOU. La déduction pour frais de ménage ne pas non plus être reproduite dans les barèmes de l’impôt à la source. Sinon, les employeurs devraient, avant chaque versement de salaire à leurs travailleurs, clarifier si la personne imposée à la source est en droit de faire valoir la déduction des frais de ménage. Par ailleurs, la prise en compte forfaitaire de la déduction des frais de ménage pour les personnes seules (barèmes A et L) et les familles monoparentales (barèmes H et P) privilégierait (trop) généreusement les per- sonnes qui ne peuvent pas revendiquer la déduction des frais de ménage (par ex. con- cubinage ou communauté d’habitation). De ce fait, la déduction des frais de ménage devrait être revendiquée dans le cadre d’une TOU. En revanche, il est possible de prendre en compte le relèvement de la déduction pour enfants dans les barèmes d’imposition à la source. Dans le cadre de l’imposition individuelle, il faudra en outre supprimer toutes les dis- positions relatives à l’impôt à la source qui se réfèrent à l’époux, notamment celles concernant la TOU et celles qui intègrent les revenus de l’autre époux (voir explica- tions correspondantes au ch. 4).

3.1.11 Adaptations de barème

Le barème applicable aux personnes seules (état au 1er janvier 2022) doit servir de référence pour le barème utilisé lors de l’imposition individuelle dans le cadre de l’im- pôt fédéral direct. Le projet de réforme prévoit une modification du barème en vigueur pour deux raisons. Premièrement, appliquer le barème inchangé, en combinaison avec les autres paramètres de la réforme, aurait un effet d’allégement surtout pour les as- sujettis à fort revenu. Deuxièmement, le Conseil fédéral vise pour les deux solutions un allégement dans le cadre de l’impôt fédéral direct qui se traduira par une réduction des recettes de l’ordre de 1 milliard de francs. Une adaptation du barème est nécessaire à cet effet. Le barème en vigueur sera modifié en deux étapes. Dans un premier temps, les taux d’imposition marginaux seront abaissés pour les revenus bas et moyens, afin que l’ef- fet d’allégement de la réforme se répartisse plus uniformément entre les tranches de revenus. Les taux d’imposition marginaux frappant les revenus supérieurs seront re- levés en conséquence pour que le barème atteigne, comme dans le droit en vigueur, le taux d’imposition moyen maximal de 11,5 % fixé par la Constitution fédérale (art. 128, al. 1, let. a, Cst.). Le barème fiscal qui en résulte constitue la base des deux solutions de réforme. La figure 1 représente le barème fiscal selon le statu quo et celui obtenu au terme de cette première étape de modification. La charge fiscale en pour cent (taux d’imposition) apparaît sur l’ordonnée, tandis que le revenu imposable en milliers de francs figure sur l’abscisse. Le graphique montre que la première étape de

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modification débouche sur des taux d’imposition légèrement inférieurs pour les reve- nus bas et moyens, les taux d’imposition restant à peu près inchangés pour les hauts revenus. La figure de gauche présente sur l’abscisse des revenus imposables compris entre 0 et 800 000 francs (au-delà, le taux d’imposition ne change plus). Pour que le changement survenant au niveau des bas et moyens revenus apparaisse plus claire- ment, la figure de droite montre les revenus imposables entre 0 et 250 000 francs.

Figure 1: Barème fiscal selon le statu quo et le scénario de réforme. Le barème du scénario de réforme présente le résultat de l’abaissement de la charge fiscale pour les revenus bas et moyens (sans contraction ni extension du barème). L’abscisse représente les revenus imposables (de 0 à 800 000 francs pour la figure de gauche, de 0 à 250 000 francs pour la figure de droite).

La deuxième étape consiste à étendre (abaisser) le barème ou à le contracter (relever) de manière à obtenir les effets financiers voulus dans les deux solutions de réforme. La démarche est analogue à celle poursuivie pour compenser les conséquences de la progression à froid: tous les niveaux de barème sont relevés (contraction) ou abaissés (extension) par un facteur; le premier niveau de barème, c’est-à-dire le montant de revenu imposable exonéré dans le cadre de l’impôt fédéral direct, est excepté de l’ex- tension ou de la contraction. Exemple: une contraction avec le facteur 1,1 signifie que l’on multiplie les niveaux de barème par 1,1 pour les augmenter de 10 %. Si, dans le barème en vigueur, le taux d’imposition marginal passe de 2,97 % à 5,94 % lorsqu’est atteint un revenu imposable de 72 500 francs, ce relèvement du taux d’imposition marginal ne survient dans cet exemple qu’à hauteur de 79 750 francs (72 500*1,1) une fois l’extension survenue. Dans le cas de la contraction, les échelons de barème sont multipliés par un facteur inférieur à 1, ce qui les réduit. Dans la solution 1, pour atteindre les effets financiers visés, à savoir une baisse des recettes de 1 milliard de francs, on peut légèrement réduire le barème dans un deuxième temps (facteur d’ex- tension / contraction = 1,024), alors qu’un relèvement du barème est nécessaire pour obtenir le même effet dans la solution 2 (facteur d’extension / contraction = 0,936). La raison en est la déduction pour écart de revenu, qui entraîne une baisse des recettes

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estimée à quelque 650 millions de francs. Cette diminution des recettes doit être com- pensée par une contraction du barème afin que les deux solutions génèrent la même réduction des recettes. La figure 2 présente les barèmes ainsi obtenus qui sont utilisés pour le projet. L’extension du barème se traduit par sa légère baisse dans le scénario de réforme de la solution 1, alors que la contraction du barème entraîne sa légère aug- mentation dans la solution 2.

Figure 2: Barème fiscal dans le statu quo et dans le scénario de réforme après la réduction de la charge fiscale pour les revenus bas et moyens et le recours à l’extension du barème (solu- tion 1) ou à la contraction du barème (solution 2). L’abscisse représente les revenus imposables (de 0 à 800 000 francs pour la figure de gauche, de 0 à 250 000 francs pour la figure de droite).

La figure 3 illustre comment les effets financiers estimés se modifient en fonction du facteur de contraction ou d’extension. Plus le barème est étendu (facteur > 1), plus le facteur appliqué est élevé et plus les allégements fiscaux sont importants (de même que la baisse des recettes). Inversement, les allégements fiscaux et, donc, la diminu- tion des recettes sont d’autant plus faibles que le barème est plus fortement contracté (facteur < 1). Les solutions de réforme proposées reposent sur les facteurs de contrac- tion ou d’extension là où les deux lignes bleues indiquent une baisse des recettes de 1 milliard de francs au total. Les estimations des effets de la réforme sans incidence sur les recettes fiscales, d’un côté, et des effets de la réforme avec des baisses des recettes de 500 millions, 750 millions et 1,5 milliard de francs pour l’impôt fédéral direct, de l’autre, reposent sur les facteurs correspondants de contraction ou d’exten- sion selon cette figure (voir ch. 3.4).

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Figure 3: Effets financiers estimés, dans le cadre de l’impôt fédéral direct, des solutions de ré- forme des barèmes fiscaux en fonction du facteur de contraction (<1) ou du facteur d’extension (>1). Base de données: WiSiER (année 2015) et statistique de l’impôt fédéral direct (année 2018), extrapolation à 2022. Exemple: La solution 1 entraîne, moyennant l’application d’un fac- teur d’extension de 1,1, à une diminution des recettes de l’impôt fédéral direct d’environ 1,5 mil- liard de francs.

3.1.12 Conséquences de l’imposition individuelle sur

d’autres domaines juridiques

3.1.12.1 Généralités

L’état civil influence actuellement, entre autres, les prestations des assurances so- ciales, en particulier celles de l’AVS/AI, de la prévoyance professionnelle, de l’assu- rance-accidents et de l’assurance militaire, ainsi que les subventions (par ex. réduction des primes d’assurance-maladie). Ces autres domaines juridiques sont liés au mariage du point de vue de la communauté économique que celle-ci représente. En cas d’in- troduction de l’imposition individuelle, le système fiscal se trouverait ainsi en contra- diction «systémique» avec d’autres domaines du droit.

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Juridiquement, il est toutefois possible d’adapter le système fiscal à l’imposition indi- viduelle et de maintenir, pour commencer, le statut de communauté économique du couple marié dans les autres domaines du droit (ce qu’ont d’ailleurs demandé les deux CER). Notons en l’occurrence que le postulat du groupe libéral-radical «Consé- quences d’une prévoyance vieillesse indépendante de l’état civil?» (21.4430), qui a été adopté le 18 mars 2022 par le Conseil national, charge le Conseil fédéral de pré- senter un rapport sur les conséquences qu’entraînerait l’introduction d’une pré- voyance vieillesse individuelle, complètement indépendante de l’état civil du bénéfi- ciaire.

3.1.12.2 Réduction des primes d’assurance-maladie

Les art. 65 et 66a de la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l’assurance-maladie (L-Mal) 79 prévoient que les cantons accordent une réduction de primes aux assurés de condition économique modeste. Les cantons disposent d’une grande marge de manœuvre pour définir les modalités de la réduction des primes 80. De ce fait, les bénéficiaires de la réduction des primes sont fixés au niveau cantonal. Les critères déterminants sont le revenu, la fortune, l’état civil ou le ménage ainsi que le nombre d’enfants. La réduction des primes est calculée en fonction de l’imposition fiscale. Les systèmes cantonaux de réduction des primes d’assurance-maladie se dis- tinguent ainsi fortement les uns des autres. S’agissant des couples mariés, les calculs de réduction de primes reposent aujourd’hui sur le revenu et la fortune de la famille. Ces éléments peuvent être repris de la taxation commune. En cas d’introduction de l’imposition individuelle, il faudra savoir sur quelle base calculer la réduction des primes. Faudra-t-il dorénavant se référer unique- ment au revenu et à la fortune de l’individu, indépendamment de son état civil et de sa situation familiale, ou faudra-t-il, pour les couples mariés, continuer de se baser sur le revenu et la fortune de la famille? Dans ce deuxième cas de figure, les autorités compétentes ou le requérant devront disposer des éléments imposables du conjoint. Si l’on ne se référait plus qu’aux revenus et à la fortune d’un individu, il pourrait par exemple arriver qu’une personne dont les revenus et la fortune sont modestes se voit accorder une réduction de primes alors que son conjoint est fortuné.

79 RS 832.10, voir également les ordonnances afférentes, RS 832.112.4 et RS 832.112.5. 80 Voir à cet égard Rolf Frick dans le Commentaire bâlois de la loi sur l’assurance-maladie (LAMal), Blechta, G. P., Colatrell, P., Rüedi, H., Staffelbach, D. (éd.), 1re éd., Bâle 2020, n. 12 relative à l'art. 65 LAMal (traduction libre en français): «Ils ne peuvent pas seule- ment déterminer la manière dont ils répartissent le montant total disponible pour la réduc- tion des primes. […] Ils fixent également le cercle de bénéficiaires, la procédure, le mode de versement et les limites de revenu. Les cantons décident ainsi de manière autonome comment doit être interprétée la notion juridique de «condition économique modeste», qui n’est pas clairement définie. [...] Par conséquent, les systèmes de réductions de prime prévus par les dispositions d’exécution varient fortement d’un canton à l’autre.». Voir aussi ATF 136 I 220.

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Comme les dispositions édictées par les cantons concernant la réduction des primes de l’assurance-maladie constituent fondamentalement des règles cantonales auto- nomes d’exécution du droit fédéral 81, l’introduction de l’imposition individuelle ne requiert pas de modification des dispositions de la loi fédérale (LAMal). Toutefois, les cantons devront réexaminer leurs législations cantonales en matière de réduction des primes d’assurance-maladie pour clarifier s’il est éventuellement nécessaire d’adapter la base permettant de déterminer si un assuré est de condition économique modeste. Autrement dit, s’agissant du droit à bénéficier de prestations, le droit fédéral laisse aux cantons le soin de décider s’ils veulent ou non prendre en compte les reve- nus et la fortune des partenaires (mariés) ou éventuellement ceux des personnes vivant dans le même ménage.

3.1.12.3 Tarifs des crèches

Le montant des subventions pour la garde des enfants par des tiers varie fortement d’une commune à l’autre. Les tarifs des crèches dépendent en grande partie du revenu des parents et de l’ampleur des subventions publiques. Les émoluments se fondent souvent sur la taille de la famille, son revenu annuel déterminant, sa fortune et la durée de la garde. Le revenu des parents qui vivent en ménage commun avec l’enfant gardé est pris en compte. Si celui-ci ne vit qu’avec l’un de ses parents, on considère alors généralement le revenu et la fortune de ce parent ainsi que ceux du partenaire avec lequel il est marié, a conclu un partenariat enregistré ou vit en partenariat hors mariage. Ainsi, le revenu et la fortune du partenaire non marié sont notamment pris en considération lorsqu’il y a des enfants communs ou lorsque le partenariat hors mariage dure depuis plus de cinq ans 82. Pour les couples mariés, le revenu et la fortune de la famille peuvent être repris ac- tuellement de la déclaration d’impôt commune. Si l’imposition individuelle est intro- duite, la question se posera du mode de calcul des tarifs de crèches. On peut supposer qu’il restera fondé sur le revenu des personnes vivant en ménage commun avec l’en- fant. Étant donné que cela est déjà le cas actuellement, à certaines conditions, pour les couples non mariés qui ne sont pas imposés conjointement, l’introduction de l’impo- sition individuelle ne devrait pas poser de problèmes pratiques en la matière.

3.1.12.4 Autres domaines réglés aux niveaux cantonal ou

communal Les autorités s’appuient sur les revenus et la fortune de la famille ou du ménage selon la taxation également pour calculer d’autres transferts sociaux soumis aux réglemen- tations cantonales ou communales. En cas de passage à l’imposition individuelle, les cantons et les communes devront, dans ces domaines aussi, réexaminer leurs prescrip- tions légales pour déterminer si la base de calcul doit être adaptée. Là aussi, le droit fédéral laisse aux cantons et aux communes le soin de décider s’ils veulent ou non

81 ATF 134 I 313, consid. 3, p. 315 avec commentaires.

82 Voir par ex. art. 20a ss de l’ordonnance du canton de Berne du 2 janvier 2011 sur les prestations d’insertion sociale (OPIS), RSB 860.113.

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prendre également en compte les revenus et la fortune des partenaires pour déterminer le droit à bénéficier des prestations. De même, pour la perception des impôts et des redevances (par ex. l’impôt ecclésias- tique), il sera possible de réexaminer les bases de calcul et de les adapter le cas échéant. Voici quelques exemples illustrant le droit en vigueur (tirés des renseignements four- nis par l’administration fiscale du canton de Saint-Gall) dans le cadre desquels les autorités peuvent demander l’accès à des informations contenues dans les dossiers fiscaux: • bourses (office chargé des bourses): constatation de la situation financière des bénéficiaires de bourses ou de prêts d’études et de celle de leurs parents. Contenu des renseignements: revenus et fortune effectifs du conjoint du bénéficiaire de la bourse ou du prêt d’études ou de ses parents; pension alimentaire perçue par l’un des parents et destinée au bénéficiaire de la bourse ou du prêt d’études. • poursuites et faillites (office des poursuites et faillites): constatation des revenus et de la fortune ou des actifs et des passifs dans le cadre de la saisie ou constatation de la masse de la faillite. Contenu des renseignements: communication des revenus et de la fortune (y c. leur composition) du dé- biteur et de son conjoint ou de son partenaire faisant ménage commun avec lui et ayant des enfants communs. • impôt ecclésiastique (paroisses et corporations ecclésiastiques): les pa- roisses et corporations ecclésiastiques reconnues de droit public disposent de la souveraineté fiscale leur permettant de percevoir des impôts sur le revenu et la fortune auprès des personnes physiques. But des renseigne- ments: accès à tous les documents nécessaires permettant de vérifier que la perception de l’impôt s’est déroulée correctement. Contenu des renseigne- ments: accès au registre fiscal (éléments imposables) et aux données rela- tives à la perception de l’impôt. En ce qui concerne l’impôt ecclésiastique, un aspect positif lié à l’introduction de l’imposition individuelle serait la suppression des règles de répartition des cantons, communes, paroisses, synodes, etc. actuellement applicables à l’ensemble des revenus et de la fortune du couple. En revanche, l’attribution des impôts ecclésiastiques cor- respondant aux enfants devrait s’avérer difficile si, dans les cas de mariages dits mixtes sur le plan religieux, les cantons prennent en compte l’appartenance des en- fants à une communauté religieuse précise et qu’ils procèdent à une ventilation pro- portionnelle ou autre du taux d’imposition ou du montant de l’impôt pour chaque con- fession 83. La question est alors de savoir si les enfants communs doivent figurer sur

83 Par ex. (extrait des Informations fiscales de la Conférence suisse des impôts (CSI), (éd.), Impôt ecclésiastique: • application du demi-taux correspondant à la confession de chacun des époux, mais lorsque la famille comprend des enfants, il y a obligatoirement répartition propor- tionnelle du taux d’impôt ou des quotes-parts d’impôt pour la confession de chacun des époux, en tenant compte des enfants et de leur confession respective: LU, UR, SZ, OW, NW, ZG, SH, AG et NE.

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la déclaration fiscale de chaque parent pour l’impôt ecclésiastique, même lorsque l’un des parents n’appartient pas à la même communauté religieuse que l’enfant. Pour con- tourner ce problème, les cantons pourraient totalement renoncer à prendre en compte en droit fiscal l’appartenance des enfants à une communauté religieuse donnée. Le passage à l’imposition individuelle contraindrait les cantons qui tiennent compte des enfants dans les mariages confessionnels mixtes à réviser les lois, les ordonnances et les règlements de paroisse en vigueur. Dans les autres cantons, seules les différentes règles de répartition entre les époux devraient devenir obsolètes. Il existe également de grandes disparités cantonales en ce qui concerne le mode de collecte de l’impôt ecclésiastique ainsi que les compétences en matière de taxation et de perception. Selon les modalités prévues, l’introduction de l’imposition individuelle pourrait accroître la charge des services administratifs, en particulier pour la percep- tion, si les paroisses collectent elles-mêmes l’impôt ecclésiastique et ne peuvent pas établir un lien avec la taxation et/ou la perception d’une autre instance de collecte (canton ou commune).

3.2 Digression: modèles d’imposition commune

3.2.1 Splitting

3.2.1.1 Principe

Le système du splitting est fondé sur la taxation commune. Le système fiscal repose sur un barème unique appliqué à toutes les personnes physiques imposables. La capa- cité économique différente des personnes mariées et des personnes seules n’est pas prise en considération au moyen du barème pour les personnes mariées (comme cela est le cas pour l’impôt fédéral direct), mais par le splitting. En cas de splitting intégral, le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (divi- seur 2), alors qu’un diviseur correspondant à une part du revenu commun supérieure à 50 % est appliqué pour le splitting partiel. Sur le plan conceptuel, le splitting est étroitement apparenté au modèle du barème double. Dans les deux cas, le taux d’imposition appliqué aux couples mariés est infé- rieur à celui utilisé pour une personne seule dont le revenu est équivalent. Un modèle de splitting peut être converti en un barème double et atteindre exactement les mêmes rapports entre les charges fiscales.

3.2.1.2 Splitting intégral

En cas de splitting intégral, le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (diviseur 2). Avec ce modèle, à revenu total équivalent, les couples mariés payent moins d’impôts que les couples non mariés, à moins que les deux partenaires n’aient exactement le même revenu. Dans un tel cas, leur charge fiscale est identique à celle d’un couple marié dont le revenu total est équivalent. En

• lorsque des conjoints ou des partenaires enregistrés n’appartiennent pas à la confes- sion de la même Église reconnue ou lorsque seul l’un des deux appartient à la con- fession d’une telle Église, le droit d’imposer est divisé par moitié. Si la famille com- prend des enfants, le droit d’imposer est réparti par tiers. Le dernier tiers est réparti selon la confession des enfants: FR, SO, BS et BL.

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comparaison, deux personnes seules dont le revenu cumulé est équivalent sont sou- mises à une charge fiscale plus élevée.

3.2.1.3 Splitting partiel

En cas de splitting partiel, on applique un diviseur correspondant à une part du revenu commun supérieure à 50 %. Dans le canton des Grisons, par exemple, le taux d’im- position des époux imposés conjointement est calculé en divisant le revenu imposable par le diviseur de 1,9. Ainsi, le revenu total du couple marié est imposé au taux qui serait applicable à 52,63 % du revenu total. En cas de splitting partiel, le rapport entre les charges fiscales des couples mariés et non mariés dépend du facteur de splitting. Plus ce facteur est bas, plus la répartition des revenus entre les partenaires est équili- brée et moins le mariage est avantageux par rapport au partenariat hors mariage. Le splitting partiel ne supprime pas le désavantage fiscal pour tous les couples mariés à double revenu ni pour tous les couples de rentiers mariés.

3.2.1.4 Système de quotient familial

Le système de quotient familial, une forme particulière d’imposition recourant au splitting, repose sur un barème unique appliqué tant aux personnes seules qu’aux con- tribuables mariés. En Suisse, seul le canton de Vaud utilise ce modèle inspiré du mo- dèle français. Contrairement aux systèmes de splitting traditionnel, le revenu total de la famille n’est pas divisé par un diviseur fixe, mais par un diviseur qui varie selon la taille du ménage, et plus précisément en fonction d’un quotient familial ajusté selon le nombre de per- sonnes vivant dans le ménage. Ainsi, les charges liées aux enfants ne sont pas prises en considération principalement par une déduction pour enfants, mais par le splitting. Le splitting tient compte des enfants puisque le diviseur du couple marié est accru d’un certain facteur pour chaque enfant. Pour les couples mariés, le système de quo- tient familial peut autant prendre la forme d’un splitting intégral que d’un splitting partiel.

Modèle du canton de Vaud Époux Pour tenir compte de la capacité économique différente des personnes mariées et des personnes seules, le canton de Vaud prévoit un diviseur (quotient familial) de 1,8 pour les couples mariés (art. 43, al. 2, let. b, de la loi sur les impôts directs cantonaux [LI] du canton de Vaud). Le revenu total imposable d’un couple marié sans enfant est ainsi imposé au taux qui serait appliqué pour une part de 55,55 % de ce revenu. Enfants Les enfants sont pris en compte dans le splitting: pour inclure les coûts qui leur sont liés, le diviseur des parents est augmenté de 0,5 pour chaque enfant mineur, en ap- prentissage ou aux études (art. 43, al. 2, let. d, LI). Autrement dit, dans le canton de Vaud, le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition d’un couple marié avec enfants se calcule en divisant le revenu total imposable de ce couple par le diviseur de

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1,8 + 0,5 par enfant. Toutefois, le canton de Vaud limite l’effet du quotient pour enfant pour les hauts revenus. Cependant, dans ce canton, les déductions liées aux enfants ne sont pas remplacées par le quotient familial. La loi prévoit une déduction pour les primes d’assurances et les intérêts sur capitaux d’épargne de l’enfant (art. 37, al. 1, let. g, LI), une déduction pour la garde des enfants par des tiers (art. 37, al. 1, let. k, LI) et, sous réserve d’un montant de revenu maximum, une déduction pour chaque enfant mineur, en appren- tissage ou aux études, dont les époux ou le parent assurent l’entretien complet (art. 42a LI). Familles monoparentales Outre les couples mariés, les contribuables célibataires, veufs, divorcés ou vivant sé- parément bénéficient aussi du splitting pour autant qu’ils tiennent un ménage indé- pendant seul avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont ils assurent l’entretien complet. Un diviseur de 1,3 est prévu pour cette catégorie de contribuables (art. 43, al. 2, let. c, LI). Ce diviseur est augmenté de 0,5 par enfant. Si un seul des parents détient l’autorité parentale, il reçoit la part pour enfant de 0,5. Il bénéficie aussi de la part de 1,3 prévue pour les familles monoparentales pour autant qu’il tienne un ménage indépendant seul avec un enfant. En cas d’autorité parentale commune, la part pour enfant et la part pour famille monoparentale sont octroyées au parent qui reçoit les contributions d’entretien de l’enfant. La part pour enfant est attribuée par moitié (0,25) aux parents si ceux-ci assurent l’en- cadrement effectif dans une mesure approximativement égale et qu’aucune contribu- tion d’entretien n’est revendiquée pour l’enfant. La part de 1,3 est octroyée au parent qui veille principalement à l’entretien de l’enfant et qui tient un ménage indépendant seul avec lui. S’agissant d’enfants majeurs en formation, la part pour enfant est octroyée au parent qui assure principalement l’entretien de l’enfant. Lorsque les deux parents contribuent dans une mesure comparable à l’entretien de l’enfant, la part pour enfant est répartie par moitié entre eux. La part de 1,3 pour famille monoparentale revient à celui des parents qui tient un ménage indépendant seul avec l’enfant. Couples non mariés avec enfants En ce qui concerne les partenaires qui n’exercent pas conjointement l’autorité paren- tale, la part pour enfant est accordée à la personne qui détient l’autorité parentale. Néanmoins, cette personne peut demander que la part pour enfant soit octroyée à l’autre parent si celui-ci verse les contributions d’entretien les plus importantes. La part de quotient de 1,3 pour famille monoparentale n’est pas octroyée. Quant aux partenaires qui partagent l’autorité parentale sur l’enfant, la part pour en- fant leur est attribuée à raison de moitié. La part du quotient familial destinée aux familles monoparentales (1,3) ne leur est pas octroyée. En cas d’enfants majeurs en formation, la part pour enfant est attribuée à la personne qui fournit les plus importantes contributions d’entretien pour l’enfant. La part du quotient familial destinée aux familles monoparentales (1,3) n’est pas octroyée.

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3.2.1.5 Évaluation du splitting intégral

Le splitting intégral, un modèle d’imposition commune, considère les couples mariés comme une communauté économique et, par conséquent, comme une unité d’imposi- tion. Les personnes non mariées sont imposées individuellement. Comparé au système actuel, passer au splitting intégral pour l’impôt fédéral direct correspondrait pour l’es- sentiel, sur le plan conceptuel, à une baisse de barème pour les couples mariés. Le splitting intégral satisfait au principe de l’imposition du revenu global. En d’autres termes, la totalité des revenus du couple marié est déterminante pour la charge fiscale. La répartition des revenus entre les deux époux ne joue en principe pas de rôle pour la charge fiscale que supporte le couple marié. Pour un revenu total identique, les couples mariés à revenu unique ont donc la même charge fiscale que les couples ma- riés à deux revenus. Comme dans le cadre du splitting intégral, les personnes non mariées sont imposées individuellement et les couples mariés conjointement, cette forme d’imposition va à l’encontre du principe de neutralité de l’état civil. Ainsi, dans le modèle du splitting intégral, la charge fiscale dépend de l’état civil. Le conflit d’objectifs entre les prin- cipes de l’imposition du revenu global et de la neutralité de l’état civil s’observe de manière générale: aucun système fiscal progressif ne peut satisfaire simultanément à ces deux principes. Théoriquement, on peut étendre l’application du splitting intégral aux couples de con- cubins. Néanmoins, cette extension ne remédierait pas à la violation de la neutralité de l’état civil. La question se poserait alors de savoir quels couples sont considérés comme des couples de concubins au sens du droit fiscal. Le splitting intégral ne s’ap- pliquerait ni aux couples non-concubins au sens du droit fiscal ni à toutes les per- sonnes seules. Ainsi, l’extension de l’application du splitting intégral permettrait seu- lement de déplacer la limite de l’inégalité de traitement: le principe de neutralité de l’état civil ne serait toutefois toujours pas respecté. Rapport entre les charges fiscales des couples mariés et celles des personnes non mariées En cas de splitting intégral, les couples mariés sont soumis au taux d’imposition prévu dans le barème fiscal pour la moitié du revenu global. Exemple: si un couple marié génère conjointement un revenu global imposable de 150 000 francs, le taux d’impo- sition appliqué à ce revenu global est celui que le barème prévoit pour 75 000 francs. Par conséquent, la charge fiscale d’un couple marié est la même que la somme des charges fiscales de deux personnes non mariées dont les revenus respectifs s’élève- raient à la moitié du revenu global du couple marié. Si les revenus des deux époux sont exactement identiques, la charge fiscale calculée selon le modèle du splitting intégral correspond à celle de l’imposition individuelle. En revanche, s’ils ne sont pas identiques, dans un système d’imposition du revenu progressif, un couple marié est soumis à une charge fiscale plus faible que deux per- sonnes non mariées aux revenus correspondants. L’avantage fiscal d’un couple marié par rapport à des personnes non mariées qui touchent le même revenu est d’autant plus marqué que la différence entre les revenus des deux époux est grande. L’avantage fiscal que le splitting intégral confère aux couples mariés dans presque toutes les constellations soulève, au regard du droit constitutionnel, des questions

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quant au respect de l’imposition en fonction de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). Dans un arrêt datant de 1994, le Tribunal fédéral a discuté des lignes directrices relatives à la charge fiscale pour différents types de ménage 84. Il y note que la capacité économique des différents types de ménages est prise en compte lorsque la charge fiscale d’un couple marié est inférieure à celle d’une personne seule au revenu équi- valent, mais supérieure à la charge fiscale de deux personnes seules dont les revenus respectifs équivaudraient à la moitié du revenu du couple marié. Compte tenu de ces considérations du Tribunal fédéral, il convient de se demander si un splitting intégral respecte le principe de l’imposition selon la capacité économique s’il n’est pas assorti d’une mesure d’accompagnement visant à alléger la charge des personnes seules et des familles monoparentales. Sans mesure d’allègement, la charge fiscale d’un couple marié n’est pas plus élevée que celle de deux personnes seules dont chacune toucherait la moitié du revenu du couple marié. Selon les considérations citées précédemment, les deux personnes seules touchant chacune la moitié du revenu sont soumises à une charge fiscale excessive par rapport au couple marié. Afin d’éta- blir, dans le cadre d’un modèle de splitting intégral, un rapport entre les charges qui corresponde aux considérations du Tribunal fédéral, il serait nécessaire de prévoir une déduction pour frais de ménage pour les personnes seules et les familles monoparen- tales. Coût administratif du changement de modèle Un splitting intégral pourrait être mis en œuvre pour l’impôt fédéral direct sans en- traîner, pour les autorités cantonales de taxation, de frais administratifs significatifs liés au changement de modèle. Rien ne changerait dans la déclaration des éléments imposables pertinents. Les autorités de taxation n’auraient pas besoin d’informations supplémentaires comparé aux dispositions du droit actuel. Les couples mariés conti- nueraient de déclarer conjointement leurs éléments imposables. Modifications nécessaires des dispositions légales Concernant les rapports entre les charges fiscales, la mise en œuvre dans le domaine de l’impôt fédéral direct amènerait à se demander si introduire une déduction pour frais de ménage pour les personnes seules et les familles monoparentales serait néces- saire en vue de respecter le principe de l’imposition selon la capacité économique. Par ailleurs, les déductions liées à l’état civil au bénéfice des couples mariés devien- draient superflues. Plus précisément, il s’agit de la déduction pour les époux qui vivent en ménage commun (art. 35, al. 1, let. c, LIFD) et de la déduction pour double revenu (art. 33, al. 2, LIFD). Combinées au splitting intégral, ces déductions induiraient une charge fiscale excessive pour les personnes non mariées par rapport aux couples ma- riés. Un splitting intégral à partir du barème en vigueur pour les personnes non mariées (art. 36, al. 1, LIFD) serait possible sur le plan technique, mais les barèmes en vigueur, avec leur progression excessive, ne conviennent pas au modèle conceptuel du split- ting. Dans le droit actuel, le taux légal maximum (taux fiscal moyen) est de 11,5 %. Comme les taux d’imposition sont nettement plus bas pour les classes de revenus in- férieures, les taux d’imposition marginaux devraient temporairement dépasser

84 ATF 120 Ia 329, consid. 4b

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11,5 %. Il peut arriver en raison de la progression excessive, notamment dans les cons- tellations où un revenu très élevé se combine à un revenu bas, que le splitting intégral entraîne une charge fiscale supplémentaire par rapport à l’imposition individuelle. Il faudrait donc se demander si une adaptation de barème est souhaitable en cas d’intro- duction du splitting intégral. Concernant l’harmonisation verticale formelle des impôts, l’introduction du splitting intégral dans le champ de l’impôt fédéral direct n’impliquerait pas de modification en matière d’impôts cantonaux sur le revenu. À l’instar du droit en vigueur, le splitting intégral est un modèle d’imposition commune au niveau de la Confédération et des cantons. Conséquences sur les incitations à exercer une activité lucrative Tout comme le droit actuel, le splitting intégral entraîne, par rapport à l’imposition individuelle, une faible imposition du revenu principal du ménage et une charge fis- cale plus importante pour celui qui touche le revenu secondaire, à niveau de recettes fiscales correspondant. Comparativement à l’imposition individuelle, l’allégement apporté par le splitting intégral réduit la charge qui grève le revenu principal du mé- nage. Le revenu secondaire est plus lourdement imposé parce que le couple passe à un échelon supérieur du barème en raison du revenu principal (voir ch 5.5.1). Selon des études empiriques, les personnes réalisant le revenu secondaire du ménage réagissent plus fortement à l’imposition fiscale que celles réalisant le revenu principal. En outre, en Suisse, le potentiel de main-d’œuvre est déjà largement exploité s’agis- sant des revenus principaux. Les possibilités d’exploiter le potentiel de main-d’œuvre par des réformes fiscales sont nettement plus grandes au niveau des revenus secon- daires (voir ch. 5.5.3). Sur le plan du système fiscal, un splitting intégral apparaît par conséquent défavorable sous l’angle des incitations à exercer une activité lucrative. Les changements que l’in- troduction du splitting intégral induirait concernant ces incitations dépendraient no- tamment de la conception du barème. Si celui-ci est conçu de sorte à ne pas avoir d’incidence sur les recettes fiscales, les incitations à exercer une activité lucrative di- minueraient vraisemblablement par rapport au droit en vigueur. Une telle détérioration surviendrait en particulier si l’on supprimait la déduction pour double revenu afin d’ajuster les rapports entre les charges fiscales des couples mariés et celles des per- sonnes seules. Une amélioration des incitations à exercer une activité lucrative ne pourrait se faire qu’au prix de pertes de recettes considérables, car il faudrait compen- ser, à l’aide de baisses de barème, l’effet négatif exercé par le système sur ces incita- tions.

3.2.2 Calcul alternatif de l’impôt

3.2.2.1 Principe

Le modèle, tel que présenté dans le projet d’imposition équilibrée des couples et de la famille 85, repose sur l’imposition commune et le barème multiple prévu par le droit en vigueur. L’autorité de taxation commence par calculer l’impôt du couple marié

85 FF 2018 2173. Voir Message additionnel du 14 août 2019 relatif à «l’imposition équili- brée des couples et de la famille», FF 2019 5547.

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selon les règles de la taxation ordinaire commune, en additionnant les revenus des époux. Elle procède ensuite à un deuxième calcul de l’impôt (calcul alternatif) qui se fonde sur l’imposition des couples non mariés. Pour effectuer ce calcul, les revenus de l’activité lucrative et ceux tirés des rentes ainsi que les déductions afférentes sont répartis entre les époux conformément à la situation réelle telle qu’elle ressort de la déclaration d’impôt. Par souci de simplicité, les revenus restants (revenu de la fortune, gains de loterie, etc.) sont répartis par moitié entre les époux. Les autres déductions sont aussi réparties en parts égales entre les époux. Le barème ordinaire est alors ap- pliqué aux éléments imposables ainsi déterminés de chacun des époux. Le moins élevé des deux montants calculés selon ces méthodes est retenu. Les époux continuent d’exercer et d’assumer ensemble les droits et les obligations de procédure. Le calcul alternatif de l’impôt que l’autorité de taxation doit effectuer n’est en somme qu’une simple correction liée au barème destinée à éliminer une éventuelle discrimination des couples mariés. La répartition individuelle des revenus de l’activité lucrative et des rentes à effectuer dans le cadre du calcul alternatif de l’impôt ainsi que la répartition par moitié du reste du revenu et de la fortune permet de briser la progressivité de l’impôt pour les couples mariés. Le modèle permet un important allégement d’impôt avant tout pour les couples mariés dont le revenu de l’activité lucrative ou des rentes est réparti très éga- lement entre les époux. La répartition par moitié du rendement de la fortune peut aussi être avantageuse pour les époux dont l’un dispose d’une grande fortune au rendement élevé, alors que l’autre ne possède qu’une fortune modeste et pas de revenu notable.

3.3 Mise en œuvre

La taxation et la perception de l’impôt fédéral direct sont effectuées par les cantons, sous la surveillance de la Confédération 86. L’introduction d’une imposition indivi- duelle entraîne des dépenses supplémentaires pour les administrations fiscales canto- nales, notamment parce que les deux époux doivent soumettre deux déclarations d’im- pôt séparées. Avec deux déclarations d’impôt séparées par couple marié, il faut prévoir que le nombre de déclarations fiscales à traiter augmente d’environ 1,7 million à l’échelle nationale. Du point de vue de la CSI, il convient surtout de veiller à ce que la procédure d’im- position nécessite le moins possible de coordination entre les personnes assujetties. C’est pourquoi il est proposé que chacun des époux exerce les droits et obligations de procédure de manière autonome et que chacun assume la responsabilité de déclarer correctement et de payer ses impôts. Il est aussi nécessaire d’éviter des dépendances, dans un contexte intercantonal ou international, lorsque les conjoints sont résidents de cantons ou d’États différents. Les besoins de coordination dans le processus de taxa- tion compliquent la procédure de masse pour les autorités fiscales. L’imposition individuelle a également des effets sur l’impôt à la source. Dans le cadre de ce dernier, il est en principe possible de tenir compte d’autres déductions. Toute- fois, dès lors que ces déductions ne peuvent pas être accordées à toutes les personnes

86 Art. 2 LIFD

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auquel s’applique le barème utilisé jusqu’ici, il devient nécessaire de créer des ba- rèmes supplémentaires et de remplacer ou supprimer les anciens (par ex. le barème pour double revenu). Ces mesures impliquent, particulièrement dans leur phase d’in- troduction, un coût supplémentaire pour les administrations fiscales et les employeurs. Les nouveaux barèmes doivent être programmés. Généralement, les administrations fiscales recalculent chaque année les tableaux de barèmes. Les employeurs devront continuer de sélectionner les barèmes et clarifier pour cela certaines informations (par ex. qui habite seul dans un ménage, etc.), mais ils ne devront plus déterminer si les travailleurs mariés sont seuls ou non à percevoir un revenu dans leur ménage et, le cas échéant, s’ils touchent le revenu principal ou secondaire. À noter également qu’il sera nécessaire de créer un nouveau barème pour les transfrontaliers allemands pour chaque nouveau barème ordinaire d’imposition à la source (actuellement A, B, C et H), et que cette obligation s’étendra à l’avenir aussi (probablement à partir du 1er janvier 2023) aux frontaliers italiens. Grâce à l’introduction de deux déclarations d’impôt par couple marié, les déclarations individuelles seront plus courtes. Alors que les deux conjoints déclarent actuellement leurs revenus et leur fortune dans une déclaration d’impôt commune, ces informations se répartiront entre deux déclarations distinctes lors de l’imposition individuelle. Dans certains cas de figure, la répartition entre deux déclarations d’impôt n’est pas si aisée. Par exemple, il n’est actuellement pas pertinent qu’un immeuble appartienne à l’un ou à l’autre conjoint puisque l’imposition est commune. À l’avenir, les transactions juridiques entre les époux (par ex. les prêts) deviendront fiscalement pertinentes. In- versement, l’imposition individuelle apportera aussi des simplifications. Ainsi, le dé- cès d’un conjoint n’aura plus d’effet sur l’imposition du conjoint survivant (actuelle- ment, on procède à une extrapolation du revenu sur l’ensemble de l’année pour déterminer le taux d’imposition). Selon la solution retenue (1 ou 2), les deux déclarations d’impôt d’un couple marié devront être traitées de manière plus ou moins liée et coordonnée. Une telle coordina- tion devrait être possible puisque, pour les parents qui vivent séparés et pour les couples non mariés qui ont des enfants communs, les taxations sont d’ores et déjà automatiquement reliées dans certains cantons en raison de l’attribution des déduc- tions liées aux enfants. Les progrès de la numérisation devraient faciliter cette coor- dination. L’imposition individuelle doit être mise en œuvre pour toutes les souverainetés fis- cales conformément à la prise de position de la CDF. Une réglementation hétérogène au sein de la Confédération, des cantons et des communes entraînerait une désharmo- nisation massive et accroîtrait la complexité du système fiscal. L’ancrage de l’impo- sition individuelle aux trois niveaux signifie que les cantons doivent adapter leur lé- gislation. Ils devront aussi préparer l’exécution des nouvelles dispositions, la formation du personnel et l’adaptation de l’infrastructure et des services informa- tiques. À cet effet, il convient de ménager suffisamment de temps aux cantons. Les nouveautés concernant l’impôt fédéral direct ainsi que les nouvelles dispositions des lois fiscales cantonales devront entrer en force simultanément. La CSI part du principe que les travaux de contrôle généreront un coût supplémentaire relativement important en cas d’introduction de l’imposition individuelle. Elle craint que les couples mariés qui exercent une activité lucrative indépendante ne rompent la

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progressivité en optimisant la répartition de leurs revenus de manière à réduire le plus possible leur charge fiscale. S’agissant des indépendants qui gèrent de manière com- mune une activité commerciale, on ne saurait exclure que de plus en plus d’entreprises en raison individuelle soient converties en sociétés de personnes. En revanche, il se pourrait que les personnes travaillant dans l’entreprise de leur conjoint décident dé- sormais de conclure des contrats de travail, comprenant donc des décomptes d’assu- rances sociales, etc., ce qui aurait pour effet d’accroître les recettes des assurances sociales. Le Conseil fédéral partage l’avis selon lequel l’imposition individuelle donne aux per- sonnes mariées certaines possibilités d’optimisation fiscale dont bénéficient au- jourd’hui déjà les couples non mariés. Cependant, dans un ordre juridique libéral, il faut pouvoir accepter le recours à certaines dispositions juridiques (par ex. transfert de valeurs patrimoniales, octroi de prêts), les abus de droit (évasion fiscale) consti- tuant la limite à ne pas franchir. Ainsi, les prêts simulés n’ont pas d’incidence fiscale. De même, les salaires exagérés peuvent être corrigés. Sur ces points, la pratique et la jurisprudence en la matière sont suffisantes. La question est de savoir dans quelle me- sure les autorités fiscales seront en mesure de détecter et de traiter de tels cas à un coût raisonnable. Toutefois, aux yeux du Conseil fédéral, il ne serait pas pertinent d’adop- ter d’autres dispositions légales visant à restreindre l’optimisation fiscale.

3.4 Autres versions du projet

Les résultats d’analyses quantitatives concernant les effets des autres versions du pro- jet sont disponibles sur le site Internet de l’AFC sous Thèmes de politique fiscale, Imposition du couple et famille | AFC (admin.ch). Conformément à la demande des deux CER, sont présentées les conséquences de la réforme en cas de pertes de recettes de 500 millions, de 750 millions et de 1,5 milliard de francs dans le cadre de l’impôt fédéral direct. Au vu des perspectives financières de la Confédération, le Conseil fédéral a décidé de présenter en outre les conséquences du projet en cas de conception sans incidence sur le produit de l’impôt. Sur la base du projet présenté dans le présent rapport, le barème est étendu ou contracté pour obtenir les effets financiers visés (concernant la méthode, voir ch. 3.1.11). En outre, on y trouve les résultats de l’analyse quantitative d’une imposition indivi- duelle à un taux d’imposition marginal uniforme (impôt à taux unique, flat rate tax) pour des pertes de recettes de 1 milliard de francs pour l’impôt fédéral direct. Comme pour les autres solutions de réforme analysées, le montant de revenu exonéré de l’im- pôt est fixé à 14 500 francs pour l’impôt à taux unique. Pour tous les revenus dépas- sant ce montant, le taux d’imposition marginal uniforme d’environ 3,44 % s’applique. Des résultats supplémentaires de l’analyse quantitative du projet présenté dans le pré- sent rapport sont aussi fournis dans le dossier Web. L’estimation des pertes de recettes repose sur les données de la statistique fiscale fédérale de 2018 et d’une extrapolation pour 2022.

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4 Commentaires des dispositions

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct Remarques préliminaires; • Dans les deux projets de loi, seules les dispositions devant être adaptées dans le cadre du passage à l’imposition individuelle sont modifiées pour tenir compte de la formulation non sexiste. Dans le message relatif à l’imposition individuelle, l’ensemble de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct sera toutefois formulé de manière non sexiste. • Pour compenser les effets de la progression à froid, le Département fédéral des finances adapte les barèmes et les déductions qui s’appliqueront en matière d’impôt fédéral direct à partir de l’année fiscale 2023. Cette adaptation permet d’éviter que les contribuables n’aient à supporter une charge fiscale plus élevée en raison du renchérissement, lorsque leur pouvoir d’achat n’a pas changé. Le projet mis en consultation s’appuie encore sur les barèmes et déductions en vigueur en 2022. Selon toute vraisemblance, les débats parlementaires sur le projet d’imposition individuelle et la période transitoire allant du vote final jusqu’à l’entrée en vigueur du projet s’étireront sur plusieurs années. Pendant ce temps, la compensation des effets de la progression à froid se poursuivra selon le droit en vigueur. Les nouveaux barèmes et le montant des déductions liées à l’imposition individuelle se basent, quant à eux, sur le message du Conseil fédéral et sur d’éventuelles adaptations par le Parlement. Néanmoins, au moins entre le vote final et l’entrée en vigueur du projet quelques années plus tard, aucune compensation des effets de la progression à froid n’aura lieu. Par conséquent, il est possible que, en cas d’inflation suffisamment élevée, les rapports de charge du projet, bien qu’équilibrés par rapport au statu quo lors des débats parlementaires, se retrouvent obsolètes au moment de l’entrée en vigueur du projet. Afin d’éviter une telle hausse d’impôt cachée, le message du Conseil fédéral doit prévoir, dans les dispositions transitoires de la LIFD, une disposition concernant la compensation des effets de la progression à froid selon le nouveau droit. Ces considérations valent au moins pour la période allant du vote final jusqu’à l’entrée en vigueur du projet. Art. 3, al. 5 L’art. 3 règle l’assujettissement à la souveraineté fiscale suisse en raison du rattache- ment personnel. L’al. 5 prévoit l’assujettissement illimité à l’impôt des personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses. Concrètement, il s’agit surtout de fonctionnaires et d’employés de la Confédération actifs dans le Ser- vice diplomatique et consulaire. Actuellement, dans le cadre de l’imposition com- mune, la phrase 4 de l’al. 5 étend le rattachement personnel au conjoint et aux enfants mineurs.

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L’extension de l’obligation fiscale au conjoint est destinée à disparaître en cas d’im- position individuelle. Désormais, l’obligation fiscale ne s’étendra plus qu’aux enfants sous autorité parentale visés à l’art. 9 AP-LIFD. Si les époux vivent tous deux à l’étranger et si une seule personne est assujettie à l’impôt en Suisse en vertu de l’art. 3, al. 5, il se peut que l’autre personne soit désormais assujettie à l’impôt à l’étranger. Toutefois, cette réglementation peut contredire les réglementations prévues dans les accords conclus par la Suisse pour éviter les doubles impositions. La Convention de Vienne sur les relations diplomatiques 87, un traité international qui réglemente les re- lations diplomatiques entre les États, contient, elle aussi, des dispositions relatives à l’imposition. C’est pourquoi la loi prévoit une réserve à cet égard. Les dispositions particulières contenues dans les traités internationaux concernant l’imposition des per- sonnes physiques priment sur celles de la LIFD.

Art. 8a Dans le droit en vigueur, le principe de l’imposition commune est fixé à l’art. 9, al. 1, LIFD. Du point de vue de la systématique fiscale, cet article figure au ch. 3 de la loi, qui traite des règles particulières concernant l’impôt sur le revenu. Étant donné que dans le cadre de l’imposition individuelle, toutes les personnes physiques sont impo- sées séparément, les dispositions de base relatives à l’imposition individuelle ne peu- vent plus être mentionnées dans le chapitre traitant des règles particulières. C’est pour- quoi les règles d’attribution des éléments imposables entre les contribuables doivent désormais figurer dans un nouveau chapitre, à savoir «2a. Chapitre: attribution du revenu et des déductions». Les éléments imposables (revenu et déductions) des époux leur sont attribués en fonction de leur situation civile et de leurs autres droits légaux. Cette disposition fait l’objet d’une clause générale explicite, inscrite à l’art. 1. Il en résulte par exemple, que l’imposition des couples qui détiennent un immeuble en pro- priété commune dépend de la situation en matière de droits réels inscrite au registre foncier. Étant donné qu’en cas de dette hypothécaire, l’attribution peut se faire sur la base des droits réels (part inscrite au registre foncier pour l’immeuble correspondant) ou du droit des obligations, la loi précise en outre à l’al. 2 que, de manière générale, les intérêts de dettes sont attribués conformément aux contrats de dette. De plus, il est explicitement stipulé que les frais d’acquisition du revenu sont attribués en fonction des revenus correspondants (voir ch. 3.1.1.1). Comme tous les éléments imposables ne peuvent pas être imputés selon les conditions inhérentes au droit civil (par ex. selon les droits réels ou le droit des obligations), l’attribution repose alors sur d’autres bases légales, par exemple sur les dispositions du droit des assurances sociales pour les rentes AVS ou AI. À cet égard, voir ch. 3.1.1.1.

Art. 9 Enfants sous autorité parentale L’art. 9 ne règle désormais plus que l’imposition pour les enfants sous autorité paren- tale. En vertu de la nouvelle disposition de l’al. 1, les parents qui exercent conjointement l’autorité parentale sur un enfant imposent chacun la moitié de son revenu. Jusqu’à

87 RS 0.191.01

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présent, on se fondait sur la garde de l’enfant, conformément à la circulaire no 30 de l’AFC. Dans un souci de simplification, le revenu d’un enfant sera dorénavant tou- jours attribué par moitié aux parents lorsque ceux-ci détiennent conjointement l’auto- rité parentale, qu’ils soient ou non mariés. Si l’autorité parentale n’est pas exercée de manière conjointe, le revenu de l’enfant est intégralement attribué à la personne qui détient l’autorité parentale exclusive. L’al. 2 continue de stipuler que l’enfant est imposé séparément pour son revenu pro- venant d’une activité lucrative.

Art. 9a Personnes liées par un partenariat enregistré Le statut des personnes liées par un partenariat enregistré est désormais réglé à l’art. 9a. Lorsque la LIFD prévoit des règles particulières pour les époux, celles-ci s’appliquent également aux personnes liées par un partenariat enregistré (par ex. con- cernant l’imposition des pensions alimentaires, la déduction pour écart de revenu et le droit de consultation réciproque des dossiers dans la variante 2). Cette clarification reste nécessaire pour les personnes qui, n’ayant pas converti leur partenariat enregistré en mariage, conservent l’état civil «partenariat enregistré».

Art. 13, al. 1 et 2 Une fois introduite l’imposition individuelle, chaque personne ne sera plus respon- sable que de sa propre dette fiscale. La responsabilité solidaire des époux deviendra obsolète. Les al. 1 et 2 sont donc abrogés. Par conséquent, la responsabilité solidaire des époux est aussi supprimée pour la part correspondant au revenu des enfants. Toutefois, en vertu de l’al. 3, let. a, les enfants mineurs demeurent solidairement res- ponsables sur leur fortune avec le contribuable détenteur de l’autorité parentale jusqu’à concurrence de la part de dette fiscale correspondant à leurs éléments impo- sables.

Art. 14, al. 2 et 4 Selon le droit en vigueur, un couple marié ne peut être imposé d’après la dépense que si les deux partenaires remplissent les conditions visées à l’art. 14, al. 1. Avec l’imposition individuelle, chaque personne est imposée seule. Il en résulte qu’à l’avenir, un conjoint pourra être imposé d’après la dépense, tandis que l’autre sera imposé selon les modalités ordinaires s’il ou elle ne remplit pas les conditions. L’al. 2 peut donc être abrogé (voir explications sous le ch. 3.1.9). L’al. 4 introduit une adaptation du barème unique visé à l’art. 36, al. 1, AP-LIFD et de la déduction sur le montant de l’impôt dissociée du barème pour les personnes mariées, prévue à l’art. 36, al. 2bis, AP-LIFD.

Art. 33, al. 1, let. g, h et hbis, al. 1bis, al. 2 et 3 Désormais, l’al. 1, let. g, (déduction pour versements aux assurances et intérêts des capitaux d’épargne) ne distingue plus les époux vivant en ménage commun des

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autres contribuables. Tout contribuable peut déduire ses versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie, d’assurances-accidents n’entrant pas dans le champ d’application de la let. f, ainsi que ses intérêts des capitaux d’épargne jusqu’à concurrence d’un montant global de 1700 francs. Les dispositions relatives à la déduction pour primes d’assurance concernant les personnes à l’entretien des- quelles le contribuable survient sont à présent réglées uniquement à l’al. 1bis, let. b et c. Al. 1, let. h et hbis: conformément au droit en vigueur, le contribuable peut déduire ses frais de maladie, d’accident et d’invalidité de même que ceux des personnes à l’entretien desquelles il survient. Ces dernières incluent d’une part les enfants pour lesquels le contribuable peut faire valoir une déduction pour enfants, et d’autre part, conformément à la circulaire no 11 de l’AFC 88, toute personne financièrement dé- pendante, à l’entretien de laquelle le contribuable subvient effectivement (frais de maladie et frais liés à un handicap compris). Sont réputées financièrement dépen- dantes les personnes qui remplissent les conditions de la déduction pour personne à charge visée à l’art. 35, al. 1, let. c, AP-LIFD c’est-à-dire les personnes totalement ou partiellement incapables d’exercer une activité lucrative. La personne à charge (il peut s’agir du conjoint ou du partenaire non marié) doit être incapable d’assurer seule son entretien temporairement ou durablement pour des raisons objectives. Cette condition est remplie lorsqu’une personne, indépendamment de sa volonté, n’est pas, ou n’est que partiellement, en mesure d’exercer une activité lucrative. Le texte de loi mentionnera désormais explicitement cette règle en clarifiant que les personnes à l’entretien desquelles le contribuable subvient sont des personnes totale- ment ou partiellement incapables d’exercer une activité lucrative au sens des let. h et hbis, pour lesquelles le contribuable peut faire valoir une déduction pour personne à charge. La let. h précise en outre que les frais provoqués par la maladie et les accidents peu- vent être déduits dans la mesure où ils dépassent 5 % des revenus imposables dimi- nués des dépenses prévues aux art. 26 à 32 et des autres déductions prévues à l’art. 33. Cette formulation permet d’exclure les frais visés à la let. h, évitant ainsi un raisonnement circulaire. Selon la circulaire no 11 de l’AFC, le contribuable ne peut déduire les frais liés au handicap d’une personne à sa charge qu’à condition qu’ils soient supérieurs au mon- tant de la déduction pour personne à charge. Cette clause sera désormais, elle aussi, précisée dans la loi. Seuls peuvent être déduits les coûts effectifs. En revanche, les personnes divorcées ou séparées pour lesquelles le contribuable fait valoir la déduc- tion de la pension alimentaire visée à l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD ne sont pas réputées à sa charge. En effet, dans un tel cas, l’assistance apportée est déjà couverte par les aliments versés, qui sont déductibles. Ces éléments vaudront aussi dans le cadre de l’imposition individuelle. En outre, aux let. h et hbis visées, la condition inscrite dans le droit en vigueur selon laquelle les frais ne sont déductibles que si le contribuable les supporte lui-même,

88 Circulaire no 11 de l’AFC du 31 août 2005 concernant la déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un handicap.

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est supprimée. Cet ajout, qui n’est pas prévu pour les autres déductions générales (par ex. art. 33, al. 1, let. g et j), est inutile, puisqu’il est évident ici que seuls les frais supportés effectivement par le contribuable sont déductibles. Sont réputés tels, aux let. h et hbis, les frais dont le contribuable doit s’acquitter après déduction de toutes les prestations fournies par les assurances et institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI, SUVA, assurance militaire, assurance-maladie, assurance RC, assurance-accidents privée, œuvres d’entraide et fondations, etc.). Selon la circulaire no 30 de l’AFC, pour les contribuables qui ont des enfants mi- neurs ou majeurs qui suivent une formation, la déduction pour les primes d’assu- rance et les intérêts des capitaux d’épargne en faveur de l’enfant est en principe déjà liée à la déduction pour enfants. Cette attribution de la déduction pour les assurances des enfants doit désormais être précisée explicitement à l’al. 1bis, let. b. Cela signifie que la déduction pour assurances doit être attribuée par moitié aux parents lorsque la déduction pour enfants est elle aussi répartie à parts égales entre eux. La déduction pour primes d’assurance pour les personnes nécessiteuses à l’entretien de laquelle le contribuable subvient est désormais réglée à l’al. 1bis, let. c. La déduction pour double revenu, réglée à l’al. 2, représente surtout une mesure s’ap- pliquant au barème et visant, dans le cadre de l’imposition commune, à atténuer le désavantage fiscal que subissent les couples mariés à deux revenus par rapport aux couples non mariés dont la situation économique est équivalente. Avec l’introduction de l’imposition individuelle, la déduction pour double revenu est appelée à disparaître. L’al. 3 règle la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers. Désormais, cette déduction sera explicitement liée à l’autorité parentale. Les contribuables qui ne détiennent pas l’autorité parentale ne pourront pas faire valoir cette déduction. Cette mesure vise à uniformiser davantage les déductions concernant les enfants, puisque toutes ces déductions supposeront à présent l’exercice de l’autorité parentale. Les autres conditions resteront inchangées. Comme pour toutes les déductions concernant les enfants, la question de la répartition de la déduction entre les parents se pose ici aussi. Les dispositions correspondantes sont réparties entre trois let.: La let. a fixe le principe: a droit à la déduction, pour le montant total, le contribuable qui vit en ménage commun avec l’enfant dont la garde est confiée à des tiers et qui détient l’autorité parentale. Cette réglementation vise surtout les parents (séparés, di- vorcés, non mariés) qui ne vivent pas ensemble. Dans ce cas, le parent qui vit avec l’enfant et détient sur lui l’autorité parentale (seul ou en commun) peut faire valoir la déduction des frais de garde de l’enfant par des tiers. Généralement, il s’agit du parent qui reçoit les contributions d’entretien pour l’enfant conformément à l’art. 23, let. f, LIFD. Néanmoins, la réglementation peut aussi s’appliquer, par exemple, aux parents mariés ou aux couples non mariés lorsqu’un seul des deux parents détient l’autorité parentale. Lorsque les deux parents vivent en ménage commun avec l’enfant placé sous leur autorité parentale conjointe, une répartition de la déduction est prévue. C’est pour- quoi, selon les dispositions de la let. b, les personnes mariées comme les personnes non mariées détenant l’autorité parentale de manière conjointe sont soumises à la ré- glementation prévue actuellement pour les couples non mariés dans la circulaire no 30

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de l’AFC: chacun des parents doit pouvoir déduire, au maximum, la moitié du montant de la déduction au titre des frais prouvés de garde des enfants par des tiers (5050 francs, à partir de 2023: 12 500 francs). Si la somme des coûts revendiqués par les deux parents totalise plus que le montant maximum, les déductions doivent être réduites à ce montant maximum, proportionnellement aux coûts justifiés. Enfin, la let. c prévoit que cette réglementation s’applique également aux parents sé- parés qui se partagent l’autorité parentale et la garde des enfants (garde alternée). Exemple: Parent 1 6000 Parent 2 9000 Total 15 000 ===== Montant maximum 10 100 Taxation Parent 1 10 100 x 6000 4040 15 000 Parent 2 10 100 x 9000 6060 15 000 Total 10 100 ===== Demander une autre répartition entre les parents ne sera pas possible, principalement pour des raisons d’économie administrative (selon la circulaire no 30 de l’AFC, les parents non mariés peuvent actuellement demander une répartition différente).

Art. 34, let. a Les frais engendrés par le train de vie sont des dépenses, non liées à l’acquisition du revenu ou non déductibles au titre d’une réglementation explicite, qui servent à satis- faire les besoins personnels et qui, de ce fait, représentent une utilisation du revenu non prise en compte fiscalement. Selon la let. a, les dépenses destinées à l’entretien du contribuable et de sa famille ainsi que les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle représentent des frais engendrés par le train de vie non déductibles fiscalement. Comme la solu- tion 2 introduit une déduction pour écart de revenu qui, pour les couples mariés à revenu unique ou dont le revenu secondaire est faible, cherche à tenir compte des coûts liés aux besoins vitaux élémentaires du conjoint, la let. a doit comporter pour la solu- tion 2 une réserve permettant de déduire exceptionnellement ces frais nécessaires à la subsistance (voir ch. 3.1.2 et explications relatives à l’art. 35, al. 1bis, AP-LIFD). Dans un souci d’exhaustivité, une réserve doit également être prévue concernant la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a

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l’autorité parentale (art. 33, al. 1, let. c, LIFD). Ces prestations d’entretien sont égale- ment déductibles. Il s’agit en l’occurrence d’une clarification, car cette disposition est déjà prévue dans le droit en vigueur.

Art. 35, al. 1, let. a, b, c et d, et al. 1bis La prise en considération, dans l’assiette fiscale, de la déduction pour enfants est dé- sormais réglée sous deux lettres distinctes: sous la let. a pour la déduction pour les enfants mineurs et sous la let. b pour la déduction pour les enfants majeurs en forma- tion. Cette distinction est nécessaire parce l’attribution de la déduction pour enfants est différente pour les parents d’enfants mineurs et pour ceux d’enfants majeurs . La déduction annuelle par enfant doit être relevée de 6500 francs à 9000 francs. En outre, dans le cas des enfants mineurs, le droit à bénéficier de la déduction est désor- mais explicitement lié à l’exercice de l’autorité parentale. Le but est d’harmoniser davantage les déductions concernant les enfants en subordonnant l’accès à celles-ci à l’exercice de l’autorité parentale, parmi d’autres conditions. Dans le cadre de l’introduction de l’imposition individuelle, il convient en outre de régler la répartition de la déduction entre les parents mariés, qui étaient jusqu’à pré- sent soumis à une imposition commune. À l’instar de ce qui prévaut pour les autres déductions concernant les enfants, la réglementation actuellement en vigueur pour les couples non mariés devra également s’appliquer ici. La déduction pour enfants sera ensuite répartie par moitié entre les parents s’ils exer- cent l’autorité parentale de manière conjointe et qu’ils ne demandent pas la déduc- tion d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c. Si ces conditions ne sont pas réunies, le parent qui reçoit les contributions d’entretien ou qui exerce seul l’autorité parentale peut revendiquer la déduction pour enfants (voir circulaire no 30 de l’AFC). S’agissant des enfants majeurs en formation, celui des parents qui verse les contribu- tions d’entretien doit pouvoir faire valoir son droit à la déduction. Si les deux parents fournissent des contributions d’entretien, le parent dont les prestations financières sont les plus élevées est en droit de demander la déduction pour enfants, tandis que l’autre parent peut faire valoir son droit à la déduction pour personne à charge à condition que sa prestation atteigne au moins le montant de cette déduction (état en 2022: 6500 francs). Cette réglementation correspond aux dispositions applicables actuelle- ment aux couples non mariés et aux contribuables séparés, divorcés ou non mariés qui ont chacun leur propre ménage (circulaire no 30 de l’AFC). Désormais, cette disposi- tion sera intégrée dans la loi et s’appliquera aussi aux parents mariés qui vivent en ménage commun. Pour l’instant, ces derniers sont désavantagés par rapport aux con- tribuables qui ne sont pas soumis à une taxation commune, puisqu’ils ne peuvent faire valoir que la déduction pour enfants et non pas la déduction pour personne à charge. Cette possibilité de déduction supplémentaire pour les enfants majeurs se justifie par la volonté de mettre les différentes catégories de contribuables sur un pied d’égalité et par les coûts accrus que représentent les enfants en formation. L’al. 1, let. c, modifie la règle de déduction pour personne à charge. Selon le droit actuel, la déduction pour personne à charge n’est pas admissible pour le conjoint, car la diminution de la capacité économique due au mariage est prise en compte dans le

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cadre du barème et de la déduction pour couple marié 89. Dans le cas d’une imposition individuelle assortie d’un barème unique pour tous les contribuables et de la suppres- sion de la déduction pour couple marié, il conviendrait de supprimer cette restriction, notamment parce qu’elle n’existe pas pour les couples non mariés. Toutefois, pour les couples mariés comme pour les couples non mariés, l’absence d’une activité lucrative ne devra pas suffire à justifier, à elle seule, un besoin d’assis- tance. Des raisons supplémentaires doivent expliquer cette absence d’activité lucra- tive. Ainsi, ici aussi, les conditions générales s’appliqueront pour pouvoir faire va- loir la déduction pour personne à charge: la personne à charge ne peut provisoirement ou durablement pas subvenir elle-même à ses besoins pour des rai- sons objectives. Cette condition est remplie lorsqu’une personne, indépendamment de sa volonté, n’est pas, ou n’est que partiellement, en mesure d’exercer une activité lucrative. Le besoin d’assistance n’est en revanche pas avéré si la personne à charge renonce librement, sans raison impérieuse, à réaliser un revenu suffisant. De plus, les prestations d’entretien doivent être fournies gratuitement, c’est-à-dire sans contre-prestation. Si le bénéficiaire de la prestation fournit des prestations économi- quement mesurables en compensation des prestations d’entretien (telles que l’entre- tien du ménage), les conditions d’une contribution d’entretien au sens de la let. b ne sont pas réunies (circulaire no 30 de l’AFC, ch. 11). Désormais, la déduction pour personne à charge ne sera plus admissible uniquement pour les enfants mineurs pour lesquels le parent peut déduire la déduction pour enfants visée à la let. a ou les contributions d’entretien au sens de l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD. En outre, la déduction pour personne à charge ne pourra pas être accordée pour les conjoints divorcés ou séparés lorsque le contribuable peut déduire des contributions d’entretien (en vertu de l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD). Dans de tels cas, un éventuel besoin d’assistance devrait être suffisamment couvert par la pension alimentaire. L’al. 1, let. c, de la loi en vigueur règle la déduction pour couples mariés. Il s’agit d’une mesure s’appliquant au barème et visant, dans le cadre de l’imposition com- mune, à atténuer le désavantage fiscal que subissent les couples mariés par rapport aux couples non mariés. Avec l’introduction de l’imposition individuelle, cette déduc- tion devient obsolète. L’al. 1, let. d, introduit une nouvelle déduction sociale sous forme d’une déduction pour frais de ménage à hauteur de 6000 francs. La considération sous-jacente est que les ménages de plusieurs personnes, composés d’au moins deux adultes, réalisent cer- taines économies sur les frais de ménage indépendamment de l’état civil et d’une éventuelle relation de couple. La déduction pour frais de ménage doit être octroyée à toutes les personnes qui ne bénéficient pas de tels avantages ménagers. C’est pourquoi elle sera accordée aux personnes effectivement seules (ménage d’une personne) ou aux familles monoparentales qui peuvent demander la déduction pour enfants en vertu de la let. a ou b. Sont réputés enfants au sens de cette disposition uniquement les mi- neurs ou les enfants suivant une formation professionnelle. Les personnes qui vivent avec une personne à leur charge doivent également pouvoir faire valoir leur droit à

89 Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, (DBG), Par- tie 1, 2e éd., 2019, n. 51 relative à l’art. 35, al. 1, let. b, LIFD.

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cette déduction dès lors que les conditions de la déduction pour personne à charge visée à la let. c sont remplies. Dans la solution 2, un nouvel al. 1bis règle la déduction pour écart de revenu (voir les explications détaillées aux ch. 3.1.2 et ch. 3.1.4.3), qui n’est prévue que pour les per- sonnes mariées et les partenaires enregistrés vivant en ménage commun. Les parte- naires non mariés ne peuvent pas bénéficier de cette déduction. Cette différence de traitement se justifie par l’obligation d’assistance mutuelle que le Code civil impose aux personnes mariées, contrairement aux concubins (voir ch. 3.1.1.2). Sans déduction pour écart de revenu, à revenu équivalent, une personne seule supporte la même charge fiscale qu’une personne mariée générant le revenu unique de son couple. Le devoir d’assistance conjugale que doivent assumer, envers leur conjoint sans revenu ou à faible revenu, les personnes mariées générant le revenu unique ne serait donc pas pris en compte. La déduction pour écart de revenu réduit la charge fiscale des personnes mariées générant le revenu unique dans leur couple par rapport aux personnes qui n’assument pas de devoir d’assistance conjugale.

Art. 36 À l’avenir, un barème unique, applicable à tous les contribuables indépendamment de leur état civil, viendra remplacer le barème multiple du droit en vigueur. Dans ce con- texte, le barème de l’al. 1 doit être réaménagé. Le barème des couples mariés de l’al. 2 doit être abrogé lors de l’introduction de l’im- position individuelle. Le barème parental en vigueur de l’al. 2bis (composé du barème des couples mariés et de la déduction pour enfants du montant de l’impôt) deviendra également obsolète lors de l’introduction de l’imposition individuelle. Cependant, la déduction de 251 francs par enfant et par année du montant de l’impôt, actuellement comprise dans le barème parental, sera maintenue. Elle sera désormais réglée dans l’al. 2 et détaillée dans deux lettres distinctes. Comme cette déduction sera à l’avenir dissociée du ba- rème, il devient possible de la répartir entre les parents. Avec le droit actuel, le barème parental ne peut être attribué qu’à un seul parent. D’une part, conformément à la let. a, la déduction doit être accordée à des personnes qui vivent en ménage commun avec des enfants mineurs ou des enfants majeurs en formation pour lesquels elles peuvent faire valoir une déduction pour enfants au sens de l’art. 35, al. 1, let. a ou b. La répartition de la déduction entre les parents se fait en fonction de la déduction pour enfants. Par conséquent, la déduction du montant de l’impôt sera répartie par moitié entre les parents si la déduction pour enfants est attri- buée à raison de moitié. Les parents qui ont des enfants majeurs en formation et qui peuvent faire valoir une déduction pour personne à charge ne pourront pas faire valoir la déduction du montant de l’impôt. Dans de tels cas, la déduction doit revenir inté- gralement au parent qui peut faire valoir son droit à la déduction pour enfants. D’autre part, conformément à la let. b, la déduction doit être aussi accordée aux per- sonnes qui vivent avec des personnes nécessiteuses pour lesquelles elles reçoivent une déduction pour personne à charge selon l’art. 35, al. 1, let. b. Comme cela est déjà le cas actuellement, le montant de l’impôt est réduit de 251 francs par enfant ou par personne nécessiteuse.

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L’al. 3, qui stipule que montants d’impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus, reste inchangé.

Art. 37b, al. 1, troisième phrase À l’al. 1 des dispositions relatives aux bénéfices de liquidation, une adaptation est apportée concernant le barème unique: la référence renvoie désormais au «barème» et non plus aux «barèmes» de l’art. 36.

Art. 38, al. 2 L’al. 2 des dispositions relatives aux prestations en capital provenant de la prévoyance est également adapté pour tenir compte de l’introduction du barème unique: la réfé- rence renvoie désormais au «barème» et non plus aux «barèmes» de l’art. 36.

Art. 39, al. 1 Selon le droit en vigueur, les effets de la progression à froid doivent être compensés intégralement par une adaptation équivalente du barème et des déductions en francs opérées sur le revenu. Comme la déduction sur le montant de l’impôt est dissociée du barème dans le cadre de l’imposition individuelle, il convient de mentionner cette dé- duction à l’al. 1 parmi les éléments faisant l’objet d’une adaptation. Autrement, on ne saurait au juste si cette déduction peut être compensée en cas de renchérissement. Contrairement aux déductions effectuées sur l’assiette fiscale, le montant compensé pour la déduction opérée sur le montant de l’impôt est généralement inférieur à dix francs. C’est pourquoi la déduction effectuée sur le montant de l’impôt doit être arrondie au franc supérieur ou inférieur et non pas à la centaine la plus proche.

Art. 42 Cette disposition traite de la période de taxation en cas de mariage et de dissolution du mariage dans le cadre de l’imposition commune. En cas d’imposition individuelle, elle est sans objet et doit être abrogée.

Art. 83, al. 2 L’al. 2 perd toute pertinence en cas d’imposition individuelle et doit donc être abrogé. Une personne mariée qui remplit les conditions visées à l’al. 1 doit être imposée à la source en cas d’imposition individuelle même si son conjoint possède la nationalité suisse ou un permis d’établissement. En effet, toute personne doit remplir pour elle- même les conditions d’une imposition ordinaire ou d’une imposition à la source. Il en résulte qu’en cas de passage à l’imposition individuelle, certaines personnes qui sont aujourd’hui soumises à l’imposition ordinaire seront à l’avenir imposées à la source. En sa qualité de débiteur de la prestation imposable, l’employeur devrait alors procéder à la déduction de l’impôt à la source pour le travailleur concerné.

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Art. 85, al. 1, 2 et 3 L’al. 1 doit uniquement être modifié en un point pour tenir compte du barème unique appliqué aux personnes physiques: «barème de l’impôt» remplace ainsi «barèmes de l’impôt». L’al. 2 prescrit les déductions à prendre en compte dans les barèmes de l’impôt à la source. Comme il n’est pas possible de reproduire, dans les barèmes de l’impôt à la source, tant la déduction pour frais de ménage à introduire que la déduction pour écart de revenu dans la solution 2 (voir ch. 3.1.10), ces déductions doivent être exclues des déductions sociales à prendre en compte. Cette absence de prise en compte doit figurer explicitement dans la loi. L’al. 3 peut être abrogé, puisque la déduction pour double revenu disparaît avec l’in- troduction de l’imposition individuelle et que la disposition correspondante pour l’im- position à la source devient donc obsolète.

Art. 89, al. 3 Les personnes imposées à la source sont soumises à une taxation ordinaire ultérieure (TOU) si leurs revenus bruts atteignent ou dépassent un certain montant durant une année fiscale ou si elles disposent de revenus qui ne sont pas soumis à l’impôt à la source (art. 89, al. 1, let. a et b, LIFD). Selon le droit en vigueur, les conjoints des personnes soumises à une TOU qui vivent en ménage commun avec elle sont aussi soumis à la TOU (art. 89, al. 3, LIFD). En cas d’introduction de l’imposition indivi- duelle, cette disposition devrait logiquement disparaître.

Art. 89a, al. 2 et 3 Avec l’introduction de l’imposition individuelle, la demande de taxation ordinaire ul- térieure ne devrait plus s’étendre au conjoint. L’al. 2 doit donc être abrogé.

Art. 99a, al. 1, let. a Les non-résidents (en particulier les frontaliers) peuvent actuellement demander chaque année une TOU, pour autant que la condition suivante, entre autres, soit rem- plie: • une part prépondérante des revenus mondiaux du contribuable, revenus de leur époux inclus, est imposable en Suisse; Dans le cadre de l’imposition individuelle, les revenus de l’époux ne doivent plus être pris en compte. Le passage concerné doit donc être supprimé. Toute personne doit remplir elle-même, et pour ses propres revenus uniquement, les conditions visées à l’art. 99a, al. 1, LIFD.

Art. 113 L’introduction de l’imposition individuelle permet de supprimer l’article concernant la situation des époux dans la procédure. De ce fait, les conjoints doivent assumer individuellement les droits et obligations liés à la procédure au même titre que les autres contribuables. Toute personne doit signer elle-même sa propre déclaration d’impôt. Toute personne doit décider elle-même si elle entend former recours. Un tel

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recours n’impliquera du reste qu’elle-même. Les communications des autorités fis- cales devront s’adresser individuellement à chaque personne.

Art. 114, al. 1 En cas d’introduction de l’imposition individuelle, les époux auront seulement le droit de consulter les pièces du dossier qu’ils ont eux-mêmes produites ou signées, à l’instar des partenaires non mariés. C’est pourquoi le droit de consultation réciproque des époux peut être supprimé. Dans la solution 2, les dossiers présentent une interdépendance en raison de la déduc- tion pour écart de revenu. La déduction pour écart de revenu ne peut être calculée que si les revenus des deux époux sont connus. C’est pourquoi le droit réciproque des époux à consulter les pièces du dossier doit être maintenu dans la solution 2 (voir ch. 3.1.6.2 et ch. 3.1.6.3).

Art. 117, al. 3 et 4 L’introduction de l’imposition individuelle permet d’abroger les dispositions concer- nant la notification aux époux de décisions, communications, dossiers, etc. Toutes les communications des autorités fiscales aux époux doivent être transmises séparément, comme cela est déjà le cas pour les contribuables séparés ou divorcés et pour les couples non mariés.

Art. 147, al. 1, phrase introductive et let. d Avec l’introduction d’une déduction pour écart de revenu dégressive, les dossiers des époux sont étroitement liés. Si le revenu net d’un conjoint change, il peut s’avérer nécessaire d’adapter ultérieurement la déduction pour écart de revenu. Dans la solu- tion 2, afin d’éviter des incertitudes, la possibilité d’une révision en lien avec la dé- duction pour écart de revenu doit désormais être précisée dans la loi. Voir ch. 3.1.6.3. Dans de tels cas, l’al. 2, selon lequel la révision est exclue lorsque le requérant a in- voqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, ne s’appliquera pas. Ce point figure explicitement dans la loi.

Art. 151, al. 3 Comme pour la révision, la déduction dégressive pour écart de revenu peut jouer un rôle dans le rappel d’impôt. Dans l’optique d’une application symétrique par rapport à la révision, il doit toujours être possible de percevoir un rappel d’impôt auprès du contribuable lorsque survient une adaptation du revenu net du conjoint. Ce point est fixé dans un nouvel alinéa pour la solution 2. Voir ch. 3.1.6.4. Dans de tels cas, on n’appliquera pas l’al. 2 selon lequel, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante. Cette disposition est explicitement fixée dans la loi.

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Art. 180 Du fait que, dans le cadre de l’imposition individuelle, les époux sont fondamentale- ment traités comme les autres contribuables, une norme pénale autonome n’est plus nécessaire et doit donc être abrogée.

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes Art. 3, al. 3 Voir explications analogues relatives aux art. 8a, 9 et 9a, LIFD.

Art. 6, al. 2 Voir explications analogues relatives à l’art. 14 LIFD.

Art. 9, al. 2, let. g, h, hbis et k Voir explications analogues relatives aux art. 33, al. 1, let. g, h et hbis, art. 33, al. 2, LIFD et ch. 6.1.

Art. 11, al. 1 L’al. 1 prescrit aux cantons que l’impôt des personnes mariées vivant en ménage com- mun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. Cette disposition n’est pas nécessaire en cas d’imposition individuelle, puisque chaque personne est alors imposée pour elle-même. La disposition doit donc être abro- gée. Il incombe aux cantons de décider de manière autonome comment ils entendent traiter les différentes catégories de contribuables, dans le cadre du principe constitu- tionnel d’imposition selon la capacité économique.

Art. 18 Voir explications analogues relatives à l’art. 42 LIFD.

Art. 32 al. 2 Voir explications analogues relatives à l’art. 83, al. 2, LIFD et ch. 3.1.10.

Art. 33, al. 1, 2 et 3 L’al. 1 doit uniquement être modifié en un point pour tenir compte du barème unique applicable aux personnes physiques: «barème de l’impôt» remplace ainsi «barèmes de l’impôt». Concernant l’art. 2: voir explications analogues relatives à l’art. 85, al. 2 et 3, LIFD.

Art. 33a, al. 3 Voir explications analogues relatives à l’art. 89, al. 3, LIFD.

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Art. 33b, al. 2 et 3 Voir explications analogues relatives à l’art. 89a, al. 2 et 3, LIFD.

Art. 35a, al. 1, let. a Voir explications analogues relatives à l’art. 99a, al. 1, let. a, LIFD.

Art. 36a, al. 2 La correction prévue pour les couples mariés à deux revenus n’est plus nécessaire en cas d’imposition individuelle et doit être abrogée.

Art. 40 Situation des époux dans la procédure Voir explications analogues relatives à l’art. 113 LIFD.

Art. 57, al. 4 Voir explications analogues relatives à l’art. 180 LIFD.

5 Conséquences

5.1 Base de données

5.1.1 Statistique de l’impôt fédéral direct

Toutes les estimations quantitatives relatives aux conséquences reposent sur les don- nées de la statistique de l’impôt fédéral direct de 2018. Les conséquences financières estimées pour 2022 ont été extrapolées à partir de cette base. L’ensemble de données utilisé contient toutes les personnes assujetties à l’impôt fé- déral direct. Il ne contient toutefois que des informations ponctuelles, notamment le revenu imposable, le montant de l’impôt, le nombre de déductions pour enfants, la déduction pour primes d’assurance et la déduction pour double revenu. Aucune infor- mation ne s’y trouve concernant les autres éléments de la déclaration d’impôt. Ces données ne suffisent donc pas à estimer de manière fiable, sur le plan quantitatif, les effets de l’imposition individuelle. À cet effet, il faudrait notamment des informations sur la répartition des revenus entre les deux conjoints. Plus la répartition au sein des couples mariés est homogène, plus les baisses de recettes seront importantes et plus il sera nécessaire d’adapter le barème pour obtenir les effets financiers visés. Pour effectuer une estimation quantitative, il faut donc répartir les revenus des couples mariés entre les époux. Cette répartition est estimée à l’aide de la base de données WiSiER, qui contient des informations détaillées concernant les impôts cantonaux sur le revenu pour 2015 (voir ch. 1.2.1.8). Les données de WiSiER ne permettent pas d’at- tribuer clairement tous les éléments de revenu aux conjoints. Des hypothèses sont donc nécessaires à cet effet. En outre, la répartition des revenus pour les impôts can- tonaux peut différer de celle pour l’impôt fédéral direct. C’est pourquoi les estimations relatives à la répartition des revenus entre les conjoints et, partant, toutes les estima-

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tions quantitatives sont entachées d’incertitudes considérables. La statistique de l’im- pôt fédéral direct présente d’autres lacunes qui empêchent de reproduire chaque élé- ment de la réforme dans les estimations. Par exemple, il n’est pas possible de distin- guer les déductions visées à l’art. 35, al. 1, let. a (pour chaque enfant mineur ou majeur faisant un apprentissage ou des études), de celles prévues à l’art. 35, al. 1, let. b (pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucra- tive). Le projet de réforme prévoit cependant de relever la déduction de 6500 à

9000 francs pour les premiers, et de laisser la déduction pour les seconds à

6500 francs. Faute de trouver les informations nécessaires dans les données, toutes les déductions ont été relevées à 9000 francs pour l’estimation quantitative. Certaines informations contenues dans la base de données sont imprécises. Par exemple, la variable correspondant aux déductions pour enfants figure exclusivement en nombres entiers: lorsque des déductions pour enfants sont partagées (par ex. au sein de couples non mariés avec enfants), cette situation peut donner lieu à des demi- déductions pour enfants, qui ne sont toutefois pas reproduites dans l’ensemble de don- nées. C’est pourquoi l’estimation des effets du relèvement de la déduction pour en- fants est tout particulièrement entachée d’incertitudes. De plus, la statistique de l’impôt fédéral direct ne contient aucune information sur la composition des ménages: elle n’indique ainsi pas si les personnes non mariées sont des personnes en concubinage ou des personnes seules. De ce fait, l’estimation des effets de la déduction pour frais de ménage reste très incertaine. Fondée sur les statis- tiques produites par l’Office fédéral de la statistique concernant la fréquence des dif- férents types de ménage, la déduction pour frais de ménage est attribuée ici aux con- tribuables non mariés sur une base probabiliste 90. Compte tenu de ces lacunes dans l’ensemble de données, la présentation des effets financiers sur les divers types de contribuables n’est pas en mesure de distinguer entre les couples de concubins et les personnes seules.

5.1.2 Cas normaux vs cas particuliers

Pour près de 90 % des contribuables, le revenu imposable correspond au revenu dé- terminant pour le taux («cas normaux»). Pour les quelque 10 % restants, le revenu déterminant pour le taux est différent du revenu imposable («cas particuliers»). Ce cas de figure se présente lorsque la durée de l’assujettissement est inférieure à un an ou dans le cadre d’une relation fiscale internationale. La statistique de l’impôt fédéral direct présente exclusivement le revenu imposable. Si, par exemple, un contribuable perçoit un revenu provenant d’une fortune immobilière à l’étranger, ce dernier est pris en compte pour déterminer le taux, mais n’est pas imposable en Suisse. Pour de tels cas, il n’est pas possible d’estimer de manière suffisamment fiable la charge fiscale dans le scénario de la réforme. Seuls les cas dits «normaux», pour lesquels le revenu imposable correspond au revenu déterminant pour le taux, sont utilisés aux fins d’es- timation. À partir de l’estimation obtenue sur la base des «cas normaux», on procède à une extrapolation pour l’ensemble des contribuables. Le facteur d’extrapolation est de 1,15. Le résultat de l’estimation basée sur les «cas normaux» est multiplié par ce facteur d’extrapolation. Le facteur d’extrapolation des «cas normaux» à l’ensemble

90 Office fédéral de la statistique, «Ménages privés selon le type», tableau T40.02.01.02.01

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des contribuables («cas normaux» et «cas particuliers») a été estimé sur la base d’une réforme fiscale hypothétique introduisant une déduction de 1000 francs pour tous les contribuables seuls et une déduction de 2000 francs pour tous les couples mariés.

5.2 Conséquences financières

5.2.1 Conséquences financières pour la Confédération

Le Conseil fédéral vise des allégements fiscaux, et partant des baisses de recettes, de 1 milliard de francs au total pour l’impôt fédéral direct. Pour atteindre cet objectif, le barème a été adapté en conséquence (voir ch. 3.1.11). Ces effets estimés se rapportent aux chiffres extrapolés pour l’année fiscale 2022. Ils représentent donc les consé- quences financières d’une introduction de l’imposition individuelle en 2022. Les con- séquences financières estimées seront actualisées au fur et à mesure de l’avancement du projet. Étant donné que les recettes issues de l’impôt fédéral direct augmenteront très probablement dans les années à venir, les effets financiers estimés de la réforme devraient, eux aussi, croître. La baisse des recettes estimée à 1 milliard de francs correspond à environ 1,1 % des recettes totales de la Confédération, à 3,9 % des recettes de l’impôt fédéral direct pour les personnes physiques et morales et à 7,8 % des recettes de l’impôt fédéral direct pour les personnes physiques (selon les données de la statistique financière 2018 ex- trapolées pour 2022). La Confédération perçoit 78,8 % des recettes de l’impôt fédéral direct et les cantons 21,2 % (art. 196 LIFD). Par conséquent, la baisse des recettes est estimée à quelque

800 millions de francs pour la Confédération.

Cette baisse de recettes sera moins élevée si le passage à l’imposition individuelle induit des changements comportementaux conduisant à une hausse du niveau de l’em- ploi, qui généreront à leur tour des rentrées fiscales supplémentaires (voir ch. 5.5). L’ampleur de la diminution des recettes de la Confédération induite par les change- ments de comportement dépendra aussi de la mise en œuvre de l’imposition indivi- duelle dans les cantons.

5.2.2 Conséquences financières pour les cantons

La baisse des recettes pour l’impôt fédéral direct, estimée à 1 milliard de francs, est proportionnelle pour les cantons à leur part aux recettes, qui est de 21,2 %. Ainsi, pour l’impôt fédéral direct, la baisse des recettes des cantons induite par la réforme atteint un montant estimé à 200 millions de francs. Les cantons devront aussi transposer l’imposition individuelle dans leur droit respec- tif. Les conséquences financières de la mise en œuvre dans le droit cantonal dépen- dront de la forme que prendra la réforme, en particulier de la conception du barème. En raison de l’autonomie des cantons en matière de barème (art. 129, al. 2, Cst.), la Confédération ne peut pas imposer des prescriptions en la matière. Le Conseil fédéral ne peut pas se prononcer concernant les conséquences financières attendues au niveau des cantons et des communes.

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Le passage à l’imposition individuelle entraîne des changements dans les rapports entre les charges fiscales des différents types de contribuables. Ces changements ten- dront à être d’autant plus importants que le barème d’un canton sera progressif. Aucun canton ne connaît une imposition complètement proportionnelle; tous les cantons ap- pliquent une imposition au moins indirectement progressive, en fonction du revenu imposable. C’est pourquoi, dans tous les cantons, l’imposition individuelle induit certaines mo- difications des rapports entre les charges fiscales. Une mise en œuvre sans incidence sur les recettes impliquera par conséquent, selon les contribuables, des allégements ou bien des charges supplémentaires. Si l’on veut exclure, pour tous les contribuables, que la réforme de l’imposition individuelle ne se traduise par des charges supplémen- taires, la réforme conduirait alors inévitablement à une baisse des recettes. Plus le barème de l’impôt sur le revenu utilisé par un canton est progressif, plus ces effets tendront à être marqués. La situation change si le passage à l’imposition individuelle induit des changements comportementaux conduisant à une hausse du niveau de l’emploi, qui généreront à leur tour des recettes fiscales supplémentaires. Compte tenu de ces effets sur l’emploi, soit la baisse des recettes est plus faible en cas de réforme sans charges supplémen- taires, soit les charges supplémentaires sont moins élevées en cas de réforme n’ayant pas d’incidence sur les recettes.

5.3 Conséquences sur l’état du personnel et

l’informatique Comme l’impôt fédéral direct est taxé et perçu par les cantons, les mesures proposées le concernant n’ont de conséquence ni sur l’état du personnel de la Confédération ni sur l’informatique.

5.3.1 Conséquences sur l’état du personnel

L’introduction de l’imposition individuelle entraîne des charges supplémentaires pour les administrations fiscales cantonales, notamment parce que les deux époux doivent remettre deux déclarations d’impôt distinctes. Voir explications au ch. 3.3. Le Conseil fédéral n’est pas en mesure d’estimer le montant effectif des coûts admi- nistratifs supplémentaires ou les conséquences sur l’état du personnel des cantons.

5.4 Conséquences sur les contribuables dans le domaine

de l’impôt fédéral direct

5.4.1 Généralités

Nous présenterons ici, sous forme de graphiques et pour les deux solutions étudiées, l’estimation des changements de charge fiscale causés par la réforme. L’analyse du statu quo se rapporte au droit en vigueur au 1er janvier 2022. Le revenu représenté dans les graphiques sur l’axe des abscisses correspond au revenu imposable augmenté de la déduction pour primes d’assurance, de la déduction pour les assu- rances des enfants et de la déduction pour enfants, ainsi que des déductions pour

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couples mariés et double revenu dans le statu quo actuel pour les couples mariés 91. Cette conception du revenu a été utilisée dans toutes les analyses visant à estimer les effets quantitatifs du projet.

5.4.2 Rapports entre les charges fiscales dans la solution 1

La figure 4 et la figure 5 présentent les charges fiscales respectivement d’un couple marié sans enfant et d’un couple avec deux enfants, dans le statu quo actuel ainsi que dans le scénario d’une réforme selon la solution 1 pour chacun des époux. Les gra- phiques de gauche montrent la situation en cas de répartition du revenu de 60/40 entre les époux; ceux de droite en cas de répartition de 90/10.

91 Le revenu ainsi défini est le revenu net tel qu’il est décrit dans la statistique fiscale fédérale. Cette définition diffère légèrement de celle inscrite dans la LIFD.

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Figure 4: Charge fiscale d’un couple marié sans enfant dans le statu quo et charge fiscale des deux époux dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 1. Le graphique du haut correspond à une répartition du revenu de 60/40 entre les époux (90/10 dans le graphique du bas).

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Figure 5: Charge fiscale d’un couple marié avec deux enfants dans le statu quo et charge fiscale des deux époux dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 1. Le graphique du haut correspond à une répartition du re- venu de 60/40 entre les époux (90/10 dans le graphique du bas).

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Les graphiques montrent que la modification de la charge fiscale dépend de la répar- tition des revenus entre les époux. Si la répartition des revenus se fait de manière égale (60/40), la somme des charges fiscales dans le scénario d’une réforme peut être net- tement inférieure à la charge fiscale commune du couple marié dans le statu quo ac- tuel. Outre la répartition des revenus de manière égale, l’abaissement du barème con- tribue aussi à l’allégement fiscal. Si la répartition des revenus est inégale (90/10), la plupart des cas de figure représentés conduisent à une hausse des charges fiscales. L’abaissement du barème réduit l’augmentation de la charge due au passage à l’im- position individuelle, sans toutefois la compenser. S’agissant du couple marié avec enfants, la hausse de la charge fiscale s’explique en outre par le fait que la déduction pour enfants est répartie par moitié entre les époux, ce qui conduit à un allégement moindre pour le revenu inférieur. La figure 6 montre l’évolution de la charge fiscale pour une personne seule sans enfant (graphique de gauche) et avec deux enfants (graphique de droite). Pour les personnes seules sans enfant, la solution 1 de la réforme induit une baisse de la charge fiscale en raison de la baisse du barème et grâce à la déduction pour frais de ménage. Pour les personnes seules avec enfants, la réforme entraîne globalement peu de changement en matière de charge fiscale. Grâce aux déductions liées aux enfants, les contribuables des classes de revenus les plus faibles qui ont des enfants ne payent pas d’impôt fédé- ral direct, tant dans le statu quo actuel que dans le scénario de la réforme. Certains contribuables à revenu moyen obtiennent des allégements, tandis que les contri- buables touchant des revenus élevés subissent parfois des charges fiscales accrues. Ce schéma s’explique par l’existence d’un effet contraire, comparé à la situation sans enfant. Actuellement, les personnes seules avec enfants sont soumises au barème des- tiné aux personnes mariées. Ce privilège disparaît dans le scénario de la réforme et le barème unique s’applique.

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Figure 6: Charge fiscale d’une personne seule dans le statu quo et dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 1. Le graphique du haut correspond à la situation sans enfant, celui du bas à une personne seule avec deux enfants.

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5.4.3 Rapports entre les charges fiscales dans la solution 2

La figure 7 et la figure 8 présentent les rapports entre les charges fiscales pour un couple marié dans le statu quo et les charges fiscales des deux époux dans le scénario de la réforme selon la solution 2.

Figure 7: Charge fiscale d’un couple marié sans enfant dans le statu quo et charge fiscale des deux époux dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 2. Le graphique du haut correspond à une répartition des revenus de 60/40 entre les époux (90/10 dans le graphique du bas).

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Figure 8: Charge fiscale d’un couple marié avec deux enfants dans le statu quo et charge fiscale des deux époux dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 2. Le graphique du haut correspond à une répartition des re- venus de 60/40 entre les époux (90/10 dans le graphique du bas).

Le schéma est globalement semblable à celui de la solution 1. La différence réside dans la déduction pour écart de revenu, qui allège le revenu principal pour les couples

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mariés sans revenu secondaire et ceux dont le revenu secondaire est faible. Les charges fiscales supplémentaires sont par conséquent moindres dans ces cas de figure. Afin de compenser la baisse des recettes liée à la déduction pour écart de revenu, le barème est relevé par rapport à la solution 1. Ce relèvement induit une charge fiscale accrue pour toutes les autres personnes comparativement à la solution 1.

Figure 9: Charge fiscale d’une personne seule dans le statu quo et dans le scénario d’une réforme pour l’impôt fédéral direct selon la solution 2. Le graphique du haut correspond à une personne seule sans enfant (avec deux enfants dans celui du bas).

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La figure 9 présente l’évolution de la charge fiscale pour une personne seule sans en- fant (graphique de gauche) et avec deux enfants (graphique de droite). Pour les per- sonnes seules également, le schéma est semblable à celui de la variante 1. Cependant, la charge fiscale est un peu plus élevée dans ce scénario de réforme qu’avec la solu- tion 1 en raison du barème supérieur. De ce fait, les personnes seules sans enfant bé- néficient globalement d’un allégement fiscal plus faible et les personnes seules avec enfants supportent pour certaines une charge supplémentaire accrue.

5.4.4 Répartition des effets d’allégement sur différentes

catégories de personnes Le tableau 1 montre la répartition de l’effet d’allégement de la réforme au niveau de l’impôt fédéral direct sur les différentes catégories de contribuables. Sont représentées en francs (valeurs absolues) et par rapport au revenu disponible (valeurs relatives), les augmentations (+) et les diminutions (-) de la charge fiscale liée à l’impôt fédéral direct. Dans cette analyse, le revenu disponible correspond au revenu diminué de l’im- pôt fédéral direct. Le tableau présente en outre, pour chaque catégorie de personnes, la part estimée des personnes qui voient leur charge fiscale augmenter ou diminuer sous l’effet de la réforme. Le total de ces parts n’atteint pas 100 %, puisque, pour une partie de la population, la charge fiscale n’est pas modifiée par la réforme (dans la plupart de ces cas, la charge fiscale est nulle, avant et après la réforme). Tous les chiffres correspondent à la moyenne du groupe de personnes représentées. Rapportées aux contribuables individuels, les augmentations et diminutions de la charge fiscale peuvent varier à l’intérieur des groupes représentés en fonction des spécificités de chaque cas.

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Type de contribuable Nombre Solution 1 Solution 2 de Part avec… Part avec… contri- augmentat- diminution en % du augmentat- diminution en % du buables par contribuable, ion de la de la charge revenu par contribuable, ion de la de la charge revenu en francs charge (+) (-) disponible en francs charge (+) (-) disponible Personnes non mariées 2’382’968 -110 2.0% 65.6% -0.24% -40 9.5% 58.2% -0.09% sans enfant 2’094’117 -121 0.0% 70.1% -0.28% -54 7.1% 63.0% -0.13% avec enfants 288’851 -28 16.1% 32.5% -0.04% 65 26.2% 23.3% 0.10% Pers. en couples mariés à rev. unique 651’758 -5 30.2% 14.9% -0.01% -172 8.7% 30.2% -0.35% sans enfant 323’522 -145 29.0% 23.7% -0.32% -210 6.2% 44.2% -0.47% avec enfants 328’236 132 31.4% 6.3% 0.25% -134 11.2% 16.5% -0.25% Pers. en couples mariés à double rev. 1’461’132 -134 26.2% 34.3% -0.22% -193 17.3% 38.7% -0.32% sans enfant 533’972 -238 25.4% 54.3% -0.40% -210 23.5% 55.5% -0.36% avec enfants 927’160 -74 26.6% 22.9% -0.12% -183 13.8% 29.0% -0.29% Rentiers 1’615’919 -181 6.7% 65.6% -0.42% -164 4.3% 66.6% -0.38% marié 853’406 -253 12.4% 55.0% -0.59% -267 2.9% 61.7% -0.63% non marié 762’513 -101 0.4% 77.6% -0.24% -48 5.9% 72.1% -0.11% Tous les contribuables 6’111’777 -123 12.0% 52.7% -0.25% -123 9.9% 52.8% -0.25% Tableau 1: Variation de la charge fiscale au niveau de l’impôt fédéral direct, valeurs agrégées par types de contribuables. Les données ne permettent pas de distinguer les couples non mariés des personnes seules. Le groupe «Non mariés» comprend les personnes seules, les couples non mariés, les enfants majeurs vivant dans le ménage de leurs parents ou des communautés d’habitation. Les couples mariés à revenu unique et ceux à double revenu sont identifiés par la présence ou l’absence d’une déduction pour double revenu. L’indication du nombre de contribuables se rapporte aux individus: chaque couple marié fait donc l’objet de deux observations. Données: WiSiER 2015, statistique relative à l’impôt fédéral direct de 2018, extrapolation pour 2022 des effets financiers.

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Compte tenu de la baisse des recettes fiscales d’environ 1 milliard de francs, un allé- gement en lien avec l’impôt fédéral direct est obtenu globalement pour presque tous les groupes de contribuables représentés. Tous contribuables confondus, les deux so- lutions de réforme débouchent sur un allégement moyen d’environ 123 francs par per- sonne pour l’impôt fédéral direct, soit près de 0,25 % du revenu disponible. Dans les deux solutions, les couples de rentiers mariés bénéficient, par personne, d’un allége- ment fiscal supérieur à la moyenne. Cela s’explique par le fait que les couples de rentiers mariés présentent souvent une répartition égale de leurs revenus, et que le changement de système que représente le passage à l’imposition individuelle conduit donc pour eux à un allégement. Parmi les couples mariés à revenu unique et ceux à double revenu, les personnes sans enfant profitent davantage de la réforme que celles avec enfants. Dans les familles avec enfants, l’effet d’allégement est amoindri, car la réforme prévoit que la déduction pour enfants soit répartie par moitié entre les époux. Tout particulièrement dans les cas sans revenu secondaire ou lorsque le revenu secon- daire est faible, la part attribuée au revenu inférieur ne peut pas déployer le même effet d’allégement que dans le système actuel. Le relèvement de la déduction pour enfants de 6500 à 9000 francs corrige cet effet sans toutefois pouvoir le compenser complètement. Dans la solution de réforme 1, c’est-à-dire sans déduction pour écart de revenu, la charge fiscale supplémentaire pour les couples mariés à revenu unique avec enfants est de quelque 132 francs en moyenne par personne (0,25 % du revenu disponible). Cet effet résulte d’une part de l’effet d’allégement amoindri de la déduction pour en- fants, décrit ci-dessus, et, d’autre part, de la répartition souvent inégale des revenus au sein des couples mariés à revenu unique. Dans la solution de réforme 2, la déduction pour écart de revenu empêche globalement que les personnes en couple marié à un seul revenu ne voient leur charge fiscale aug- menter. En revanche, comme le barème est relevé pour compenser la baisse des re- cettes qui en découle, les personnes non mariées avec enfants doivent, quant à elles, supporter des charges fiscales supplémentaires (env. 65 francs en moyenne par con- tribuable, soit 0,10 % du revenu disponible). Cette catégorie comprend tous les con- tribuables non mariés avec enfants, c’est-à-dire également les couples non mariés. Pour les couples mariés à revenu unique et ceux à double revenu, la solution 2 conduit globalement à un allégement légèrement plus important que dans la solution 1. Inver- sement, la solution 2 débouche, pour les couples de rentiers mariés et les contribuables non mariés, sur un moindre allégement comparé à la solution 1 en raison du barème plus élevé. Tous contribuables confondus, on estime que la charge fiscale diminue pour environ la moitié d’entre eux, tandis qu’ils sont plus ou moins 10 % à subir une augmentation. À comparer les différents types de contribuables sur la base des proportions estimées de personnes qui voient leur charge fiscale augmenter ou diminuer sous l’effet de la réforme, on observe des résultats similaires que pour les augmentations et diminutions moyennes de la charge fiscale. Une part plus importante des personnes non mariées profitent d’une diminution des charges avec la solution 1 qu’avec la solution 2. En revanche, avec cette dernière, une part plus importante des personnes en couple marié bénéficient d’une baisse de charge fiscale qu’avec la solution 1. Cette situation s’ex- plique comme suit: il faut compenser par un relèvement de barème la déduction pour

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écart de revenu qui bénéficie aux couples mariés. Dans le scénario de la réforme, ce relèvement accroît la charge fiscale pour tous les contribuables. La déduction pour écart de revenu bénéficie surtout aux personnes en couple marié à revenu unique. Toutefois, on trouve également parmi les couples mariés à double revenu des cas de figure pour lesquels la déduction pour écart de revenu s’applique. Dans l’une et l’autre solution, environ les deux tiers des rentiers voient leur charge fiscale diminuer, alors que 5 % d’entre eux subissent une augmentation.

5.4.5 Répartition de l’effet d’allégement entre les classes

de revenus Le tableau 2 présente la répartition de l’effet d’allégement entre les différentes classes de revenus. Il répartit les contribuables en dix classes de revenus de sorte qu’environ 10 % des contribuables se trouvent dans chacune d’entre elles. À l’instar du tableau 1, il présente les augmentations et les diminutions moyennes de la charge fiscale liée à l’impôt fédéral direct (en franc et par rapport au revenu disponible) ainsi que les parts estimées des personnes qui voient leur charge fiscale augmenter ou diminuer. Ici éga- lement, les chiffres correspondent à la moyenne au sein de la classe de revenus consi- dérée. La représentation se base sur les données individuelles: un couple marié y fait donc l’objet de deux observations. Si, dans un couple marié, l’un des époux touche un revenu de 70 000 francs et l’autre un revenu de 30 000 francs, le premier se trouve dans la huitième classe de revenu ([70 %, 80 %)) et le deuxième, dans la quatrième ([30 %, 40 %)). L’estimation de la répartition des revenus à l’aide des données canto- nales est décrite au ch. 5.1.1.

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Solution 1 Solution 2 Part avec… Part avec… Tranches de augmentat- diminution en % du augmentat- diminution en % du revenus Valeurs des par contribuable, ion de la de la charge revenu par contribuable, ion de la de la charge revenu (déciles) déciles (en fr.) en francs charge (+) (-) disponible en francs charge (+) (-) disponible [0%, 10%) [0, 2800] 0 0.0% 0.0% 0.00% 0 0.0% 0.0% 0.00% [10%, 20%) (2800, 12500] 0 0.0% 0.0% 0.00% 0 0.0% 0.0% 0.00% [20%, 30%) (12500, 22200] -4 1.3% 18.3% -0.02% -4 0.7% 18.1% -0.02% [30%, 40%) (22200, 31600] -25 5.4% 75.0% -0.09% -27 3.2% 73.5% -0.10% [40%, 50%) (31600, 41500] -45 5.1% 75.7% -0.12% -47 2.7% 77.2% -0.13% [50%, 60%) (41500, 50500] -86 7.8% 77.9% -0.19% -80 1.4% 82.9% -0.18% [60%, 70%) (50500, 60300] -132 11.9% 75.8% -0.24% -128 2.8% 81.9% -0.23% [70%, 80%) (60300, 73200] -169 20.6% 74.3% -0.26% -185 8.7% 79.5% -0.28% [80%, 90%) (73200, 96800] -245 29.3% 69.2% -0.30% -252 32.2% 62.3% -0.31% [90%, 100%] > 96800 -528 38.8% 61.2% -0.34% -511 47.4% 52.3% -0.33% Tous les contribuables -123 12.0% 52.7% -0.25% -123 9.9% 52.8% -0.25%

Tableau 2: Variation de la charge fiscale au niveau de l’impôt fédéral direct, valeurs agrégées par classes de revenus. Les contribuables sont répartis en classes de revenus sur la base de leur revenu individuel (revenu net selon la définition formulée dans la statistique relative à l’impôt fédéral direct). Données: WiSiER 2015, statistique relative à l’impôt fédéral direct de 2018, extrapolation pour 2022 des effets financiers.

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Le tableau montre qu’il ne résulte globalement de charge supplémentaire dans aucune des classes de revenus. Tant dans le statu quo actuel que dans le scénario de la réforme, les deux classes de revenus les plus basses ne versent pas d’impôt fédéral direct, et ne voient donc pas leurs charges augmenter ou diminuer. Pris globalement, par groupes, les contribuables des huit autres classes de revenus bénéficient tous d’un allégement fiscal. Un changement de système sans adaptation de barème induirait une concentration plus forte de l’effet d’allégement dans les classes de revenus supérieures. La répartition plus homogène de l’effet d’allégement est obtenue en adaptant le barème (abaissement des taux d’imposition pour les revenus bas et moyens). Mesuré en francs, l’allégement le plus important concerne le décile de revenus le plus élevé. L’effet de distribution de la réforme est déterminé par les allégements observés en termes de revenu disponible dans les différentes classes de revenus. Sous cet angle, la réduction de la charge fiscale se situe entre 0,18 % et 0,34 % environ, pour les con- tribuables de la sixième à la dixième classe de revenus. Dans les classes de reve- nus trois à cinq, l’effet d’allégement relatif au revenu est plus faible (env. 0,02 % à 0,13 %). Dans nombre de cas, les classes de revenus inférieures ne payent pas (ou peu) d’impôt sur le revenu à la Confédération, c’est pourquoi il n’est guère possible d’obtenir un allégement comparable en termes de revenu. Hormis les deux classes de revenus les plus basses, qui ne payent pas d’impôt fédéral direct, la proportion de personnes qui bénéficient d’une baisse de leur charge fiscale grâce à la réforme est plus grande, dans toutes les classes de revenus, que la proportion des personnes qui subissent une augmentation. La part des personnes qui bénéficient d’une baisse de leur charge fiscale est la plus élevée dans les classes de revenus quatre à huit (env. 75 à 80 % d’entre eux).

5.4.6 Conséquences d’autres versions du projet

Dans les autres versions de la réforme entraînant différentes conséquences financières (sans incidence sur les recettes et baisses des recettes de 500 millions, 750 millions et 1,5 milliard de francs), les rapports entre les charges fiscales des différents types de ménages sont très similaires à ceux présentés pour les solutions proposées occasion- nant une diminution des recettes de 1 milliard de francs. Plus la baisse des recettes est importante, plus la charge fiscale est basse en moyenne dans le scénario de la réforme et plus la part des contribuables voyant leur charge fiscale s’alléger grâce à la réforme est grande. Dans la version présentée ici occasionnant une baisse des recettes de 1 mil- liard de francs pour l’impôt fédéral direct, la solution 1 (solution 2) induit une hausse de la charge fiscale pour environ 12 % (10 %) des contribuables et une baisse de la charge pour environ 53 % (53 %). Dans la version sans incidence sur les recettes, la solution 1 (solution 2) entraîne une hausse de la charge fiscale pour environ 20 % (25 %) des contribuables et une dimi- nution de la charge pour environ 45 % (38 %). Si l’on admet une diminution des re- cettes de l’impôt fédéral direct de 1,5 milliard de francs, environ 11 % (5 %) des con- tribuables verraient leur charge fiscale augmenter avec la solution 1 (solution 2) et quelque 54 % (58 %) verraient leur charge fiscale diminuer.

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La flat rate tax a été estimée sur la base d’une diminution des recettes de 1 milliard dans le cadre de l’impôt fédéral direct. Selon les estimations, elle entraînerait une hausse de la charge fiscale pour environ 64 % des contribuables et, pour environ 9 % des contribuables, une baisse de la charge fiscale. Le dégrèvement concerne pour l’es- sentiel les 10 % des contribuables qui réalisent les plus gros revenus.

5.4.7 Conséquences sur les rapports entre les charges

fiscales dans le cadre des impôts cantonaux sur le revenu Compte tenu des différentes situations dans les cantons et des nombreuses possibilités dont disposent les cantons pour adapter les barèmes et les déductions, il est difficile de déterminer quelles seront les conséquences de la mise en œuvre de l’imposition individuelle au niveau cantonal pour les impôts cantonaux sur le revenu d’un ménage privé dans un canton donné. Suivant le type de ménage et la classe de revenu, il peut en résulter une hausse ou une baisse de la charge fiscale.

5.5 Conséquences sur l’emploi

5.5.1 Contexte

Un abaissement de la charge fiscale aura potentiellement une influence positive sur l’emploi, puisqu’il conduit à une hausse du salaire après impôts. L’ampleur de la ré- action en termes d’emploi est représentée à l’aide de l’«élasticité de l’offre de travail». Concrètement, cette dernière indique la croissance relative de l’emploi, en pour cent, lorsque le salaire après impôts augmente de 1 % 92. L’effet d’une réforme sur l’emploi résulte fondamentalement de la modification de la charge fiscale et de l’élasticité de l’emploi par rapport au salaire après impôts. La littérature regorge d’estimations em- piriques concernant la hauteur de l’élasticité de l’offre de travail: elles ont en l’occur- rence servi de références pour la présentation des effets estimés sur l’emploi 93. Dans la présente réforme, les modifications des charges fiscales découlent d’une part de l’allégement lié à la baisse des recettes d’environ 1 milliard de francs au niveau de l’impôt fédéral direct et, d’autre part, de la modification des charges fiscales relatives entre les divers types de ménages. Cet allégement fiscal est lié à une réduction des taux d’imposition moyens (charge fiscale par rapport au revenu) et des taux d’imposition marginaux (charge fiscale sur le prochain franc gagné). De telles baisses des taux d’imposition rendent plus intéres- sant l’exercice d’une activité rémunérée.

92 Pour être précis, il faudrait parler de l’influence de la charge fiscale sur l’«offre de tra- vail». Par souci de simplicité, nous parlons, dans le présent rapport, d’«emploi». Une aug- mentation de l’offre de travail peut être assimilée à une hausse de l’emploi lorsque le mar- ché de l’emploi parvient à absorber (à long terme) l’offre de travail supplémentaire. 93 Théoriquement, une baisse d’impôt peut aussi entraîner une réduction de l’emploi pour les personnes exerçant une activité lucrative, puisque, grâce à la baisse de la charge fis- cale, il leur faut travailler moins longtemps pour obtenir le même revenu (effet sur le re- venu). Toutefois, selon les estimations empiriques tirées de la littérature, l’effet selon le- quel il est plus avantageux de travailler lorsque l’imposition est faible l’emporte généralement (effet de substitution).

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L’effet sur l’emploi provient en majeure partie du changement de système (passage de l’imposition commune des couples mariés à l’imposition individuelle). À recettes fiscales égales, l’imposition individuelle entraîne un taux d’imposition marginal plus élevé pour le revenu principal et un taux d’imposition marginal plus faible pour le revenu secondaire par rapport au système de l’imposition commune en vigueur. L’augmentation du taux d’imposition marginal pour le revenu principal est due à l’ap- plication d’un barème unique dans le cadre de l’imposition individuelle, alors que les couples mariés bénéficient d’une réduction tarifaire en cas d’imposition commune. La baisse du taux d’imposition marginal pour le revenu secondaire s’explique par l’aban- don du cumul des deux revenus. Dans le système actuel, le couple atteint, sur la base du revenu principal, un échelon du système de progression pour lequel le taux d’im- position à la marge est plus élevé. Pour le revenu secondaire qui vient s’ajouter, le taux d’imposition marginal supérieur issu du revenu principal s’applique alors. Cet effet sur les charges fiscales marginales du revenu secondaire existe dans tous les cas, que le couple marié soit soumis à un modèle de splitting ou à un barème séparé. Tous les tenants et aboutissants valent uniquement dans un système progressif d’im- position du revenu. En cas d’impôt proportionnel sur le revenu, il n’y a pas de diffé- rence entre une imposition commune et une imposition individuelle des époux. Les études empiriques montrent que le revenu principal ne réagit que faiblement aux modifications de la charge fiscale ou de la charge fiscale marginale (faible élasticité). Un changement du revenu après impôts modifie donc peu les décisions en matière d’activité lucrative prises par les personnes générant le revenu principal de leur couple. En revanche, les estimations empiriques révèlent que le revenu secondaire présente une sensibilité fiscale, et partant une élasticité, plus élevée. La plupart des revenus secondaires sont générés par des femmes. Des études scientifiques montrent que les réformes fiscales ont un impact particulièrement marqué sur l’emploi des per- sonnes touchant le revenu secondaire et que le passage de l’imposition commune à l’imposition individuelle des couples mariés augmente l’emploi 94. L’estimation présentée ici se limite aux effets, sur l’emploi, de la réforme dans le domaine de l’impôt fédéral direct. Toutefois, les effets les plus importants sur l’emploi peuvent être obtenus par l’intermédiaire de la mise en œuvre de l’imposition indivi- duelle dans les cantons. Deux éléments nous empêchent néanmoins de quantifier les effets sur l’emploi des mises en œuvre cantonales: premièrement, on ne sait pas com- ment les cantons, compétents en la matière, mettront la réforme en œuvre; deuxième- ment, la Confédération ne dispose pas d’informations relatives aux impôts cantonaux sur le revenu. Cependant, il est possible de procéder à une extrapolation à partir du volume des impôts cantonaux sur le revenu par rapport à l’impôt fédéral direct.

94 Kaygusuz, R. (2010) «Taxes and female labour supply», Review of Economic Dynamics 13: 725–741; Bick, A., et Fuchs-Schündeln, N. (2018) «Taxation and labour supply of married couples across countries: A macroeconomic analysis», Review of Economic Stud- ies 85: 1543–1576; Bick, A., Brüggemann, B., Fuchs-Schündeln, N. et Paule-Paludkie- wicz, H. (2019) «Long-term changes in married couples’ labour supply and taxes: Evi- dence from the US and Europe since the 1980s», Journal of International Economics 118: 44-62; Guner, N., Kaygusuz, R., et Ventura, G. (2012) «Taxation and Household Labour Supply», Review of Economic Studies, 79(3): 1113-1149; Isaac, E. (2018) «Suddenly Married: Joint Taxation and the Labor Supply of Same-Sex Married Couples After U.S. v. Windsor», Tulane Working Paper Series.

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5.5.2 Hypothèses concernant les estimations

Les principales hypothèses de l’estimation concernent les élasticités de l’offre de tra- vail. Ce paramètre doit être interprété comme suit (à l’aide d’un exemple): si la charge fiscale qui pèse sur le salaire baisse et passe de 20 % à 15 %, le revenu salarial après impôts augmente et passe de 80 % à 85 % du salaire brut. Le salaire après impôts progresse ainsi de 6,25 %. Si l’élasticité de l’offre de travail est de 0,5, cette réduction de la charge fiscale induit une hausse de l’emploi de 3,125 % (6,25*0,5). Il convient de distinguer deux sortes d’effets sur l’emploi: - Effet de participation: cet effet correspond à la décision de participer ou non au marché du travail. On parle d’un effet de participation lorsqu’une per- sonne s’engage dans une nouvelle activité lucrative ou qu’elle cesse com- plètement une telle activité. L’élasticité de participation permet de représen- ter l’intensité de cet effet. La charge fiscale des actifs avant et après la réforme est déterminante pour l’effet de participation. - Effet horaire: cet effet correspond à la décision d’accroître ou de réduire l’activité lucrative existante. L’élasticité horaire permet de représenter l’in- tensité de cet effet. L’augmentation de la charge fiscale résultant d’une hausse de l’activité lucrative avant et après la réforme est déterminante pour l’effet horaire (charge fiscale marginale). Les résultats des estimations empiriques de l’élasticité de l’offre de travail peuvent se résumer par les points ci-après. Le niveau des élasticités supposées utilisées pour les estimations est déterminé à partir de ces résultats. La plupart des estimations empiriques représentent les adaptations de comportement qui ont lieu sur une brève période (car les données elles-mêmes ne portent que sur un intervalle de temps restreint). À long terme, les adaptations de comportement et, par- tant, les élasticités peuvent être plus importantes (par ex. du fait de décisions de for- mation et de perfectionnement). Comme l’imposition individuelle serait une réforme durable, il faut aussi s’attendre à des adaptations de comportement à long terme. Afin de représenter également ces effets à plus long terme, il convient d’amplifier légère- ment les estimations empiriques tirées de la littérature 95. Étant donné qu’il n’est pas possible de déterminer précisément l’intensité des élasti- cités du comportement, les estimations reposent sur un scénario de faible élasticité comportementale, un scénario d’élasticité comportementale moyenne (scénario de

95 Voir Chetty, R. (2012) «Bounds on Elasticities with Optimization Frictions: A Synthesis of Micro and Macro Evidence on Labor Supply», Econometrica 80(3), 969-1018.

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base) et un scénario de forte élasticité comportementale. Le premier scénario corres- pond à la valeur inférieure de la fourchette indiquée, le dernier scénario en donne la valeur supérieure et le scénario de base se situe entre les deux 96. - Selon la littérature scientifique internationale, l’élasticité de participation est généralement plus forte que l’élasticité horaire. Toutefois, cette obser- vation n’est pas transposable sans autres au contexte suisse. Le marché du travail de la Suisse est comparativement flexible et il offre des postes à temps partiel susceptibles d’être augmentés ou diminués. Le travail à temps partiel est socialement accepté et plus répandu que dans nombre d’autres pays. L’étude utilisée pour la présente estimation, qui repose sur des don- nées suisses, constate ainsi que l’élasticité horaire est plus forte que l’élas- ticité de participation. À l’appui de ces considérations, l’estimation part du principe que l’élasticité se répartit par moitié entre élasticité horaire et élas- ticité de participation. - S’agissant des couples mariés, le revenu principal réagit très faiblement aux modifications de la charge fiscale. Dans la plupart des cas, le revenu princi- pal est généré par un homme. Les estimations supposent une élasticité com- prise entre 0 et 0,3 pour le revenu principal. - Pour les couples mariés également, le revenu secondaire réagit nettement plus fortement aux modifications de la charge fiscale que le revenu princi- pal. Le revenu secondaire est généralement généré par des femmes. Des élasticités fortes sont notamment observées dans l’estimation fondée sur des données suisses. L’estimation suppose une fourchette d’élasticité comprise entre 0,2 et 0,9. - Pour les personnes seules, l’élasticité est typiquement un peu plus forte que celle du revenu principal et un peu plus faible que celle du revenu secondaire des couples mariés. On tend à estimer une élasticité légèrement supérieure pour les femmes. Les estimations tirées de la littérature internationale va- rient fortement, tandis que l’estimation basée sur des données suisses ne trouve pas d’élasticité de comportement notable chez les personnes seules. Certaines indications laissent à penser que les mères vivant seules avec leurs enfants réagissent un peu plus fortement que les personnes seules sans en- fant. Cependant, les données relatives à l’impôt fédéral ne permettent pas de distinguer entre les personnes seules et les couples non mariés. Il faut donc supposer la même élasticité pour les personnes en concubinage qui

96 Trois articles de synthèse ont principalement été utilisés comme sources concernant l’élasticité (Meghir, C. et Phillips, D. (2010): «Labour Supply and Taxes.» Dans: Mirrlees, Adam, S., Besley, T., Blundell, R., Bond, S., Chote, R., Gammie, M., Johnson, P., Myles, G. et Poterba, J. (éd.), «Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review», Ox- ford University Press; Bargain, O., Orsini, K. et Peichl, A. (2014) «Comparing Labor Supply Elasticities in Europe and the United States: New Results», The Journal of Human Resources, 49(3): 723-838 et Bargain, O. et Peichl, A. (2016) «Steady-State Labor Supply Elasticities: A Survey», IZA Journal of Labor Economics, 2016, 5(10)), ainsi qu’une estimation pour la Suisse (Gerfin, M. et Leu, R. (2007) «Evaluating the Cost- Effectiveness of In-Work Benefits», German Economic Review, 8(4): 447–467).

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génèrent le revenu principal et le revenu secondaire ainsi que pour les per- sonnes seules. L’estimation table, pour ces personnes, sur une élasticité comprise entre 0,1 et 0,4.

5.5.3 Modification de la charge fiscale sur le revenu

secondaire Le plus grand potentiel pour obtenir des effets sur l’emploi réside dans la baisse de la charge fiscale sur le revenu secondaire des couples mariés induite par la réforme. Pre- mièrement, ce groupe présente une sensibilité fiscale élevée, et deuxièmement, l’im- position individuelle entraîne une réduction de la charge fiscale pour ce groupe. Selon la statistique relative à l’impôt fédéral direct, on dénombre en Suisse quelque 375 000 couples mariés à revenu unique dont l’un des époux n’exerce pas d’activité lucrative et quelque 840 000 couples mariés à double revenu (statistique relative à l’impôt fédéral direct pour 2018, chiffres extrapolés à partir des cas normaux). Dans nombre de cas, les personnes qui génèrent (ou pourraient générer) un revenu secon- daire sont des femmes. Selon l’Enquête suisse sur la population active, 39 % des femmes vivant en partenariat et 78 % des femmes avec enfant vivant en partenariat travaillent à temps partiel 97. La figure 10 présente la charge fiscale marginale du revenu secondaire d’un couple marié en fonction du revenu principal. Elle montre le pourcentage d’impôt fédéral direct qui doit être payé pour un revenu supplémentaire de 5000 francs. Le graphique du haut présente la situation sur la base d’un revenu secondaire de 20 000 francs, tan- dis que le graphique du bas postule un revenu secondaire de 40 000 francs. Le niveau du revenu principal est reporté en abscisse.

97 Office fédéral de la statistique (OFS), Enquête suisse sur la population active (ESPA), données pour 2021.

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Figure 10: Charge fiscale marginale liée à l’impôt fédéral direct pour les couples mariés en cas d’augmentation du revenu secondaire, en fonction du revenu principal. La charge fiscale marginale correspond à une augmentation du revenu de 5000 francs. Le graphique du haut présente la situation sur la base d’un revenu se- condaire de 20 000 francs (base de 40 000 francs dans le graphique du bas). Exemple: si le revenu principal est de 100 000 francs et que le revenu secondaire s’élève à 40 000 francs, alors la charge fiscale sera d’environ 7,5 % en cas d’aug- mentation de 5000 francs du revenu secondaire dans le statu quo et d’environ 1,5 % en cas de réforme selon la solution 1.

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L’évolution des courbes s’explique comme suit: - Dans le statu quo actuel, la charge fiscale marginale sur le revenu secon- daire est d’autant plus lourde que le revenu principal est élevé. Cela résulte de la logique de l’imposition commune, selon laquelle le couple est consi- déré comme une communauté économique, raison pour laquelle le revenu secondaire est imposé en étant cumulé au revenu principal. En cas de re- venu secondaire très bas, la charge fiscale marginale est faible dans le statu quo en raison de la déduction pour double revenu. Le graphique du haut, sur la gauche, illustre cette situation. Dès que le montant maximal pour la déduction pour double revenu est atteint, le taux d’imposition mar- ginal augmente rapidement à mesure que le revenu principal progresse. - Dans la solution de réforme 1, la courbe évolue horizontalement, ce qui si- gnifie que la charge fiscale marginale sur le revenu secondaire ne dépend pas du montant du revenu principal. Cela correspond à la logique de l’im- position individuelle selon laquelle les époux sont imposés indépendam- ment l’un de l’autre. Avec la réforme, la charge fiscale marginale sur le revenu secondaire est généralement inférieure à celle du statu quo. - En ce qui concerne la solution de réforme 2, avec déduction pour écart de revenu, deux approches sont représentées. La ligne pointillée montre la mo- dification de la charge du couple (les deux époux ensemble) lorsqu’un re- venu secondaire vient s’ajouter. Dans le graphique du haut (c.-à-d. sur la base d’un revenu secondaire de 20 000 francs), la charge fiscale marginale est plus élevée selon cette approche, car la déduction pour écart de revenu opérée sur le revenu principal se réduit pour chaque franc supplémentaire du revenu secondaire. Dans le graphique du bas, la déduction pour écart de revenu ne joue plus de rôle s’agissant de la charge fiscale marginale pour chaque franc de revenu supplémentaire puisque cette déduction n’est plus accordée en cas de revenu secondaire de 40 000 francs. Cette approche est pertinente si l’on suppose que les couples mariés prennent ensemble les dé- cisions concernant leurs activités lucratives afin d’établir le budget de leur ménage. Dans ce cas, la déduction pour écart de revenu opérée sur le revenu principal influence la décision relative à l’exercice d’une deuxième activité lucrative par le conjoint. La ligne traitillée prend exclusivement en compte la charge grevant le revenu secondaire. Selon cette approche, la charge fis- cale marginale est indépendante du revenu principal. Cette approche est per- tinente si les époux prennent indépendamment l’un de l’autre leurs décisions concernant l’exercice d’une activité lucrative. La personne qui génère po- tentiellement le revenu secondaire ne tient pas compte du fait que la charge fiscale sur le revenu principal augmentera si elle commence une activité lu- crative ou si elle développe son activité actuelle.

5.5.4 Résultats des estimations quant aux effets de la

réforme de l’impôt fédéral direct sur l’emploi Le Conseil fédéral attend du passage à l’imposition individuelle des effets positifs sur l’emploi en Suisse également. L’intensité de cet effet dépendra des élasticités du com- portement. Les tableaux 3 et 4 résument les résultats des estimations. Le tableau 3

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présente les résultats pour la solution 1 et le tableau 4, pour la solution 2. L’effet es- timé sur l’emploi est converti en nombre d’équivalents plein temps. Un équivalent plein temps ou un poste à plein temps peut aussi correspondre, par exemple, à deux augmentations de taux d’occupation de 50 % ou à dix augmentations de 10 %. Au total, l’estimation indique que les effets sur l’emploi dans le cadre de l’impôt fédéral direct sont compris dans une fourchette allant d’environ 2600 à quelque 11 900 équi- valents plein temps.

Nombre de Effet sur l'emploi en équivalents plein temps par contribuables scénarios d'élasticité comportementale moyenne faible (scénario de forte base) Personnes non mariées 2’725’700 100 300 400 Pers. en couples mariés à Revenu principal 372’800 0 -100 -200 rev. unique Revenu secondaire potentiel 372’800 900 2’400 3’900 Pers. en couples mariés à Revenu principal 835’700 0 -200 -400 double rev. Revenu secondaire 835’700 1’800 4’900 8’100 Total 5’142’600 2’800 7’300 11’900

Tableau 3: Effets estimés sur l’emploi, en équivalents plein temps, en cas de réforme selon la solution 1 (sans déduction pour écart de revenu) de l’impôt fédéral direct. Les trois scénarios correspondent à des élasticités comportementales faibles, moyennes et fortes. Plus ces élasticités sont fortes, plus la réforme contribue à aug- menter l’emploi.

Nombre de Effet sur l'emploi en équivalents plein temps par contribuables scénarios d'élasticité comportementale moyenne faible (scénario de forte base) Personnes non mariées 2’725’700 0 0 -100 Pers. en couples mariés à Revenu principal 372’800 0 0 0 rev. unique Revenu secondaire potentiel 372’800 800 2’300 3’800 Pers. en couples mariés à Revenu principal 835’700 0 0 -100 double rev. Revenu secondaire 835’700 1’700 4’700 7’800 Total 5’142’600 2’600 7’000 11’400

Tableau 4: Effets estimés sur l’emploi, en équivalents plein temps, en cas de réforme selon la solution 2 (avec déduction pour écart de revenu) de l’impôt fédéral direct. Les trois scénarios correspondent à des élasticités comportementales faibles, moyennes et fortes. Plus ces élasticités sont fortes, plus la réforme contribue à aug- menter l’emploi.

Les résultats s’expliquent comme suit: - Différence entre la solution 1 et la solution 2: la solution 1 produit des effets positifs plus forts sur l’emploi chez les revenus secondaires et des effets négatifs plus importants chez les revenus principaux. Cependant, la diffé-

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rence est plus importante pour les revenus secondaires, de sorte que la solu- tion 1 déclenche globalement des effets plus forts sur l’emploi. Cela s’ex- plique par la déduction pour écart de revenu prévue par la solution 2, qui allège le revenu principal lorsqu’il n’y a pas de revenu secondaire ou que celui-ci est faible. Comme le revenu principal ne réagit que faiblement aux modifications de la charge fiscale (faibles élasticités comportementales), la déduction pour écart de revenu ne déclenche guère d’effets positifs sur l’em- ploi. Toutefois, le relèvement du barème destiné à compenser la diminution des recettes induit des charges fiscales plus élevées pour tous les autres con- tribuables, qui présentent pour certains de plus fortes élasticités du compor- tement. - Niveau des élasticités supposées: plus les élasticités sont supposées fortes, plus l’effet estimé sur l’emploi est important. Tous les scénarios représentés débouchent sur un effet positif sur l’emploi. Cela s’explique par le fait que, dans tous les scénarios, les élasticités sont plus fortes avec le revenu secon- daire qu’avec le revenu principal. - Effet sur les personnes seules: globalement, l’effet est assez faible pour les personnes seules. D’une part, la charge fiscale reste relativement inchangée, d’autre part, les élasticités sont faibles. Dans la solution 1, des effets sur l’emploi modérément positifs apparaissent grâce à l’abaissement du ba- rème. Dans la solution 2, les effets sont presque inexistants en raison des faibles modifications de barème. - Effet sur le revenu principal (couples mariés à revenu unique ou à double revenu): pour des raisons inhérentes au système, l’imposition individuelle tend à entraîner une charge fiscale plus élevée pour le revenu principal. C’est pourquoi l’effet sur l’emploi est négatif pour les revenus principaux, bien qu’il reste faible dans les trois scénarios. Outre les faibles élasticités, un autre élément explique cette situation: le projet de réforme prévoit un allégement fiscal général d’environ 1 milliard de francs sous forme d’un abaissement de barème. Cette mesure contrecarre l’augmentation de la charge fiscale pour le revenu principal. - Effet sur le revenu secondaire (potentiel) (couples mariés à revenu unique ou à double revenu): dans les deux solutions de réforme proposées, l’effet sur l’emploi est le plus marqué pour les revenus secondaires. Cela s’ex- plique par la combinaison d’un abaissement substantiel de la charge fiscale ou de la charge fiscale marginale et de l’élasticité du revenu secondaire (po- tentiel), qui est plus grande que celle du revenu principal. Dans ce groupe, l’effet sur l’emploi dépend fortement de l’élasticité supposée et varie donc fortement selon les trois scénarios: o Couples mariés à revenu unique: En ce qui concerne les couples mariés à revenu unique, l’élasticité de participation est déterminante pour l’effet sur l’emploi. L’élas- ticité de participation est appliquée à la modification de la charge fiscale due à la réforme, pour un emploi à temps partiel à un sa- laire proche du salaire médian suisse. Généralement, cette charge fiscale est plus faible dans le scénario de la réforme que dans le statu quo (voir ch. 5.5.3).

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o Couples mariés à double revenu: Dans le statu quo actuel, les époux des couples à double revenu exercent déjà l’un et l’autre une activité lucrative. Par conséquent, l’élasticité horaire est déterminante pour l’effet sur l’emploi. L’élasticité horaire est appliquée à la modification de la charge fiscale due à la réforme, pour un revenu supplémentaire de

20 000 francs. Comme pour les couples mariés à revenu unique,

cette charge fiscale est généralement plus faible dans le scénario de la réforme que dans le statu quo. La présente estimation pourrait sous-estimer la différence entre les deux solutions quant à l’effet sur l’emploi. La réduction de l’effet sur l’emploi liée à la déduction pour écart de revenu n’apparaît qu’indirectement dans l’estimation, par l’intermé- diaire du relèvement du barème visant à compenser la diminution des recettes. Ce que les estimations ne restituent pas, ce sont les possibles effets de la charge fiscale de l’une des personnes sur les décisions en matière d’activité lucrative de l’autre per- sonne. Si les époux prennent ensemble leurs décisions en matière d’activité lucrative, la déduction pour écart de revenu opérée sur le revenu principal pourrait influencer négativement la décision d’obtenir un revenu secondaire.

5.5.5 Extrapolation aux impôts cantonaux de l’effet sur

l’emploi La mise en œuvre cantonale de l’imposition individuelle recèle le meilleur potentiel pour stimuler l’emploi. Cependant, comme les modalités en la matière relèvent de la compétence des cantons, une modélisation de la mise en œuvre dans les cantons est impossible. Une extrapolation peut toutefois être effectuée à partir de l’estimation de l’effet exercé sur l’emploi par la réforme de l’impôt fédéral direct. Globalement, il y a lieu d’attendre de la mise en œuvre de l’imposition individuelle au niveau cantonal un effet sur l’emploi nettement plus fort que pour l’impôt fédéral direct. Eu égard aux contextes différents des impôts cantonaux sur le revenu et de l’impôt fédéral direct, on pourrait attendre de la mise en œuvre de l’imposition indi- viduelle par les cantons un effet sur l’emploi environ trois fois plus marqué. À l’aune de l’effet estimé sur l’emploi de la réforme au niveau de l’impôt fédéral direct, on peut estimer que la mise en œuvre à tous les niveaux de l’État générerait un effet sur l’em- ploi compris entre 10 000 et 47 000 équivalents plein temps. L’effet est d’environ

29 000 équivalents plein temps dans le scénario de base.

Cette extrapolation s’inscrit dans le contexte des différences entre les impôts canto- naux sur le revenu et l’impôt fédéral direct, qui concernent les points suivants: - Volume: plus le volume de l’impôt sur le revenu est important, plus les pos- sibilités sont grandes d’obtenir des effets sur l’emploi grâce à un change- ment de système. Les recettes provenant des impôts cantonaux sur le revenu sont environ quatre fois plus élevées que celles de l’impôt fédéral direct perçu auprès des personnes physiques (Statistique financière, données pour 2019). - Progressivité:

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o Plus la progressivité des impôts sur le revenu est forte, plus les charges fiscales respectives de l’imposition commune et de l’im- position individuelle divergent l’une de l’autre. La progressivité de l’impôt fédéral direct est plus forte que celle de la plupart des impôts cantonaux sur le revenu. o Compte tenu de la plus forte progressivité et du volume plus faible, l’impôt fédéral direct représente, pour la plupart des con- tribuables dont le revenu est faible ou moyen, une charge fiscale nettement inférieure à celle des impôts cantonaux sur le revenu. Ainsi, dans le statu quo actuel, la charge fiscale liée à l’impôt fé- déral direct ne joue un rôle pour les personnes sans enfant qu’à partir d’un revenu de 19 500 francs (personnes seules) ou de

45 000 francs (couples mariés, répartition du revenu 70/30) et,

pour les personnes avec deux enfants, à partir seulement d’un re- venu de 79 600 francs (familles monoparentales) ou de

97 400 francs (couples mariés, répartition du revenu 70/30). En

conséquence, les réformes de l’impôt fédéral direct ne peuvent pas déclencher d’impulsion en matière d’emploi pour une part im- portante des contribuables. Étant donné que les impôts cantonaux sur le revenu concernent une plus grande part des contribuables, ils sont susceptibles de déclencher des effets sur l’emploi pour un plus grand nombre de personnes. - Rapports entre les charges dans le statu quo: de manière générale, plus le système actuel est défavorable en termes d’incitations à exercer une activité lucrative, plus il est possible d’obtenir des effets positifs sur l’emploi. Le modèle du splitting intégral est un système qui présente un rapport défavo- rable entre les recettes et les incitations à exercer une activité lucrative. Il accorde en effet un allégement fiscal relativement important au revenu prin- cipal, qui ne réagit alors guère aux incitations fiscales. Par conséquent, les effets sur l’emploi pouvant être espérés tendent à être plus importants lors- que l’on part d’un modèle de splitting. De nombreux cantons utilisent un modèle de splitting intégral ou des modèles apparentés. Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, les rapports entre les charges fiscales s’écartent da- vantage du modèle de splitting intégral.

5.6 Conséquences sur l’égalité entre femmes et hommes

Près de 40 % des mariages finissent aujourd’hui par un divorce 98. Cette situation con- duit fréquemment à ce que l’une des personnes divorcées, la femme la plupart du temps, devienne dépendante de l’aide sociale 99, car le calcul de l’entretien débouche

98 Voir Statistique des divorces de l’Office fédéral de la statistique, www.bfs.admin.ch > Trouver des statistiques > 01 – Population > Mariages, partenariats et divorces > Di- vorces, divortialité. 99 Voir par ex. Freivogel, E., Contribution d’entretien après le divorce. Soutien financier par des proches parents. Aide sociale. Résumé succinct d’une analyse de décisions judiciaires et de la législation ainsi que de la pratique en matière d’aide sociale, effectuée sur mandat de la Commission fédérale pour les questions féminines, 2007.

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malgré tout souvent sur un manque. Ces faits, de même que la sauvegarde de la pré- voyance vieillesse individuelle, plaident pour une imposition du couple marié et de la famille qui incite les personnes qui gagnent le revenu secondaire, en majorité des femmes et souvent bien éduquées, à prendre un emploi rémunéré ou à augmenter leur activité lucrative. En vertu de l’art. 5 de la Convention du 18 décembre 1979 sur l’élimination de toutes les formes de discrimination à l’égard des femmes 100, la Suisse est tenue de prendre les mesures appropriées pour lutter contre les «pratiques (…) qui sont fondées sur l’idée (…) d’un rôle stéréotypé des hommes et des femmes». Dans un arrêt, le Tribu- nal fédéral a statué que «l’art. 8, al. 3, 2e phrase, de la Constitution contient un mandat visant à réaménager les rapports sociaux par la suppression des stéréotypes et des structures discriminatoires existants (…). Pour cette raison, il ne suffit pas d’interdire la discrimination des femmes par des particuliers (par ex. dans la vie active) (…). Il faut plutôt prendre des mesures ciblées pour éradiquer la conception stéréotypée du rôle de l’homme et de la femme et les modèles de comportement socialement institu- tionnalisés et mettre ainsi fin aux discriminations qu’ils génèrent et pour inciter la société à rompre avec les idées reçues. La Constitution ne prescrit toutefois pas les mesures nécessaires pour remplir ce mandat constitutionnel. Par conséquent, la com- munauté dispose d’une importante latitude dans le choix des moyens» 101. Ces consi- dérations requièrent une attention particulière du législateur. Du point de vue de la politique d’égalité, l’imposition individuelle pure est le meilleur parmi tous les modèles qui ont été examinés pour supprimer la «pénalisation du ma- riage». Étant donné que ce modèle est fondé sur une imposition autonome de l’indi- vidu, il satisfait le postulat de l’égalité entre femmes et hommes et crée des incitations positives en faveur de l’égalité de l’homme et de la femme dans le couple (avec une répartition équilibrée de l’activité professionnelle, du travail familial et des tâches mé- nagères). La solution 1, en particulier, influence le moins la décision de travailler, car de tous les modèles d’imposition, elle comporte la charge fiscale (marginale) la plus faible pour les femmes mariées, qui réagissent de manière particulièrement élastique en matière d’offre de travail.

6 Aspects juridiques

6.1 Constitutionnalité

Pour ce qui est des impôts directs, l’art. 128 Cst. attribue à la Confédération la com- pétence de percevoir un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. Au moment de fixer les tarifs, il faut prendre en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes (art. 128, al. 2, Cst.). Par ailleurs, la Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Ce faisant, elle prend en considé- ration les efforts des cantons en matière d’harmonisation. L’harmonisation s’étend à

100 RS 0.108 101 ATF 137 I 305, consid. 3.1. Voir aussi Madeleine Simonek dans: Waldmann, B., Bel- ser, A. M., Epiney, A. (éd.), «Bundesverfassung», Basler Kommentar, 1re éd. 2015, art. 128, no 12

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l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’im- pôt, notamment, ne sont pas soumis à l’harmonisation fiscale (art. 129, al. 1 et 2, Cst.). Outre les principes d’universalité et d’égalité de traitement, l’imposition est soumise au principe de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ces principes signifient que chaque contribuable doit être soumis à une charge fiscale proportionnelle aux moyens financiers dont il dispose. Cette charge doit être adaptée aux biens économiques dont dispose le contribuable et à sa situation personnelle 102. S’agissant d’imposition individuelle, la question se pose de savoir si, dans la perspec- tive de l’imposition selon la capacité économique, il convient nécessairement de pren- dre en compte la situation personnelle au sein de l’union conjugale ou si l’on ne peut pas considérer la situation individuelle des personnes. Dans le premier cas, il faudrait tenir compte du fait que le revenu du couple est réalisé exclusivement par une per- sonne ou par les deux époux. S’il ne faut considérer que la capacité de l’individu, sans prendre en compte que le revenu réalisé doit assurer ou non l’entretien d’autres per- sonnes, les revenus de chaque personne seront imposés sans correctif, indépendam- ment de l’état civil et des obligations d’entretien. Dans l’arrêt Hegetschweiler datant de 1984 103, le Tribunal fédéral a constaté que l’im- position individuelle des époux n’était pas exclue par la Constitution. Néanmoins, il a noté que les partisans de l’imposition individuelle oublient que l’imposition séparée pourrait au mieux s’avérer utile en tant que telle dans certains cas uniquement, à savoir pour les couples à double revenu, mais qu’elle pourrait créer une inégalité choquante entre les couples à revenu unique et les couples à double revenu. En effet, si le conjoint qui génère le seul revenu d’un couple marié devait être imposé selon un barème unique, les deux époux seraient imposés, pour leur revenu unique, aussi fortement qu’une personne seule qui disposerait du même revenu, et ce malgré le fait que le conjoint sans activité lucrative serait exonéré de l’impôt. Le désavantage dont pâtis- sent tous les couples mariés en cas de combination entre addition des éléments impo- sables et barème unique subsiste dans le cadre de l’imposition individuelle assortie d’un barème unique, encore que le désavantage ne reste entier que pour les couples mariés à revenu unique. Ainsi, lorsqu’elle est assortie d’un barème unique, l’imposi- tion individuelle n’apporte pas aux couples mariés à un revenu l’allégement exigé par la Constitution. Cette situation est particulièrement choquante lorsque le couple doit se limiter à un seul revenu, car l’un des époux n’est pas en mesure, pour des raisons objectives, d’exercer une activité lucrative. Malgré tout, la Constitution n’exclut pas entièrement l’idée d’une imposition individuelle des époux. Il est seulement interdit au législateur de combiner l’imposition individuelle avec un barème unique, sans dif- férenciation: comme pour l’addition des éléments imposables, il doit prévenir une sur- charge fiscale, notamment des couples mariés à un revenu, en prévoyant des correctifs adéquats (différenciations de barème, déductions pour personnes mariées, etc.) 104.

102 Voir ATF 133 I 206, consid. 7.1.

103 ATF 110 Ia 7.

104 ATF 110 Ia 7, consid. 3b.

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Selon le Tribunal fédéral, eu égard aux exigences constitutionnelles, l’imposition in- dividuelle doit donc notamment s’accompagner de correctifs pour les couples mariés à revenu unique afin d’éviter une surcharge. Dans la solution 1 proposée, aucun correctif ne doit être prévu pour les couples à re- venu unique et pour les couples dont le revenu secondaire est modeste, afin de ne pas limiter le renforcement des incitations à exercer une activité lucrative. Ainsi, le fait que le revenu généré doive ou non servir à entretenir encore d’autres personnes n’est pas pris en compte, ce qui contredit la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral. La solution 1 repose toutefois sur une interprétation de la capacité économique différente de celle retenue par le Tribunal fédéral dans son arrêt de 1984. Il s’agirait désormais de déterminer la capacité économique, non plus à partir de l’union conjugale, mais uniquement sur la base de l’individu. Selon le Conseil fédéral, une telle interprétation est conforme à la Constitution, car les conditions effectives ont fortement évolué de- puis que l’arrêt du Tribunal fédéral a été rendu. Aujourd’hui, les femmes exercent elles aussi de plus en plus une activité lucrative et subviennent à leurs propres besoins. La solution 2 prévoit une déduction dégressive pour écart de revenu. Cette disposition tient compte du fait que l’entretien d’autres personnes doit éventuellement aussi être assuré à l’aide du revenu réalisé. Ainsi, à l’instar du Tribunal fédéral en 1984, la so- lution 2 s’appuie sur l’union conjugale pour évaluer la capacité économique. La déduction pour écart de revenu permet, certes, de réduire la différence entre la charge fiscale des couples mariés à revenu unique et celle des couples mariés à double revenu, mais elle ne suffit pas toujours à la faire disparaître. À cet égard, le Tribunal fédéral a arrêté que la charge fiscale d’un couple marié où les époux exercent tous les deux une activité lucrative peut être inférieure à celle d’un couple marié dont un seul des époux a une activité lucrative, étant donné que l’exercice d’un métier par les deux conjoints implique des coûts supplémentaires. Cependant, le Tribunal fédéral n’a pas précisé quelle différence de charge fiscale est justifiée entre des couples mariés à re- venu unique et à double revenu dont le revenu global est équivalent 105. En revanche, la solution 2 ne traite pas de la même manière les couples à revenu unique selon qu’ils sont mariés ou non, puisque la déduction pour écart de revenu n’est prévue que pour les personnes mariées vivant en ménage commun. Cette diffé- rence se justifie toutefois par le principe de l’imposition selon la capacité économique, compte tenu des obligations d’assistance et d’entretien des époux prévues par le droit civil (voir ch 3.1.2).

6.2 Compatibilité avec les obligations internationales de

la Suisse Les mesures proposées pour supprimer la «pénalisation du mariage» correspondent aux mesures exigées par la Convention du 18 décembre 1979 sur l’élimination de toutes les formes de discrimination à l’égard des femmes 106.

105 ATF 120 Ia 329, consid. 4b

106 RS 0.108

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6.3 Frein aux dépenses

Le projet ne prévoyant ni nouvelles subventions ni nouveaux crédits d’engagement ou plafonds de dépenses, il n’est pas soumis au frein aux dépenses (art. 159, al. 3, let. b, Cst.).

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