Legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni finanziarie (attuazione della mozione 14.3450, Luginbühl)

Rapporto esplicativo concernente la legge federale sul trat- tamento fiscale delle sanzioni finanziarie (attuazione della mozione Luginbühl 14.3450)

del 18 dicembre 2015

Compendio

Con il presente disegno da porre in consultazione il Consiglio federale attua la mozione Luginbühl «Deducibilità fiscale delle multe» (Mo. 14.3450). La mozione chiede che il trattamento fiscale delle multe e di altre sanzioni finanziarie di carat- tere penale inflitte alle imprese sia esplicitamente disciplinato a livello di legge. A differenza delle sanzioni che incidono sull’utile senza perseguire alcuno scopo pe- nale, tali oneri non devono essere fiscalmente deducibili. Al fine di conseguire tali obiettivi si propone una modifica della legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Can- toni e dei Comuni (LAID). La tematica presenta un nesso materiale con la non deducibilità di retribuzioni corruttive versate a privati e di altre spese connesse a reati. Il disegno da porre in consultazione contiene le pertinenti disposizioni.

Situazione iniziale Il trattamento fiscale delle multe e delle sanzioni amministrative di natura finanzia- ria inflitte alle imprese non è specificamente disciplinato né nella LIFD né nella LAID. Una disposizione esplicita esiste soltanto per le multe fiscali, che non sono decucibili. La problematica è controversa nella dottrina e nella prassi. Nel suo rap- porto del 12 settembre 2014 il Consiglio federale ha precisato che si tratta di una questione interpretativa. Dal punto di vista del Consiglio federale le multe e le san- zioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale già sulla base del diritto vigente non sono deducibili. Le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale sono invece deducibili come oneri giustificati dall’uso commerciale. Il 30 aprile 2014 il Consiglio federale ha approvato un messaggio concernente la modifica del Codice penale (CP), che propone di perseguire penalmente la corru- zione di privati.

Contenuto del disegno Il disegno da porre in consultazione conferisce una chiara base giuridica al tratta- mento fiscale delle sanzioni finanziarie. In futuro le sanzioni finanziarie che perse- guono uno scopo penale, ossia multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale, dovranno esplicitamente non essere considerate come oneri giustificati dall’uso commerciale. Ciò dovrà appli- carsi anche alle spese processuali di procedimenti penali che sfociano in una con- danna. Rimangono fiscalmente deducibili le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale. Le retribuzioni corruttive versate a privati non devono essere considerate come oneri giustificati dall’uso commerciale ai fini delle imposte sul reddito e sull’utile qualora questi versamenti siano punibili secondo il diritto penale svizzero. Lo stesso dovrà applicarsi ad altre spese connesse a reati penali.

Le disposizioni proposte riguardano sia la LIFD sia la LAID e sono applicabili a persone giuridiche come pure a imprese individuali e a società di persone.

Rapporto esplicativo

1 Punti essenziali del disegno

1.1 Situazione iniziale

1.1.1 Attuazione della mozione «Deducibilità fiscale delle

multe» La mozione «Deducibilità fiscale delle multe» depositata il 16 giugno 2014 da Werner Luginbühl (Mo. 14.3450) chiede una modifica della legge federale del 14 dicembre 1990¹ sull’imposta federale diretta (LIFD) e della legge federale del 14 dicembre

19902 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID).

La revisione dovrebbe prevedere che le multe e le altre sanzioni finanziarie che per- seguono uno scopo penale comminate in Svizzera e all’estero non costituiscano un onere giustificato dall’uso commerciale. Il Consiglio federale è incaricato di presen- tare al Parlamento il relativo disegno di legge. Il 12 settembre 2014 il Consiglio federale ha proposto di accogliere la mozione. Con- temporaneamente ha licenziato un rapporto in adempimento del postulato «Deducibi- lità fiscale di sanzioni finanziarie come per es. multe» depositato da Susanne Leute- negger Oberholzer il 14 marzo 2014 (Po. 14.3087). Il rapporto (di seguito: rapporto del 12 settembre 2014) delinea l’attuale situazione giuridica. Il 15 settembre 2014 il Consiglio degli Stati ha accolto la mozione in questione, se- guito il 2 marzo 2015 dal Consiglio nazionale, che ha quindi trasmesso la mozione al Consiglio federale. La mozione si inserisce in una serie di interventi che tematizzano la deducibilità fi- scale di multe e altre sanzioni finanziarie in seguito alle controversie sorte tra le ban- che svizzere e le autorità statunitensi. In Parlamento sono attualmente in sospeso le mozioni «Regolamentazione chiara sulla deducibilità delle multe» (Mo. 14.3626; Gruppo CE) e «Deducibilità fiscale delle multe» (Mo. 14.3444; Gruppo BD).

1.1.2 Retribuzioni corruttive a privati

Dal 2000 le disposizioni penali svizzere in materia di corruzione sono state ampliate e inasprite. Le diverse revisioni hanno riguardato in particolare la corruzione di pub- blici ufficiali e sono avvenute nel contesto dell’adesione della Svizzera alla Conven- zione del 17 dicembre 1997³ dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (OCSE) sulla lotta alla corruzione di pubblici ufficiali stranieri nelle ope- razioni economiche internazionali, alla Convenzione penale del 27 gennaio 1999⁴ del Consiglio d’Europa (di seguito: convenzione penale) nonché al Protocollo aggiuntivo del 15 maggio 2003⁵ alla Convenzione penale sulla corruzione. Sulla scorta di queste

revisioni le retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero versate a pubblici ufficiali svizzeri o stranieri dal 1° gennaio 2001 non sono più ammesse come oneri giustificati dall’uso commerciale ai fini delle imposte sul reddito (art. 27 cpv. 3 e art. 59 cpv. 2 LIFD nonché art. 10 cpv. 1bis e 25 cpv. 1bis LAID6). A differenza della Convenzione dell’OCSE, la Convenzione penale del Consiglio d’Europa lotta non solo contro la corruzione di pubblici ufficiali, ma anche contro quella di privati. In seguito alla ratifica della Convenzione penale, dal 1° luglio 2006 la Svizzera è membro del Gruppo di Stati contro la Corruzione (GRECO). Il Gruppo verifica l’attuazione delle norme e degli standard della Convenzione penale mediante una valutazione tra pari i cui risultati sono esposti in un rapporto di conformità. L’ade- sione alla Convenzione penale del Consiglio d’Europa ha offerto l’occasione per estendere la punibilità della corruzione di privati, fino a quel momento regolata solo in modo frammentario nella legislazione sulla concorrenza sleale (art. 4a legge fede- rale del 19 dicembre 19867 contro la concorrenza sleale [LCSI]8). Nell’ambito del terzo ciclo di valutazione il GRECO ha rivolto alla Svizzera diverse raccomandazioni, in particolare in materia di lotta alla corruzione perseguibile penal- mente. In questo contesto, il 30 aprile 2014 il Consiglio federale ha licenziato un mes- saggio concernente la modifica del Codice penale. Il Governo propone tra l’altro di perseguire d’ufficio la corruzione di privati, in quanto finora il requisito della presen- tazione di una querela ha rappresentato un ostacolo eccessivo per il perseguimento sistematico di tale reato, come indica il numero esiguo di casi. Inoltre la punibilità della corruzione di privati deve essere svincolata dal vigente requisito della distor- sione della concorrenza. In altre parole, la punibilità – a differenza di quanto accade nel diritto vigente – deve essere data anche se non sussiste una situazione di concor- renza nel senso classico del termine. Il Parlamento ha approvato il disegno il 25 settembre 2015, accettando sostanzial- mente le proposte del Consiglio federale e proponendo un’eccezione per reati di lieve entità, che andrebbero perseguiti penalmente solo a querela di parte. Il termine per la presentazione della domanda di referendum scade il 14 gennaio 2016.9

Nel messaggio del Consiglio federale concernente la modifica del CP le eventuali modifiche della LIFD e della LAID non sono state trattate. Questa tematica è inserita nel presente disegno da porre in consultazione, poiché sia il trattamento fiscale delle retribuzioni corruttive versate a privati sia la mozione da attuare si riferiscono a spese connesse a un reato.

6 Introdotto dal n. I della LF del 22 dic. 1999 sulla deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive (RU 2000 2147; FF 1997 II 852, IV 1072). 7 RS 241 8 Introdotto dal n. 1 dell’art. 2 del DF del 7 ott. 2005 che approva e traspone nel diritto svizzero la Conv. penale del Consiglio d’Europa sulla corruzione e il relativo Prot. Ag- giuntivo, in vigore dal 1° lug. 2006 (RU 2006 2371; FF 2004 6189). 9 FF 2015 5879

1.2 Diritto vigente

1.2.1 Multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative di

natura finanziaria che perseguono uno scopo penale

1.2.1.1 Aspetti non controversi

È indiscusso che per le imprese l’utile imponibile sia rilevato secondo il principio dell’importanza determinante del bilancio commerciale (principio della determina- zione). L’utile ai sensi del diritto fiscale è dunque stabilito a partire dal bilancio e dal conto economico commerciali. È possibile derogare al bilancio commerciale se am- messo da una norma correttiva del diritto fiscale.

Nel diritto vigente tale norma correttiva esiste specialmente per le multe fiscali, espli- citamente escluse dagli oneri giustificati dall’uso commerciale (art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD e art. 25 cpv. 1 lett. a LAID). Le multe fiscali non sono quindi deducibili. Le opinioni sono concordi anche riguardo al trattamento fiscale di multe, pene pecu- niarie e sanzioni amministrative di natura finanziaria comminate a persone fisiche senza un’attività lucrativa indipendente. Gli articoli 26, 32–33a e 35 LIFD nonché 9 LAID designano in modo esaustivo i costi e le spese fiscalmente deducibili. Confor- memente all’articolo 34 LIFD, le spese che non vi sono menzionate non sono fiscal- mente deducibili. La LAID non presenta una disposizione dello stesso tenore, tuttavia all’articolo 9 capoverso 4 LAID è precisato che sono ammesse solo le deduzioni men- zionate nell’articolo stesso. Rimangono salve solo le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale. Dal momento che non sono enumerate nell’elenco esaustivo dei costi detraibili, le multe, le pene pecuniarie e le sanzioni amministrative che perseguono uno scopo penale non sono fiscalmente deducibili.

1.2.1.2 Aspetti controversi

Il trattamento fiscale delle multe ai sensi del CP e del diritto penale accessorio (escluse le multe fiscali), delle pene pecuniarie inflitte a persone fisiche che esercitano un’at- tività lucrativa indipendente e delle sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale non viene esplicitamente disciplinato né nella LIFD né nella LAID. La questione è controversa nella dottrina e nella prassi. La dottrina sostiene che possa essere tassato solo l’afflusso netto del reddito e che tutte le spese necessarie al suo conseguimento debbano essere ammesse in deduzione. Ciò risulterebbe dal principio del reddito netto obiettivo, che deriva dal principio co- stituzionale dell’imposizione secondo la capacità economica ai sensi dell’articolo 127 capoverso 2 Cost.10. Fondandosi sul riconosciuto principio della neutralità fiscale, non solo sarebbero tassati i proventi da attività illegali, ma sarebbero anche ammesse in

10 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn erstattet an das kantonale Steuer- amt Zürich, Zurigo 2011, n. 5.2 (www.zh.ch > aktuell > news > Suche/Archiv > 29.09.2011 Einzelinitiative zu Abzugsfähigkeit von Bussen wird abgelehnt > Rechtsgut- achten von Prof. Dr. iur. Madeleine Simonek).

deduzione le spese sostenute a tal fine11. Risulterebbero escluse le spese per le quali la legge prevede una norma correttiva in deroga al principio della determinazione.12 In parte la deducibilità delle multe viene motivata menzionando che secondo il tenore della legge soltanto le multe fiscali risultano non deducibili. Le multe ai sensi del CP e del diritto penale accessorio sarebbero dunque fiscalmente deducibili.13 Altri autori sono del parere che le multe non siano giustificate dall’uso commerciale, sia perché sarebbero una conseguenza di un atto delittuoso14 sia perché a differenza del risarcimento dei danni non avrebbero una funzione compensativa.15 La non deducibilità delle multe si fonda su una vecchia sentenza del Tribunale fede- rale. Nel 1944 il Tribunale federale è stato chiamato a decidere in merito al trattamento fiscale di una multa per violazione dell’allora vigente legge federale sul commercio delle derrate alimentari e degli oggetti d’uso e consumo. La multa, pronunciata contro un distillatore che esercitava la sua attività lucrativa quale indipendente, è stata rite- nuta fiscalmente non deducibile. Secondo la motivazione allora addotta dal Tribunale, la responsabilità ai sensi del diritto penale riguarderebbe personalmente chi commette il fatto, anche se il delitto è stato commesso nell’esercizio dell’attività commerciale.16

1.2.1.3 Posizione del Consiglio federale

Nel suo rapporto del 12 settembre 2014 il Consiglio federale è giunto alla conclusione che la deducibilità fiscale di multe e sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale è una questione interpretativa. La LIFD e la LAID enumerano alcuni esempi di spese fiscalmente deducibili per le persone fisiche con attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche (art. 27 cpv. 2 e art. 29 cpv. 1 LIFD, risp. art. 10 cpv. 1 e art. 25 cpv. 1 LAID). Il trattamento fiscale delle multe (escluse le multe fiscali), delle pene pecuniarie a carico di lavora- tori indipendenti e delle sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale dipende dal fatto che possano essere o meno qualificate come oneri giustificati dall’uso commerciale. La nozione di onere giustificato dall’uso commerciale riguarda esclusivamente le at- tività commerciali, ossia finalizzate al conseguimento di un utile. Né la LIFD né la LAID contengono una definizione generale e astratta. In diverse sentenze il Tribunale federale ha descritto l’onere giustificato dall’uso commerciale menzionando sostan- zialmente i seguenti requisiti: l’esercizio e lo scopo con esso perseguito di realizzare un utile devono trovarsi in un rapporto di causalità con l’onere. Affinché l’onere possa essere attribuito alla sfera commerciale, la causalità tra l’esercizio e l’onere deve es- sere oggettiva. L’oggettività di un onere viene determinata ricorrendo alla nozione, utilizzata nel diritto commerciale, dell’obbligo di diligenza a cui sottostà il direttore della società secondo un metro di valutazione oggettivo. Ciò che dal punto di vista

11 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten, n. 5.3.

12 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten, n. 5.1.

13 Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, n. 4 ad art. 59 LIFD. 14 Peter Agner, Beat Jung, Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 2000, n. 1 ad art. 59 LIFD. 15 Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2a parte, Therwil/Basilea 2004, n. 35 ad art. 27 LIFD.

16 DTF 70 I 250 consid. 4.

commerciale può essere computato in buona fede alle spese sostenute deve pertanto essere fiscalmente riconosciuto come giustificato dall’uso commerciale.17 Dal punto di vista commerciale, le spese sorte in buona fede possono essere dedotte dall’utile. Ciò riguarda anche le spese che non hanno contribuito a conseguire un utile. Talora le multe, le pene pecuniarie e le sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale sono dunque contabilizzate come costo nel conto economico. Una pratica commerciale punibile penalmente può tuttavia portare anche a un utile più elevato per l’impresa, aumentando la cifra d’affari o diminuendo le spese. In questo caso esiste un certo nesso economico-aziendale tra l’attività commer- ciale e la multa, la pena pecuniaria o la sanzione amministrativa di natura finanziaria che persegue uno scopo penale. La causalità tra l’esercizio e la spesa deve tuttavia essere oggettiva. L’oggettività della spesa è determinata ricorrendo alla nozione, uti- lizzata nel diritto commerciale, dell’obbligo di diligenza a cui sottostà il direttore della società secondo un metro di valutazione oggettivo. La persona cui è stata inflitta una multa, una pena pecuniaria o una sanzione amministrativa di natura finanziaria che persegue uno scopo penale non ha adempiuto i suoi obblighi legali, quindi neppure l’obbligo di diligenza. Secondo il Consiglio federale una pratica commerciale punibile penalmente non rap- presenta un’azione commerciale compiuta in buona fede e nel caso di una multa, di una pena pecuniaria o di una sanzione amministrativa di natura finanziaria che perse- gue uno scopo penale non è data la necessaria natura oggettiva. Dal punto di vista del diritto penale le multe e le pene pecuniarie costituiscono due tipologie di pena previste dalla legge. Le multe e le pene pecuniarie sono inflitte a causa di colpe personali e hanno lo scopo di compensare l’ingiustizia commessa. De- vono toccare personalmente l’autore e sono in funzione della sua colpa (principio di colpevolezza). A lungo la deroga al principio di colpevolezza vigeva unicamente nell’ambito delle imposte dirette, definendo la punibilità delle persone giuridiche nei casi di violazione degli obblighi procedurali e di sottrazione d’imposta (art. 181 LIFD). Dall’entrata in vigore della responsabilità dell’impresa prevista nell’articolo 102 capoverso 1 CP, le

persone giuridiche sono inoltre perseguibili penalmente se in un’impresa, nell’eserci- zio di attività commerciali conformi allo scopo imprenditoriale, è commesso un cri- mine o un delitto che, per carente organizzazione interna, non può essere ascritto a una persona fisica determinata. Le multe possono raggiungere l’importo di 5 milioni di franchi. In entrambi i casi i reati sono ascrivibili anche a persone giuridiche, alle quali può quindi essere inflitta una multa. L’articolo 59 capoverso 1 lettera a LIFD esclude soltanto le multe fiscali dall’onere giustificato dall’uso commerciale. Secondo il Consiglio federale è tuttavia errato de- durre «e contrario» che le altre multe e sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale costituiscano un onere giustificato dall’uso com- merciale, come risulta soprattutto dalla genesi della disposizione. L’articolo 59 capo- verso 1 lettera a LIFD è entrato in vigore il 1° gennaio 1995, ossia quando la punibilità dell’impresa di cui all’articolo 102 CP non era ancora entrata in vigore. Si dimostra così che soltanto le multe fiscali sono state considerate come multe riconducibili a una persona giuridica e che quindi nella legislazione è stato necessario menzionare solo esse in modo esplicito. 17 DTF 113 Ib 114; sentenze del Tribunale federale del 4 marzo 2002 (2A.457/2001) e del

Se le sanzioni finanziarie che perseguono uno scopo penale fossero deducibili fiscal- mente, il loro effetto punitivo risulterebbe attenuato dal diritto fiscale, poiché l’onere causato da una multa in termini economici si ridurrebbe nella misura in cui essa può essere dedotta a fini fiscali. Si potrebbe certamente argomentare che questo fatto deve essere messo in conto, perché la multa riduce effettivamente l’utile dell’impresa, per- tanto la deduzione sarebbe giustificata. I fattori che diminuiscono l’imposizione an- drebbero tuttavia a gravare in un certo qual modo sugli altri contribuenti (ipotizzando che il gettito fiscale conseguito sia costante), che quindi sosterrebbero indirettamente una parte della multa, della pena pecuniaria o della sanzione amministrativa di natura finanziaria che persegue uno scopo penale. Ciò non può essere lo scopo della san- zione, che deve penalizzare solo il colpevole e non la collettività. Inoltre, se si ammettesse la deducibilità delle multe, da un lato ne conseguirebbe che i versamenti di retribuzioni corruttive a pubblici ufficiali secondo l’articolo 59 capo- verso 2 LIFD non costituirebbero un onere giustificato dall’uso commerciale e non sarebbero ammessi in deduzione, mentre lo sarebbe una multa inflitta a una persona giuridica per corruzione ai sensi dell’articolo 102 CP. Un simile risultato sarebbe con- traddittorio nonché contrario all’unità dell’ordinamento giuridico. Sulla scorta di tali considerazioni il Consiglio federale ritiene che le multe, le pene pecuniarie e le sanzioni amministrative di natura finanziaria nel diritto vigente non siano fiscalmente deducibili.

1.2.2 Sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno

scopo penale Le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale non sono espli- citamente menzionate negli esempi di oneri giustificati dall’uso commerciale enume- rati nella LIFD e nella LAID (cfr. art. 59 LIFD e art. 25 LAID). La deducibilità delle sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale rappresenta dun- que una questione interpretativa. Il Tribunale federale non si è finora espresso esplicitamente in merito. In base alla definizione dell’onere giustificato dall’uso commerciale formulata dal Tribunale fe- derale (cfr. n. 1.2.1) è possibile determinare se le sanzioni che incidono sull’utile, nella misura in cui non perseguono uno scopo penale, abbiano oggettivamente un nesso causale con il reddito conseguito e siano dunque giustificate dall’uso commerciale. Queste sanzioni sono inflitte nei casi di un’attività commerciale redditizia che viola le disposizioni di legge. La sanzione è quindi volta in un certo qual modo a ristabilire una situazione conforme al diritto, recuperando la quota dell’utile risultante dalla vio- lazione commessa. Ciò consente pure di correggere eventuali vantaggi competitivi conseguiti con il comportamento illecito. La sanzione che incide sull’utile intende dunque ripristinare l’equilibrio tra imprese concorrenti e non mira a compensare la violazione commessa. Il Consiglio federale è pertanto del parere che occorra presup- porre un nesso causale oggettivo tra la sanzione e l’attività commerciale, e che quindi le sanzioni che incidono sull’utile siano giustificate dall’uso commerciale. Conforme- mente alla dottrina, secondo il Consiglio federale le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale sono quindi fiscalmente deducibili ai sensi del di- ritto vigente.

Le sanzioni che incidono sull’utile risultano correlate alla confisca di valori patrimo- niali disciplinata nel diritto penale (art. 70 CP). Quest’ultima mira ad evitare che l’au- tore possa approfittare del risultato del reato. Riguardo al trattamento fiscale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto dei valori patrimoniali confiscati, in un «obiter dic- tum» il Tribunale amministrativo federale ha ribadito che nell’ambito dell’imposta diretta l’entrata viene neutralizzata dall’obbligo di fornire il reddito da attività a favore di terzi e che pertanto non risulta alcun afflusso di sostanza netta.18 In altre parole, la confisca comporta il mancato conseguimento dell’utile.

1.2.3 Retribuzioni corruttive versate a privati

Secondo la prassi e la dottrina le retribuzioni corruttive versate a privati sono consi- derate oneri giustificati dall’uso commerciale e quindi fiscalmente deducibili.19

La corruzione di privati è stata tematizzata nell’ambito dell’introduzione della non deducibilità delle retribuzioni corruttive versate a pubblici ufficiali. Tuttavia, è stata confermata la deducibilità delle retribuzioni corruttive versate a privati (cfr. il rapporto del 29 gennaio 1997 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio na- zionale [CET-N] concernente l’iniziativa parlamentare Carobbio «Tangenti e busta- relle. Non deducibilità fiscale»20).21 Nel 2006, in occasione di una modifica apportata alla legislazione in materia di concorrenza, la punibilità è stata estesa alla corruzione attiva e passiva di privati che comporta una distorsione della concorrenza (cfr. i det- tagli citati al n. 1.4.3). Ciò non ha però portato al alcuna modifica della LIFD o della LAID. La prassi e la dottrina continuano ad ammettere la deducibilità delle retribu- zioni corruttive versate a privati anche laddove tale pagamento comporta una distor- sione della concorrenza ed è punibile ai sensi della LCSl (cfr. a tale proposito anche n. 1.4.3).22

1.2.4 Spese finalizzate a rendere possibile un reato o ver-

sate quale compenso per la perpetrazione di un reato Né la LIFD né la LAID disciplinano con una disposizione esplicita le spese connesse in senso ampio a reati. Partendo dalla definizione data dal Tribunale federale, le spese sono considerate oneri giustificati dall’uso commerciale se esiste un nesso oggettivo tra l’attività commerciale e la spesa. L’oggettività della spesa è determinata ricorrendo alla nozione, utilizzata nel diritto commerciale, dell’obbligo di diligenza a cui sottostà il direttore della società secondo un metro di valutazione oggettivo (cfr. n. 1.2.1). Le spese che sono state sostenute in vista di un reato oppure come compenso per la per- petrazione di un reato non soddisfano questi requisiti. In linea di principio la deduci- bilità fiscale di tali spese sarebbe dunque da negare già in virtù del diritto vigente. 18 DTAF 2007/23, consid. 7.1; cfr. Andrea Opel, «Ist die Besteuerung von Unrecht rech- tens?», in ASA 84/3, pag. 196 e il riferimento ivi citato. 19 Martin Zweifel, Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), art. 1- 82, 2a ed., Zurigo 2008, n. 33 ad art. 27 LIFD. 20 FF 1997 II 852 864 21 Cfr. Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, n. 38 ad art. 27 LIFD. 22 Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, n. 38 segg. ad art. 27 e n. 36 ad art. 59 LIFD.

Le spese connesse in senso ampio a reati non sono di per sé illegali (ad es. affitto di locali commerciali utilizzati per attività punibili). Probabilmente l’effettivo scopo dell’utilizzo viene perlopiù dissimulato.

Gli utili conseguiti con attività illegali sono invece regolarmente soggetti all’imposi- zione23. Ciò risulta dal principio della neutralità fiscale che, tuttavia, non è applica- bile senza riserve. In particolare può essere derogato a questo principio in virtù delle disposizioni legali dando la priorità ad altri principi giuridici, ad esempio al princi- pio dell’unità dell’ordinamento giuridico.

1.2.5 Spese processuali

Il trattamento fiscale delle spese processuali insorte in relazione a multe, pene pecu- niarie e sanzioni amministrative che perseguono uno scopo penale non è disciplinato in alcuna disposizione della LIFD o della LAID. Secondo la prassi, nel caso di persone giuridiche normalmente è ammessa la deducibilità delle spese processuali, poiché considerate oneri giustificati dall’uso commerciale. Nel caso di persone fisiche con un’attività lucrativa indipendente, le spese processuali sono deducibili se sussiste un nesso tra il procedimento penale e l’attività professionale. Laddove il nesso oggettivo dovesse mancare, le spese processuali andrebbero attribuite alla sfera privata e per- tanto sarebbero considerate non deducibili, come avviene per i lavoratori dipendenti.

1.3 La nuova normativa proposta

Ai sensi della mozione da attuare, il disegno di legge prevede esplicitamente che le multe e altre sanzioni finanziarie che perseguono uno scopo penale non siano consi- derate quali oneri giustificati dall’uso commerciale. Precisando quanto richiesto dalla mozione, il disegno prevede che non siano considerate a fini fiscali neppure le pene pecuniarie, che per principio possono essere inflitte unicamente a persone fisiche. Vi- ceversa, le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale devono essere esplicitamente deducibili a fini fiscali poiché considerate oneri giustificati dall’uso commerciale. Inoltre, a causa dell’esistenza di un nesso oggettivo, in futuro le spese processuali insorte nel quadro di un procedimento penale o amministrativo che perseguono uno scopo penale non devono più essere considerate fiscalmente de- ducibili se il procedimento porta a una condanna. Lo stesso dovrà valere anche per altre spese sostenute per la perpetrazione di un reato o che sono state versate come compenso per la stessa. In seguito all’inasprimento delle disposizioni penali sulla corruzione deciso dal Par- lamento, anche tutte le retribuzioni corruttive versate, se punibili conformemente al diritto penale svizzero, non dovranno più essere considerate fiscalmente deducibili come oneri giustificati dall’uso commerciale.

23 Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, n. 39 ad art. 16 LIFD.

1.4 Motivazione e valutazione della soluzione proposta

1.4.1 Multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative di

natura finanziaria che perseguono uno scopo penale e relative spese processuali Il trattamento fiscale di multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale ai sensi del diritto vigente è controverso (cfr. n. 1.2.1.2). Il Consiglio federale ritiene che la deducibilità delle sanzioni finan- ziarie che perseguono uno scopo penale rappresenti una questione interpretativa e che esse non siano fiscalmente deducibili (cfr. n. 1.2.1.3). I fautori della deducibilità di queste sanzioni fondano il proprio punto di vista sulla sostanziale deducibilità dell’onere sostenuto nell’esercizio dell’attività commerciale. Il rifiuto di tale deduzione non potrebbe fondarsi sull’interpretazione. Dal loro punto di vista deve essere dunque creata un’esplicita disposizione legale che qualifichi que- ste sanzioni come oneri non deducibili.24 Le disposizioni proposte, che non considerano le multe, le pene pecuniarie e le san- zioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale quale onere giustificato dall’uso commerciale, chiariscono la questione controversa nel di- ritto vigente. Esse contribuiscono così alla certezza del diritto e a una sua applicazione unitaria. Introducendo regolamentazioni identiche nella LIFD e nella LAID, esse ten- gono conto anche dell’armonizzazione fiscale. In merito alle spese processuali, il disegno di legge corrisponde alla giurisprudenza del Tribunale federale concernente le spese processuali che insorgono nell’ambito di procedimenti di risarcimento dei danni. Secondo la giurisprudenza del Tribunale fe- derale le spese processuali non devono essere considerate a fini fiscali se il risarci- mento versato non è fiscalmente deducibile. Ciò si verifica ad esempio quando il danno è stato cagionato per grave negligenza. In tal caso alle spese processuali manca anche il necessario nesso oggettivo con l’attività professionale.25 Se un procedimento penale sfocia in una condanna, le spese processuali sono da ricondurre al comporta- mento illecito della persona punita e quindi non sono giustificate dall’uso commer- ciale, così come non lo è la stessa sanzione finanziaria.

1.4.2 Sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno

scopo penale Secondo il Consiglio federale le sanzioni che incidono sull’utile, se non perseguono uno scopo penale, sono fiscalmente deducibili già in virtù del diritto vigente. Ciò è desumibile da un lato dalla giurisprudenza del Tribunale federale concernente l’onere giustificato dall’uso commerciale (cfr. n. 1.2.2). D’altro canto, a favore della deduci- bilità delle sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale vi sono anche motivi legati alla sistematica fiscale.

24 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten, n. 5.1.

25 Sentenza del Tribunale federale del 25 gennaio 2002 (2A.90/2001 e 2A.91/2001), con- sid. 6.2.

Il provento di un’attività commerciale conseguito in violazione di una disposizione giuridica è tassato come utile conformemente al principio costituzionale dell’imposi- zione secondo la capacità economica (art. 127 cpv. 2 Cost.). In altre parole tutti gli utili sono imponibili indipendentemente dalla loro provenienza. In proposito il Tribu- nale federale ha precisato che non vi è un motivo che possa giustificare l’esclusione di un utile illecito dall’imposizione alla quale sono assoggettati gli utili leciti realizzati da imprese commerciali.26 Da ciò si deve concludere che anche la riduzione di utili conseguiti in modo illecito sia da considerare a fini fiscali. Se a causa di un’attività commerciale parzialmente illegale viene inflitta una sanzione che incide sull’utile, che a suo tempo è stato tassato, la sanzione rientra tra le spese e deve poter essere portata in deduzione. In tal modo si crea una compensazione anche dal punto di vista fiscale. La dottrina sostiene l’interpretazione secondo la quale le sanzioni che incidono sull’utile sono giustificate dall’uso commerciale. Partendo dal principio dell’imposi- zione secondo la capacità economica e dal conseguente principio del reddito netto, nella sua perizia giuridica Simonek deduce che le sanzioni finanziarie senza una com- ponente penale costituiscono un onere giustificato dall’uso commerciale e che, di con- seguenza, riducono l’utile imponibile. L’autrice della perizia motiva la sua opinione con il fatto che, a differenza del caso delle multe penali, tra il principio della neutralità fiscale e gli obiettivi del diritto penale non esisterebbe un conflitto.27 Altri autori con- dividono nella sostanza questa opinione.28 Con la prevista regolamentazione viene creata una distinzione rispetto al trattamento fiscale di multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative che perseguono uno scopo penale.

1.4.3 Retribuzioni corruttive versate a privati

Nel diritto vigente la corruzione di privati è disciplinata nella LCSl. A querela di parte viene punito in particolare chi corrompendo attivamente o passivamente privati pro- voca una distorsione dei rapporti di concorrenza ai sensi della LCSl (art. 23 in com- binato disposto con art. 4a LCSl). In mancanza di una classica situazione competitiva (concorrenza), ai sensi del diritto vigente la corruzione di privati non è punibile. Con la revisione delle disposizioni penali sulla concorrenza decisa dal Parlamento, la corruzione di privati non dovrà più essere vincolata al requisito penale della distor- sione dei rapporti di concorrenza. Il pagamento di retribuzioni corruttive a privati è pertanto perseguibile anche in mancanza di una classica situazione competitiva. La punibilità della retribuzione corruttiva viene ora quindi disciplinata nel CP. La fatti- specie è inoltre sostanzialmente configurata quale reato perseguibile d’ufficio. Per i casi più lievi si intende tuttavia vincolare la punibilità al requisito della querela di parte. L’inasprimento si ripercuote sul trattamento fiscale delle retribuzioni corruttive ver- sate a privati.

26 DTF 70 I 250 consid. 1.

27 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten, n. 5.7.3.3

28 Peter Hongler, Fabienne Limacher, «Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht», in Jusletter, 10 febbraio 2014.

Partendo dalla definizione, data dal Tribunale federale, di onere giustificato dall’uso commerciale, in caso di comportamenti perseguibili d’ufficio non può esistere un «nesso oggettivo» con l’attività commerciale che corrisponda all’obbligo di diligenza a cui sottostà il direttore della società secondo un metro di valutazione oggettivo. La deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive versate a privati deve quindi essere negata anche in base al principio dell’unità dell’ordinamento giuridico. In linea di principio, secondo la legislazione sulla concorrenza ciò dovrebbe valere già nel diritto vigente in caso di retribuzioni corruttive punibili. Nella dottrina e nella prassi di tas- sazione non si distingue invece tra retribuzioni corruttive punibili e non punibili ver- sate ai privati. Finora vigeva quindi consenso riguardo alla tesi che tutte le retribuzioni corruttive versate dovessero essere ammesse in deduzione a fini fiscali. La prevista normativa concernente la non deducibilità delle retribuzioni corruttive eli- mina la discrepanza tra il diritto fiscale e il diritto penale. Essa corrisponde alle finalità delle disposizioni internazionali nell’ambito della corruzione e, con la contestuale pu- nibilità delle retribuzioni corruttive, rappresenta uno strumento efficace per combat- terle.29

1.4.4 Spese finalizzare a rendere possibile un reato o ver-

sate quale compenso per la perpetrazione di un reato In base alla giurisprudenza del Tribunale federale concernente gli oneri giustificati dall’uso commerciale, sostanzialmente le spese connesse a reati non soddisfano i re- quisiti della fondatezza oggettiva neppure nel diritto vigente (cfr. n 1.2.4). Sinora tale questione non è stata praticamente tematizzata né dalla dottrina né dalla giurispru- denza. Nella prassi la qualifica di spese connesse a reati penali potrebbe comportare alcune difficoltà. Queste sono determinabili in modo sufficientemente fondato dal profilo giuridico solo in presenza di una sentenza penale passata in giudicato che consideri la tipologia e l’entità delle spese (quali mezzi utilizzati per commettere il reato) o, al- meno, fornisca indicazioni in proposito. Non sarebbe infatti logico considerare dal punto di vista fiscale le spese che hanno consentito di realizzare un reato (ad es. l’affitto di uffici) oppure che sono state versate come compenso per la perpetrazione di un reato (p.es. «provvigioni», «rimborso spese») come oneri giustificati dall’uso commerciale. La regolamentazione proposta crea una base giuridica per la parità di trattamento di tutte le spese collegate a reati, contribuendo quindi alla certezza del diritto.

29 «Writing off tax deductibility», in Observer OECD, n. 220, aprile 2000

(http://www.oecdobserver.org > Archive > Advanced search > Writing off tax deductibil- ity [stato al 6.7.2015]).

1.5 Comparazione con il diritto dei Paesi confinanti e de-

gli Stati Uniti

1.5.1 Stati Uniti

Il diritto statunitense distingue tra pene pecuniarie («penalties») e multe («fines») non- ché risarcimenti per danni («compensatory damages»). Le prime e le seconde non sono fiscalmente deducibili se vengono versate allo Stato30, mentre lo sono i risarci- menti. Le spese processuali («legal fees and related expenses») nei procedimenti pe- nali o civili sono invece di norma deducibili. In caso di transazione giudiziaria, spetta al contribuente dimostrare la parte deducibile. In una serie di decisioni la prassi giudiziaria ha elaborato diversi criteri che intendono consentire la qualifica del versamento transattivo: prima di tutto la designazione di «penalty» o «fine» da sola non è determinante ai fini del loro trattamento fiscale. Oc- corre piuttosto considerare altri fattori, ad esempio la gravità dell’atto e le circostanze che hanno portato a un procedimento, se è in corso un’indagine penale e il suo rap- porto con la sanzione finanziaria, se è stata sollevata un’eccezione oppure presentata un’ammissione di responsabilità ecc.31 Retribuzioni corruttive e bustarelle («kickbacks») non sono fiscalmente deducibili se- condo il diritto statunitense, indipendentemente dal fatto che sia stato avviato un pro- cedimento contro il ricevente.32

1.5.2 Germania

In Germania si opera una distinzione tra le multe comminate da un’autorità o tribunale nazionale o da un organo dell’UE e quelle comminate da Stati terzi. Nel primo caso le multe non sono in linea di massima deducibili a fini fiscali. Le parti che incidono sull’utile possono essere ammesse in deduzione. Si tiene anche conto del fatto che nella fissazione della multa sia eventualmente già stata presa in considerazione la loro non deducibilità. In Germania le multe pecuniarie comminate da tribunali esteri sono fiscalmente deducibili solo se non violano l’«ordre public», ossia i principi rilevanti dell’ordinamento giuridico tedesco. I divieti di deduzione tengono conto del principio dell’unità dell’ordinamento giuridico.33 Le spese processuali dei procedimenti penali sono deducibili a fini fiscali se il com- portamento perseguibile penalmente riguarda l’ambito lavorativo.34

30 La nozione di «penalties» ai sensi del diritto statunitense comprende anche le pene con- venzionali stipulate contrattualmente. Esse sono pagate a privati e sono fiscalmente de- ducibili (Internal Revenue Service, Business Expenses for use in preparing 2014 Returns, p. 45 [http://www.irs.gov > forms & pubs > Find All Current Forms & Pubs > Publ 535 [stato all’1.7.2015]). 31 Abraham N.M. Shashy Jr., Nathan E. Clukey, Tax Treatment of Penalties and Fines, (http://www.kslaw.com > Publications More > 04 Jan 2015 Tax Treatment of Penalties and Fines > View Article [stato all’1.7.2015]). 32 Stephen Fishman, Business Expenses that are never deductible, (http://www.nolo.com > > Free legal information > taxes > Business and Tax Deductions > Business Deductions > Operating Expense Deductions > Business Expenses That Are Never Deductible [stato al 3.7.2015]). 33 Klaus Tiepke, Joachim Lang, Steuerrecht, 21a ed., Colonia 2013, §8, n. marg. 294. 34 Klaus Tiepke, Joachim Lang, Steuerrecht, 21a ed., Colonia 2013, §8, n. marg. 297.

Retribuzioni corruttive e bustarelle non sono deducibili a fini fiscali. Ciò viene moti- vato soprattutto dal fatto che qui la protezione dell’ordinamento giuridico fondamen- talmente giustifica la violazione del principio del reddito netto.35

1.5.3 Francia

In Francia la deduzione fiscale delle sanzioni finanziarie («sanctions pécuniaires») non è ammessa. Ciò si estende agli obblighi giuridici indipendentemente dalla loro natura giuridica. Per sanzioni finanziarie si intendono in particolare maggiorazioni («majorations»), multe («amendes»), confische («confiscations») e multe coercitive («astreintes»). Fatta eccezione per le multe ai sensi del diritto penale, non sono dedu- cibili neppure le sanzioni finanziarie derivanti dal diritto fiscale, doganale, sociale, del lavoro e sulla concorrenza. Ciò vale anche per le sanzioni pronunciate conformemente al diritto dell’Unione europea o di uno Stato estero, se sono collegate ad attività im- ponibili in Francia.36 Ai sensi del diritto francese la corruzione attiva e passiva di privati è punibile.37 L’im- posizione di retribuzioni corruttive a privati non è disciplinata esplicitamente. Dalla configurazione fiscale del sistema tributario consegue comunque che le retribuzioni correttive a privati non sono deducibili.

1.5.4 Italia

Nella legislazione italiana le multe fiscali sono esplicitamente dichiarate non deduci- bili, mentre mancano disposizioni sulla deducibilità di altre sanzioni finanziarie. In linea di principio si distingue tra sanzioni nell’ambito del diritto civile («sanzioni ci- vilistiche»), misure nell’ambito del diritto penale («sanzioni penali»), sanzioni penali per le persone giuridiche («sanzioni pecuniarie») e «sanzioni amministrative». Se- condo una parte della dottrina deve essere considerato il carattere della sanzione. Le sanzioni volte a una riparazione sono deducibili, mentre non lo sono quelle che per- seguono uno scopo penale. La dottrina dominante è tuttavia del parere che le sanzioni non siano mai deducibili, poiché si tratta di costi non giustificati dall’uso commer- ciale.38 Una minoranza ritiene tuttavia che, in situazioni specifiche, le sanzioni pos- sano essere giustificate dall’uso commerciale, nel qual caso la deduzione dovrebbe essere possibile.

35 Klaus Tiepke, Joachim Lang, Steuerrecht, 21a ed., Colonia 2013, §8, n. marg. 299. 36 «BIC ˗ Frais et charges ˗ Charges exceptionnelles ˗ Opérations concernées ˗ Pénalités et amendes», in Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (http://bofip.impots.gouv.fr > Navigation dans le plan de classement > Bénéfices industriels et commerciaux > Frais et charges > Titre 6: Charges exceptionnelles > Chapitre 2 > Opérations concernées > Section 2: Pénalités et amendes [stato al 6.7.2015]). 37 Rapporto della terza tornata di valutazioni sulla Francia, n. 36 segg., 19 febbraio 2009 (http://www.coe.int > Rule of Law > Threats to the Rule of Law > Corruption GRECO > Evaluations > III. Third Evaluation Round > Evaluation and Compliance Reports > France Theme I FR [stato al 3.7.2015]). 38 Annalisa Cazzato, «Le sanzioni nel reddito d’impresa. I percorsi dell’indeducibilità (3)», in FiscoOggi, Notiziario fiscale dell’Agenzia delle Entrate, 7 settembre 2010 (http://www.fiscooggi.it > analisi et commenti > Archivio Analisi et commenti > Settem- bre 2010 [stato al 20.7.2015]).

Le retribuzioni corruttive versate a privati che svolgono funzioni dirigenziali o a li- quidatori sono punibili ai sensi del diritto italiano (art. 2635 del Codice civile ita- liano).39 I costi e le spese direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo non sono deducibili ai sensi della legislazione italiana.40

2 Commento ai singoli articoli

Articoli 27 capoverso 2 lettera f e 59 capoverso 1 lettera f LIFD, articoli 10 capo- verso 1 lettera g e 25 capoverso 1 lettera f LAID All’elenco di esempi di costi e spese giustificati dall’uso commerciale sono aggiunte le sanzioni che incidono sull’utile, nella misura in cui non perseguono uno scopo pe- nale. Esse non sono finalizzate a una punizione, bensì a correggere una condizione venutasi a creare in seguito a una violazione del diritto. L’utile già tassato conforme- mente al principio dell’imposizione secondo la capacità economica è ammesso in de- duzione tra le voci di spesa come compensazione fiscale in misura pari alla riduzione dell’utile. Quest’ultima corregge anche eventuali vantaggi concorrenziali conseguiti con l’atto illecito. Nelle sanzioni miste la quota che incide sull’utile è ammessa in deduzione. Secondo il diritto vigente al contribuente spetta l’onere di provare i fatti che portano a una riduzione delle imposte. Il contribuente non in grado di dimostrare che la sanzione decisa contiene una componente che incide sull’utile deve assumersi le conseguenze dell’assenza di prove. In questo caso l’intera sanzione è fiscalmente non deducibile. Se il contribuente può dimostrare che la sanzione è in parte finalizzata a una riduzione dell’utile, ma non può determinarne l’entità, la stima spetta all’autorità di tassazione. In caso di imprese attive a livello internazionale fondamentalmente la sanzione che incide sull’utile deve essere attribuita al soggetto giuridico la cui attività commerciale ha un nesso oggettivo con l’onere. Se una persona giuridica con sede in Svizzera ha uno stabilimento d’impresa all’estero, questo non è assoggettato in Svizzera (art. 52 cpv. 1 LIFD). Nell’ambito della ripartizione internazionale occorre determinare dove è insorto l’utile conseguito in modo illecito. Se tale utile è stato attribuito allo stabili- mento d’impresa dalla Svizzera, anche la sanzione che riduce l’utile deve essere attri- buita allo stabilimento d’impresa. La casa madre in Svizzera può dedurre la sanzione che riduce l’utile come onere giustificato dall’uso commerciale solo se l’utile conse- guito in modo illecito è stato attribuito alla Svizzera. Ai sensi dell’articolo 52 capo- verso 3 LIFD, se il considerare la riduzione degli utili nello stabilimento d’impresa all’estero comporta per esso una perdita, questa deve essere presa a carico almeno

provvisoriamente dalla società madre in Svizzera. Nel rapporto tra la società madre in Svizzera e la filiale con sede all’estero occorre distinguere contro chi si rivolge la decisione che incide sull’utile. Se la sanzione che incide sull’utile è decisa contro la società madre, la decisione non interessa la filiale, 39 Rapporto della terza tornata di valutazioni del GRECO sull’Italia, n. 57 segg. (http://www.coe.int > Rule of Law > Threats to the Rule of Law > Corruption GRECO > Evaluations > III. Third Evaluation Round > Evaluation and Compliance Reports > Italie Theme I FR [stato al 3 luglio 2015]). 40 Agenzia delle Entrate, Circolare n. 32/E, Roma, 3 agosto 2012 (http://www.agenziaen- trate.gov.it > Documentazione > Provvedimenti, circolari e risoluzioni > Le ultime circo- lari > Archivio circolari > Le circolari del 2012 > agosto 2012 [stato al 20.7.2015]).

poiché entrambe le società hanno una propria personalità giuridica. Per la società ma- dre, invece, la sanzione che incide sull’utile costituisce un onere giustificato dall’uso commerciale ed è fiscalmente deducibile. Tuttavia, se la destinataria della decisione è la filiale con sede all’estero, la deducibilità della sanzione che incide sull’utile deve essere considerata secondo il diritto estero applicabile. La sanzione che incide sull’utile non ha ripercussioni fiscali dirette sulla società madre in Svizzera. Se la par- tecipazione della società madre subisce una perdita di valore a causa della sanzione inflitta alla filiale, la società madre può far valere una rettifica di valore con incidenza fiscale (art. 62 LIFD).

Articoli 27 capoverso 3 lettera a e 59 capoverso 2 lettera a LIFD, articoli 10 capo- verso 1bis lettera a e 25 capoverso 1bis lettera a LAID La nuova formulazione concernente le retribuzioni corruttive comporta che non siano fiscalmente deducibili non solo quelle versate a pubblici ufficiali svizzeri o stranieri, bensì anche le retribuzioni corruttive a privati, che l’inasprimento delle disposizioni penali in materia di corruzione deciso dal Parlamento renderà punibili. L’attuale for- mulazione «a pubblici ufficiali svizzeri o stranieri» viene pertanto abolita. In merito alla qualifica di un versamento occorre constatare che nella prassi la quali- fica penale di retribuzione corruttiva è giudicata non dall’autorità fiscale, ma dal tri- bunale penale. Sulla scorta del decreto d’accusa o della sentenza penale l’autorità fi- scale ha la competenza di correggere le tassazioni in questione. In caso di tassazioni già passate in giudicato occorre avviare una procedura di ricupero d’imposta. Even- tualmente deve essere considerato un procedimento per sottrazione d’imposta. Se le autorità fiscali federali hanno il sospetto che un pagamento sia stato usato a fini corruttivi, esse hanno l’obbligo di comunicarlo alle autorità di perseguimento penale. Ai sensi dell’articolo 22a della legge del 24 marzo 200041 sul personale federale (LPers), dal 1° gennaio 2011 tutti gli impiegati della Confederazione sono tenuti a denunciare i crimini e i delitti perseguibili d’ufficio che constatano o sono loro segna- lati nell’esercizio della loro funzione. Fino a che punto tale obbligo riguardi anche gli impiegati delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni dipende dal pertinente diritto cantonale del personale. Mentre è in corso un procedimento penale, la procedura di imposizione deve essere sospesa fino a quando nel procedimento penale non è cresciuta in giudicato la deci- sione in merito alla qualifica del pagamento.

Articoli 27 capoverso 3 lettera b e 59 capoverso 2 lettera b LIFD, articoli 10 capo- verso 1bis lettera b e 25 capoverso 1bis lettera b LAID Le spese finalizzate a rendere possibile reati o che sono versate come compenso per la perpetrazione di un reato sono escluse dall’onere giustificato dall’uso commerciale. Se le multe e le pene pecuniarie non sono deducibili a fini fiscali, coerentemente nep- pure le spese che sono connesse in senso più lato al reato perseguibile sono ammesse in deduzione. Sinora le stesse spese rappresentano un’attività delittuosa se riguardano, ad esempio, il finanziamento del terrorismo (art. 260quinquies CP). Di norma le spese sono tuttavia fornite sotto forma di «mezzi» o «controprestazioni». Tra le spese di questo tipo si annoverano, ad esempio, le spese di consulenza per attività illegali, le «spese» causate

41 RS 172.220.1

da un collaboratore per eseguire un’operazione illecita con un cliente oppure il «bo- nus» che il collaboratore riceve per aver concluso questa operazione. In linea di principio l’autorità fiscale può decidere se esiste un nesso tra la spesa e un reato solo sulla base di una sentenza penale. Da essa risultano in particolare il reato, l’autore del reato, il coinvolgimento dell’impresa nel cui ambito di attività è stato commesso il reato, la modalità della sua esecuzione e l’impiego degli strumenti con- nessi con il reato. L’autorità fiscale che constata l’esistenza delle rispettive spese avvia una procedura di ricupero d’imposta o una procedura per sottrazione d’imposta.

Articolo 27 capoverso 3 lettera c LIFD e articolo 10 capoverso 1bis lettera c LAID La questione della deducibilità fiscale delle multe e delle pene pecuniarie pronunciate contro lavoratori indipendenti ai sensi del diritto vigente è controversa. Il Consiglio federale è del parere che si tratti di una questione interpretativa, alla quale il Governo risponde negativamente. Il disegno di legge prevede una regolamentazione esplicita che sancisce la non dedu- cibilità. Secondo la nuova normativa neppure le spese processuali relative a un proce- dimento penale sono fiscalmente deducibili, se quest’ultimo sfocia in una condanna. Le multe e le pene pecuniarie ai sensi del CP e del diritto penale accessorio sono multe sancite dalla legge. Sono inflitte a causa di atti reprensibili personali e hanno lo scopo di compensare la violazione commessa. Secondo il principio della colpevolezza de- vono colpire personalmente l’autore e sono in funzione della sua colpa. Dal momento che le multe e le pene pecuniarie non sono fiscalmente deducibili, l’effetto punitivo non può essere ridotto mediante il diritto fiscale. Inoltre il comportamento conforme alle leggi rientra nell’obbligo di diligenza a cui sottostà il direttore della società se- condo un metro di valutazione oggettivo.42 Alle attività delittuose manca dunque uno stretto nesso oggettivo con l’attività commerciale, di conseguenza le multe e le pene pecuniarie non risultano giustificate dall’uso commerciale. Le spese processuali comprendono le tasse di giustizia, le spese insorte nell’ambito della procedura probatoria (ad es. perizie), le spese di patrocinio per la propria rap- presentanza legale nonché gli eventuali indennizzi delle parti, da corrispondere agli altri partecipanti al procedimento. Dal momento che le spese processuali insorgono in seguito all’accusa di comportamento delittuoso, non deve essere l’impresa ad assu- mersele. Di regola non si tratta di spese giustificate dall’attività commerciale. Per- tanto, le spese processuali non rappresentano oneri giustificati dall’uso commerciale se il procedimento penale porta a una condanna. Se invece l’impresa viene assolta completamente o parzialmente, le spese processuali sono interamente deducibili. Laddove dovessero sorgere spese processuali in relazione a spese non deducibili con-

formemente agli articoli 27 capoverso 3 lettere a e b nonché 59 capoverso 2 lettere a e b LIFD e agli articoli 10 capoverso 1bis lettere a e b nonché 25 capoverso 1bis let- tere a e b LAID, esse non verrebbero sussunte sotto tali disposizioni, bensì – in caso di condanna – sotto il titolo qui esposto.

Articoli 27 capoverso 3 lettera d e 59 capoverso 2 lettera d LIFD, articoli 10 capo- verso 1bis lettera d e 25 capoverso 1bis lettera d LAID Nel diritto vigente il trattamento fiscale delle sanzioni amministrative di natura finan- ziaria che perseguono uno scopo penale è controverso. Il Consiglio federale ritiene 42 DTF 113 Ib 114; sentenze del Tribunale federale del 4 marzo 2002 (2A.457/2001) e del

che non siano giustificate dall’uso commerciale, e che quindi già nel diritto vigente non siano deducibili. Il disegno di legge contiene una disposizione esplicita in propo- sito. La non deducibilità si estende ora inoltre alle relative spese processuali, se il procedimento penale porta a una condanna. L’effetto penale deve tangere in modo completo la persona in questione. Ciò vale segnatamente per le sanzioni amministra- tive riferite alla cifra d’affari ai sensi dell’articolo 49a della legge federale del 6 otto- bre 199543 sui cartelli e altre limitazioni della concorrenza (LCart), dell’articolo 60 della legge del 30 aprile 199544 sulle telecomunicazioni (LTC) e dell’articolo 90 ca- poverso 1 della legge federale del 24 marzo 200645 sulla radiotelevisione (LRTV).46 Nella determinazione di queste sanzioni viene considerato il «presunto guadagno» che l’impresa ha conseguito con le pratiche illecite, ma in primo luogo la sanzione deve essere determinata in base alla durata e alla gravità delle pratiche illecite (cfr. art. 49a cpv. 1 LCart). Queste sanzioni, il cui carattere penale è prioritario, non sono fiscal- mente deducibili.47

Articolo 59 capoverso 1 lettera a LIFD e articolo 25 capoverso 1 lettera a LAID La non deducibilità delle multe fiscali non viene più menzionata esplicitamente. Ciò è giustificato dal fatto che l’articolo 59 capoverso 2 lettera c LIFD esclude esplicita- mente le multe, tra cui si annoverano anche le multe fiscali, dagli oneri giustificati dall’uso commerciale.

Articolo 59 capoverso 2 lettera c LIFD e articolo 25 capoverso 1bis lettera b LAID Anche per le persone giuridiche, le multe e le sanzioni amministrative di natura finan- ziaria che perseguono uno scopo penale non sono considerate oneri giustificati dall’uso commerciale. Contrariamente al tenore dell’articolo 27 capoverso 3 lettera c LIFD, l’articolo 59 capoverso 2 lettera c LIFD non menziona le pene pecuniarie. Per sua stessa natura questa pena non può essere inflitta a persone giuridiche. Le spese processuali connesse al procedimento penale non sono deducibili qualora esse siano causate dal comportamento delittuoso della persona giuridica e il procedimento porti a una condanna. È evidente che le multe comminate contro un impiegato della persona giuridica non si annoverano tra gli oneri giustificati dall’uso commerciale della persona giuridica in quanto si tratta di sanzioni strettamente personali pronunciate per un reato commesso colpevolmente. Relativamente alle multe, alle sanzioni amministrative di natura finanziaria che per- seguono uno scopo penale e alle relative spese processuali si rimanda inoltre ai com- menti all’articolo 27 capoverso 3 lettera c LIFD.

43 RS 251 44 RS 784.10 45 RS 784.40 46 Cfr. a tale proposito Alexander Locher, Verwaltungsrechtliche Sanktionen, Rechtliche Ausgestaltung, Abgrenzung und Anwendbarkeit der Verfahrensgarantien, tesi di dotto- rato, Zurigo/Basilea/Ginevra 2013, pag. 90 segg., 174 segg., e in particolare i rimandi a pag. 185 seg.

47 Madeleine Simonek, Rechtsgutachten, n. 5.7.3.2.

3 Ripercussioni sull’economia pubblica

3.1.1 Ripercussioni del trattamento fiscale di sanzioni fi-

nanziarie comminate per atti illeciti I parametri decisionali con i quali è possibile influenzare fino a un certo punto la por- tata di atti illeciti, sono (1) la probabilità di scoprire un reato e (2) l’entità e la forma della pena in caso di scoperta. In base alle conoscenze e alle esperienze della lettera- tura empirica, la probabilità della scoperta e della punizione di un atto illecito esercita tuttavia un’influenza preventiva molto maggiore rispetto all’entità della punizione.48 Il diritto fiscale influisce sul secondo parametro. In base al modello di Tabbach49 le ripercussioni del diverso trattamento fiscale delle sanzioni che incidono sull’utile, delle multe e delle sanzioni amministrative di natura monetaria possono essere deter- minate in base all’entità degli atti indesiderati o illeciti. Dal momento che alle sanzioni che incidono sull’utile manca il carattere penale, que- ste spese sono trattate come usuali oneri aziendali: l’utile conseguito con atti indesi- derati è stato gravato dell’imposta sull’utile; viceversa, anche la sanzione che com- porta una riduzione dell’utile inflitta per l’atto indesiderato è fiscalmente deducibile. Da questa sistematica consegue che il diritto fiscale non ha alcuna influenza sull’entità degli atti indesiderati. Si comporta dunque in modo neutrale rispetto alle decisioni prese dall’azienda. Se le multe, le pene pecuniarie e le sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale non possono essere dedotte dalle imposte dirette, il grado della pena esplica l’effetto voluto senza restrizioni. Ciò ha ripercussioni sull’utile atteso di un atto illecito, che risulta sommando la probabilità che il reato sia o non sia scoperto e la relativa perdita o utile in termini monetari. L’utile atteso di un atto illecito è in questo caso inferiore a quello ottenibile se la sanzione finanziaria fosse fiscalmente deducibile. Di conseguenza gli atti illeciti sono meno interessanti anche dal punto di vista economico. Tuttavia questo confronto vale soltanto se le au- torità e i tribunali che pronunciano la sanzione non considerano che il sistema fiscale incide sull’effetto della pena. Se nel determinare l’entità della sanzione sono conside- rate le conseguenze fiscali, il trattamento fiscale non ha ripercussioni né sull’entità né

sul numero degli atti illeciti. In questo caso una multa di 1000 franchi, non deducibile fiscalmente, persegue lo stesso scopo penale di una multa deducibile di 1200 franchi che riduce la fattura fiscale di 200 franchi. Rimane tuttavia aperta la questione riguar- dante l’effettiva considerazione, da parte delle istanze che pronunciano la sanzione, delle conseguenze fiscali delle loro decisioni. Il problema di tale presa in considera- zione nel diritto svizzero vigente non si pone, perché nei confronti delle imprese non possono essere comminate multe, salvo le multe fiscali e le multe fondate sulla re- sponsabilità dell’impresa. Per queste due eccezioni la questione non si pone: le multe per sottrazione dell’imposta sull’utile sono già oggi esplicitamente non deducibili e sulla punibilità dell’impresa mancano sinora sentenze che facciano giurisprudenza.

48 Michael K. Block, E. Gerety Vernon, «Some Experimental Evidence on Differences be- tween Student and Prisoner Reactions to Monetary Penalties and Risk», in Journal of Le- gal Studies, n. 24 (1), 1995, pag. 123-138; J. Grogger, «Certainty vs. Severity of Punish- ment», in Economic Inquiry, n. 29, 1991, pag. 297–309. 49 Avraham D. Tabbach, «Criminal Behavior, Sanctions, and Income Taxation: An Eco- nomic Analysis», in Journal of Legal Studies, n. 32 (2), 2003, pag. 383-406; Avraham D. Tabbach, «Crime, Punishment and Tax», in Review of Law and Economics, n. 9 (1), 2013, pag. 97–124.

Un aumento dei rischi aziendali collegati alla comminatoria di multe o sanzioni può indebolire l’attrattiva della piazza economica per singole imprese (cfr. n. 3.1.2), ma può risultare vantaggioso per l’intero settore imprenditoriale: l’inasprimento delle pene previste incentiva i titolari di imprese (in particolare nei settori esposti a maggiori rischi di atti illeciti da parte del management) a introdurre meccanismi di vigilanza e di controllo più rigorosi per ridurre i rischi di reati economici nelle loro imprese. Se- condo le conclusioni cui sono giunti diversi studi, la criminalità economica causa costi elevati alle imprese.50 In riferimento alle multe, alle pene pecuniarie e alle sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale, gli effetti sulla piazza economica risul- tano già dal diritto vigente. Per quanto concerne la non deducibilità di (1) spese pro- cessuali riguardanti multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative, (2) altre spese connesse alla perpetrazione del reato e (3) retribuzioni corruttive versate a privati, esse comportano una riduzione dell’utile atteso dall’atto illecito. Il disegno di legge ha dunque ripercussioni positive sulla prevenzione penale.

3.1.2 Ripercussioni sull’attrattiva della piazza imprendito-

riale Le sanzioni che incidono sull’utile sono fiscalmente deducibili, pertanto il sistema fiscale non influenza il processo decisionale delle imprese. Esse non hanno dunque alcun impatto negativo sulla competitività o sull’attrattiva della piazza imprenditoriale svizzera. Le ripercussioni del trattamento fiscale di multe, pene pecuniarie e sanzioni ammini- strative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale sull’attrattiva della piazza imprenditoriale dipendono da diversi aspetti. Se si ritiene che i versamenti qualificati da questo disegno come non deducibili com- portino un aumento dell’utile imponibile e quindi sostanzialmente un aumento dell’onere fiscale, in linea di principio il disegno può avere ripercussioni negative sull’attrattiva della piazza imprenditoriale. In caso di parere opposto non risulterebbe alcuna ripercussione sulla piazza imprenditoriale. La non deducibilità delle spese pro- cessuali e delle retribuzioni corruttive versate a privati rappresenta una novità, mentre riguardo alle sanzioni finanziarie che perseguono uno scopo penale gli effetti del di- segno corrispondono al diritto vigente. Le ripercussioni sulla piazza imprenditoriale possono risultare dal fatto che tra il pro- prietario d’impresa (principale) e il management (agente) le informazioni scorrono in modo asimmetrico. Nei confronti dei manager da loro assunti, i proprietari di imprese (investitori) hanno uno svantaggio per quanto riguarda le informazioni. Non possono infatti sorvegliare ogni fase di lavoro del management. Tuttavia, gli atti illeciti com- messi dai collaboratori di un’impresa colpiscono in ultima istanza i proprietari tramite le sanzioni finanziarie che perseguono uno scopo penale. Le ripercussioni del tratta- mento fiscale delle sanzioni finanziarie che perseguono uno scopo penale sull’am- montare dell’imposta sull’utile riguardano quindi in ultima istanza i proprietari dell’impresa, anche se l’atto illecito è ascrivibile al management.

50 Price Waterhouse Coopers Switzerland, Economic Crime: A Swiss Perspective, 2014.

Lo stesso succede se una sanzione finanziaria che persegue uno scopo penale viene decisa contro un’impresa assoggettata in Svizzera a causa del comportamento illecito di una filiale a lei imputabile 51 o di uno stabilimento d’impresa. Se la sanzione è inflitta a una filiale o a uno stabilimento d’impresa estero, a determinate condizioni la sanzione potrebbe eventualmente avere ripercussioni indirette sulla sede principale svizzera. Tendenzialmente l’attrattiva della Svizzera per le imprese che adottano, in parte, pra- tiche commerciali illecite potrebbe dunque diminuire. Gli atti illeciti non sono tuttavia auspicabili in un’ottica economica complessiva (cfr. capitolo 3.1.1). Tra l’altro pos- sono danneggiare la reputazione del Paese, con possibili ripercussioni negative anche sull’attrattiva della piazza imprenditoriale. Secondo i principi dello Stato di diritto gli atti illeciti non devono tuttavia essere incoraggiati in alcun modo. Questa posizione della Svizzera è da considerarsi molto più importante di un’ottica puramente orientata al guadagno.

3.1.3 Ripercussioni sull’equità e sull’etica fiscale

Il disegno di legge può avere ripercussioni positive sull’equità del sistema fiscale per- cepita dai cittadini. Il fatto che i contribuenti autori di atti socialmente indesiderati e di conseguenza puniti dal sistema giudiziario non possano poi godere di sgravi da parte del sistema fiscale corrisponde probabilmente alla percezione diffusa. Alcuni studi dimostrano che l’equità, oltre all’ammontare del carico fiscale, è un elemento importante per l’etica fiscale del contribuente.52 In questi termini il disegno di legge potrebbe avere ripercussioni positive sull’etica fiscale.

4 Ripercussioni finanziarie e sull’effettivo del perso-

nale

4.1.1 Ripercussioni finanziarie

Non è possibile quantificare le ripercussioni del disegno di legge sul bilancio pub- blico. Ciò è riconducibile al fatto che nel diritto vigente il trattamento fiscale di multe, pene pecuniarie e sanzioni amministrative di natura finanziaria non è disciplinato esplicitamente e che le relative cifre non sono state oggetto di rilevamento, poiché finora la questione della non deducibilità delle sanzioni finanziarie si è posta solo in poche occasioni. Inoltre non esistono ancora sentenze che facciano giurisprudenza riguardo al problema della punibilità delle imprese. Oltre a ciò, le sanzioni finanziarie decise nei confronti di filiali estere o stabilimenti d’impresa esteri di un gruppo sviz- zero gravano l’unità aziendale estera e non direttamente la casa madre svizzera (cfr. n. 2). Infine, non è ancora possibile stimare quali ripercussioni comporteranno a li- vello fiscale le sanzioni finanziarie tematizzate recentemente dai media, pronunciate ad esempio nei confronti di istituti finanziari svizzeri. Tuttavia, considerando l’impor- tanza tendenzialmente modesta per l’attrattiva della piazza imprenditoriale e gli effetti 51 In base all’art. 49a LCart (decisione del Tribunale federale del 29 giugno 2012 52 Gebhard Kirchgässner, «Fairness, Steuermoral und Steuerhinterziehung», in Wirtschafts- dienst, n. 4/2008, pag. 230–233.

piuttosto positivi sull’economia pubblica, non si prevedono ripercussioni finanziarie rilevanti. Lo stesso dicasi per le spese processuali collegate a procedimenti penali nonché per le retribuzioni corruttive versate a privati.

4.1.2 Ripercussioni sull’effettivo del personale

In linea di principio non si prevedono ripercussioni a lungo termine sull’effettivo del personale della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni. Non è possibile valutare in modo definitivo la portata delle ripercussioni sul personale cantonale dovute agli attesi problemi di delimitazione e all’aumento dei relativi casi giuridici.

5 Costituzionalità

Il presente disegno si fonda sugli articoli 128 e 129 Cost., che attribuiscono alla Con- federazione la facoltà di riscuotere l’imposta federale diretta e di emanare principi volti all’armonizzazione fiscale. In particolare, il legislatore è tenuto a disciplinare a livello di legge l’imponibile nelle linee essenziali (art. 127 cpv. 1 Cost.). In materia di imposta sull’utile il legislatore ha attuato questo mandato costituzionale negli articoli 57 e seguenti LIFD e 24 e seguenti LAID. In linea di principio, come base di calcolo si ricorre al conto economico commerciale, che considera gli oneri giustificati dall’uso commerciale. Alcuni di questi oneri sono enumerati, a titolo di esempio, all’articolo 59 LIFD e all’articolo 25 capoverso 1 LAID. Le multe fiscali vengono distinte e designate come non giustificate dall’uso commerciale. Nell’ambito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche con attività lucrativa indi- pendente, l’oggetto dell’imposta è descritto agli articoli 25 e 27 e seguenti LIFD e agli articoli 7, 8 e 10 LAID. Gli articoli 27 LIFD e 10 LAID enumerano esempi di spese giustificate dall’uso commerciale, dalle quali sono esclusi i versamenti di retribuzioni corruttive a privati. Il disegno di legge precisa queste disposizioni legali, disciplinando esplicitamente la non deducibilità delle sanzioni amministrative di natura finanziaria che perseguono uno scopo penale – che il Consiglio federale ritiene già oggi applicabile – e ammet- tendo le sanzioni che incidono sull’utile e non perseguono uno scopo penale in dedu- zione quale onere giustificato dall’uso commerciale. Secondo gli articoli 27 capoverso 2 e 59 capoverso 2 LIFD nonché gli articoli 10 ca- poverso 1bis e 25 capoverso 1bis LAID le retribuzioni corruttive versate a pubblici uf- ficiali non costituiscono oneri giustificati dall’uso commerciale. In vista della futura punibilità delle retribuzioni corruttive versate a privati anche al di fuori della legisla- zione sulla concorrenza, il disegno di legge introduce la parità di trattamento fiscale nei confronti dei versamenti di retribuzioni corruttive a pubblici ufficiali.