proj/2008/44/cons_1
Département fédéral des finances DFF Administration fédérale des contributions AFC Division principale de l’impôt fédéral direct, De l’impôt anticipé, des droits de timbre
Etat-major Législation, le 28 mai 2009
Consultation sur l’avant-projet d’ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lu- crative indépendante (art. 37b LIFD)
Rapport explicatif
Ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité
Condensé
La présente ordonnance concrétise la mise en oeuvre de l’art. 37b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD), qui règle l’imposition du bénéfice de li- quidation, adopté dans le cadre de la loi fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II). D’après l’art. 18 LIFD, le bénéfice de liquidation réalisé par une personne physique est imposé avec le reste du revenu, ce qui entraîne une hausse pro- gressive de l’impôt fédéral direct. L’art. 37b LIFD prévoit que le bénéfice de liquidation (ré- serves latentes) est imposé séparément du reste du revenu à un taux préférentiel en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante après l’âge de 55 ans révolus ou en cas d’invalidité. Le taux est déterminé par le cinquième du bénéfice de liquidation. Cette im- position privilégiée de la liquidation peut également, sous certaines conditions, être deman- dée par le conjoint survivant, les autres héritiers et le légataire.
Il prévoit également la possibilité de faire valoir un rachat fictif correspondant à un rachat dans la prévoyance professionnelle. L’imposition des prestations en capital de la prévoyance prévu par l’art. 38 LIFD s’applique au montant de ce rachat fictif. L’art. 37b LIFD a son pen- dant à l’art. 11, al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID).
L’imposition séparée du bénéfice de liquidation est un nouveau mode d’imposition dont la mise en oeuvre est précisée dans la présente ordonnance. Le rachat fictif est une nouvelle institution fiscale dont il faut définir tous les paramètres dans l’ordonnance ainsi que son cal- cul et ses ayants droit.
Ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité
1.1 Affirmations du Conseil fédéral dans le message sur la réforme de l’imposition des entreprises II concernant les règles applicables à la prévoyance
1 Introduction
Le 23 mars 2007, les Chambres fédérales ont adopté la loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II. En tant qu’acte modificateur unique, cette loi modifie la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT; RS 641.10), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21). La demande de référen- dum ayant abouti, cette loi a été approuvée par le peuple le 24 février 2008.
D’après le message du Conseil fédéral sur la réforme de l’imposition des entreprises II1, cette réforme a pour but d’alléger la charge fiscale grevant le capital-risque essentiellement en faveur des investisseurs qui participent à l’exploitation de l’entreprise, d’une part, et d’alléger la charge fiscale grevant les petites et les moyennes entreprises (PME), d’autre part. Il s’agit notamment d’atténuer, voire même de supprimer, dans certains cas, les surim- positions injustifiées. Les mesures prévues en faveur des entreprises de personnes portaient sur quatre points d’une grande importance, à savoir:
- le maintien des entreprises de personnes,
- les mesures permettant de faciliter la restructuration des entreprises de personnes,
- les mesures facilitant la transmission de l’entreprise, et
- l’allégement de la charge fiscale lors de la liquidation de l’entreprise du vivant de l’exploitant ou à son décès.
Cette dernière mesure a conduit à l’art. 37b LIFD, qui entrera en vigueur le 1er janvier 2011.
1 FF 2005 4469
Ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité
1.1 Affirmations du Conseil fédéral dans le message sur la ré-
forme de l’imposition des entreprises II concernant les règles applicables à la prévoyance professionnelle des indépendants Le message sur la réforme de l’imposition des entreprises II prévoyait à l’art. 37a LIFD (au- jourd’hui art. 37b LIFD2) que les réserves latentes des deux derniers exercices commerciaux réalisées en cas de cessation définitive de l’activité lucrative après l’âge de 55 ans révolus ou en cas d’invalidité seraient imposées avec le reste du revenu, mais que seul un huitième de ces réserves serait pris en compte pour déterminer le taux de l’impôt. Le Conseil fédéral avait expressément exclu une imposition privilégiée du bénéfice de liquidation du fait que ce bénéfice pouvait englober une part de la prévoyance professionnelle. Il avait affirmé en l’occurrence: «… c’est effectivement dans le cadre de la première révision de la loi sur la prévoyance professionnelle que des mesures ont été proposées en vue d’encourager et de faciliter la prévoyance professionnelle des indépendants. C’est ainsi qu’une disposition nou- velle de la LPP, l’art. 4, al. 3, donne aux travailleurs indépendants la possibilité de s’assurer uniquement auprès d’une institution de prévoyance active dans un domaine plus étendu de la prévoyance, et notamment auprès d’une institution de prévoyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle, pour autant qu’elle dispose d’un plan de prévoyance et qu’elle soit gérée selon le principe de l’assurance collective. Cette solution répond au besoin de prévoyance des indépendants; sa souplesse tient compte des variations que peut connaî- tre le revenu d’une entreprise au fil du temps. Compte tenu de cette évolution de la situation juridique, le problème des modalités d’imposition du bénéfice de liquidation d’une entreprise de personnes ne doit être abordé que sous l’angle des principes régissant la fiscalité di- recte.»3 … «…, les milieux économiques et certaines interventions parlementaires plaident en faveur d’une modération de la charge fiscale en cas de bénéfice de liquidation au moment de la cessation définitive de l’activité indépendante et de la remise de l’entreprise. Le motif allégué est souvent celui de l’absence de prévoyance professionnelle de l’exploitant. La réforme de la LPP et les mesures prises dans ce cadre ont toutefois privé cet argument de l’essentiel de
son poids (cf. ch. 4.1 ci-dessus). Le principe de modération de la charge fiscale prévu dans le présent projet résulte plutôt de considérations portant sur les effets de la constitution des réserves latentes et de leur réalisation dans le cadre de l’imposition du revenu global net. Lorsque ces réserves latentes, qui ont été créées au fil du temps, sont dissoutes d’un seul coup dans le cadre de la liquidation de l’entreprise, s’ensuit une imposition qui peut être considérée, en raison de la progressivité du barème, comme choquante.»
Le Conseil fédéral avait l’intention de réserver les dégrèvements prévus aux bénéfices réali- sés au moment du transfert définitif de l’entreprise ou de sa liquidation. Par ailleurs, le contribuable qui transfère une entreprise afin d’en exploiter une autre ne procède pas à une liquidation définitive. Pour clarifier ce point, on s’appuie sur un critère objectif: on qualifie de «définitives» les liquidations et remises d’entreprises opérées par un exploitant de plus de 55 ans ou devenu invalide. Il apparaît de surcroît que la cessation définitive de l’activité lucrative ne saurait être admise tant que l’entreprise n’a pas liquidé son fonds de roulement4.
La proposition du Conseil fédéral concernant l’imposition des bénéfices de liquidation pré- voyait d’imposer les réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices com- merciaux avec le reste du revenu seulement en cas de cessation définitive de l’activité lucra-
L’art. 37a LIFD est devenu l’actuel art. 37b, car entre-temps, l’art. sur le décompte simplifié selon la loi fédérale contre le travail au noir (LTN) a été introduit dans la LIFD à titre d’art. 37a.
3 FF 2005 4469, ch. 4.1.
4 FF 2005 4469, ch. 4.5.1.
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tive indépendante après l’âge de 55 ans révolus ou en cas d’invalidité; un huitième de ces réserves devait être pris en compte pour déterminer le taux. En incluant les réserves latentes réalisées des deux derniers exercices commerciaux, l’art. 37a, al. 1 LIFD, institue un motif de révision légal. En vertu du report de l’imposition (art. 18a, al. 1 LIFD), les réserves latentes qui ne sont pas encore imposées ne bénéficient pas du décompte au taux d’imposition ré- duit.
D’après l’al. 2, l’imposition au taux réduit s’applique également au conjoint survivant, aux descendants et aux légataires. Dans la mesure où, sans en poursuivre l’exploitation, ils ne liquident pas l’entreprise exploitée par le défunt dans les cinq années civiles suivant la fin de l’année civile de son décès, il y a un décompte des réserves latentes en vertu de la systéma- tique fiscale.
Dans l’art. 11, al. 4, LHID, les conditions de l’imposition plus favorable des bénéfices de li- quidation sont les mêmes que celles de l’art. 37a, al. 1, LIFD (cessation définitive de l’activité lucrative indépendante après l’âge de 55 ans révolus ou en cas d’invalidité). En revanche, l’ampleur de l’allégement sera déterminée par le droit cantonal. Comme pour l’impôt fédéral direct, le taux d’imposition plus favorable s’appliquera également au conjoint survivant, aux descendants et aux légataires dans la mesure où ils liquident l’entreprise qu’ils ont reprise dans les cinq années civiles suivant celle du décès du contribuable. L’allégement de l’imposition ne s’applique pas aux réserves latentes qui n’ont pas été imposées en raison du report de l’imposition (art. 8, al. 2ter LIFD).
1.2 Débats aux Chambres fédérales
Au cours de la session d’été 2006, le Conseil des Etats, Conseil prioritaire, s’est écarté de la proposition du Conseil fédéral et a décidé que les réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux devaient être imposées séparément du reste du reve- nu conformément à l’art. 38 LIFD. En l’occurrence, un cinquième des réserves latentes réali- sées serait déterminant pour le taux de l’impôt. Toutefois, un impôt de 2 % serait perçu dans tous les cas. Il a modifié en conséquence et a adopté simultanément l’art. 11, al. 4, LHID (aujourd’hui al. 5) qui prévoyait l’imposition séparée de ces réserves pour les impôts canto- naux, mais qui laissait au droit cantonal la fixation de la part de ces réserves déterminant le taux de l’impôt. Cette modification traduit essentiellement la volonté de ne pas laisser l’imposition du bénéfice de liquidation influer sur l’imposition ordinaire du revenu disponible, car ce bénéfice provenant de la cessation de l’activité lucrative indépendante constitue pour ainsi dire une particularité. On a également avancé l’argument d’après lequel la somme des revenus des dernières années d’exercice de l’activité indépendante était imposée avec le bénéfice de liquidation. Si ces bénéfices avaient été réalisés au fur et à mesure, ils seraient entrés successivement dans le revenu imposable et n’auraient eu qu’un effet limité sur la progressivité de l’impôt. Cela suggère qu’il ne faut tenir compte que d’une partie de ce béné- fice lors de la fixation de son taux d’imposition.
Au cours de la session d’automne 2006, le Conseil national est allé plus loin que le Conseil des Etats et a défendu le point de vue qu’avec une imposition minimale de 2 %, on n’instituait pas de dégrèvement, mais qu’on se bornait à maintenir le statu quo, en particulier pour les PME. En outre, ce taux minimum dépendait du hasard, c’est pourquoi le Conseil national l’a de nouveau biffé. En outre, il était d’avis que les réserves latentes présentaient toujours un caractère de prévoyance. En général, les entrepreneurs les plus petits ne dispo- sent pas d’une caisse de pensions: ils investissent la totalité de leur fortune dans leur entre- prise et ne disposent par conséquent pas d’argent pour constituer en plus une prévoyance professionnelle. Si la totalité du bénéfice était imposée en cas de liquidation, ils n’auraient pas bénéficié des avantages fiscaux (déduction des primes et, le cas échéant, imposition privilégiée des prestations en capital de la prévoyance) comme les assurés. Il s’agissait en l’occurrence d’accorder après coup des dégrèvements fiscaux qui leur avaient échappés
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précédemment. Il fallait donc donner aux nombreux mini-entrepreneurs qui ont gardé les moyens nécessaires à leur prévoyance vieillesse dans leur entreprise de subvenir à leur prévoyance vieillesse avec la liquidation fiscalement privilégiée. Il est judicieux de mettre l’accent sur une réduction du barème au lieu de le mettre sur l’imposition d’un bénéfice fictif de liquidation réduit (solution du Conseil des Etats), car cela permet de respecter les disposi- tions applicables aux prestations en capital de la prévoyance professionnelle des indépen- dants. La solution du Conseil des Etats introduirait un impôt sur la richesse pour les bénéfi- ces de liquidation et engendrerait une charge administrative supplémentaire. Les mini- entrepreneurs seraient punis et on introduirait dans la loi une progressivité dont la courbe serait tout à fait curieuse. C’est pourquoi, le Conseil national a décidé que le bénéfice de liquidation devait être imposé séparément à un taux correspondant au cinquième des barè- mes de l’art. 36 LIFD.
Au cours de la procédure d’élimination des divergences, le Conseil des Etats s’est élevé, au cours de la session de printemps 2007, contre les modifications apportées par le Conseil national. Il s’en est tenu au taux minimal de l’impôt de 2 % qu’il avait introduit. En outre, il a précisé que les rachats dans une institution de prévoyance professionnelle étaient déducti- bles (selon l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD) dans le but de mettre les indépendants qui font face à des lacunes dans la prévoyance sur un pied d’égalité par rapport aux entrepreneurs non indépendants lors de la liquidation de leur entreprise. On devrait ainsi pouvoir garantir que le rachat soit toujours déductible du revenu ordinaire et qu’il soit aussi déductible désormais du bénéfice de liquidation.
Sur ce, le Conseil national s’est rendu compte qu’il avait adopté un barème trop bas. Il vou- lait cependant s’assurer que les exploitants d’entreprises ne disposant pas d’une prévoyance vieillesse ou seulement d’une prévoyance insuffisante ne soient pas obligés d’effectuer un rachat dans une institution de la prévoyance professionnelle afin de toucher leur prévoyance peu après. Au contraire, la partie du bénéfice de liquidation pour laquelle le contribuable pouvait prouver l’admissibilité à titre de rachat dans une institution de prévoyance devait être imposée comme un rachat dans une institution de prévoyance suivi d’un versement de la prévoyance. L’indépendant devait pouvoir faire valoir un rachat fictif en se fondant sur une prétendue lacune de sa prévoyance.
Le Conseil des Etats s’est rallié à cette possibilité du rachat fictif, en partant de l’idée que la lacune de prévoyance fictive à un plan de prévoyance d’une bonne moyenne et que l’administration des contributions développerait la pratique à suivre.
Finalement, le Parlement a donné la teneur suivante à l’art. 37b réglant l’imposition des bé- néfices de liquidation:
Art. 37b Bénéfices de liquidation Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité. Les rachats au sens de l’art. 33, al. 1, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l’admissibilité comme rachat au sens de l’art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cin- quième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %. L’al. 1 s’applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu’ils ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise qu’ils ont reprise; le dé- compte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l’année civile dans la- quelle le contribuable et décédé.
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1.3 Remarque préalable à l’interprétation de l’art. 37b LIFD
La loi doit avant tout pouvoir s’interpréter d’elle-même, c’est-à-dire à partir du contenu du texte lui-même, du sens et du but des valeurs sur lesquelles elle s'appuie et sur la base d'une méthode de compréhension téléologique. L’interprétation de la loi doit se laisser guider par la pensée; ce n’est pas uniquement le texte de loi qui doit représenter la norme, mais également la loi en termes concrets, factuels. Elle doit encourager la prise d’une décision juste, inscrite dans une structure normative, et orientée vers un résultat satisfaisant de la ration legis (ATF 134 V 170, point 4.1). Si on s’en tenait rigoureusement à l'énoncé du texte pour interpréter l’art. 37b LIFD, cela entraînerait deux conséquences qui semblent bizarres. Premièrement, seuls les indépendants qui sont déjà affiliés à une caisse de pension pour- raient faire valoir un rachat fictif, car eux seuls pourraient prouver l’admissibilité d’un rachat. Les non-affiliés n’ont pas d’épargne-prévoyance qu’ils pourraient faire augmenter en procé- dant à des rachats; ils ne peuvent donc pas démontrer leur admissibilité. Les documents montrent que ce n’est pas là l’interprétation que le législateur souhaitait donner au texte. Ils indiquent que le législateur n'avait pas l’intention de forcer les indépendants qui ne sont pas affiliés à une caisse de pension à rejoindre une institution de prévoyance juste avant leur retraite afin de rattraper la constitution de leur prévoyance. Deuxièmement, les héritiers de- vraient également remplir les conditions de l’âge (55 ans révolus) ou de l’invalidité (incapaci- té de poursuivre leur activité pour cause d’invalidité) s’ils veulent bénéficier de l’imposition privilégiée de la liquidation. Même si les documents ne donnent pas d'éclaircissement sur la question, on peut déduire, en se basant sur les valeurs sous-jacentes et aisément recon- naissables, que ce n’est pas l’interprétation que le législateur souhaitait donner à son texte.
Considérant que l’énoncé du texte de loi ne traduit pas complètement la volonté du législa- teur, l’art. 37b LIFD doit être interprété en s'appuyant essentiellement sur la méthode histori- que et en tenant compte de l'intention du législateur.
2 Commentaire des dispositions de l’ordonnance
2.1 Dispositions générales
Art. 1 Objet et champ d’application
Al. 1 Les indépendants qui ont 55 ans révolus ou qui, en raison d’une invalidité, ne sont plus en mesure de gérer leur entreprise et liquident donc leur entreprise individuelle ou leur participa- tion à une entreprise de personnes peuvent demander l’imposition du bénéfice de liquidation conformément aux dispositions de la présente ordonnance. Cette demande est subordonnée à la cessation définitive de l’activité lucrative indépendante. En revanche, la reprise d’une activité salariée n’empêche pas l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Au sens de la présente ordonnance, on entend par bénéfice de liquidation la réalisation des réserves latentes.
Al. 2 Selon l’art. 4, al. 2, LAI5, l’invalidité est réputée survenue dès qu'une incapacité de gain par- tielle ou totale semble s’étendre sur une longue durée ou subsister donne droit à des presta- tions de l’AI. On entend par «prestations» non seulement les rentes, mais également d’autres prestations de l’AI, telles que celles nécessaires à une reconversion.
Form
5 RS 831.20 (Stand
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Al. 3 Let. a L’imposition privilégiée de la liquidation n’est valable que pour les réserves latentes consti- tuées durant l’année de la liquidation ou l’année la précédant. Le revenu de l’activité lucrative indépendante qui ne provient pas de la constitution de réserves latentes ainsi que les autres revenus continuent d’être imposés normalement et ne peuvent pas bénéficier de l’imposition privilégiée décrite dans l’art. 37b LIFD.
Let. b Celui qui a pu profiter des dispositions prévues à l’art. 37b en raison d’une cessation préten- dument définitive d’une activité lucrative indépendante, mais qui reprend tout de même ulté- rieurement une telle activité, ne doit pas bénéficier deux fois de l’imposition privilégiée de l’art. 37b LIFD. C’est pourquoi l’al. 3, let. b prévoit que, dans ce cas, le bénéfice de liquida- tion est imposé normalement et qu’il n’est pas possible de faire valoir un rachat fictif. Il n’est pas possible, dans ce cas-là, d'ouvrir une procédure en rappel d’impôt telle que pré- vue par les art. 151 à 153 LIFD. Selon l’art. 151, al. 1, LIFD, l’ouverture d’une telle procédure doit s’appuyer sur des preuves ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale. Il s’agit, en règle générale, de preuves ou de faits qui sont découverts après que la décision de taxa- tion soit prononcée, c’est-à-dire des preuves ou des faits nouveaux. Il s’agit toutefois d’éléments nouveaux qui ne le sont en fait pas, car ces preuves ou faits existaient déjà avant le moment de la taxation, mais l’autorité fiscale n’en a eu connaissance qu’après (Klaus A. Vallender/Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, art. 151 LIFD N 1 et 7). Pour déterminer si les nou- veaux éléments existaient déjà au moment de la taxation, il faut se référer à l’état des dos- siers à ce moment-là (ATF 2C.21/2008 du 10 juin 2008 E. 2.1; 2A.502/2005 du 2 février
2006 E. 2, in: StR 61/2006 442, p. 444 avec remarque).
La doctrine précise toutefois qu’«en règle générale» il devrait s’agir d’«anciens» nouveaux éléments (Vallender/Looser, a.a.O., art. 151 N 7). Cette formulation laisse supposer que même des éléments nouveaux qui qualifient a posteriori d’irrecevable un procédé déjà termi- né et appartenant au passé peuvent être reconnus comme des faits qui justifient une procé- dure en rappel d’impôt.
Lors des dernières modifications de la LIFD, le législateur a déterminé le recours à la procé- dure en rappel d’impôt à chaque fois de manière explicite (cf. p. ex. art. 19, al. 2, LIFD; art. 20a, al. 1, let. b, LIFD). On peut donc en déduire que s'il avait voulu que la procédure en rappel d’impôt soit appliquée à l’imposition de la liquidation, le législateur l’aurait précisé
Bien évidemment, une réserve demeure émise en ce qui concerne l'évasion fiscale, qui conduit toujours à une procédure en rappel d’impôt. Selon sa jurisprudence, le Tribunal fédé- ral considère qu'il y a évasion fiscale lorsque: a) la forme juridique choisie par les actionnaires est inhabituelle, inappropriée ou paraît étrange, ou du moins qu’elle semble complètement inadaptée à la réalité économique, b) il y a lieu de penser que ce choix a été fait abusivement et uniquement dans le but de s’épargner l’acquittement des impôts dus, et lorsque c) la conduite choisie entraînerait effectivement une économie importante d’impôts si les au- torités fiscales y consentaient.
Art. 2 Année de la liquidation
L’art. 2 définit la notion «d’année de la liquidation». L’année de la liquidation désigne l’exercice commercial au cours duquel la liquidation a lieu. En règle générale, une liquidation est terminée lorsque la dernière prestation d’encaissement a été effectuée. Etant donné qu’il peut s’agir parfois de montants marginaux, d’autres éléments doivent toutefois aussi pouvoir
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déterminer la fin de la liquidation. La date de la fin de la liquidation doit être déterminée au cas par cas, comme le prévoit également le droit en vigueur.
Art. 3 Relation avec l’art. 18a LIFD
Si un bien immobilier est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contri- buable peut demander qu’au moment du transfert seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée. L’imposition des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation du bien immobilier. Les réserves latentes réalisées au moment de l’aliénation sont soumises à l’impôt habituel avec le reste des revenus.
Au moment du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, les conditions de l’art. 37b LIFD ne sont pas nécessairement remplies, par exemple parce qu’il n’y a pas de cessation de l’activité lucrative.
Si, dans le cadre de la cessation définitive de l’activité lucrative indépendante, le contribua- ble demande que l’imposition soit différée selon l’art. 18a LIFD, l’art. 37b LIFD ne s’applique qu’aux amortissements récupérés.
L’art. 37b LIFD ne concerne les réserves latentes dont l’imposition a été différée que lorsque le bien immobilier est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée durant l’année de la liquidation ou durant l’année précédente et est aliéné avant la fin de la liquidation. Dans ces cas-là, l’art. 18a LIFD ne peut pas être appliqué, car pour calculer le bénéfice de liquida- tion il faut se fonder sur la réalisation des réserves latentes de l'année de la liquidation et de l'année précédente, conformément à l’art. 37b LIFD.
2.2 Rachat dans une institution de prévoyance
Art. 4
Al. 1 et 2 Le souhait du législateur en ce qui concerne la prévoyance professionnelle était de placer les indépendants et les salariés autant que possible sur un pied d'égalité. C’est pourquoi le tra- vailleur indépendant qui s’est affilié volontairement à une institution de prévoyance profes- sionnelle doit pouvoir, dans le cadre de la liquidation, déduire du revenu de l’activité lucrative qui ne provient pas de la liquidation et des autres revenus les montants versés en faveur de la prévoyance professionnelle.
Al. 3 Si le montant des rachats est plus élevé que le revenu de l’activité lucrative qui ne provient pas de la liquidation et que les autres revenus, la différence doit être soustraite du bénéfice de la liquidation.
2.3 Rachat fictif
Art. 5 Principes
Al. 1 Dans le cadre des débats parlementaires, on a affirmé que la lacune de prévoyance fictive (au sens de l’art. 6) ne devait être accordée qu’aux personnes qui ne sont pas affiliées à la prévoyance professionnelle (2e pilier).
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Toutefois, quelques interventions laissent à penser que le législateur voulait aussi accorder aux indépendants qui sont déjà affiliés à une institution de prévoyance professionnelle la possibilité de bénéficier de l’imposition privilégiée de la lacune de prévoyance fictive. Étant donné que cela n’a jamais été affirmé expressément, mais qu’on a toujours dit que la lacune de prévoyance fictive devait bénéficier aux personnes qui n’auraient pas eu les moyens de s’affilier à une institution de prévoyance professionnelle, il n’est plus possible de reconstituer la volonté du législateur.
Comme déjà expliqué au point 1.3, le rachat nécessaire ne peut être calculé qu’en cas d’affiliation à un plan du 2e pilier. Par conséquent, seules les personnes qui sont affiliées à une institution de prévoyance professionnelle sont en mesure de prouver l’admissibilité d’un rachat. Si on interprète le texte légal d’une manière restrictive, on doit en conclure que seuls les indépendants qui sont déjà affiliés à une institution de prévoyance professionnelle ont droit à une lacune de prévoyance fictive, car ce sont les seuls qui peuvent prouver «l’admissibilité d’un rachat». D’un autre côté, la volonté du législateur d’accorder le rachat fictif aux personnes qui ne sont pas affiliées à une institution de prévoyance professionnelle ressort clairement des débats parlementaires. Cette absurdité est la raison pour laquelle le cercle des ayants droit doit être plus étendu que ne le dit le texte légal. Il est prévu d’accorder à tous les indépendants le droit de faire valoir un rachat fictif, conformément à l’art. 1, et ce indépendamment du fait qu’ils soient affiliés à une institution de prévoyance professionnelle et qu’ils aient effectué un rachat conforme durant l’année de liquidation ou l’année précédente. Toutefois, lors du calcul du rachat fictif, le travailleur affilié à une institu- tion de prévoyance professionnelle doit demander la déduction de toute l’épargne- prévoyance qu’il a constitué dans cette institution (cf. art. 6). Si la possibilité de rachat fictif était limitée aux indépendants qui ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance profes- sionnelle, on discriminerait, par exemple, ceux qui n’ont pu financer qu’une prévoyance mi- nimale. Ces derniers se sont pourtant efforcés de constituer une prévoyance professionnelle durant la période où ils ont exercé leur activité lucrative indépendante. Ils ne devraient donc pas être désavantagés par rapport à ceux qui ne se sont jamais affiliés à une institution de prévoyance professionnelle.
Al. 2 L’imposition prévue par l’art. 37b LIFD constitue un allègement fiscal. Conformément à la règle générale de preuve, il doit être documenté par les contribuables.
Art. 6 Calcul du rachat fictif
Al. 1 Les documents permettent de déduire que la volonté du législateur était de laisser à la prati- que fiscale ou à l’administration le calcul de la lacune de prévoyance fictive. En l’occurrence, il doit s’agir d’une solution LPP «moyenne». La formule choisie correspond fondamentale- ment au calcul usuel du rachat selon la LPP.
Le taux des bonifications de vieillesse de 15 % correspond au taux obligatoire entre 45 et 54 ans conformément à l’art. 16 LPP. Étant donné qu’on ignore si quelqu’un procèdera à la li- quidation à 30 ans à cause d’une invalidité ou à 65 ans pour prendre sa retraite, le taux de 15 % constitue une bonne moyenne. En outre, le législateur a renoncé à une déduction de coordination. Ces paramètres permettent de se représenter la volonté du législateur, qui s’est laissé guider par l’idée d’une solution à mi-chemin.
Al. 2 Les années entre le 25e anniversaire et l’année de la liquidation sont toujours entièrement prises en compte, que l’indépendant ait exercé une activité lucrative pendant tout ce temps ou non, par analogie avec le rachat LPP qui se calcule toujours depuis la 25e année.
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Al. 3 Cette moyenne se fonde sur le revenu ordinaire soumis à l’AVS. Bien que le bénéfice de liquidation soit également soumis à l’AVS (il est cependant comptabilisé et imposé à part), la prise en compte de ce bénéfice fausserait le revenu annuel moyen, c’est pourquoi on ne se réfère qu’au revenu ordinaire pour calculer la lacune de prévoyance fictive. Ainsi, il est également clair que les gains non imposables provenant d’augmentations de valeur ne sont pas pris en compte pour calculer la lacune de prévoyance fictive, mais uni- quement les amortissements récupérés. Etant donné qu’il est possible d’effectuer des rachats dans les institutions de prévoyance correspondant aux prestations maximales du dernier salaire, on se fonde en l’occurrence sur une moyenne sur cinq ans, et ce afin de déterminer le revenu le plus actuel possible.
Al. 4 Si l’exercice de l’activité lucrative indépendante a duré moins de cinq ans, la somme des revenus de l’activité lucrative des années précédentes ne doit pas être divisée par cinq, mais par le nombre effectif d’années pendant lesquelles une activité lucrative indépendante a été exercée. Etant donné que cela augmente le rachat fictif et entraîne un allègement fiscal, le contribuable est tenu de présenter des justificatifs, conformément à la règle générale de preuve.
Al. 5 Dans le but de mettre les indépendants et les salariés sur un pied d’égalité en ce qui concerne leur prévoyance professionnelle au moyen du rachat fictif, le plafond fixé dans la LPP pour un salaire qu’on peut assurer doit aussi être repris pour le rachat fictif.
Al. 6 Tous les avoirs de vieillesse, y compris les rachats effectués l’année de la liquidation et l’année précédente, doivent être déduits du rachat fictif. Il faut aussi en déduire toutes les prestations ordinaires (p. ex. les rentes), les prestations déjà versées (p. ex. les versements en espèces lors du passage de l’activité salariée à l’activité indépendante) et les versements anticipés (par ex. retrait pour financer la propriété du logement) qui proviennent d’une institu- tion de prévoyance. Cette déduction est nécessaire car, à ce moment-là, l’indépendant a déjà bénéficié de prestations de prévoyance fiscalement privilégiées. Ces prestations et ces versements anticipés doivent en tout les cas être portés à la connaissance de l’administration fiscale. Par fonds de bienfaisance, il faut comprendre les caisses de pré- voyance sociale en faveur du personnel sans prestations réglementaires.
Art. 7 Affiliation ultérieure à une institution de prévoyance
L’imposition privilégiée est accordée en raison de la cessation définitive de l’activité lucrative. Si cette cessation n’est pas définitive, il n’y a aucun droit à cette imposition. Il peut cepen- dant arriver que la cessation censée définitive de l’exercice de l’activité lucrative se révèle ultérieurement comme pas définitive. Si la taxation de la liquidation est définitive au moment où le contribuable reprend une activité lucrative, il n’est plus possible d’y revenir, pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une évasion fiscale. Si un rachat dans la prévoyance professionnelle est effectué après la reprise d’une activité lucrative indépendante ou de salarié, la question qui se pose est de savoir comment ce rachat doit être traité fiscalement. Etant donné que le contribuable a déjà fait valoir de manière fictive son besoin de rachat du point de vue du droit fiscal, ce rachat fictif doit être déduit de la lacune de rachat effective. La déduction du solde est autorisée.
Dans ce cas, le rachat fictif doit être traité comme une prestation de libre passage, qui de- vrait être apportée, conformément aux art. 3, al. 1 et 11, al. 2 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survi- vants et invalidité (LFLP, RS 831.42)..
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Art. 8 Imposition du rachat fictif
Le bénéfice de liquidation, dans le cadre du rachat fictif, est imposé comme une prestation en capital provenant de la prévoyance, au sens de l’art. 38, al. 2, LIFD, c'est-à-dire à un cin- quième du barème fixé à l’art. 36 LIFD. Il est donc soumis à une imposition spéciale, qui n’est pas liée à celle du bénéfice de liquidation.
Conformément à l’art. 38, al. 1, LIFD, le rachat fictif qui est imposé aux conditions de la pré- voyance doit être ajouté aux éventuelles prestations en capital de la prévoyance échéant au cours de la même période fiscale. La part du bénéfice de liquidation à imposer aux condi- tions de la prévoyance (= lacune de prévoyance fictive) est imposée comme une prestation de la prévoyance car, d’après le législateur, elle constitue une indemnité provenant de la prévoyance (qui existe dans ce cas sous la forme de l’entreprise). Ainsi, un travailleur indé- pendant qui n’est pas affilié à la LPP est soumis au même traitement fiscal que les person- nes qui ont investi leur argent non pas dans une entreprise, mais dans une institution de pré- voyance professionnelle au sens de la LPP. L’égalité de traitement est d’autant plus garantie que la constitution de cette prévoyance dans l’entreprise (constitution de réserves latentes) n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu, comme les cotisations LPP. C’est pourquoi l’imposition doit porter sur la somme de la lacune de prévoyance fictive et des prestations en capital des institutions de prévoyance versées pendant la même période fiscale.
2.4 Calcul et imposition du bénéfice de liquidation
Art. 9 Calcul
Let. a Au sens de cette ordonnance, on entend par bénéfice de liquidation les réserves latentes réalisées durant l’année de la liquidation ou durant l’année la précédant. Le cas échéant, il faut leur déduire un montant correspondant à la différence entre le rachat et les revenus, conformément à l’art. 4.
Let. b Un rachat fictif que le contribuable a fait valoir – et qui est imposé à un taux différent de celui du bénéfice de liquidation – réduit aussi le bénéfice de liquidation.
Let. c En principe, les charges sont déduites des revenus qui les ont entraînées.
Let. d Les pertes reportées qui n’ont pas encore été déduites et dont la déduction est autorisée doivent d’abord être soustraites des revenus ne provenant pas de la liquidation. S’il reste un excédant de perte après cette déduction, cette perte peut être déduite du bénéfice de liqui- dation.
Art. 10 Imposition
Le cinquième du bénéfice de liquidation qui reste après les déductions prévues à l’art. 9 dé- termine le taux de l’impôt applicable selon l’art. 214 LIFD. La forte progressivité du barème de l’impôt fédéral direct peut aboutir au fait qu’il n’y aurait pas d’imposition si le bénéfice de liquidation est faible. Etant donné que l’art. 37b LIFD n’institue pas une exonération, mais une imposition privilégiée, le taux minimal de l’impôt garantit la perception d’un impôt sur tous les bénéfices de liquidation. Les 2 % sont calculés sur le reste du bénéfice de liquida- tion disponible après les déductions prévues à l’art. 9.
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2.5 Succession
Art. 11 Liquidation de l’entreprise individuelle par les héritiers ou le légataire
Al. 1 Les héritiers et le légataire reprennent le droit du contribuable (le défunt) à l’imposition privi- légiée du bénéfice de liquidation pour autant que le défunt ait rempli les conditions de l’art. 1, al. 1, de l’ordonnance au moment de son décès et que ni les héritiers, ni le légataire ne poursuivent l’exercice de l’activité du défunt dans la société individuelle ou la société de per- sonnes.
Al. 2 Il s’agit en l’occurrence d’une disposition subsidiaire car, selon la méthode de la prépondé- rance, il y a en principe un prélèvement privé au moment de la cessation de l’activité de l’entreprise conduisant à une réalisation des réserves latentes. Si les héritiers ou le légataire ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise individuelle pendant cinq ans sans l’avoir liquidée, il y a un prélèvement privé sur le tout en vertu de la systématique fiscale et, par conséquent, une liquidation.
Al. 3 La possibilité de constater la liquidation factice au moyen de la méthode de prépondérance n’existe que dans le cas d’une entreprise en raison individuelle. Dans le cas d’une société de personnes, la possibilité existe que l’un ou l’autre des sociétaires poursuivent l’activité de cette société. La société de personnes continuerait d’exister même après le décès du contri- buable, malgré le fait que ni les héritiers, ni le légataire ne poursuivent l’activité du contribua- ble dans la société de personnes. Dans ce cas-là, la part du contribuable ne change pas le caractère dans la fortune des héritiers et du légataire, c’est-à-dire que cela reste en principe une fortune commerciale; c’est pourquoi, après le délai de cinq ans, on ne peut procéder à aucun décompte en vertu de la systématique fiscale. Après ces cinq années, les héritiers et le légataire doivent donc remplirent par eux-mêmes les conditions prévues à l’art. 1, al. 2 pour pouvoir bénéficier de l’imposition privilégiée de la liquidation lors de l’aliénation de la participation ou de la liquidation de la société de personnes.
Al. 4 L’al. 2 de l’art. 37b LIFD, d’après lequel les héritiers peuvent également faire valoir la lacune de prévoyance privilégiée fiscalement du défunt, n’a pas été contesté pendant les débats parlementaires. Cet alinéa a cependant été adopté avant l’introduction, à la dernière minute, de la possibilité du rachat fictif à l’al. 1. Lors de la décision, l’al. 2 englobait donc uniquement l’imposition privilégiée générale de la liquidation. Le législateur n’est plus revenu sur l’al. 2 après l’introduction du rachat fictif. Du point de vue du droit en matière de prévoyance, il n’est pas possible pour les héritiers et le légataire de faire valoir un rachat effectué par le défunt, étant donné que le risque assuré par la prévoyance (dans ce cas le décès) est sur- venu, que l'épargne-prévoyance est transformée en prestations versées en cas de décès et qu’il n’y a donc plus de lacune de prévoyance à combler. Avec le rachat fictif, le législateur voulait prendre en compte le fait que le contribuable devait réinvestir ses moyens dans l’entreprise durant la période où il exerçait son activité indépendante et qu’il n’avait donc plus de moyens à disposition pour se constituer un 2e pilier. Les héritiers et le légataire auront encore régulièrement la possibilité de constituer un 2e pilier. Le législateur a d'ailleurs em- ployé le terme de «rachat» et n’a jamais fait allusion à une prestation fictive en cas de décès. Il s’est donc penché exclusivement sur la cotisation et a montré qu’il voulait autoriser la pos- sibilité de faire valoir un rachat fictif uniquement lorsque le contribuable indépendant était en vie. Il faut relever en outre que, en cas de décès du contribuable, les héritiers et, dans tous les cas, le légataire également, ne reçoivent que les prestations correspondant à cette situa- tion. Celles-ci ne correspondent généralement pas aux prestations en cas de survie. En prin- cipe, on ne verse toutefois plus des «prestations de prévoyance» fictives, comme prévu en tant que prestation de prévoyance dans un cas réel de prévoyance. Pour ces raisons, les
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héritiers et le légataire ne peuvent faire valoir que leur propre rachat fictif et non celui du dé- funt s’ils remplissent eux-mêmes les conditions requises.
Art. 12 Poursuite de l’exploitation de l’entreprise individuelle par les héritiers ou par le légataire
Dès que les héritiers entreprennent des démarches visant à poursuivre l’activité de l’entreprise, ils ne peuvent plus faire valoir l’imposition privilégiée de la liquidation (étant don- né qu’il n’y a plus de liquidation) en s’appuyant sur le droit du défunt. Ce droit prend fin avec la première démarche visant à poursuivre l’activité de l’entreprise, étant donné qu’il n’y a pas de cessation définitive de l’activité. En revanche, les héritiers peuvent faire valoir ensuite l’imposition privilégiée pour eux-mêmes, en leur qualité de personnes exerçant une activité lucrative indépendante, pour autant qu’ils remplissent les conditions de l’art. 37b LIFD. Les héritiers qui se contentent de terminer les travaux commencés par le défunt ne poursuivent pas pour autant l’exploitation de la société de personnes.
2.6 Entrée en vigueur
Art. 13
Cette ordonnance entre en vigueur le 1er janvier 2011, en même temps que l’art. 37b LIFD6.
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