80.2020.125

Procedura: errore nella dichiarazione, reddito tassato due volte, tassazione passata in giudicato, né rettifica né revisione

17 dicembre 2020Italiano13 min

decisione su reclamo IC/IFD 2018, ribadendo che di norma il datore di lavoro __________

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 (6.12.1967),

svolge la professione di medico dipendente presso l’__________ ed esercita

altresì a titolo indipendente tale professione.

B. Per il periodo

fiscale IC/IFD 2018, il contribuente dichiarava un reddito imponibile di fr.

351'260.- ed una sostanza imponibile pari a fr. 0.-.

C. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2018 del 31.7.2019 il reddito veniva stabilito dall’Ufficio

di tassazione di __________ (di seguito UT) in fr. 351'800.- per l’IC ed in fr.

353'500.- per l’IFD. La sostanza, ai soli fini IC veniva commisurata in fr.

0.-.

D. Il 30.6./8.7.2020 RI

1, per il tramite di __________ presentava un “reclamo tardivo” contro la

decisione di tassazione IC/IFD 2018 indicando: “Durante l’allestimento della

dichiarazione per l’anno 2019, con ripresa dei dati dell’anno precedente 2018,

abbiamo riscontrato un errore di calcolo per non aver dedotto gli onorari

pazienti ambulatori (non soggetti AVS già compresi nel certificato salario) dal

reddito da attività principale nella dichiarazione d’imposta 2018”. Il

ricorrente chiedeva di voler rettificare il fr. 242'480.- il reddito da

“attività principale dipendente” ed in fr. 61'000.- il reddito da “attività

principale indipendente”.

E. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2018 del 27.7.2020 l’autorità fiscale dichiarava irricevibile

il reclamo presentato dal dr. RI 1, con la seguente motivazione:

“Il reclamo è tardivo poiché è stato consegnato alla

posta svizzera o è stato trasmesso all’Ufficio circondariale di tassazione

oltre il termine di 30 (trenta) giorni e il ritardo, anche sulla scorta di

quanto addotto dal contribuente il 30.06.2020 non è imputabile ad uno degli

impedimenti citati”.

F. Con ricorso

5/6.8.2020 il dr. RI 1, sempre rappresentato da __________, impugna la

decisione su reclamo IC/IFD 2018, ribadendo che di norma il datore di lavoro __________

rilascia un attestato con “(…) la suddivisione del reddito in due parti ben

distinte, ovvero “onorari pazienti degenti” e “onorari pazienti

ambulatoriali”. Le prestazioni relative a quest’ultima categoria di

pazienti avrebbero dovuto essere “estrapolate” dal certificato di salario ed

essere considerate quali proventi da “attività indipendente”.

I rappresentanti del

contribuente ammettono che l’errore in questione: “(…) è dovuto ad una

svista da parte del nostro ufficio”, ma tuttavia, siccome il sistema è in

uso da parecchi anni, specificano di essere rimasti perplessi per la mancata

volontà, da parte dell’autorità fiscale, di voler rettificare la suesposta

anomalia.

G. Con osservazioni al

ricorso 14/17.8.2020 l’UT indica di aver dichiarato irricevibile il reclamo

siccome tardivo e rimanda, per completezza, all’esaustiva motivazione della

decisione.

Diritto

1. La Camera di diritto

tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli

Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a

condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto

esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,

sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una

persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di

tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia

fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti

verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,

mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.

Considerandi

2.

2.1.

L’autorità

resistente ha dichiarato irricevibile il reclamo presentato dal dr. RI 1 ritenuto

come le ragioni addotte per richiedere la restituzione dei termini, e meglio un

errore nella dichiarazione dei redditi percepiti, non sarebbero infatti sufficienti

in applicazione dell’art. 192 cpv. 5 LT.

tratta innanzitutto di verificare preliminarmente se il ricorso presentato dal

contribuente è tardivo. In caso positivo occorre valutare se siano date le

condizioni per una restituzione dei termini.

2.2

L’art.

227.

cpv. 1 LT per l’imposta cantonale e l’art. 140 cpv. 1 LIFD per l’imposta

federale diretta stabiliscono che il contribuente può impugnare con ricorso

scritto, entro 30 giorni dalla notifica, la decisione su reclamo dell’autorità

di tassazione, davanti alla Camera di diritto tributario.

2.3

Ora

nel caso di specie è assodato che la decisione di tassazione IC/IFD 2018 del 31.7.2019

è stata notificata e ricevuta dal contribuente, il quale ha pure ammesso che il

reclamo presentato all’autorità fiscale non era tempestivo, siccome presentato

tardivamente. I rappresentanti del ricorrente hanno in sostanza rilevato

l’errore durante la compilazione della dichiarazione fiscale successiva, ossia

quella del 2019.

2.4

Rimane

quindi da verificare se sono dati i motivi per una restituzione del termine per

quanto attiene alla presentazione del reclamo inerente l’imposta cantonale

2018, rispettivamente se sono dati i presupposti per procedere ad una

revisione.

3.

3.1.

Giusta

l’art. 192 cpv. 5 LT la restituzione dei termini è data se è provato che

l’inosservanza degli stessi è da attribuire a servizio militare o a servizio

civile, a malattia, ad assenza dal Cantone o ad altri motivi gravi riguardanti

il contribuente o il suo rappresentante. Di analogo tenore l’art. 133 cpv. 3

LIFD.

Entro

il termine previsto (ossia il termine a partire dal quale l’impedimento è

cessato), il contribuente deve dunque presentare un’istanza di restituzione dei

termini motivata e compiere anche l’atto che non era stato effettuato

tempestivamente (Locher, Kommentar

DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 23 ad art. 133 LIFD con i riferimenti citati; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 34 ad art. 133

LIFD).

principio competente a pronunciarsi su un’istanza di restituzione del termine è

l’autorità di merito e non quella di ricorso (sentenza TF 2C_301/2013 del

17.12.2013, consid. 7.1.).

3.2

Ora, nel caso che qui ci

occupa – viste le motivazioni addotte da parte del contribuente -, non sono

manifestamente adempiute le condizioni per poter richiedere una restituzione

dei termini. Si tratta di verificare se siano riuniti i presupposti per

procedere comunque ad una modifica della decisione cresciuta in giudicato.

4.

4.1.

Con la notificazione della

decisione di tassazione al contribuente inizia a decorrere il termine per

interporre reclamo. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale,

una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del

termine di impugnazione, solo a determinate condizioni. A tale riguardo, devono

essere soppesati, da un lato, l’interesse all’esatta applicazione del diritto

e, dall’altro, quello alla tutela della certezza del diritto.

4.2

In ambito fiscale, la

sostituzione delle decisioni passate in giudicato è soggetta a condizioni

particolarmente restrittive. L’autorità fiscale non può allora ritornare su una

propria decisione definitiva se non in casi eccezionali previsti dalla legge o

dalla prassi (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid. 1; Blumenstein/ Locher, System des

Steuerrechts, 4a ediz., Zurigo 1992, p. 340 ss.). La

principale eccezione è rappresentata dal ricupero d’imposta, cioè

dall’esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che

permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che

la tassazione definitiva era incompleta (art. 236 LT; art. 151 LIFD). Altre

eccezioni sono rappresentate dalle due procedure invocate espressamente dai

ricorrenti: la rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura (art. 235

LT; art. 150 LIFD) e la revisione (art. 232 LT; art. 147 LIFD).

5.

5.1.

Secondo

l’art. 235 cpv. 1 LT, di uguale tenore dell’art. 150 cpv. 1 LIFD, gli errori di

calcolo e di scrittura contenuti in decisioni e sentenze cresciute in giudicato

possono essere rettificati, su richiesta o d’ufficio, dall’autorità a cui sono

sfuggiti, entro cinque anni dalla notificazione.

Per errore va intesa

unicamente una svista nel computo aritmetico degli elementi imponibili.

Dottrina e giurisprudenza sono unanimi nell’affermare che tali disposizioni si

riferiscono unicamente ai cosiddetti “errori di cancelleria”, che sorgono nella

fase espressiva e non formativa della volontà dell’autorità che decide (lavoro

manuale contrapposto al lavoro intellettuale; cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2ª

ediz., Zurigo 2009, n. 4 ad art. 150 LIFD, p. 1271). Sono in particolare

escluse dal campo di applicazione degli art. 235 cpv. 1 LT e 150 cpv. 1 LIFD, le correzioni che interessano il merito della

decisione, che si riferiscono cioè alla sussunzione delle disposizioni

sostanziali alla fattispecie in esame (decisione TF n.2P.273/2006 e 2A.617/2006

del 17 aprile 2007, con riferimento a: Oberson, Droit fiscal

suisse, 3a ediz., Basilea 2007, § 24 n. 12, p. 488).

5.2

L’errore di cancelleria

può trarre origine non soltanto dall’autorità che decide ma anche dagli stessi

contribuenti, alla condizione tuttavia che l’autorità fiscale abbia commesso lo

stesso errore per distrazione (Casanova,

in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008,

n. 3 ad art. 150 LIFD, p. 1350).

Chiamato a giudicare il

caso di un contribuente che, per errore, aveva omesso di richiedere la

deduzione di tutti gli interessi ipotecari pagati, il Tribunale federale ha

così concluso che non si poteva imputare all’autorità fiscale un cosiddetto

errore di cancelleria per il solo motivo di essersi conformata, nella

definizione dei fattori imponibili, agli elementi forniti dallo stesso

contribuente (decisione TF del 10 dicembre 1998, in: Die neue Steuerpraxis

1999/2000, p. 63).

5.3

La stessa conclusione deve

valere anche nel caso in esame. In primo luogo poiché nel dichiarare il salario

versato da parte dell’__________ il contribuente ha in sostanza inserito

l’importo derivante dai compensi relativi ai pazienti ambulatoriali non

soggetti ad AVS (cfr. attestato 2018 rilasciato dall’__________) oltre che nel

reddito da attività indipendente pure nel salario da attività dipendente,

risultando, in sostanza una doppia imposizione di questa parte del salario.

Ora il ricorrente ed i

suoi rappresentanti non sono incorsi in una semplice svista contabile o di

trascrizione, ma hanno commesso un vero e proprio errore sostanziale,

dimenticandosi di scorporare la tipologia di prestazioni ricevute tra attività

dipendente ed attività indipendente. In secondo luogo poiché l’autorità di

tassazione si è fondata direttamente sulla dichiarazione fiscale allestita dal contribuente

e dai suoi rappresentanti, senza pertanto incorrere in uno specifico errore

espressivo.

Contrariamente a quanto

sostenuto nel gravame, poco importa invece stabilire se l’autorità poteva o

doveva avvedersi dell’errore sostanziale commesso dal ricorrente, confrontando

semplicemente l’importo dichiarato con quanto riportato sul certificato di

salario e l’attestato rilasciato dall’__________, dal momento che non aveva alcun

obbligo di supplire alla dimenticanza dei contribuenti (decisione TF n.

2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RtiD I-2007 n. 13t, consid. 3.2). Del

resto, sia detto per inciso, non si può esigere dall’autorità che agisca come

se fosse un rappresentante del contribuente, senza dimenticare inoltre che essa

può confidare nel fatto che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui,

senza particolari motivi, non è nemmeno tenuta ad effettuare raffronti con gli

atti di altri contribuenti né a cercare documenti complementari nell’incarto

fiscale.

6.

6.1.

Non soccorre la tesi del

ricorrente nemmeno la procedura straor-dinaria della revisione, disciplinata

dagli art. 232 cpv. 1 LT e 147 cpv. 1 LIFD.

Di principio, i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato sono tre: la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi

(lett. a), la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante di

fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,

oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura (lett. b) e

il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla

sentenza (lett. c). Entrambe le legislazioni in esame la escludono tuttavia se

l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.

147.

cpv. 2 LIFD).

6.2

L’istituto della revisione

non è dato, cioè per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere

automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252, consid. 3b; 103 Ib 89 s.,

consid. 3; 98 Ia 572 s., consid. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p. 152, consid. 5 e 6;

RTT 1978 p. 87 s., consid. Ia e 3a;

Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265,

IVc; Haesler, Die Revision

rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, in: ZBl 62

p. 121 s.; Känzig/Behnisch,

Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 362; AA.VV.,

Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; Richner/Frei/ Weber/ Brütsch, Zürcher

Steuergesetz - Kurz-kommentar, Zurigo 1994, p. 582; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).

6.3

Per quanto qui di

interesse, la revisione è in particolare esclusa nel caso dell’errore di

dichiarazione, cioè quando, per trascura-tezza del contribuente o del suo rappresentante,

si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi

giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il

contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto

dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger

Verfügungen und En-tscheide, in: ASA 61 p. 450-451).

Al contribuente spetta

sempre e comunque l’incombenza di controllare la decisione di tassazione al

momento in cui la riceve e di sollevare le proprie censure tramite i rimedi

giuridici ordinari. Decidere diversamente significherebbe infatti abolire ogni

distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della

revisione, che in virtù del principio della certezza del diritto non può in

nessun caso supplire ad un’omissione imputabile agli stessi contribuenti.

Si aggiunga infine che il

ricorrente, era rappresentato da uno Studio fiduciario, che dovrebbe essere particolarmente

cognito in materia procedurale. Non poteva quindi ignorare gli obblighi

spettanti al contribuente, segnatamente la verifica della correttezza di tutti

gli elementi imponibili accertati dall’autorità di tassazione.

7.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 100 .–

per un totale di fr. 600.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: