Teilbesteuerung im PrivatvermögenTeilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs vom 31.01.2020 (Direkte Bundessteuer)PDF2

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

Direkte Bundessteuer

Bern, 31. Januar 2020

Kreisschreiben Nr. 22a

Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Be schränkung des Schuldzinsenabzugs

Anhang: Beispiele 1 - 4

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Eigerstrasse 65

3003 Bern

1-022a-D-2020-d www.estv.admin.ch

1. Gegenstand des Kreisschreibens

Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rah menbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuer reformgesetz II) wurde in Artikel 20 Absatz 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten des Privatvermögens festgelegt.

Mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 über die Steuerreform und AHV- Finanzierung wurde der Umfang der Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen des Privatvermögens auf 70 Prozent angehoben: Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizi pationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.

Private Schuldzinsen sind nach Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe a DBG im Umfang des Ertra ges aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG) und weiterer 50‘000 Franken abziehbar. Zinsen auf Geschäftsschulden sind weiterhin vollumfänglich ab ziehbar (Art. 27 Abs. 2 Bst. d DBG).

2. Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen des Privatvermögens

2.1. Subjektive Voraussetzungen

Die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten im Privatvermögen steht natürli chen Personen zu, welche in der Schweiz auf Grund persönlicher (Art. 3 DBG) oder wirt schaftlicher Zugehörigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 7 DBG) steuerpflichtig sind.

2.2. Objektive Voraussetzungen

2.2.1. Beteiligungsrechte

Beteiligungsrechte sind Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Als Beteiligungsrechte im Sinn der objektiven Voraussetzungen gemäss Artikel 20 Absatz 1bis DBG gelten insbesondere:

Aktien;
Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
Genossenschaftsanteile;
Partizipationsscheine;
Anteile am Kapital einer SICAF.

Keine Beteiligungsrechte bestehen insbesondere bei:

Genussscheinen;
Obligationen;
Darlehen und Vorschüssen;
hybriden Finanzierungsinstrumenten;
anderen Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossen schafters;
Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen und diesen gleichzustellenden Körperschaften, z.B. Anteile am Kapital einer SICAV.

Die Qualifikation von ausländischen Beteiligungsrechten erfolgt in sinngemässer Anwendung von Artikel 49 Absatz 3 DBG. Die Gründerrechte an einer liechtensteinischen Anstalt mit ungeteiltem Kapital stellen keine Beteiligungsrechte im Sinn des Artikels 20 Absatz 1bis DBG dar.

2.2.2. Erforderliches Ausmass der Beteiligung

Für die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindestens 10 Pro zent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausma chen (Eigentum oder Nutzniessung).

Die sich im Besitz von Ehegatten, eingetragener Partnerinnen und Partnern sowie Kindern unter elterlicher Sorge, die zusammen veranlagt werden, befindenden Beteiligungsrechte werden zusammengerechnet.

Hält eine steuerpflichtige Person Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapital gesellschaft oder Genossenschaft sowohl im Privat- als auch im Geschäftsvermögen, wer den diese für die Ermittlung der erforderlichen Quote zusammengerechnet. Die Erträge aus diesen Beteiligungen werden jedoch nicht zusammengerechnet.

Beteiligungsrechte der gleichen Gesellschaft, die indirekt über eine juristische Person oder eine kollektive Kapitalanlage gehalten werden, können dagegen nicht zusammengerechnet werden.

Für Erbengemeinschaften erfolgt keine Zusammenrechnung der Beteiligungsrechte.

Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einkünfte aus der Beteiligung erfüllt sein. Bei Dividenden ist dies der Zeitpunkt der Fälligkeit. Wird beim Verkauf einer Be teiligung der Bezug des Beteiligungsertrags dem Verkäufer vorbehalten, wird bei der Be rechnung des prozentualen Umfangs der Beteiligung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt.

2.2.3. Einkünfte aus Beteiligungen

Für die Teilbesteuerung qualifizieren insbesondere folgende Einkünfte aus Beteiligungsrech ten:

Ordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile auf Stammein lagen, Zinsen auf Genossenschaftsanteilen;
ausserordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Anteile am Ergebnis einer direkten oder indirekten Teil- oder Totalliquidation (Art. 20 Abs. 1 Bst. c und 20a Abs. 1 Bst. a DBG), Vermögenserträge aus Transponierung (Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG);
Ausschüttungen auf Partizipationsscheinen;
Ausschüttungen auf Genussscheinen, sofern die Beteiligungsquote mit Beteiligungsrech ten der gleichen Gesellschaft erreicht wird;
Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen;
alle übrigen offenen Gewinnausschüttungen;
verdeckte Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen (wie Zinsen, Ent schädigungen für materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sowie für Dienstleistun gen, die sich im Licht des Drittvergleichs nicht rechtfertigen lassen), sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine entsprechende Gewinnaufrechnung erfah ren hat. Stammt die verdeckte Gewinnausschüttung aus einer ausländischen Kapitalge sellschaft oder Genossenschaft, wird die Teilbesteuerung gewährt, wenn die zuständige schweizerische Steuerbehörde zur Einsicht gelangt, dass sie anstelle der ausländischen

Steuerbehörde ebenfalls eine Aufrechnung vorgenommen hätte oder wenn eine Ver ständigungslösung kraft eines Doppelbesteuerungsabkommens vorliegt.

Keine Einkünfte aus Beteiligungsrechten sind insbesondere:

Erträge, die bei der leistenden in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genos senschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen;
Kompensations- oder Ersatzzahlungen aus dem "Securities Lending".

2.3. Umqualifikation von Einkünften aus Beteiligungen in Erwerbseinkommen

Erfolgt durch die Sozialversicherungsbehörden eine Umqualifikation von Beteiligungsertrag in Erwerbseinkommen, kann für die direkte Bundessteuer nur dann eine Umqualifikation vorgenommen werden, wenn sowohl die Veranlagung des Beteiligungsinhabers als auch die der Kapitalgesellschaft im offenen Verfahren korrigiert werden können.

3. Beschränkung des Schuldzinsenabzugs

3.1. Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzugs

Bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens entspricht der maximal zulässige Schuld- zinsenabzug den steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen zuzüglich eines Grundbetrages von 50‘000 Franken. Dieser Grundbetrag gilt sowohl für verheiratete Personen, die in recht lich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, eingetragene Partnerinnen oder Partner und Kinder unter elterlicher Sorge gesamthaft (Art. 9 DBG) als auch für die übrigen Steuerpflich tigen.

Schuldzinsen können auch ohne Erträge aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen bis zum Betrag von 50‘000 Franken in Abzug gebracht werden.

Die Erträge aus beweglichem Vermögen (Art. 20 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Um fang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewinnungs kosten und Schuldzinsen. Vermögensverwaltungskosten und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern (Art. 32 Abs. 1 DBG) kürzen den Um fang des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Der Nachweis des Bruttoer trages obliegt dem Steuerpflichtigen. Einkünfte aus Beteiligungen des Privatvermögens, die unter Artikel 20 Absatz 1bis DBG (Teilbesteuerung) fallen, werden nur zu 70% in die Bemes sung einbezogen. Verluste aus der Veräusserung von Obligationen mit überwiegender Ein malverzinsung (Art. 20 Abs. 1 Bst. b DBG) kürzen den Bruttoertrag aus beweglichem Ver mögen nur im Ausmass der Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Obligationen mit über wiegender Einmalverzinsung (Kreisschreiben der ESTV Nr. 15 vom 7. Februar 2007,

Ziff. 3.2).

Auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Umfang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewin nungskosten und Schuldzinsen. Liegenschaftsunterhaltskosten und diesen gleichgestellte Aufwendungen (Art. 32 Abs. 2 - 4 DBG) kürzen den Umfang des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Im Mietzins enthaltene Zahlungen für Nebenkosten sind für die Berechnung des Bruttoertrages in Abzug zu bringen.

Die Beschränkung des Abzuges privater Schuldzinsen gilt bei teilweiser Steuerpflicht sowohl bei der Festsetzung des steuerbaren wie des satzbestimmenden Einkommens. Dabei fallen für die Festsetzung des satzbestimmenden (weltweiten) Einkommens (Art. 7 Abs. 1 DBG) auch die Erträge aus Grundstücken im Ausland in die Berechnung des maximal zulässigen

Schuldzinsenabzuges. Für die internationale Steuerausscheidung (Art. 6 DBG) werden die so ermittelten maximal zulässigen (weltweiten) Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verteilt.

Aperiodische Vermögenserträge fallen im gesamten Umfang des steuerbaren Ertrags im Fälligkeitsjahr in die Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzugs. Eine Vertei lung von steuerbaren Erträgen aus Kapitalversicherungen mit Einmalprämie (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG) oder Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (Art. 20 Abs. 1 Bst. b DBG) auf die Laufzeit ist demnach unzulässig.

3.2. Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen

Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuld zinsen nach dem Verhältnis der Aktiven (proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten; sie he Beispiel Nr. 4 im Anhang).

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird auf den Geschäftsabschluss abgestellt. Als Ge schäftsschulden verbuchte Verbindlichkeiten, die für private Zwecke verwendet wurden, sind jedoch dem Privatvermögen zuzuordnen.

Schulden und Schuldzinsen auf Beteiligungen, die zum Geschäftsvermögen erklärt wurden (Art. 18 Abs. 2 DBG), sind anhand der Kaufpreisfinanzierung nachzuweisen.

3.3. Kosten ohne Schuldzinsencharakter

Leasingraten für privat genutzte Güter enthalten keine abzugsfähigen Zinsanteile (ASA 61,

250 und 62, 683).

Baurechtszinsen für selbstgenutztes Wohneigentum gelten als nicht abzugsfähige Lebens haltungskosten (Art. 34 Bst. a DBG; BGE vom 29.3.1999, in StE 1999, B 25.6 Nr. 34). Dem Umstand, dass ein Haus im Baurecht errichtet wurde, ist bei der Bemessung des Eigen mietwertes Rechnung zu tragen (StE 1999, B 25.3 Nr. 20).

Baukreditzinsen gehören bis zur Bezugsbereitschaft der Liegenschaft zu den wertvermeh renden Aufwendungen oder Anlagekosten und sind nicht abziehbar (Art. 34 Bst. d DBG; ASA 60, 191 und 65, 750).

Bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die der Vorsorge dienen (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG), gilt nach wie vor der Vorbehalt der Steuerumgehung (vgl. Zu sammenstellung in Züger, Marina, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG- Revision, in: ASA 75 (2006/07) S. 542, Fussnote 150; Kreisschreiben der ESTV Nr. 24 vom 30.6.1995 der Steuerperiode 1995/96, Ziff. II.5). Liegt eine Steuerumgehung vor, stellen die se Zinsen nicht abzugsfähige Anlagekosten dar (Art. 34 Bst. d DBG).

Zinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteilig ten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die er heblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen, sind insoweit nicht abzugsfähig, als die Zinsen das übliche Mass übersteigen (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG). Darunter fallen verdeckte Kapitaleinlagen durch übersetzte Zinssätze sowie Zinsen auf Darlehen, soweit diese Darlehen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst wurden.

4. Inkrafttreten

Dieses Kreisschreiben tritt zusammen mit Artikel 20 Absatz 1bis DBG in der Fassung vom 28. September 2018 per 1. Januar 2020 in Kraft und findet Anwendung ab Steuerperiode 2020. Für Sachverhalte bis 31. Dezember 2019 ist nach wie vor das Kreisschreiben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 anwendbar.

Anhang zum Kreisschreiben Nr. 22a vom 31. Januar 2020

Beispiele 1 - 4

Nr. 1: Negative Liegenschaftsrechnung

Liegenschaftsrechnung Maximaler Schuldzinsenabzug 1) Mietertrag 110'000 Akontozahlungen für Ne benkosten - 20'000 Liegenschaftsbrutto- Liegenschaftsbrutto- ertrag 90'000 ertrag 90'000 ./. Unterhaltskosten 2) - 100'000 ./. Schuldzinsen - 60'000 Grundbetrag 50'000 Nettoertrag (Verlust) - 70'000 Maximaler Abzug 140'000

1) inkl. Akontozahlungen für Nebenkosten 2) inkl. abzugsfähige Kosten für Gebäudeisolation und Erneuerung der Heizanlage

Die negative Liegenschaftsrechnung beschränkt den Abzug der effektiv angefallenen Schuldzinsen von 60'000 nicht.

Nr. 2: Schuldzinsenabzug bei teilweiser Steuerpflicht / Erträge aus Grundstücken im Ausland (alle Zahlen in 1'000)

Gesamt-, Ausland- und Inlandfaktoren gemäss Selbstdeklaration

Aktiven / Einkünfte Gesamt Ausland Schweiz Erwerbseinkommen 900 - 900 Liegenschaftsertrag 800 500 300 Total Einkünfte 1'700 500 1'200 ./. Liegenschaftsunterhalt - 200 - 100 - 100 ./. Schuldzinsen (proportio nal verteilt) 1) - 1'100 - 550 - 550 Reineinkommen 400 - 150 550

1) Total angefallene Schuldzinsen, verteilt nach Lage der Aktiven

Legende: VW = Verkehrswert

Satzbestimmendes Einkommen, Auslandeinkommen und steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung

Einkünfte Satzbestimmendes Auslandeinkommen Steuerbares Einkom Einkommen (Gesamt) men (Schweiz) Erwerbseinkommen 900 - 900 Liegenschaftsertrag 800 500 300 Total Einkünfte 1'700 500 1'200 ./. Liegenschaftsunterhalt - 200 - 100 - 100 ./. Schuldzinsen (proportio nal verteilt) 1) - 850 - 425 - 425 Reineinkommen 650 - 25 675

1) vor Berechnung des max. zulässigen Schuldzinsenabzuges total abzugsfähige Schuldzin sen (Liegenschaftsertrag von 800 + Grundbetrag von 50), verteilt nach Lage der Aktiven

Nr. 3: Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung

Annahmen: - Obligation mit Einmalverzinsung - keine übrigen Vermögenswerte

Anlagewert (Jahr 2001) 2'000'000 Laufzeit 10 Jahre Rückzahlungswert (Jahr 2010) 3'000'000 Fremdfinanzierung 1'200'000 Zinsaufwand pro Jahr 70'000 Maximaler Schuldzinsenabzug in den Jahren 2001-2009 1) 50'000 Maximaler Schuldzinsenabzug im Jahr 2010 2) 1'050'000

1) Grundbetrag von 50'000 2) Einmalverzinsung von 1'000'000 + Grundbetrag von 50'000

Nr. 4: Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen

Annahmen: - Natürliche Person mit Beteiligung im gewillkürten Geschäftsvermögen

Total Schuldzinsen: 400'000
Nachweis der Verwendung der fremden Mittel fehlt

Vermögenswerte Verkehrswerte % Schuldzinsen Beteiligung (Geschäftsvermögen) 8'000'000 80 320'000 Wertschriften (Privatvermögen) 500'000 Grundstück (Privatvermögen) 1'500'000 Total Privatvermögen 2'000'000 20 80'000