Legge federale sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento | Lexipedia

Dipartimento federale delle finanze DFF Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo

Stato maggiore Legislazione, aprile 2010

Procedura di consultazione Legge federale sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento

Rapporto esplicativo

2008–...... 1

2008–...... 2

Compendio

Secondo il diritto vigente nell’imposta sul reddito sono deducibili le spese inerenti al perfezionamento connesso con l’esercizio dell’attività professionale, le spese di riqualificazione imposta da circostanze esterne e quelle per il reinserimento pro- fessionale. In futuro, anche le spese dovute a una riqualificazione professionale volontaria e le spese di avanzamento professionale (carriera) dovranno poter essere deducibili. La deduzione delle spese di formazione non può eccedere i

4000 franchi. Le spese della prima formazione continueranno a non essere dedu-

cibili. Il 23 settembre 2009 il Consiglio nazionale ha trasmesso una mozione della Com- missione dell’economia e dei tributi del Consiglio degli Stati (08.3450) che chiede una modifica della legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID). Oltre alle spese oggi deducibili per un perfezionamento riguardante l’attività pro- fessionale in corso, alle spese di riqualificazione imposta da circostanze esterne e a quelle di reinserimento professionale, in futuro dovranno essere deducibili anche le spese dovute a una riqualificazione professionale volontaria e le spese di avanza- mento professionale (carriera). Le spese della prima formazione necessarie all’esercizio di una professione nonché tutte le spese senza una relazione con la professione, come ad esempio spese di formazione in relazione a un passatempo (hobby) o all’autorealizzazione non potranno essere dedotte nemmeno in futuro. La nuova deduzione per le spese di formazione e perfezionamento dovrà essere concepita quale deduzione generale e limitata nella LIFD a un importo massimo di 4000 franchi. Si stima che per la Confederazione la deduzione delle spese di forma- zione e perfezionamento proposta comporterà minori entrate di circa 5 milioni di franchi all’anno. Qualora i Cantoni aderissero al limite superiore di 4000 franchi fissato dalla Confederazione, le minori entrate annue di Cantoni e Comuni si aggi- rerebbero nel complesso attorno ai 35 milioni di franchi.

1 Situazione iniziale

1.1 Mozione della Commissione dell’economia e dei

tributi del Consiglio degli Stati In qualità di seconda Camera, il 23 settembre 2009 il Consiglio nazionale ha tra- smesso una mozione di commissione della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio degli Stati (08.3450; Trattamento fiscale corretto delle spese di forma- zione e perfezionamento) dal seguente tenore: «Il Consiglio federale è incaricato di sottoporre al Parlamento un progetto che modi- fichi LIFD e LAID nel senso che le spese di formazione e perfezionamento sostenu- te per ragioni professionali siano trattate fiscalmente secondo il principio costituzio- nale della capacità economica. Il progetto deve prevedere quanto segue:

1. Le spese di formazione e di perfezionamento sopportate dal contribuente sono

deducibili purché la formazione riguardi l'attività professionale. Le spese sostenute per ragioni professionali sono quelle che permettono a un lavoratore dipendente di mantenere il suo posto di lavoro o di avanzare professionalmente (carriera) o che sfociano in una qualifica che permetta di esercitare una nuova attività lucrativa dipendente o indipendente o di riprenderne una (riqualificazione, reinserimento);

2. la fissazione dell'importo massimo ammesso in deduzione;

3. non sono deducibili le spese della formazione professionale iniziale. È considerata formazione professionale iniziale la formazione che permette alla persona che l'ha conclusa di iniziare per la prima volta un'attività professionale che le consente di provvedere da sola al proprio sostentamento». Siccome le differenze cantonali nell’interpretazione dei diversi concetti di spese di formazione la non deducibilità di determinate spese di formazione nonché le relative difficoltà di delimitazione hanno viepiù contribuito ad accentuare il malcontento, negli ultimi anni sono stati presentati i più svariati interventi e iniziative parlamenta- ri riguardanti le spese di formazione e di perfezionamento. Al riguardo, sono stati presentati i seguenti interventi: • mozione della consigliera nazionale Franziska Teuscher 96.3460 Diritto fiscale. Deduzione dei costi di formazione per il reinserimento professionale. La mozio- ne chiedeva di riprendere una disposizione che consentisse alle persone in fase di reinserimento professionale di dedurre nell’ambito della prima tassazione or- dinaria del reddito le spese di perfezionamento necessarie al reinserimento. I co- sti di perfezionamento in relazione alla professione imparata o esercitata in pre- cedenza dovrebbero poter essere dedotti. Il 21 marzo 1997 la mozione è stata trasmessa sotto forma di postulato; • mozione del consigliere agli Stati Eugen David 97.3084 Rafforzamento della piazza economica svizzera: deduzione delle spese di formazione. La mozione prevedeva di introdurre una deduzione delle spese di formazione del contribuen- te e dei figli al cui sostentamento egli provvede. Il 16 marzo 1999 la mozione è stata trasmessa sotto forma di postulato; • mozione del consigliere agli Stati Eugen David 03.3565 Trattamento fiscale delle spese di perfezionamento. La mozione si prefiggeva di dedurre dalle impo- ste in qualità di spese di perfezionamento le spese della formazione professiona-

le continua ai sensi dell'articolo 30 della legge federale sulla formazione profes- sionale. Il 2 marzo 2004 la mozione è stata trasmessa sotto forma di postulato; • iniziativa parlamentare della consigliera nazionale Chiara Simoneschi-Cortesi 04.432 Imposta federale diretta. Legittimazione alle deduzioni delle spese di per- fezionamento professionale e di riorientamento professionale. L’iniziativa pre- vedeva che le spese di formazione e perfezionamento diventassero deducibili per le persone esercitanti o meno un’attività professionale. In data 23 settembre

2009 è stato deciso di non dare seguito all’iniziativa;

• postulato del consigliere agli Stati Alain Berset 05.3699 Promuovere il perfezio- namento. Il postulato prevedeva che il Consiglio federale completasse il suo rapporto in adempimento al postulato 03.3565 con un rapporto complementare concernente vantaggi e svantaggi della sostituzione delle deduzioni fiscali per il perfezionamento con nuove misure quali il credito per il perfezionamento o il promovimento di istituti di perfezionamento, rispettando la neutralità dei costi. L’8 dicembre 2005 il postulato è stato ritirato; • interpellanza del consigliere nazionale Mario Fehr 07.3089 Spese di formazione e perfezionamento professionali: miglioramenti fiscali. L’interpellanza è stata li- quidata il 1° ottobre 2007 in Consiglio nazionale; • iniziativa cantonale del Canton Glarona 07.309 Deduzioni per la formazione. Reintroduzione. L’iniziativa cantonale prevedeva di modificare la legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni come pure la legge federale sull'imposta federale diretta in modo da consentire la deduzione dal reddito imponibile di un importo per i costi di formazione. Entrambe le Ca- mere non hanno dato seguito all’iniziativa; • mozione della consigliera nazionale Lucrezia Meier-Schatz 04.3632 LAID. Deduzione per la formazione. La mozione chiedeva una modifica della legge fe- derale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni, af- finché i Cantoni ottenessero la possibilità di ripristinare una deduzione della de- duzione per la formazione (come quella applicata da diversi Cantoni prima dell’attuazione della LAID). Il 30 settembre 2008 il Consiglio degli Stati ha re- spinto la mozione; • iniziativa cantonale del Canton San Gallo 05.301 Deduzioni per la formazione nella legislazione fiscale. Reintroduzione. L’iniziativa cantonale si prefiggeva di consentire la deduzione dei costi di formazione dal reddito imponibile. In data 23 settembre 2009 è stato deciso di non dar seguito all’iniziativa; • mozione del consigliere nazionale Johannes Randegger 05.3129 Parità di tratta- mento fiscale delle spese professionali di formazione e di perfezionamento. L’autore della mozione chiedeva di modificare la legge in modo tale che dal pro- filo fiscale nell'insegnamento terziario non sia più operata alcuna distinzione tra formazione e perfezionamento. In data 30 settembre 2008 il Consiglio degli Stati ha respinto la mozione; • iniziativa parlamentare del consigliere agli Stati Eugen David 06.492 Trattamen- to fiscale delle spese di formazione e perfezionamento. L’iniziativa prevedeva di completare la legge in modo che in futuro sia possibile dedurre dai proventi im- ponibili, fino a un importo massimo da definire, le spese di formazione e perfe- zionamento professionale sostenute personalmente, dopo aver concluso una pri- ma formazione. Il 1° settembre 2008 l’iniziativa è stata ritirata.

Nel quadro della trattazione di questi interventi, la CET-S si è occupata della dedu- cibilità fiscale delle spese di formazione e di perfezionamento professionali. Sulla base dei rilevamenti fatti da una sottocommissione, costituita appositamente per tale questione, la CET-S ha deciso nella sua seduta del 1° settembre 2008 di redigere una mozione di commissione. Nella sua seduta del 1° settembre 2008 la Commissione ha licenziato la mozione e chiesto con 7 voti contro 5 l’accoglimento della mozione di commissione. Nella sessione autunnale del 2008 il Consiglio degli Stati ha approvato con 25 voti contro

12 la mozione di commissione. Su proposta della sua Commissione, il Consiglio

nazionale ha pure chiaramente trasmesso la mozione con 157 voti contro 3.

1.2 Diritto vigente

1.2.1 Imposta federale diretta: spese di formazione

1.2.1.1 Spese di formazione deducibili

Nella legge federale del 14 dicembre 1990¹ sull’imposta federale diretta (LIFD) e nella legge federale del 14 dicembre 1990² sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) sono deducibili dai proventi imponibili le spese che, in qualità di spese di conseguimento del reddito, sono sostenute direttamente ai fini del reddito e presentano un nesso causale diretto con tale fine. Le spese di con- seguimento sono necessarie all’ottenimento del reddito. Non si può pretendere che il contribuente rinunci a queste spese. Tra i costi di conseguimento rientrano, tra l’altro, anche le spese professionali. Nell’articolo 26 capoverso 1 lettera d LIFD e nell’articolo 9 capoverso 1 LAID, la legge stabilisce che le spese inerenti al perfe- zionamento e alla riqualificazione connessi all’esercizio dell’attività professionale siano deducibili quali spese professionali. La dottrina è unanime sul fatto che le spese di perfezionamento rappresentino spese necessarie causate dall’esercizio dell’attività professionale. La prassi riguardante il vecchio decreto del Consiglio federale del 9 dicembre 1940 concernente la riscos- sione di un’imposta federale diretta (DIFD, abrogato con effetto al 1° gennaio 1995), predispone che il concetto deve essere interpretato in modo generoso. Secondo la prassi ancora oggi in vigore, il perfezionamento comprende quindi tutte le attività direttamente connesse alla professione attuale e a cui il contribuente non può rinun- ciare. Ciò è in particolare il caso quando il perfezionamento serve a rimanere ag- giornati nella professione iniziale, a soddisfare le esigenze in continuo aumento mediante l’acquisizione di conoscenze migliori, a rinnovare o elaborare le conoscen- ze appena acquisite, a rimanere concorrenziali e a conservare la posizione nella professione che ha generato il reddito imponibile da attività lucrativa del contribuen- te nel periodo di calcolo. Il perfezionamento comprende pure l’acquisizione di conoscenze migliori per l’esercizio della stessa professione. Queste spese sono anche dette spese di avanzamento professionale in senso lato e servono al contri- buente per meglio esercitare la professione attuale o affrontare meglio le esigenze

to professionale esso applicava un tetto massimo. Prima dell’attuazione della LAID il Cantone di Ginevra non ammetteva alcuna deduzione delle spese di formazione.

1.2.2.2 Prassi attuale

I Cantoni sono tenuti ad applicare nei loro ordinamenti tributari il concetto di spese di formazione e perfezionamento professionale conformemente alla LAID. Nella prassi, occorre verificare per la maggior parte dei casi se, nel caso concreto, con il ciclo di formazione seguito, il contribuente ha conseguito o potrebbe conseguire una posizione chiaramente più elevata di quella sinora esercitata nella professione attua- le. Questa verifica permette un certo margine per la valutazione soggettiva, ragion per cui può capitare che un Cantone con una prassi più liberale giudichi diversamen- te la stessa situazione rispetto a un Cantone con una prassi più restrittiva. Tuttavia, considerata l’ampia coerenza della teoria, questa differenza di applicazione a livello pratico non è da ricondurre alla definizione o delimitazione del concetto, ma piutto- sto al modo più o meno ampio di ogni Cantone di interpretare le singole definizioni e i singoli concetti. Per poter ottenere una prassi unitaria tra i Cantoni, non ci si dovrebbe quindi accontentare di stabilire solo definizioni unitarie per tutti i Cantoni.

Attualmente, al posto delle vecchie deduzioni parziali delle spese di formazione, diverse leggi tributarie cantonali prevedono varie deduzioni per figli, ad esempio deduzioni per figli in età prescolastica, per figli in formazione con soggiorno perma- nente a casa o per figli in formazione con soggiorno fuori casa. La deduzione per figli progressiva non tiene conto tuttavia dei costi effettivamente sostenuti.

1.3 Importanza della formazione professionale continua4

Il 21 maggio 2006 Popolo e Cantoni hanno accettato il nuovo articolo sulla forma- zione della Costituzione federale5. Nella formazione professionale continua le re- sponsabilità private e pubbliche si sovrappongono. La formazione professionale continua è in prima linea nell’interesse del singolo individuo e delle imprese. È giusto che lo Stato vi si impegni a titolo sussidiario poiché rientra nel suo interesse che la popolazione abbia un livello di formazione il più alto possibile. Vi sono persone (ad es. i «trascurati» della formazione) e settori professionali per i quali il rinnovo necessario delle conoscenze e delle attitudini può avvenire soltanto con l’ausilio dello Stato. Apprendimento permanente quale necessità: i cicli del sapere sempre più corti non possono più essere superati senza una formazione professionale continua. Inoltre, non è nemmeno più possibile trasmettere in tempo debito tutte le conoscenze acqui- site con l’esperienza, in quanto sono costantemente superate. Le imprese si aspettano che i collaboratori siano continuamente disposti ad acquisire nuove conoscenze. Oggigiorno, un apprendimento esemplare e la capacità di elaborare nuove conoscen- ze sono qualità richieste, che devono essere ulteriormente sviluppate. Le relative competenze devono essere esercitate. La legge sulla formazione professionale pog-

4 Dallo studio del gruppo di lavoro sul perfezionamento professionale istituito seguito del postulato David del 2 marzo 2004 (il rapporto è disponibile solo in lingua tedesca). 5 Articolo 61a della Costituzione federale della Confederazione Svizzera (RS 101).

gia pertanto sul concetto secondo cui la formazione professionale continua nel senso di un mantenimento delle qualificazioni e di una migliore concorrenzialità sul mer- cato del lavoro sia curata a ogni livello. Sviluppo dinamico delle professioni affermate: il mutamento strutturale dell’economia ha una grande influenza sulle professioni esistenti, che possono addirittura essere messe totalmente in discussione. Per poter tenere il passo con i cambiamenti, i lavoratori sono esortati a perfezionarsi nel quadro dell’attività sinora esercitata o ad acquisire conoscenze in un altro ambito professionale. La capacità di rimanere integrati nel mercato del lavoro è garantita, se le opportunità di formazione sono colte per tempo. Un trattamento fiscale restrittivo delle spese di formazione può rallentare il mutamento strutturale, poiché impedirebbe al personale specializza- to di formarsi per tempo. Inoltre, le persone che su propria iniziativa decidono di adeguarsi per tempo alle nuove circostanze o tengono gli occhi aperti su un’altra attività ne risultano «penalizzate». Nascita di nuove professioni: gli sviluppi economici, tecnologici e sociali fanno nascere costantemente nuove professioni. In una prima fase le necessarie conoscenze professionali sono trasmesse sul posto nel quadro dell’attività lavorativa. Dopo che il profilo della professione si è stabilito, si creano le relative offerte di formazione. Di regola sfociano in diplomi ufficialmente riconosciuti. Da tempo, l’idea di imparare una «professione per la vita» e di continuare a svilup- parsi nella professione iniziale durante tutta la vita lavorativa, non corrisponde più alla realtà economica. Le biografie «patchwork» sono molto diffuse oggigiorno. Chi non vuole rischiare di essere escluso dal mercato del lavoro deve perfezionarsi costantemente e non solo nel campo dell’attività iniziale. Le nuove professioni sono opportunità per i lavoratori. Da un lato, offrono la possibilità di impiegare le cono- scenze e le capacità personali in modo mirato e, dall’altro lato, permettono di reagire per tempo al mutamento strutturale. Persone in fase di reinserimento professionale: senza influssi esterni, nei prossimi anni lo sviluppo demografico della Svizzera porterà a una popolazione con un tasso sproporzionato di persone anziane. Lo Stato ha grande interesse a integrare il mag- gior numero possibile di persone nel processo di lavoro. La nuova legge sulla for- mazione professionale tiene conto di questa esigenza. Essa offre la possibilità di far riconoscere le conoscenze già acquisite per via non formale e promuove il reinseri- mento quale formazione professionale continua. Formazione quale fattore di successo per le imprese: negli ultimi anni la globalizza- zione dei mercati economici e il progresso tecnologico hanno inasprito la concorren- za sul piano mondiale. Cicli di produzione più brevi, un rapido adeguamento di processi di produzione alle nuove esigenze e pressione in termini di costi costringo- no le imprese a rinnovarsi, adeguarsi e ad estendere il sapere e le conoscenze im- prenditoriali. In aggiunta a finanze, tecnica, organizzazione, logistica, comunicazio- ne e marketing, la formazione costituisce un fattore critico per il mantenimento della concorrenzialità. L’impegno finanziario della Confederazione si concentra oggi sulla formazione professionale continua. Complessivamente, la Confederazione stanzia annualmente

circa 600 milioni di franchi per la formazione continua in adempimento a quanto previsto da una cinquantina di leggi6.

1.4 Necessità di un intervento statale secondo la breve

perizia del prof. dr. Stefan C. Wolter La necessità di un intervento statale per il promovimento finanziario della formazio- ne sarebbe motivata se nel campo della partecipazione al perfezionamento ci trovas- simo di fronte a un fallimento del mercato o se considerazioni di ripartizione o di equità lo richiedessero. Si parla di fallimento del mercato quando in un regime di economia di mercato non si arriva a una configurazione efficiente senza l’intervento dello Stato. Nella sua breve perizia concernente il trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionale7 il prof. dr. Stefan C. Wolter giunge alla conclusione che non vi è alcun fondamento per un promovimento statale su vasta scala degli sforzi in materia di perfezionamento professionale. Un cofinanzia- mento statale delle offerte di perfezionamento è giustificato soltanto se è circoscritto unicamente a un determinato gruppo di destinatari (in particolare persone poco qualificate) e si limita a misure di perfezionamento i cui obiettivi ed effetti risiedono chiaramente in un’integrazione migliore e durevole sul mercato del lavoro. Rispetto ad altri strumenti di promovimento, l’estensione della deducibilità fiscale delle spese di perfezionamento professionale in quanto strumento di promovimento in relazione a determinati gruppi di destinatari, effetto «free rider» (effetto di trascinamento) e effetti incentivanti raggiunge un risultato peggiore. L’effetto delle deduzioni in relazione a ceti sociali meno propensi alla formazione ed economicamente più deboli è piuttosto modesto, in quanto l’onere fiscale di questi gruppi è comunque basso a causa degli effetti della progressione e anche perché in ambito di deduzioni lo sgravio sui costi è ritardato nel tempo. Alla luce del fatto che la partecipazione a misure di perfezionamento non può pressoché essere aumentata con deduzioni supplementari e che gli effetti di trascinamento sono predominanti, secondo il prof. Wolter questo strumento non è indicato per promuovere il perfezionamento profes- sionale.

2 Principi del progetto

Il Consiglio federale è stato incaricato di elaborare una modifica di legge in modo che tutte le spese di formazione e perfezionamento sostenute per ragioni professio- nali (=spese di perfezionamento, riqualificazione volontaria o motivata da circostan- ze esterne, reinserimento, avanzamento professionale in senso stretto e lato) che sono sopportate dal contribuente stesso siano deducibili fiscalmente. Devono essere escluse da questa regola unicamente le spese della prima formazione di qualificazio- ne professionale.

6 Dal Rapporto del novembre 2009 del DFE su una nuova politica della Confederazione in materia di formazione continua in collaborazione con il Dipartimento federale dell’interno (DFI). 7 Breve perizia del 27 marzo 2008 su incarico dell’Amministrazione federale delle contribu- zioni (pubblicata unicamente in lingua tedesca sul sito Internet dell’AFC: www.estv.admin.ch).

In adempimento a questo mandato è introdotta una deduzione generale per le spese inerenti alla formazione e al perfezionamento connessi con l’esercizio dell’attività professionale nell’articolo 33 capoverso 1 LIFD e articolo 9 capoverso 2 LAID. Sono deducibili unicamente le spese di formazione e perfezionamento sostenute per ragioni professionali (vedi sotto). Da questa regola sono escluse le spese della prima formazione di qualificazione professionale. La deduzione è limitata verso l’alto come auspicato dalla mozione. Nella LIFD il limite superiore è fissato a 4000 franchi. Se si tiene conto del numero dei cicli di formazione, l’importo massimo proposto di 4000 franchi consente di dedurre nella maggior parte dei casi le spese totali causate da questi cicli di formazione. Tradotto in cifre ciò significa che, fissando il limite superiore della deduzione a 4000 franchi, circa l’80 per cento dei contribuenti può dedurre il 100 per cento delle spese di perfezionamento che ha sostenuto. Sebbene possano essere dedotti solo gli oneri effettivi sostenuti fino a un massimo di 4000 franchi, solo le spese di cicli di forma- zione molto onerosi ed esaustivi – peraltro non sussidiati e che interessano unica- mente una piccola percentuale di contribuenti – non potranno essere completamente dedotti. Pertanto, visto che, in primo luogo, questo è il caso solo per una piccola parte dei cicli di formazione complessivi e, in secondo luogo, l’effetto di trascinamento è praticamente del 100 per cento (cfr. n. 6.2. infra), un simile limite superiore è giusti- ficabile. La LAID lascia liberi i Cantoni di stabilire nelle loro legislazioni l’importo del limite superiore. Rispetto ad altri approcci di soluzione, questa soluzione è semplice e trasparente. Dato che le spese di formazione e perfezionamento devono essere delimitate ancora unicamente nei confronti delle spese della prima formazione e dalle spese per i passatempi (hobby), le modalità di deduzione risultano semplificate e le questioni di delimitazione ridotte. Di conseguenza è da attendersi un minor numero di procedure di ricorso.

Con l’introduzione di una deduzione generale si persegue un cosiddetto scopo extra- fiscale (cfr. al riguardo n. 8.1).

2.1 Definizione delle spese di formazione e perfeziona-

mento sostenute per ragioni professionali Si considera che le spese di formazione e perfezionamento sono sostenute per ra- gioni professionali quando servono a conservare o estendere l’attività lucrativa dipendente sinora esercitata (prima: spese di perfezionamento professionale) oppure quando permettono di ottenere una qualificazione in un’attività lucrativa dipendente o indipendente nuova o di riprendere tale attività (prima: riqualificazione volontaria o imposta da circostanze esterne, reinserimento). Ciò significa che anche le spese di formazione attualmente non deducibili, potranno essere dedotte in qualità di spese di formazione e perfezionamento sostenute per ragioni professionali. Un ciclo di formazione le cui spese sono deducibili deve sempre avere un nesso con l’attività professionale. Ciò è il caso quando, da un lato, in base all’esperienza gene- rale della vita e secondo la normale prassi, il ciclo di formazione concluso è utile alla professione sinora esercitata, e, dall’altro lato, il contribuente può utilizzare in

modo concreto sul lavoro le conoscenze acquisite durante il ciclo di formazione, e quindi quando la maggioranza delle conoscenze acquisite può essere impiegata in modo rilevante nella professione. Sono pure sostenute per ragioni professionali le spese di formazione e perfezionamento che il contribuente deve sopportare qualora sia costretto da circostanze esterne (ad es. chiusura dell’impresa, scarse prospettive professionali nell’attività iniziale, malattia o infortunio) a seguire una riqualificazio- ne o se, in vista di un cambiamento volontario della professione (posizione profes- sionale più elevata o professione completamente nuova) deve assolvere un ciclo di formazione (riqualificazione volontaria). Le spese che il contribuente deve sostenere per poter esercitare dopo un lungo periodo la professione imparata e svolta a suo tempo, rappresentano pure spese di formazione e perfezionamento sostenute per ragioni professionali (riqualificazione).

Deducibilità in base al diritto in base al nuovo attuale diritto Perfezionamento (in senso stretto) sì sì Formazione in vista di un no sì avanzamento professionale Riqualificazione volontaria no sì Riqualificazione imposta sì sì Reinserimento sì sì Prima formazione no no Passatempi (hobby) no no

2.2 Delimitazione concernente la prima formazione

Da considerazioni di ordine politico-finanziario si è concluso che le spese della prima formazione devono essere escluse dalle spese deducibili. Il concetto di prima formazione si rifà sia all’attuale definizione fiscale sia all’obbligo di mantenimento ai sensi del Codice civile. L’obbligo di mantenimento dei genitori secondo il Codice civile può estendersi oltre la maggiore età del figlio se quest’ultimo non abbia anco- ra una «formazione appropriata». Secondo il diritto civile una formazione è ritenuta «appropriata» quando l’obiettivo di formazione previsto (e realistico) è raggiunto. I genitori «devono continuare a provvedere al suo mantenimento fino al momento in cui una simile formazione possa normalmente concludersi».8 Quali siano i cicli di formazione compresi in questa definizione dipende dalle circostanze, in particolare dagli accordi pattuiti, da quanto può essere ragionevolmente esigibile, dal ciclo di formazione concreto, ma anche dal piano di formazione e di vita professionale abbozzato9. Pertanto anche ai sensi del diritto fiscale è considerata prima formazione la formazione che permette alla persona interessata di conseguire per la prima volta l’indipendenza finanziaria, utilizzando le conoscenze acquisite durante questo ciclo

8 Articolo 277 capoverso 2 del Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 (RS 210). 9 Cfr. articolo 277 n. 8 segg. in: Honsell/Vogt/Geiser, Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I, 3a edizione, Helbling & Lichtenhahn 2006.

di formazione in un impiego a tempo pieno. In altre parole, grazie a questa forma- zione la persona interessata è teoricamente in grado di provvedere da sola al proprio mantenimento. La prima formazione è considerata conclusa quando il contribuente ha acquisito il relativo diploma finale, ma non quando ha unicamente dietro alle spalle il periodo di tirocinio o di studio necessario. Esempi: da un lato, una prima formazione è terminata se si conclude con successo la formazione professionale di base10. La formazione professionale di base su due anni termina di massima con un esame e porta al conseguimento del certificato federale di formazione pratica. La formazione professionale di base su tre o quattro anni termina di massima con un esame di fine tirocinio e porta al conseguimento dell’attestato federale di capacità. La maturità professionale federale, che com- prende un diploma in una formazione generale approfondita complementare è pure considerata come prima formazione. Essa può essere seguita in diverse forme, sia parallelamente alla formazione professionale di base o direttamente dopo una for- mazione professionale di base conclusa quale ciclo di formazione a tempo pieno o parallelamente all’attività lavorativa quale «ciclo di formazione a tempo parziale». In questi due casi fa parte della prima formazione. Se un ciclo di formazione conclu- so con una maturità professionale federale continua presso una scuola universitaria professionale o un’università, si considera che la prima formazione continua anche durante il periodo degli studi. La prima formazione presso una scuola universitaria professionale si conclude di principio con diploma di bachelor11, e un ciclo di for- mazione universitario con il titolo di master12. Fanno parte della prima formazione anche tutti i cicli di formazione che trasmettono unicamente conoscenze di cultura generale e che precedono il primo ciclo di formazione specifico a una professione. Tra queste rientrano in particolare la scuola dell’obbligo e la scuola media. Pertanto, anche quando ad esempio una persona sarebbe in grado di provvedere da sola al suo sostentamento con una maturità liceale e le sue conoscenze acquisite in un liceo, per il diritto fiscale non ha tuttavia ancora concluso una prima formazione, dato che questo ciclo di formazione non trasmette conoscenze specifiche a una professione. Se, per contro, dopo la maturità liceale è svolta un’attività lucrativa per diversi anni e non vi sono indizi per poter affermare che la persona inizierà uno studio, esiste la possibilità di far concludere la prima formazione con una maturità. Se il ciclo di formazione concluso con una maturità liceale continua presso una scuola universita- ria professionale o un’università, si considera che la prima formazione continua anche durante il periodo degli studi. Con una maturità liceale, la persona che vanta più di un anno di esperienza nel mondo lavorativo è ammessa senza esami a una scuola universitaria professionale. Nonostante questa esperienza lavorativa la prima formazione si conclude con l’ottenimento del diploma di bachelor. Se tuttavia i cicli di formazione menzionati sono assolti ad esempio solo dopo una prima formazione conclusa e dopo diversi anni di esperienza professionale (impiego a tempo pieno o parallelamente all’attività professionale), le spese sostenute a tale scopo rappresentano spese di formazione e perfezionamento deducibili, come ad esempio un secondo studio presso un’Università, uno studio postdiploma, un Master of Advanced Studies (MAS), un LL.M, un diploma di medico specializzato, l’esame

10 Vedi anche articolo 17 della legge federale sulla formazione professionale (LFPr; RS 412.10). 11 Articolo 4 della legge federale sulle scuole universitarie professionali (LSUP; SR 414.71). 12 Secondo la dottrina e la giurisprudenza in materia di obbligo di mantenimento nei confronti dei figli maggiorenni previsto dal codice civile.

di avvocato, una dissertazione o altro. Se sono imposte dalla professione, le spese sostenute possono essere dedotte, a patto che non se ne abusi. In ogni singolo caso bisogna esaminare se le condizioni per la deducibilità delle spese sono effettivamen- te adempite. I cicli di formazione successivi alla prima formazione ma che trasmettono unica- mente conoscenze di cultura generale, devono essere verificati sotto l’aspetto delle spese di formazione e perfezionamento sostenute per ragioni professionali ed even- tualmente da delimitare da un hobby.

2.3 Delimitazione concernente i passatempi (hobby)

Le spese per i cicli di formazione seguiti per hobby o che servono all’autorealizzazione non devono essere deducibili. Questi cicli di formazione non sono imposti da ragioni professionali. Per contro, i cicli di formazione che permetto- no di ottenere una qualificazione professionale sono deducibili quali spese inerenti alla formazione e al perfezionamento, connessi con l’esercizio dell’attività profes- sionale anche se il contribuente non eserciterà mai la professione imparata. Qualora il contribuente dovesse assolvere un ciclo di formazione che comporta diversi livelli e che si estende su diversi periodi fiscali, egli dovrà fornire la prova che intende assolvere tutti i livelli sino al raggiungimento della qualificazione professionale. Questo significa che, se non sfocia in una qualificazione professionale e non è imposto da motivi professionali, il ciclo di formazione è considerato un hobby. Vi è qualificazione professionale se, sulla base del ciclo di formazione assolto, il contri- buente è in grado di conseguire l’indipendenza finanziaria, utilizzando le conoscenze acquisite durante il ciclo di formazione in un impiego a tempo pieno. In altre parole, grazie a questa formazione la persona interessata è teoricamente in grado di provve- dere da sola al proprio sostentamento. Esempi: un panettiere può dedurre le spese della sua formazione quale maestro di immersione subacquea, in quanto sarebbe teoricamente in grado di guadagnarsi da vivere facendo il maestro di immersione subacquea. Questo vale anche se il panettie- re non eserciterà mai la nuova professione. Una giurista può dedurre le spese della sua formazione di massaggiatrice sportiva, anche se continua a lavorare come giuri- sta. Invece, l’operatore sociale non può dedurre le spese per i corsi di salsa seguiti da anni, perché non gli permettono di esercitare alcuna professione e quindi sono da considerarsi un hobby. I corsi di lingue senza un nesso minimo con l’attività profes- sionale sono equiparati agli hobby. È il caso, ad esempio, quando un impiegato dell’amministrazione vuole imparare il russo perché ha deciso di trascorrere le prossime vacanze in Russia.

3 Altre soluzioni discusse

3.1 Deduzione per le spese di conseguimento del reddito

e deduzione generale Una possibile soluzione, peraltro respinta, era di suddividere le spese di formazione e perfezionamento in spese di conseguimento del reddito e spese generali.13 Con un simile approccio di soluzione le spese di perfezionamento attualmente qualificate quali spese di conseguimento del reddito (perfezionamento connesso alla professio- ne attuale, riqualificazione imposta da circostanze esterne, reinserimento), sarebbero rimaste deducibili in qualità di spese di conseguimento del reddito. Inoltre, questa soluzione prevedeva di introdurre una nuova deduzione generale. Quelle spese, che oggi rappresentano spese di formazione non deducibili (riqualificazione volontaria, spese di avanzamento professionale in senso stretto), potevano essere deducibili fino a un importo massimo nel quadro di una deduzione generale. Le spese della prima formazione sarebbero rimaste non deducibili. Con l’attuale deduzione a titolo di spese di conseguimento del reddito, un vantaggio sarebbe che anche le spese di perfezionamento, le spese di riqualificazione imposta da circostanze esterne, e le spese di perfezionamento che supererebbero il limite superiore proposto sarebbero deducibili. Lo svantaggio di questa variante sarebbero le elevate perdite fiscali. Il diritto tributario diverrebbe inoltre complicato, dato che bisognerebbe delimitare due deduzioni. La problematica riguardante le definizioni, attualmente oggetto di critiche, permarrebbe. Dato che le spese di conseguimento del reddito non hanno un limite massimo, il contribuente verrebbe tendenzialmente incitato a definire sempre le sue spese di formazione professionale quali spese di conseguimento del reddito. Ne risulterebbe un aumento delle procedure di ricorso e quindi costi elevati.

3.2 Tutte le spese di formazione quali spese professionali

La possibilità di qualificare tutte le spese di formazione quali spese di conseguimen- to del reddito non è stata perseguita. Questo avrebbe significato che anche le spese di formazione che non hanno alcun nesso con la professione attuale (ad es. riqualifi- cazione volontaria) sarebbero state definite quali spese di conseguimento del reddito.

Se tutte le spese di formazione rappresentassero spese di conseguimento del reddito, il vantaggio sarebbe – come del resto nella soluzione proposta – di attenuare la problematica riguardante la delimitazione; sarebbe rimasta solo la distinzione tra spese della prima formazione e quelle per gli hobby. Un considerevole svantaggio sarebbe che un’estensione dell’espressione «spese di conseguimento del reddito» influirebbe anche su tutte le altre spese di conseguimento del reddito, le cui ripercus- sioni non sarebbero prevedibili né dal punto di vista giuridico né da quello finanzia-

13 Con spese di conseguimento del reddito si intendono le spese sostenute direttamente ai fini dell’ottenimento del reddito che presentano un nesso causale diretto con tale fine e sono necessarie allo stesso. Secondo il diritto vigente tra le spese di conseguimento rientrano le spese di perfezionamento, le spese inerenti a una riqualificazione imposta da circostanze esterne e le spese di reinserimento professionale (cfr. n. 1.2.1.1). Tra le spese generali si annoverano le spese di formazione che, secondo il diritto vigente comprendono, da un lato, le spese per la prima formazione e, dall’altro, le spese necessarie a una riqualificazione pro- fessionale volontaria e all’avanzamento professionale, che non sono in relazione con la pro- fessione attuale (cfr. n. 1.2.1.2).

rio. Le spese di conseguimento del reddito sono spese che rappresentano una neces- sità per ottenere un reddito. Non è il caso per una riqualificazione volontaria. L’espressione «spese di conseguimento del reddito» dovrebbe ulteriormente essere interpretata in senso stretto, per non favorire richieste di delimitazione troppo ampie.

4 Misure di attuazione

Con la nuova definizione di deduzione delle spese di formazione e perfezionamento, la disposizione di cui all’ordinanza sulle spese professionali deve essere adeguata alle nuove disposizioni di legge.

5 Spiegazioni concernenti i singoli articoli

5.1 Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD)

Articolo 26 lettere c e d L'attuale articolo 26 LIFD elenca le spese professionali che hanno carattere di spese di conseguimento del reddito. Tra queste rientrano le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett. b), le altre spese necessarie per l’esercizio della professione (lett. c) e le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale (lett. d). La nuova deduzione delle spese di formazione e perfezionamento, strutturata quale deduzione generale con un importo massimo, comprende le spese di conseguimento del reddito, ossia le spese di perfezionamento relative alla professione, le spese di una riqualificazione imposta da circostanze esterne nonché le spese di reinserimento professionale. Le altre spese necessarie per l'esercizio della professione di cui alla lettera c devono pertanto essere precisate affinché non contemplino le spese inerenti alla formazione a al perfezionamento connessi con l’esercizio dell’attività professionale, dato che queste ultime saranno ammesse in deduzione nel quadro dell'articolo 33 capoverso 1 lettera j. La lettera d dell'articolo 26 LIFD è da stralciare per lo stesso motivo.

Articolo 33 capoverso 1 lettera j Oltre alle spese di conseguimento del reddito la LIFD ammette altre deduzioni che non hanno un nesso diretto con l'ottenimento del reddito. Di regola si tratta delle spese di mantenimento, che di principio non sono deducibili. Una loro deduzione è giustificata dal fatto che questi oneri riducono la capacità economica oppure sono idonei a promuovere un determinato comportamento. Esse sono pertanto anche considerate deduzioni sociopolitiche. Con le deduzioni generali si tiene sempre conto degli oneri effettivi del contribuente. La nuova deduzione delle spese di formazione e perfezionamento è considerata deduzione generale nell'articolo 33 capoverso 1. La deduzione delle spese sostenute per ragioni professionali comprende le spese di formazione e perfezionamento già

deducibili secondo il diritto vigente. Inoltre, saranno deducibili anche le spese di formazione (riqualificazione volontaria, avanzamento professionale) che non hanno un nesso con la professione sinora esercitata. Tutte le altre spese di formazione, senza un nesso con la professione, non sono deducibili. È il caso in particolare quando si tratta di una formazione nel campo del tempo libero (passatempi/hobby). L'importo della deduzione è limitato. In base all'elevato effetto di trascinamento di quasi il 100 per cento (cfr. n. 6.2. infra), il limite superiore proposto dovrà essere fissato a 4 000 franchi.

Articolo 34 capoverso b L'articolo 34 LIFD spiega e sottolinea il concetto statuito negli articoli precedenti (art. 25-33) definendo espressamente i costi che non possono essere dedotti dal reddito imponibile. Nel diritto vigente le spese di formazione professionale sono menzionate alla lettera b. La nuova regolamentazione proposta opera una distinzione tra spese della prima formazione e altre spese inerenti alle spese di formazione e perfezionamento connes- si con l’esercizio dell’attività professionale. Per la definizione di prima formazione cfr. il numero 2.2 supra. Sulla base dell'effetto di trascinamento elevato (cfr. n. 6.2. infra) e per motivi di politica finanziaria, le spese della prima formazione devono essere escluse dai costi deducibili. L'articolo 34 lettera b LIFD è adeguato in modo corrispondente.

5.2 Legge federale sull'armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)

Articolo 9 capoverso 1 secondo periodo Nel diritto vigente, il primo periodo dell'articolo 9 capoverso 1 definisce il principio secondo cui dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento (spese di conseguimento del reddito) e le deduzioni generali. Il secondo periodo del capoverso 1 menziona esplicitamente quali spese di consegui- mento del reddito i costi di perfezionamento in rapporto con la professione e quelli di riqualificazione professionale. Con la nuova proposta, il concetto più ampio di spese di formazione professionale dovrà essere integrato anche nella LAID (analogamente alla LIFD) quale deduzione generale. Il secondo periodo dell'articolo 9 capoverso 1 deve pertanto essere abroga- to. Articolo 9 capoverso 2 lettera m L'articolo 9 capoverso 2 LAID elenca le deduzioni generali che le persone fisiche possono effettuare dai loro proventi imponibili. Analogamente alla disposizione concernente l'imposta federale diretta, anche in questa sede è introdotta una nuova deduzione, segnatamente quella per le spese di formazione e perfezionamento soste- nute per ragioni professionali. Sono eccettuate le spese della prima formazione. L'importo massimo deve essere determinato dal diritto tributario cantonale.

Articolo 72j Per adeguare le leggi tributarie cantonali alle previste modifiche della LAID, preve- diamo un termine di adeguamento di due anni. Qualora vi fossero Cantoni negligen- ti, l'articolo 72j stabilisce che le nuove disposizioni si applicano direttamente laddo- ve il diritto cantonale risultasse ad esse contrario. Ai Governi cantonali è data la competenza di emanare in tal caso le necessarie prescrizioni provvisorie, in partico- lare riguardo all'importo massimo.

6 Ripercussioni

6.1 Ripercussioni per la Confederazione, i Cantoni e i

Comuni

6.1.1 Ripercussioni finanziarie

Rispetto alla situazione attuale e in base alle stime14 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) la deduzione richiesta ammontante a 4000 franchi deter- mina a livello di imposta federale diretta minori entrate annue di circa 5 milioni di franchi. Un innalzamento del limite superiore a 10 000 franchi provocherebbe dai 2 ai 3 milioni di franchi di ulteriori minori entrate, ovvero complessivamente dai 7 agli

8 milioni di franchi.

Secondo uno studio dell’AFC nel quale sono stati analizzati dettagliatamente i dati disponibili inerenti alle spese di perfezionamento, le spese sostenute dai contribuenti per il perfezionamento si ripartiscono nel modo seguente:

Spese di perfezionamento Numero di contribuenti Risultati cumulati sostenute personalmente in percento

0 - 1000 40 40 1001 - 2000 23 63 2001 - 3000 10 73 3001 - 4000 8 81 4001 - 5000 4 85 più di 5000 15 100

Nell’ambito dell’imposta sul reddito di Cantoni e Comuni, le ripercussioni finanzia- re non possono essere quantificate a causa dei limiti superiori della deduzione, che non sono stati prescritti. Se, tuttavia, i Cantoni dovessero orientarsi mediamente al limite di 4000 franchi valido per l'imposta federale diretta, le minori entrate annue

14 Queste stime sono parte dello studio approfondito di Dubach Marc «Die steuerliche Behan- dlung der Kosten für die Aus- und Weiterbildung» del 6 giugno 2008, pubblicato sul sito Internet dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC); www.estv.admin.ch

cantonali e comunali dovrebbero aggirarsi complessivamente sui 35 milioni di franchi.

6.1.2 Ripercussioni sull’effettivo del personale

In linea di principio non vi sono ripercussioni a livello di personale per la Confede- razione e i Cantoni. Non è possibile valutare chiaramente la portata delle ripercus- sioni sul personale dovute a una diminuzione del numero di casi giuridici per pro- blemi di delimitazione.

6.2 Ripercussioni sull’economia nazionale

Se la deducibilità fiscale delle spese di formazione professionale e perfezionamento riduce indirettamente i costi della formazione professionale, è lecito attendersi un aumento della domanda di formazione professionale. Tuttavia vanno osservate le seguenti restrizioni: • la reazione della domanda di formazione e perfezionamento a seguito di una simile riduzione dei costi non è stata pressoché analizzata ed è difficilmente pre- vedibile. Visto che di regola i minori costi si fanno sentire, a livello di imposta federale diretta, solo uno o due anni più tardi rispetto al momento in cui sono ef- fettivamente sorti, in base alle considerazioni teoriche non è da attendersi un'e- norme domanda supplementare; • in base al fatto che lo sgravio aumenta con l'aumento del reddito, l'effetto incen- tivante si esplica – semmai – soprattutto sulle persone con redditi elevati. Questo effetto è ampliato dal fatto che i costi devono essere prefinanziati, dato che lo sgravio avviene più tardi. La deducibilità delle spese di formazione professiona- le favorisce dunque – in termini di riduzione dei costi – i contribuenti che già oggi partecipano maggiormente ai programmi di formazione professionale. Per contro, le cerchie meno propense alla formazione non dovrebbero approfittarne tanto; • lo sgravio tocca tutte le attività formative, vale a dire anche quelle che il contri- buente avrebbe comunque pagato anche senza uno sgravio fiscale. Il sovvenzio- namento di attività svolte anche senza un aiuto statale è da imputare al cosiddet- to «effetto di trascinamento» (effetto free rider). In caso di uno sgravio fiscale delle spese di formazione e perfezionamento si ipotizza un effetto di trascina- mento elevato. Sulla base di considerazioni teoriche si può addirittura ipotizzare un effetto di quasi il 100 per cento; • potrebbe inoltre crearsi l'incentivo di trasferire sul lavoratore gli oneri per le attività di formazione e perfezionamento che sono di regola pagati dai datori di lavoro; • in base al volume delle perdite fiscali piuttosto limitato e al fatto che la parteci- pazione a misure di perfezionamento potrà essere influenzata solo minimamente a causa dell’effetto di trascinamento, le ripercussioni attese sull’economia pub- blica sono modeste. Dato che le persone ben formate e che guadagnano bene ri- corrono più spesso a misure di formazione o perfezionamento professionale, la nuova possibilità di deduzione dovrebbe ridurre leggermente la progressione dell’imposta diretta sul reddito.

Tendenzialmente le ripercussioni sull'economia nazionale di un'estensione della deducibilità fiscale delle spese di formazione e perfezionamento dovrebbero essere positive, seppur molto modeste.

7 Rapporto con il programma di legislatura

Il progetto non è annunciato né nel messaggio del 23 gennaio 200815 sul programma di legislatura 2007-2011 né nel decreto federale del 18 settembre 200816 sul pro- gramma di legislatura, dato che la mozione alla base del presente progetto è stata trasmessa solo il 23 settembre 2009.

8 Aspetti giuridici

8.1 Costituzionalità

L'articolo 128 Cost. conferisce alla Confederazione il diritto di riscuotere un'imposta diretta sul reddito delle persone fisiche. L'articolo 129 Cost. assegna inoltre la re- sponsabilità alla Confederazione di emanare principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali. Al riguardo l'armonizzazione si estende all’assoggettamento, all’oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall’armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta. Nel legiferare il legislatore federale è vincolato dai diritti fondamentali. Oltre al principio dell'uguaglianza giuridica, nel settore delle imposte dirette bisogna osser- vare soprattutto anche il principio dell'imposizione secondo la capacità economica (art. 127 Cost.). Il progetto persegue un obiettivo extrafiscale, che consiste nel promuovere il perfe- zionamento tramite incentivi fiscali (deduzioni). Il promovimento di scopi extrafi- scali nella legislazione tributaria è vincolato a determinate premesse. La condizione essenziale è che al legislatore spetti una competenza legislativa o di promozione sancita nella Costituzione. Questa base è fissata nell’articolo 64a della Costituzione federale17. Essa conferisce alla Confederazione la competenza di promuovere il perfezionamento. Oltre alle competenze materiali necessarie, la dottrina18 e la giuri- sprudenza del Tribunale federale19 hanno formulato ulteriori condizioni, che devono essere adempite. In particolare, nel raggiungimento dell'obiettivo extrafiscale la legislazione tributaria deve essere più efficace delle alternative come ad esempio aiuti finanziari diretti o misure regolatorie. Il fatto che questa condizione sia adem- piuta in questa sede o meno, rimane una questione aperta. Questa domanda si pone in un conflitto tra il mandato legislativo vincolante delle Camere federali, ossia quello di elaborare un progetto che persegua questi scopi extrafiscali (promovimento

15 FF 2008 597 16 FF 2008 7467 17 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (RS 101). 18 Paul Richli, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, in: ASA 54 (1985/86), pagg. 97-135; Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, in ASA 53 (1984/85) pagg. 5- 28; Peter Gunter, Die Steuerbilanz als wirtschaftspolitisches Lenkungsinstrument – Würdi- gung der wehrsteuerlichen Erleichterungen zur Milderung der wirtschaftlichen Schwierigkei- ten, in ASA 47 (1978/79), pagg. 561-577.

19 2P.43/2006, pag. 24.

del perfezionamento professionale tramite deduzioni fiscali) e il rispetto dei principi costituzionali.

8.2 Conciliabilità con impegni internazionali della

Svizzera Gli impegni internazionali della Svizzera non sono toccati dalla proposta per una nuova impostazione della deducibilità delle spese di formazione e perfezionamento.

8.3 Assoggettamento al freno all’indebitamento

L’assoggettamento al freno all’indebitamento non è necessario.