Doppia imposizione internazionale: compensi percepiti da una modella per sfilate all’estero, assoggettamento in Svizzera, non qualificabile come artista secondo convenzioni di doppia imposizione

__________

Incarti n.

80.2019.207

80.2019.208

Lugano

8 luglio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1 Locarno

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 giugno 2019 contro la decisione del 6 giugno 2019 in materia di IC e IFD

2015.

Fatti

A. RI 1 (__________),

cittadina __________, è a beneficio di un permesso di domicilio (permesso C) a

partire dal 16.11.2016. Nel periodo fiscale 2015, era minorenne ed era al

beneficio di un permesso di dimora (permesso B). Di professione è top model, ed

è conosciuta a livello internazionale, facendo parte delle 50 indossatrici più

famose del momento (cfr. __________/, sito

internet consultato il 26.5.2020).

B. Nella dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2015, presentata il 7.10.2016, la contribuente

dichiarava di aver percepito redditi per fr. 83'403.-, dall’attività

indipendente esercitata come top model in __________, __________, __________ e __________

per __________, __________, __________ e __________. Alla dichiarazione fiscale

allegava il “Questionario complementare per indipendenti senza contabilità”

specificando le fonti delle sue entrate. Dichiarava che il reddito di fr.

83'403.- era imponibile all’estero. La contribuente indicava inoltre di

possedere sostanza imponibile complessiva per fr. 29'106.-.

C. Con decisione di

tassazione del 22.11.2017 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT)

commisurava, per l’IC e per l’IFD 2015 il reddito imponibile in fr. 51'000.-

(determinante per l’aliquota in fr. 95'000.-) e la sostanza imponibile

complessiva, ai soli fini IC, in fr. 29'000.-. In particolare, l’autorità

fiscale aveva accertato redditi da attività indipendente per fr. 95'000.-, non

riconoscendo alcune delle spese aziendali fatte valere. Nel riparto internazionale

dei redditi, l’autorità fiscale attribuiva alla Svizzera i redditi conseguiti

in __________ e __________, pari a fr. 51'000.-, alla __________ fr. 42'000.- e

agli __________ fr. 2'000.-.

D. L’11/13.12.2017 RI 1,

rappresentata da RA 1, __________, presentava reclamo contro la decisione di

tassazione IC/IFD 2015, chiedendo che non venisse imposto alcun reddito da

attività indipendente in Svizzera. Nel 2015, la reclamante aveva esercitato la

propria professione esclusivamente all’estero e, a suo avviso, il solo fatto

che __________ e __________ avessero rinunciato ad imporre i relativi compensi

non giustificava che fossero tassati in Svizzera. Dal punto di vista

metodologico, l’autorità fiscale avrebbe erroneamente applicato il cosiddetto

metodo del “computo”: avrebbe infatti considerato i redditi percepiti

all’estero “(…) detraendo o imputando le entrate già tassate all’estero (nel

presente caso 0)”. Applicando tale metodo, secondo la reclamante,

l’autorità fiscale avrebbe violato il diritto federale e quello delle

Convenzioni internazionali: in tutte le convenzioni sulla doppia imposizione,

ivi comprese quelle con l’__________ e l’__________, è previsto il metodo

dell’esenzione e non quello del computo. Secondo il reclamo, “(…) il metodo

dell’esenzione vieta anche la doppia imposizione virtuale: la Svizzera cioè non

può tassare il rispettivo reddito anche ove il paese estero abbia rinunciato,

per qualsivoglia ragione, a tassare tale componente di reddito”. Ciò

sarebbe espressamente indicato all’art. 24 cpv. 3 della Convenzione tra la

Svizzera e l’__________ per evitare le doppie imposizioni e all’art. 22 cpv. 2

della Convenzione tra la Svizzera e l’__________.

E. Con scritto

14.12.2018, trasmesso per posta APlus ai rappresentanti della reclamante,

l’autorità fiscale rilevava che dalla dichiarazione d’imposta risultava che la

contribuente aveva esercitato la sua attività indipendente all’estero senza

disporre di uno stabilimento d’impresa nei rispettivi Stati. Siccome in __________

e negli __________ era stata trattenuta l’imposta alla fonte nel 2015, i

redditi ivi conseguiti erano stati considerati in Svizzera unicamente per il

calcolo dell’aliquota, in applicazione delle Convenzione per evitare la doppia

imposizione vigenti (Modello di Convenzione fiscale __________ art. 23a cpv.

3). Da redditi aziendali conseguiti in __________ (circa il 34% delle entrate

lorde) e in __________ (circa il 7% delle entrate lorde) non era invece stata

trattenuta nessuna imposta alla fonte, motivo per il quale “(…) la CH, luogo

dove la contribuente ha la dimora fiscale, deve imporre questo reddito

aziendale ordinariamente e non solo per il calcolo dell’aliquota d’imposta

globale. Questo modo di procedere è giustificato anche dal fatto che la

contribuente, dall’anno 2014 fino almeno al 2018, ci ha richiesto di vidimare

il modulo per la domanda di esonero sul reddito del lavoro autonomo in __________

(…)”. Pur potendo imporre il reddito ivi conseguito in base agli art. 14

cpv. 1 oppure 17 cpv. 1 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), l’autorità fiscale __________

non lo aveva fatto, molto verosimilmente perché la contribuente aveva

presentato la domanda di esenzione dell’imposta dal lavoro autonomo per il

2015, vidimata dalla Svizzera, che attestava come questi redditi fossero

tassati illimitatamente al luogo della dimora fiscale, ossia in Svizzera. Secondo

l’autorità fiscale, se uno Stato estero non preleva l’imposta su un determinato

reddito non si pone neanche un problema di doppia imposizione. Alla

contribuente veniva assegnato un termine scadente il 10.1.2019 per prendere

posizione in merito.

Con scritto 8/9.1.2019 la

ricorrente, per il tramite dei suoi rappresentanti, ribadiva la richiesta che ai

redditi percepiti si applicasse “(…) il metodo dell’esenzione, non del

computo”, in quanto ciò non presupponeva alcuna imposizione all’esteroRA 1 esortava

all’emanazione di una decisione impugnabile ed anticipava di essere intenzionata,

laddove necessario, ad adire il Tribunale federale. Proponeva di contattare in

merito l’AFC, per poter ottenere una loro presa di posizione sulla fattispecie.

F. Con missiva del

21.2.2019 (trasmessa tramite invio APlus), l’UT indicava alla contribuente di

aver contattato l’AFC e meglio l’Ufficio delle questioni fiscali bilaterali e

convenzioni contro le doppie imposizioni del SFF – Segreteria di Stato per le

questioni finanziarie internazionali (SFI), nella persona di __________, per

avere un parere relativo alla fattispecie. La SFI aveva concluso proponendo una

reformatio in pejus della precedente decisione, sul presupposto che

fosse applicabile l’art. 14 delle CDI e dunque che i redditi d’attività

indipendente fossero imponibili esclusivamente in Svizzera. A suo avviso,

infatti, l’eliminazione della doppia imposizione da parte della Svizzera non dipendeva

dal modo in cui un determinato reddito era stato imposto all’estero, “bensì

dalla possibilità prevista nel diritto interno di imporre detto reddito e dal

fatto che la CDI non limiti lo Stato di domicilio fiscale nella sua imposizione

(effetto negativo delle CDI)”. Nel caso di un lavoro autonomo esercitato

all’estero, l’art. 14 delle CDI non limita il diritto dello Stato di residenza

di imporre il relativo reddito, in assenza di base fissa nell’altro Stato. Anche

i redditi __________e e __________e avrebbero pertanto dovuto essere imposti in

Svizzera, potendo la contribuente chiedere l’esenzione o il rimborso dell’imposta

alla fonte all’autorità fiscale estera. Secondo la SFI, l’art. 17 delle CDI

(artisti e sportivi), che attribuisce l’imposizione dei redditi allo Stato

della prestazione, non trova applicazione per quanto riguarda alle prestazioni

di modelle durante sfilate di moda o riprese fotografiche.

L’autorità fiscale

comunicava alla contribuente che, in applicazione degli art. 208 cpv. 1 LT e

135 cpv. 1 LIFD, la decisione su reclamo avrebbe dovuto essere peggiorata, con “l’imposizione

di tutti i redditi aziendali esteri della contribuente esclusivamente in

Svizzera, ossia al luogo di domicilio fiscale”. I rappresentanti della

contribuente venivano inoltre informati che la SFI sarebbe stata a loro

disposizione per ulteriori chiarimenti in merito. Veniva assegnato un ulteriore

termine scadente il 13.3.2019 per presentare eventuali osservazioni.

G. Con risposta del

6/7.3.2019 i rappresentanti della contribuente contestavano la prospettata reformatio

in pejus della decisione di tassazione IC/IFD 2015. Ritenevano che alla

fattispecie dovesse applicarsi l’art. 17 CDI e non l’art. 14 CDI. I redditi

derivanti ad esempio dalle sfilate di moda in Svizzera sarebbero qui imponibili,

essendo “esibizioni davanti al pubblico aventi carattere di spettacolo”.

Secondo l’insorgente non vi sarebbe alcun dubbio che, soprattutto in rapporto

all’__________, non sussista alcuna clausola indiretta “subject to tax” nelle

CDI. La Svizzera non avrebbe alcun diritto di imposizione. Ritenendo che l’UT

non avesse esposto in maniera completa all’AFC la situazione, i rappresentanti

della ricorrente avevano sottoposto la fattispecie ad __________, che aveva

lavorato a lungo all’AFC occupandosi di CDI. Secondo il parere di quest’ultimo,

la Svizzera non avrebbe alcun diritto di assoggettare questo tipo di esibizioni

svolte all’estero.

In medesima data i

contribuenti si rivolgevano pure all’Ufficio giuridico della Divisione delle

contribuzioni (di seguito DdC) chiedendo di intervenire dinanzi all’UT per

evitare un’inutile procedura ricorsuale e ribadendo che “(…) sia l’estero,

sia l’AFC e i cantoni tassano le esibizioni delle top model esclusivamente

nello stato in cui si svolgono”.

Con scritto dell’11.3.2019

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni (di seguito DdC)

indicava che la procedura di reclamo era già in corso e che l’autorità fiscale

aveva già avuto modo di confrontarsi con la SFI in merito alla fattispecie.

H. Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 l’UT aumentava il reddito

imponibile per l’IC e per l’IFD 2015 a fr. 95'000.- (medesimo importo

determinante per l’aliquota), facendo riferimento al parere della SFI, poi

confermato dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni. I

redditi della reclamante dovevano pertanto essere considerati reddito da lavoro

autonomo secondo l’art. 14 delle convenzioni applicabili ed erano come tali

imponibili in Svizzera, Stato di domicilio fiscale.

I. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dalla RA 1, chiede

di annullare il reddito imponibile in Svizzera e di fissare in fr. 95'000.-

quello determinante per l’aliquota. In via preliminare, la ricorrente contesta

gli elementi imponibili accertati dall’autorità fiscale e precisa che il reddito

imponibile complessivo dev’essere stabilito in fr. 76'223.- (imponibile in __________,

__________, __________ e __________). Dal profilo giuridico contesta che nel

caso di specie possa trovare applicazione l’art. 14 del Modello di Convenzione

OCSE. Secondo i rappresentanti dell’insorgente, tutti gli Stati interessati nel

caso di RI 1 (fatta eccezione per l’__________) considerano le esibizioni delle

modelle in occasione delle sfilate di moda di “haute couture” un caso di

applicazione dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE. Anche in Svizzera

tutti i Cantoni assoggetterebbero alla ritenuta alla fonte gli spettacoli di

moda (producono l’attestato del Canton __________ in merito). Pure l’AFC è

sempre stata dell’avviso che le modelle, ossia le indossatrici, debbano essere

imposte sulla base dell’art. 17 (e non dell’art. 14) del Modello di Convenzione

OCSE.

Secondo la tesi

ricorsuale, anche altre autorità federali, nell’ambito della loro procedura di

autorizzazione, catalogano le modelle tra gli “artisti”. La SECO considera

l’attività di fotomodelle un’attività artistica ai sensi dell’art. 2 della

Legge sul collocamento.

L. Con osservazioni del

9/12.8.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di

respingere il ricorso presentato da RI 1

L’autorità fiscale è

dell’avviso che dalla sola lettura dell’art. 17 CDI emerga come i soggetti

toccati da tale disposto siano da un lato gli sportivi e dall’altro coloro che

rivestono un ruolo e si producono in una performance d’artista nell’ambito

musicale, televisivo, cinematografico o teatrale. Dall’esemplificazione della

nozione di “artisti” contemplata nel modello OCSE risulterebbe che l’articolo

17 CDI non vada applicato a tutti quei soggetti che in un modo o nell’altro

potrebbero rientrare in senso lato sotto la categoria “artisti” (o “artiste”),

bensì unicamente a coloro che si esibiscono sotto forma di presentatore oppure

in qualità di artisti, interpreti o esecutori in occasione di eventi con

rilevanza pubblica (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008 consid. 5.2.). La

norma deve essere interpretata in tal senso indipendentemente da quanto prevede

il diritto interno dei vari Stati. Secondo l’Ufficio giuridico della DdC, che

ha ripreso il parere della SFI, la ricorrente non si sarebbe inoltre

confrontata con il paragrafo 3 Commentario dell’articolo 17 del modello OCSE:

la Svizzera non ha infatti emesso alcuna “osservazione” relativa al paragrafo 3

ad articolo 17 del Commentario del Modello OCSE, come ha invece fatto ad

esempio la __________ proprio in relazione alla professione di “modelle/i”. La

mancanza di una tale “osservazione” conferma la posizione svizzera in merito,

che si allinea al giudizio corrente secondo cui l’art. 17 non si applica a

modelle/i. Il Commentario OCSE chiarisce inequivocabilmente che l’esibizione

delle modelle non rientra nell’art. 17 CDI, laddove indica, sia nella versione

francese che inglese: “(…) il ne s’applique pas… à un modele qui se produit

en cette qualité (qui présente des vêtements au cours d’un défilé de mode ou

d’une séance photo par exemple) et non en tant qu’artiste”, “(…) it does

not extend to a visiting conference speaker (…), to a model performing as such

(e.g. a model presenting clothes during a fashion show or photo session)”.

Secondo l’autorità fiscale,

è ininfluente il fatto che gli Stati interessati dal caso RI 1 (ad eccezione

dell’__________) abbiano tassato alla fonte le esibizioni della contribuente. Essi

si sarebbero limitati ad applicare il loro diritto fiscale interno, che prevede

un’imposizione di determinate attività e a prelevare la suddetta imposta alla

fonte. Starebbe poi al contribuente dimostrare che è residente fiscalmente in

uno Stato partner secondo la CDI e far valere i benefici convenzionali e

chiedere un rimborso o un esonero a seconda del caso. Secondo l’Ufficio

giuridico della DdC, in assenza di attestati fiscali che confermano che le

imposte siano definitive, si potrebbe addirittura ipotizzare che la

contribuente o i suoi consulenti abbiano richiesto ed ottenuto i relativi

rimborsi fiscali in applicazione delle puntuali CDI, mirando in tal modo ad ottenere

una doppia non imposizione.

L’indicazione secondo cui

degli Stati, fra i quali gli __________, rilascerebbero alle modelle anche

semplici visti turistici, sarebbe un aspetto irrilevante. Un visto o un

permesso di lavoro non ha una decisiva valenza fiscale, trattandosi piuttosto di

una misura di polizia e di controllo abitanti dalla quale ancora non si può

trarre una conclusione fiscale. Lo stesso vale per le menzionate istruzioni

della SECO. Anche la considerazione secondo cui pure in Svizzera tutti i

Cantoni imporrebbero alla fonte gli spettacoli di moda non sarebbe determinante

per il giudizio sulla definizione della norma convenzionale applicabile.

Modelle così come anche conferenzieri possono essere imposti alla fonte anche nel

Canton Ticino (art. 115 LT e 92 LIFD), ma ciò non implica che i suddetti

contribuenti non possano far valere la CDI e chiedere successivamente un

rimborso per l’imposta pagata.

L’Ufficio giuridico della

DdC indica inoltre che la lettera dell’11.11.2002, con cui l’AFC avrebbe

istruito tutti i Cantoni sul fatto che le modelle/indossatrici rientrano nel

campo d’applicazione dell’articolo 17 anziché dell’articolo 14 del Modello

OCSE, non è stata prodotta. L’AFC non sarebbe del resto più autorità competente

in materia dal 2011, quando le è subentrata la SFI.

L’autorità fiscale

conclude ribadendo l’applicabilità dell’art. 14 delle CDI, che prevede

l’esclusiva imposizione nello Stato di residenza fiscale in assenza di base

fissa nell’altro Stato, come è il caso per RI 1.

M. Con replica del

25/26.9.2019, l’insorgente indica che al momento dell’entrata in vigore della

LIFD la categoria delle modelle era da inserire tra quella degli artisti, nel

caso in cui si esibiscono dinanzi ad un pubblico. Per questo motivo, sia l’AFC

sia i Cantoni avevano attuato l’imposizione alla fonte per le modelle che si

esibivano in Svizzera. Anche in __________ sarebbe indiscusso che le modelle

che si esibiscono siano soggette all’imposta alla fonte. All’inizio del 2009 il

Ministero delle Finanze __________ ha pure esteso l’obbligo d’imposta alla

fonte per le fotomodelle che non si esibiscono in pubblico, anche se non per

l’intero onorario. Anche in __________ le indossatrici vengono considerate

artiste ai sensi dell’art. 17 del Modello di Convenzione fiscale OCSE. Secondo la

dottrina citata dai rappresentanti della ricorrente (__________), che ha

analizzato il concetto svizzero di artista in maniera approfondita, la prassi

svizzera non esigerebbe un particolare livello artistico, ma sarebbe

determinante la rappresentazione d’intrattenimento di fronte ad un pubblico. Uno

spettacolo di “haute couture” sarebbe un evento e non avrebbe come

obiettivo quello di promozione delle vendite. Molti dei capi mostrati

verrebbero considerati come opere d’arte e finirebbero nei musei, poiché non

sono stati concepiti come veri e propri oggetti di vendita. La Svizzera non potrebbe

in assenza di una speciale autorizzazione giuridica imporre ed eventualmente

rimborsare nuovamente un’imposta e viceversa non può nemmeno subordinare la non

imposizione all’effettivo versamento delle imposte all’estero.

N. Con duplica del

10/11.10.2019 l’Ufficio giuridico della DdC ha ribadito che le considerazioni

riprese dall’autorità fiscale a partire dal Commentario OCSE vengono adottate

all’unanimità o si fondano su un accordo fra gli Stati membri OCSE ampiamente

fondato sul consenso (cosiddetto “widely- based agreement”). Non sono

semplici raccomandazioni, ma essenziali strumenti d’interpretazione. La tesi

proposta dalla controparte presta il fianco a confusione: l’utilizzo autonomo

del diritto interno da parte delle autorità fiscali non nega, successivamente,

la possibile applicazione della corrispondente CDI.

Diritto

1. 1.1.

Il diritto fiscale

svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma

si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con il

nostro Paese. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto

che la sovranità fiscale così come definita dal diritto interno riguarda anche

soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità

territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma

possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla

sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero,

come nel presente caso.

Per evitare doppie

imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali determinate disposizioni

per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A tali

disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi

Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei

trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto

di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 140 e

segg.).

1.2.

Nel caso di specie contestato

è l’assoggettamento dei redditi conseguiti all’estero da parte della

contribuente tramite il lavoro di indossatrice.

Secondo l’autorità

fiscale, i redditi percepiti all’estero derivanti da tale attività devono

essere considerati redditi da lavoro autonomo e dunque essere imposti

interamente in Svizzera, in applicazione dell’art. 14 delle CDI. Secondo

l’insorgente la sua attività è quella di “artista” ed i redditi percepiti per

tale tipologia di lavoro dovrebbero essere imposti unicamente all’estero, in

applicazione dell’art. 17 CDI.

Considerandi

2.

2.1.

La ricorrente è

assoggettata all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua

appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.

2.

cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è

illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti

d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6

cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT)

(sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3; RDAF 2015 II p.

144; Oberson, Taxation of Artistes

and Sportsmen in Switzerland, in “International Taxation of artistes &

sportsmen”, Basilea 2009, pag. 16).

La

totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.

16.

cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da

attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.

LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si

trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF

2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017

consid. 5.1. e 5.2.).

2.2

La doppia imposizione

viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di

una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale (RDAF 2015 II p. 144 e

riferimenti ivi citati). Una convenzione non può creare una nuova norma fiscale

oppure allargare il campo di applicazione di una norma esistente (sentenza TF

2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).

Il principio dell’effetto

negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali

convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri

impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il

potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto

interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della

competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è

disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale

competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate

particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,

per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di

imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una

convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del

tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 25 gennaio 2017, n.2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5; Oberson, Précis de droit fiscal

international, Berna 2014, p. 49).

2.3

In applicazione

dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella

pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un

primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI

permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che

provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione (Oberson, Précis de droit fiscal

international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid.

5.1.).

2.4

2.4.1

Secondo le normative di

diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutti

i redditi derivanti dall’attività di modella esercitata da RI 1 all’estero. In

virtù del domicilio in Svizzera, ella vi è infatti assoggettata illimitatamente

alle imposte. Resta quindi da stabilire unicamente in quale misura la sovranità

fiscale svizzera sia limitata dalle Convenzioni di doppia imposizione concluse

dalla Svizzera con gli altri Stati coinvolti nella fattispecie (sentenza TF

2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.).

2.4.2

Durante il periodo fiscale

2015, RI 1 ha percepito dei proventi per la sua attività di modella nei

seguenti Stati: __________, __________, __________ e __________. La Svizzera ha

concluso, con ognuno di questi Paesi, una Convenzione:

- la

CDI-I;

- la

Convenzione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica

Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di

imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione

fiscale (CDI-F; RS 0.672.934.91);

- la

Convenzione dell’8 dicembre 1977 tra la Confederazione Svizzera e il Regno

Unito della Gran Bretagna e dell’Irlanda del Nord per evitare le doppie

imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-GB; RS 0.672.936.712);

- la

Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti

d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-USA;

RS 0.672.933.61);

3.

3.1.

L’OCSE ha predisposto un

modello di Convenzione per evitare le doppie imposizioni, che non è di per sé

direttamente applicabile. In pratica, è tuttavia uso comune farvi riferimento

come ausilio per l’interpretazione delle nozioni e delle fattispecie del

diritto tributario, alla condizione che il modello di convenzione corrisponda

alla CDI applicabile nel caso specifico (sentenza TF 2C_750/2013 del 9.10.2014,

consid. 2.2.4).

3.2

3.2.1

Come visto, secondo la

tesi ricorsuale, applicabile al caso di specie sarebbe l’art. 17 delle CDI, che

tratta delle rimunerazioni percepite dagli “artisti e sportivi”: secondo la RA

1.

la professione di modella esercitata da RI 1 deve essere inclusa nel novero

delle attività di “artista”.

3.2.2

L’art. 17 par. 1 del

modello di Convenzione OCSE (M-OCSE) prevede che nonostante le disposizioni

dell’articolo 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente percepisce

dalle sue attività personali esercitate in un altro Stato contraente in veste

di artista dello spettacolo, quale un artista di teatro, di cinema, della radio

oppure della televisione, oppure che un musicista, oppure in quanto sportivo,

sono imponibili in tale altro Stato (https://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/articles-modele-de-convention-fiscale-2017.pdf,

sito internet consultato il 2.6.2020).

L’attuale versione

dell’art. 17 par. 1 M-OCSE è stata adottata dal Consiglio dell’OCSE il 15

luglio 2014. La prima versione, risalente al 1963, era così formulata:

Nonostante

le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che i professionisti dello

spettacolo, quali gli artisti di teatro, di cinema, della radio oppure della

televisione e i musicisti, come pure gli sportivi, traggono dalle loro attività

personali in tale qualità sono imponibili nello Stato in cui tali attività sono

esercitate.

Nel 1977 era stata

adottata la formulazione tuttora in vigore, con la sola differenza che iniziava

con le parole “nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15”; nel 2000

l’inizio del paragrafo era stato emendato in “nonostante le disposizioni degli

articoli 7 e 15”. Nel 2014 è stato infine stralciato il riferimento all’art. 7.

3.3

3.3.1

Il Commentario del Modello

di convenzione dell’OCSE si confronta con le nozioni di “artisti” e “sportivi”

ai paragrafi da 3 a 7. Questi ultimi sono stati inseriti nel commentario nel

1992, in base ad un rapporto adottato dal Consiglio dell’OCSE il 27 marzo 1987

e intitolato “L'imposition des revenus des activités de divertissement et des

activités artistiques et sportives”.

Il paragrafo 3 del

commentario, in particolare rileva che non è possibile dare una definizione

precisa del termine “artista”, ma che il paragrafo 1 dell’articolo 17 fornisce degli

esempi di persone che possono essere considerate artisti. Tale elenco non deve

essere considerato esaustivo. Da una parte, il termine di “artista” include

chiaramente l’attore di teatro, l’attore del cinema, oppure l’attore che

partecipa a film pubblicitari per la televisione. L’articolo può anche essere

applicato ad artisti e sportivi che partecipano ad attività di natura politica,

sociale, religiosa o caritatevole a partire dal momento in cui queste attività

comportano una componente di divertimento. La norma non si applica tuttavia a

persone che intervengono quali invitati ad un colloquio (ad esempio una

persona che si era occupata di politica in passato e che è stata rimunerata per

il suo intervento), ad un/a modello/a che si esibisce in tale qualità (che

presenta dei vestiti nell’ambito di una sfilata di moda, oppure di una sessione

fotografica) e non come artista, né al personale amministrativo o tecnico

(ad esempio i cameramen per le riprese di un film, i produttori, i registi, i

coreografi, il personale tecnico, oppure gli accompagnatori di un gruppo pop).

Esiste pure una zona intermedia nella quale conviene apprezzare il profilo

globale delle attività svolte dalla persona interessata (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-version-abregee-2017_mtc_cond-2017-fr#page362,

sito consultato il 2.6.2020).

Va sottolineato che la

parte del commentario, che si riferisce all’ex politico e al modello che

partecipa a una sfilata, cioè il passaggio riportato in corsivo nel testo che

precede, è frutto di un emendamento adottato dal Consiglio dell’OCSE il 15

luglio 2014.

3.3.2

Come ha correttamente riportato

l’autorità fiscale, al paragrafo 15 del Commentario dell’art. 17 M-OCSE, la

Turchia, per quanto concerne gli esempi illustrati al paragrafo 3, ha inserito

un’osservazione, secondo cui a suo avviso l’attività di modello che si esibisce

in tale veste (ossia che presenta dei vestiti durante una sfilata di moda

oppure durante una sessione fotografica) rientra nel campo di applicazione di

tale articolo, tenuto conto della natura di tale attività che implica una

prestazione ed un’apparizione pubblica.

La Svizzera non ha

formulato alcuna analoga osservazione alla norma in questione.

3.4

La dottrina non è concorde

in merito alla qualifica delle modelle e dei “dressmen” come artisti. Secondo

un’opinione, si dovrebbero considerare artisti, quando mostrano i vestiti in

pubblico e la sfilata di moda non ha come scopo primario la promozione delle

vendite, bensì quello dell’intrattenimento (Hahn-Joecks,

Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler,

Baden-Baden 1999, p. 66, citato da: Graf/Christoffel,

in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea

2015, n. 60 ad art. 17 M-OCSE, p. 1274). Vi sono invece autori che escludono in

generale che un/a modello/a possa essere considerato/a un artista (Grossman, Die Besteuerung des Künstlers

und Sportlers im internationalen Verhältnis, San Gallo 1992, p. 54, nota n.

191).

Una

monografia sul tema propone la seguente definizione di “artista”:

“(…) a person giving an artistic and

entertaining performance directly or indirectly before an audience, regarldess

of the artistic or entertainment level. This definition implies that:

-

there must be a

performance;

-

the performance is in

public, i.e. directly before an audience or recorded and later reproduced for

an audience; and

-

the predominant element

of the performance must be artistic and entertaining, but the level is

irrelevant”.

(Molenaar, Taxation of International

Performing Artistes, IBFD, Amsterdam 2005, p. 91).

Coerentemente

con la suddetta definizione, l’autore citato ha inserito nella nella lista dei

“non artisti” le categorie “models in commercials” e “models in

fashion shows” (Molenaar, op.

cit., p. 92).

In ogni caso, anche la

dottrina sottolinea poi che, secondo l’OCSE, i modelli/e non devono essere

considerati artisti, indipendentemente dal fatto che essi presentino dei

vestiti nell’ambito delle sfilate di moda oppure che partecipino ad un fotoshooting

(cfr. OCSE, Discussion Draft on the Application of Article 17 of the OECD Model

Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010, paragrafo 3 [https://www.oecd.org/ctp/treaties/45058769.pdf],

citato da Graf/Christoffel, op.

cit., p. 1274; v. anche Locher/Marantelli/Opel,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4a ediz., Berna

2019, p. 632).

3.5

A proposito dei lavori

dell’OCSE, che hanno condotto all’adozione, da parte del Consiglio, della

versione del commentario ora in vigore, durante l’incontro del Comitato OCSE in

ambito di affari fiscali, tenutosi il 26.6.2014 (https://www.oecd.org/tax/treaties/report-article%2017-model-tax-convention.pdf,

sito consultato il 4.6.2020), è stata discussa proprio la proposta contenuta

nel citato Discussion Draft del 2010. Al paragrafo 30

si può infatti leggere:

“One commentator disagreed with proposed

clarification concerning models and speakers, suggesting that “there is a level

playing field and ex-politicians should be regarded as performers as much as

any other public speaker, who is not currently and directly involved in

politics” and that “models … are more analogous to actors”. That commentator

went on to recommend that that “the references to ex-politicians and models

being exempt from Article 17, be deleted and it made clear such activities fall

within Article 17”. The Committee,

however, disagreed with that view”.

Ne consegue la chiara volontà

dell’OCSE di escludere dal campo di applicazione dell’articolo 17 paragrafo 1

M-OCSE l’attività dei modelli e delle modelle, quando partecipano a una sfilata

di moda o a una sessione fotografica.

4.

4.1.

Come visto, nel periodo

fiscale 2015, RI 1 ha esercitato la propria professione di modella in 4 Stati

diversi: l’__________, la __________, gli __________ la __________.

4.2

L’art. 14 della CDI-I

prevede che i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae

dall’esercizio di una libera professione o da altre attività indipendenti di

carattere analogo sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto

residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base

fissa per l’esercizio della sua attività. Ove disponga di una tale base fissa,

i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma limitatamente alla parte

attribuibile a detta base fissa. Al capoverso 2 viene indicato che

l’espressione “libera professione” comprende in particolare le attività

indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo e

pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri,

architetti, dentisti e contabili.

Secondo l’art. 17 CDI-I,

nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che gli artisti

dello spettacolo, quali gli artisti di teatro, del cinema, della radio e della

televisione ed i musicisti, nonché gli sportivi, ritraggono dalle loro

prestazioni personali in tale qualità sono imponibili nello Stato contraente in

cui dette attività sono svolte.

4.3

In un’ordinanza del 20.6.2018

la Corte di cassazione italiana (sezione 5, n. 21865), in un caso che opponeva

l’Agenzia delle entrate alla __________, ha confermato la sentenza n. 36/32/10

del 22.3.2010 della Commissione tributaria regionale della __________ che, a

sua volta, aveva confermato la decisione di primo grado con la quale erano

stati annullati gli avvisi di accertamento per mancate ritenute IRPEF, con

riferimento ai compensi erogati dalla __________ alla società di diritto

svizzero __________, operante come agenzia di “Model managament”, direttamente

a modelli e modelle non residenti, sul rilievo che: “le prestazioni dei

modelli in sfilate e servizi fotografici non sono prestazioni di artisti dello

spettacolo, in quanto non contano le capacità artistiche dei modelli ma solo la

loro attitudine a presentare il prodotto per la commercializzazione attraverso pose

e atteggiamenti”, per cui il compenso da essi percepiti non è soggetto ad

imposizione in Italia, trattandosi di attività di lavoro autonomo, in

applicazione dello schema di convenzione __________, “che prevede la tassazione

del reddito da lavoro autonomo solo nello Stato di residenza e non nello Stato

dove si è percepito il compenso, come previsto dal combinato disposto degli

artt. 7, 14 e 17 dello schema __________”.

In particolare nella pronuncia

della Corte di cassazione è stato ribadito il principio secondo cui l’attività

di modelli e modelle non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 17 del

modello di Convenzione OCSE, trattandosi di attività destinata alla

realizzazione di video pubblicitari e non di spettacoli artistici (intesi in

senso lato), che si tratta dell’attività, di carattere personale, propria dei

prestatori autonomi. Sempre nella sentenza veniva inoltre indicato che le

prestazioni rese (In Italia) da modelli e modelle non sono qualitativamente

inquadrabili tra quelle di natura propriamente artistica. Motivo per il quale

nella decisione si concludeva per l’applicabilità dell’ar__________-I, che

prevede che gli utili di un’impresa di uno stato contraente sono imponibili

solo in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro

Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata e dell’art. 14 che

prevede che “i redditi che un residente di uno stato contraente ritrae

dall’esercizio di una libera professione o di altre attività indipendenti di

carattere analogo sono imponibili sono in detto Stato, a meno che detto

residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base

fissa per l’esercizio della sua attività”.

4.4

Appare pertanto chiaro

come nella vertenza che qui ci occupa, sia sulla base del commentario dell’art.

17.

M-OCSE sia, a maggior ragione, sulla base della giurisprudenza della Corte

di cassazione italiana, il reddito percepito da RI 1 in Italia nel 2015, per

l’esercizio dell’attività autonoma di modella, debba essere integralmente

imposto in Svizzera in applicazione dell’art. 14 CDI-I.

4.5

A conferma del fatto che

la stessa insorgente fosse consapevole del regime impositivo in questione, si

rileva che ha presentato per gli anni 2014/2018 all’autorità fiscale italiana

una domanda di esenzione dall’imposta __________ sul reddito da lavoro autonomo

(in base agli articoli 7 o 14 della Convenzione Italo-svizzera di doppia

imposizione del 1976/78) dichiarando, il 22.12.2014 (cfr. formulario 2015):

“Il sottoscritto dichiara di essere residente in

Svizzera ai sensi della Convenzione italo-svizzera del 1976/78; di non avere

una stabile organizzazione o una base fissa in Italia i cui redditi si

ricollegano effettivamente; di essere l’effettivo beneficiario dei pagamenti

sopra indicati; di soddisfare le condizioni richieste dalla Convenzione e

chiede, ai sensi dell’art. 14, l’esenzione dell’imposta italiana”.

5.

5.1.

Per quanto concerne i

rapporti internazionali con la __________, la __________ e gli __________, la

Svizzera, come visto, ha concluso delle Convenzioni atte ad evitare le doppie

imposizioni sul reddito, che contengono delle disposizioni del tutto analoghe

al Modello di convenzione dell’OCSE.

5.2

5.2.1

Per quanto concerne i

rapporti con la __________, gli articoli 19 CDI-F e 16 CDI-F ricalcano gli art.

17.

e 7 del Modello di Convenzione OCSE, motivo per il quale non vi è ragione

per discostarsi dalla nozione di “artista” intesa dal Commentario OCSE, che non

contempla la professione di “modella”. Ne discende come risulti applicabile l’art.

16__________ secondo cui:

“i

redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una

libera professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo sono

imponibili soltanto in detto Stato, a meno che il residente non disponga

abitualmente nell’altro Stato contraente di una sede fissa per l’esercizio

della sua attività. Ove disponga di una tale sede fissa, gli utili sono

imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili

a detta sede fissa”.

Essendo la contribuente residente

in Svizzera, i redditi conseguiti in __________ come modella nel 2015 devono

essere integralmente imposti da parte delle autorità fiscali elvetiche.

5.2.2

A comprova del fatto che

la stessa insorgente era consapevole del regime fiscale previsto dal diritto

internazionale, si rileva che ha richiesto alla __________ l’applicazione della

convenzione fiscale di doppia imposizione con la Svizzera, indicando di essere

residente in Svizzera e facendo attestare tale fatto pure dall’autorità fiscale

ticinese. In particolare nella “attestation de résidence” (da produrre

alle competenti francesi) ha sottoscritto, il 15.1.2016 la seguente

dichiarazione, in relazione ai redditi percepiti come fotomodella:

“Le soussigné certifie:

-

être le bénéficiaire

effectif des revenus pour lesquels le bénéfice de la convention est demandé;

-

avoir, au sens de la

convention fiscale susvisée, la qualité de résident (…);

-

ne pas posséder en

France d’établissement ou de base fixe auxquels se rattachent les revenus;

-

que ces revenus ont été

ou seront déclarés à l’administration des impôts de l’Etat de résidence.

5.3

5.3.1

L’art. 14 paragrafo 1

CDI-GB prevede quanto segue:

I redditi che un residente di

uno Stato contraente trae dall’esercizio di una libera professione o da altre

attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a

meno che detto residente non disponga abitualmente di una base fissa per

l’esercizio delle sue attività nell’altro Stato contraente. Se dispone di una

tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato contraente, ma

limitatamente alla parte attribuibile a detta base fissa.

L’art. 17 paragrafo 1 CDI-GB:

Nonostante le disposizioni

degli articoli 14 e 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente trae

da un’attività personale svolta nell’altro Stato contraente in qualità di

artista dello spettacolo, quale artista di teatro, del cinema, della radio o

della televisione, o di musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto

altro Stato.

5.3.2

Ora, anche nei rapporti

con la __________ risulta pacificamente applicabile l’art. 14 paragrafo 1

CDI-GB, con la conseguenza che i redditi conseguiti da RI 1 devono essere imposti

integralmente in Svizzera.

5.4

5.4.1

Da ultimo, per quanto

attiene agli __________, la CDI sottoscritta con la Svizzera, include i

seguenti, articoli (art. 17 ed art. 14), che ricalcano il modello di Convenzione

OCSE, fatta eccezione per la “Höchstenschädigungs-Klausel” (limite di US$

10'000.-) posta all’art. 17 CDI (cfr. in merito pure Jud/Rufener, Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3a

ediz., Basilea 2017, n. 5 ad art. 92 LIFD).

L’art. 17 cpv. 1 CDI-USA prevede

che:

Nonostante le disposizioni degli articoli 14

(Professioni indipendenti) e 15 (Lavoro subordinato), i redditi che un

residente di uno Stato contraente trae dalle sue prestazioni personali

esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo,

come artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in

qualità di musicista o di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato, a

meno che l’ammontare delle entrate lorde ricevute da questo artista o sportivo

per la sua attività, comprese le spese che gli vengono rimborsate o che vengono

assunte per lui, non superi, per l’anno fiscale considerato, diecimila dollari

degli Stati Uniti ($ 10 000) o l’equivalente in franchi svizzeri.

L’art. 14 cpv. 1 CDI-USA

prevede che:

I redditi che una persona fisica residente di uno

Stato contraente trae dall’esercizio di una professione indipendente sono

imponibili soltanto in detto Stato, a meno che questa persona fisica non

disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per

l’esercizio della propria attività. Se egli dispone di una tale base fissa, la

parte dei redditi attribuibili a questa base fissa e provenienti dai servizi

resi in questo altro Stato è imponibile in questo altro Stato.

Non vi è pertanto alcuna

ragione per non applicare, anche nei rapporti con gli Stati uniti l’art. 14

della CDI-USA ed imporre in Svizzera i redditi percepiti da RI 1 in tale Stato.

5.5

5.5.1

La tesi ricorsuale secondo

cui gli Stati interessati nel caso di RI 1 considererebbero le “(…)

esibizioni delle modelle in occasione delle sfilate di moda di haute couture un

caso di applicazione dell’art. 17 del Modello di convenzione OCSE” non

trova riscontro.

5.5.2

Gli esempi formulati nel

Commentario OCSE proprio nell’ambito delle modelle che si esibiscono nei “fashion

show” non prestano il fianco ad interpretazione: per tale attività esse non

vengono considerate artiste.

È vero che, come rilevato

in precedenza, l’inciso che esclude dal campo di applicazione dell’articolo 17

paragrafo 1 M-OCSE i modelli è stato inserito nel commentario solo nel 2014 (v.

supra, consid. 3.3) e quindi in un momento successivo rispetto

all’adozione delle convenzioni pattuite dalla Svizzera con gli Stati qui

coinvolti.

Secondo il Consiglio

dell’OCSE, modifiche e aggiunte apportate al commentario dovrebbero normalmente

essere applicate anche nell’interpretazione e nell’applicazione delle

convenzioni concluse prima della loro adozione, poiché riflettono un consenso

tra gli Stati membri dell’OCSE in merito al modo in cui si devono interpretare

le disposizioni esistenti oppure in merito alla loro applicazione in situazioni

specifiche (Commentario M-OCSE, Introduzione, paragrafo 35).

A prescindere dalle riserve

esistenti in dottrina in merito alla cosiddetta “applicazione dinamica” del

commentario del modello OCSE (cfr. p. es. Locher/Marantelli/Opel,

op. cit., p. 71; Oberson, Précis

de droit fiscal international, op. cit., n. 118, p. 40 s.; Oesterhelt, Bedeutung des

OECD-Kommentars für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in ASA 80 p.

373, in particolare p. 391 ss.), il Tribunale federale ha già avuto modo di

aderire alla posizione espressa dall’OCSE, tenendo conto di modifiche del

commentario adottate dopo la conclusione dell’accordo applicabile, se le stesse

non comportano delle modifiche del contenuto di disposizioni preesistenti (“Trotzdem

können die entsprechenden (späteren) Kommentierungen als Auslegungshilfen

herangezogen werden, da es sich hierbei nicht um gewollte inhaltliche

Änderungen von bereits zuvor bestehenden Regelungen handelt”; cfr. sentenza

2A.239/2005 del 28.11.2005 consid. 3.4.5; nello stesso senso

anche la sentenza 2C_558/2007 del 6.3.2008 consid. 2.3, dove si legge: “Auch

wenn diese Kommentarstelle neueren Datums ist, bringt sie keinen neuen Gedanken

zum Ausdruck und kann daher durchaus zur Deutung herangezogen werden”).

Nella sentenza 2C_276/2007

del 6 maggio 2008, la Suprema Corte ha interpretato l’art. 17 delle convenzioni

applicabili nel caso in esame, che concerneva l’imposizione di un ciclista

professionista residente in Svizzera, basandosi sul commentario del modello

OCSE in vigore al momento della decisione (consid. 5.3).

Ora, tornando alla

definizione della nozione di “artista”, contenuta in tutte le convenzioni qui

considerate, è innegabile che l’aggiunta al commentario del 2014 abbia avuto la

sola funzione di chiarirne l’interpretazione, senza per contro modificarne il campo

d’applicazione. Dai già citati documenti dell’OCSE, che si riferiscono

all’elaborazione delle modifiche del commentario, si evince chiaramente che

l’obiettivo era solo quello di chiarire il campo d’applicazione dell’art. 17 (“This

regime differs from that applicable to the income derived from other types of

activities making it necessary to determine questions such as what is an

entertainer or sportsman…”; OCSE, Discussion Draft cit.).

Ne consegue che il

commentario dell’art. 17 M-OCSE in vigore è determinante anche per

l’applicazione delle norme convenzionali litigiose.

5.5.3

A dire il vero parte

ricorrente fonda la propria tesi basandosi su Stati quali la Germania e

l’Austria, che tuttavia non sono inclusi nella lista degli Stati nei quali ha

lavorato la contribuente nel 2015.

Non è decisivo in tal

senso l’estratto del 29.11.2002 evocante una (vecchia) comunicazione dell’AFC

(allegato doc. 8 al ricorso) secondo la quale:

“Ausländische

Mannequins, die bei Modeschauen in der Schweiz auftreten, unterliegen nach

Artikel 92 Absatz 1 DBG der Quellensteuer. Sie gelten auch nach dem DBA-D als

Künstler (vgl. Ziff. 68 des OECD-Berichts “Taxation of Entertainers, Artistes

and Sportsmen”, in: No 2 der Issues in Iternational Taxation, OECD, Paris 1987)

(…).

Neppure determinante, come

correttamente ha rilevato pure l’autorità fiscale, che altri Stati prelevino

l’imposta alla fonte sui redditi percepiti dall’attività di modella da parte di

RI 1. Come visto, in applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di

doppia imposizione, nella pratica, occorre analizzare una fattispecie di

portata internazionale applicando in un primo tempo il diritto interno. In un

secondo momento le regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere

la portata delle norme interne che provocano un problema di doppia imposizione,

proibito dalla Convenzione (Oberson,

Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016

del 10.2.2017 consid. 5.1.). Nel caso di specie tutte le CDI analizzate sono

ricalcate sul modello di Convenzione dell’OCSE, il quale esclude che le modelle

che si esibiscono durante delle sfilate di moda, possano rientrare nel campo di

applicazione dell’art. 17. Il diritto di prelevare l’imposta spetta pertanto

allo Stato in cui risiede la modella.

5.6

Per tutti i motivi sopra

esposti non vi è motivo per non imporre in Svizzera, Stato di residenza di RI 1

nel 2015, tutti i redditi percepiti all’estero (__________) dall’attività di

modella, e ciò in applicazione delle normative di diritto interno che, come

visto, non subiscono alcuna restrizione in applicazione delle CDI concluse con

gli Stati coinvolti nella fattispecie.

6.

6.1.

In via subordinata, la

ricorrente ha altresì contestato la determinazione del reddito imponibile

complessivo, che a suo avviso sarebbe di fr. 76'223.- e non di fr. 95'000.-

come accertato nella decisione su reclamo (ndr. anche se la sua prima

conclusione ricorsuale era quella tesa ad accertare un reddito imponibile in

Svizzera pari fr. 0.- ed un reddito determinante per l’aliquota di fr.

95'000.-).

L’autorità

fiscale non ha accettato deduzioni per complessivi fr. 7'225.- (fr. 7'180.- di

spese professionali e fr. 45.- di oneri assicurativi ed interessi). Nella

decisione del 22.11.2017 la commisurazione del reddito veniva così motivata:

“Aggiunta prestazioni a proprio favore dall’attività

professionale del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e

d’auto in quanto ritenute di natura privata”.

Neppure

erano stati riconosciute le spese per pasto principale fuori casa della

ricorrente e neanche le spese di riqualifica professionale, che aveva

quantificato nel modulo 4 in rispettivi fr. 1'600.- e fr. 5'580.-, difettando i

requisiti di legge.

6.2

6.2.1

La professione esercitata

da RI 1, come dai lei stesso indicato nella dichiarazione fiscale, è

un’attività indipendente.

6.2.2

L’art. 124 cpv. 1 e 2 LIFD

e l’art. 198 cpv. 1 e 2 LT prevedono che i contribuenti sono invitati, mediante

notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione

d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono richiederlo

all’autorità competente. Il contribuente deve compilare il modulo in modo

completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati

prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito. Secondo gli art.

125.

cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT (nella versione in vigore nel periodo fiscale

in discussione), le persone fisiche il cui reddito proviene da un’attività lucrativa

indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla propria dichiarazione

degli estratti conti sottoscritti (bilancio, conto economico) del periodo

fiscale, oppure, se non esiste una contabilità tenuta conformemente all’uso

commerciale, uno stato degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle

uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del

periodo fiscale. Gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT non precisano ciò che

bisogna intendere per “stato degli attivi e dei passivi, le distinte relative

alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e

apporti privati”. Le esigenze alle quali devono rispondere tali attestati

dipende dalle circostanze del caso concreto, in particolare dal tipo di attività

svolta dal contribuente e dall’ampiezza di quest’ultima. Ad ogni modo, gli

estratti devono essere idonei a garantire una disamina completa ed affidabile

del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa indipendente ed

essere controllati in condizioni ragionevoli per le autorità fiscali (sentenza

TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).

6.3

Secondo l’art. 27 cpv. 1

LIFD e l’art. 26 cpv. 1 LT, i contribuenti che esercitano un’attività lucrativa

indipendente possono dedurre le spese giustificate dall’uso commerciale o

professionale. La deducibilità di queste spese è condizionata dalla prova della

loro necessità in funzione dell’attività esercitata (sentenza del TF 2C_132/2010

del 17.8.2010 consid. 3.2.). Secondo un principio generalmente ammesso in

ambito fiscale, spetta a colui che fa valere l’esistenza di un fatto che

annulla oppure diminuisce il suo debito fiscale apportare la prova e

sopportarne le conseguenze in caso di esito negativo. Conformemente a tale

principio, il contribuente deve provare oppure rendere verosimile il carattere

commerciale delle spese professionali contabilizzate. Le spese sostenute da un contribuente

obbligato a tenere i libri contabili devono essere regolarmente contabilizzate

e quest’ultimo deve essere in grado di provare che si tratti di spese effettive

e giustificate commercialmente (sentenza del TF 2C_146/2013 del 4.9.2013,

consid. 4.2.).

6.4

Ora, la quantificazione

del reddito aziendale da parte della contribuente si basa sui resoconti forniti

dalle varie agenzie di moda per la quale ha lavorato nel 2015. A parte la

dichiarazione rilasciata da __________, quelle delle altre agenzie non

risultano di così facile lettura, in particolare per quanto attiene alle varie

spese e “royalties” poste a carico dell’insorgente. La ricorrente del

resto non spiega a cosa si riferiscano queste spese ed in che misura siano

state da lei assunte, posto anche come, da alcuni estratti sembrerebbe che

talune tra queste siano state direttamente assunte dai “clienti”.

Stesso dicasi per i fr.

12'788.50 legati alla carta di credito: la contribuente, contravvenendo

all’onere della prova, non spiega in che modo le stesse possano essere

giustificate commercialmente e non siano delle spese legate al proprio

mantenimento personale. In altri termini la situazione reddituale così come

presentata dalla ricorrente non permette di garantire una disamina completa ed

affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa

indipendente ed essere controllata in condizioni ragionevoli dall’autorità

fiscale. La contribuente dovrà inoltre comprovare e giustificare

commercialmente pure le spese supplementari legate ai pasti ed alle spese di “riqualificazione

professionale” fatte valere, tenuto conto che di primo acchito sembra trattarsi

piuttosto di spese di formazione professionale non deducibili (cfr. articoli 34

lett. b LIFD e 33 lett. b LT).

Anche se non lo ha espressamente

indicato, l’autorità fiscale ha proceduto ad un apprezzamento dei redditi

imponibili, discostandosi dai giustificativi degli elementi imponibili

presentati da RI 1. Si tratta ancora di verificare se l’apprezzamento dei

redditi da attività indipendente effettuato dall’autorità fiscale sia corretto.

7.

7.1.

Nella fattispecie sub

judice l’autorità fiscale non ha motivato compiutamente le ragioni per le

quali ha ritenuto che il reddito aziendale di RI 1 dovesse attestarsi a fr.

95'000.-: l’UT si è genericamente limitato ad indicare che aveva proceduto a

delle riprese di costi che non erano ritenuti legati all’attività della

contribuente.

7.2

Adita dal contribuente con

reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.

208.

cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati

dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).

Per

giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua

violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che

vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid.

2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi

riferimenti).

L’art.

29.

Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi

sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni,

riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque

essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i

motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e

pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del

giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore

(DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

Per

far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti

gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione

su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito

(DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid.

2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981

in re St.; Imboden/ Rhinow,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,

2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p.

249).

7.3

La

motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una

motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo

della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione

di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la

decisione stessa (Känzig/Behnisch,

op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in:

RtiD I-2004 n.19t).

7.4

L’autorità non spiegando

in maniera completa e rintracciabile negli atti, i motivi per i quali ha

aumentato i redditi da attività aziendale di RI 1, ha violato il diritto di

essere sentito della contribuente. Tale modo di procedere non permette inoltre

alla Camera di valutare su quali basi siano state operate tali modifiche. In

queste circostanze appare proceduralmente corretto rinviare gli atti all’autorità

inferiore, affinché adotti una decisione motivata in relazione al reddito

aziendale della ricorrente, dopo averla invitata a presentare un estratto

completo della propria situazione reddituale sufficientemente chiaro da poter

essere esaminato, con particolare riferimento alle spese sostenute da

quest’ultima.

8.

Il ricorso è respinto

e la decisione di tassazione su reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 è confermata

per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei

redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________);

la decisione è invece annullata e gli atti sono ritornati all’UT per quanto

concerne la commisurazione del reddito da attività indipendente. La tassa di

giustizia e le spese, sono poste a carico della ricorrente, in ragione della

sua soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è:

1.1. respinto

e la decisione di tassazione IC/IFD 2015 su reclamo del 6.6.2019 è confermata

per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei

redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________);

1.2. evaso

ai sensi dei considerandi e la decisione IC/IFD 2015 è invece annullata e

gli atti sono ritornati all’UT per quanto concerne la commisurazione del

reddito da attività indipendente.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 3’200.–

sono a carico della

ricorrente nella ragione di 4/5 (fr. 2'560.–).

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: