Loi fédérale sur l'imposition de la propriété privée du logement (imposition de la propriété du logement)

Rapport explicatif sur le contre-projet du Conseil fédéral à l’initiative popu- laire «Sécurité du logement à la retraite» de l’association suisse des propriétaires fonciers (HEV)

Novembre 2009

Condensé

Le 23 janvier 2009, l’Association suisse des propriétaires fonciers (HEV) a déposé son initiative populaire «Sécurité du logement à la retraite». L’initiative veut per- mettre de pouvoir disposer d’un logement aussi bon marché que possible à l’âge de la retraite. Ses principaux points sont les suivants:

Droit d’option, à partir de l’âge de la retraite AVS, entre le maintien ou la suppression de l’imposition de la valeur locative du logement servant de domi- cile permanent;
Suppression des déductions pour les intérêts passifs, les primes d’assurances et les frais d’administration par des tiers avec la suppression de la valeur loca- tive;
Déduction des frais d’entretien plafonnée à 4000 francs;
Déduction du revenu imposable de la totalité du coût des mesures affectées aux économies d’énergies, à la protection de l’environnement, à la restauration des bâtiments historiques;
Possibilité d’exercer le droit d’option en tout temps après l’âge de la retraite;
Exercice unique et définitif du droit d’option. Le 17 juin 2009, le Conseil fédéral s’est prononcé contre l’initiative populaire. Il rejette une exonération facultative de l’imposition de la valeur locative réservée aux rentiers et veut opposer un contre-projet indirect à cette initiative. Ce contre-projet indirect prévoit de supprimer l’imposition de la valeur locative pour tous les propriétaires de logement et, en contrepartie, de supprimer toutes les déductions actuelles, à l’exception de la déduction plafonnée et temporaire des intérêts passifs pour le premier logement acquis et de la déduction pour les mesures efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement. Les intérêts passifs ne seraient déductibles que jusqu’à concurrence du produit imposable de la fortune. Le contre-projet indirect devrait être aménagé de manière à ne pas diminuer le produit de l’impôt fédéral direct. Étant donné que la suppression de la valeur loca- tive peut se traduire par d’importantes baisses de recettes pour les cantons qui abritent de nombreuses résidences secondaires, le contre-projet prévoit un impôt cantonal spécial sur les résidences secondaires que le propriétaire utilise essentiel- lement pour son usage personnel (impôt sur les résidences secondaires).

1 Situation

1.1 Droit en vigueur

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et la loi fédérale du 14 décembre² 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) prévoient l’une et l’autre que la valeur locative d’un im- meuble habité par son propriétaire (valeur locative) est imposable en tant que revenu en nature. La valeur locative est imposée depuis l’introduction de l’impôt fédéral direct. Dans le premier commentaire de l’impôt sur la défense nationale, on peut lire que le loyer d’un immeuble ou d’un appartement destiné à l’usage personnel du propriétaire fait toujours partie du revenu imposable. Ce revenu est constitué du montant 3que le propriétaire ou l’usufruitier devrait dépenser pour louer un objet analogue . La LIFD a repris cette réglementation en statuant à son art. 21, al. 1, let. b que «la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contri- buable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouis- sance obtenu à titre gratuit» fait partie des revenus imposables de la fortune immobi- lière. Dans les cantons aussi, l’usage d’immeubles réservé au propriétaire fait partie depuis toujours des revenus imposables.

Ce point de vue n’a pas été contesté pendant des décennies. Dans le document de

1994 «Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts

für wohnungs- und bodenpolitische Ziele», les experts ont repris la doctrine domi- nante sur l’imposition actuelle de la valeur locative et affirmé que le système fédéral et cantonal actuel de l’imposition de la valeur locative, qui prévoit la déductibilité des intérêts passifs et des frais d'entretien et n’admet pas de déduction pour loyer, est foncièrement correct du point de vue du droit fiscal et garantit une imposition équi- table. Compte tenu du principe de la capacité économique et pour des raisons fisca- les, la valeur locative devrait correspondre au prix du marché. Un tel abattement (jusqu’à 30 % selon le Tribunal fédéral) peut se défendre en tant qu’instrument d’encouragement à la propriété du 4 logement, mais uniquement s’il porte sur l’acquisition d’une première propriété. Le système actuel de l’imposition de la valeur locative se révèle efficace avant tout pour les contribuables qui vivent dans leur propriété et disposent d’un financement étranger élevé, étant donné que les valeurs locatives imposées se situent en dessous des prix du marché. On trouve face aux valeurs locatives réduites toute une série de dépenses entièrement déductibles: les frais d’entretien, les primes d’assurances, les frais d’administration par des tiers et les intérêts passifs. Ces derniers sont soumis à une restriction, selon laquelle la déduction des intérêts passifs privés est plafonnée au rendement de la fortune augmenté de 50 000 francs. Le droit fiscal se révèle être ainsi favorable à la propriété du logement dans les cas où le compte immobilier est négatif, c’est-à-dire lorsque les frais déductibles liés à la propriété sont supérieurs à la valeur locative. Le Parlement élargira encore la déduction des frais d’entretien

3 Perret, Charles / Grosheintz, Pierre, 1941, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer, Zürich, p. 59. 4 Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für woh- nungs- und bodenpolitische Ziele, erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Ber- ne 1994.

dans le cadre de la abolition de la pratique Dumont en admettant également, à partir du 1er janvier 2010 pour l’impôt fédéral direct et du 1er janvier 2012 pour les impôts cantonaux, la déduction des frais de remise en état (frais encourus peu après l’acquisition) d’un immeuble négligé, et ce au cours des cinq ans suivant son acqui- sition.

La loi sur l’impôt fédéral direct prévoit en outre que soit pris en considération, lors de la fixation de la valeur locative, non seulement les conditions locales usuelles mais également l’utilisation effective par les contribuables. Si on se trouve face à des possibilités d’utilisation trop grandes, qui existent certes de manière objective, mais ne sont pas mises en pratique d’un point de vue subjectif en raison de la situa- tion réelle (p. ex. après le départ des enfants de la maison familiale), une déduction pour sous-utilisation est accordée, qui réduit la valeur locative. Près de la moitié des cantons possèdent une disposition semblable concernant la sous-utilisation. Quelques cantons (par ex. ZH, LU, VD, GE) appliquent en plus une réglementation pour les cas de rigueur visant à alléger la charge des propriétaires pour lesquels la valeur locative imposable est supérieure à un certain pourcentage de l’ensemble du revenu imposable.

1.2 Critique de l’imposition de la valeur locative

Au cours de ces dernières années, le système d’imposition de la valeur locative a fait l’objet de nombreuses remises en question en Suisse, que ce soit dans des interven- tions parlementaires, au travers de modifications législatives cantonales ou dans des décisions judiciaires. Les discussions ont également porté sur le sens qu’aurait l’imposition d’un revenu fictif. Le dépôt de l’initiative populaire «propriété du logement pour tous» a été le point culminant des débats sur le système de l’imposition de la valeur locative. Le 7 février 1999, cette initiative a été rejetée en votation populaire à une nette majorité de 58,7 % contre 41,3 % .

Le changement du système d’imposition de la propriété du logement aurait dû être opéré dans le cadre du train de mesures fiscales 2001 (loi fédérale du 20 juin 2003 sur la modification d’actes dans le domaine de l’imposition du couple et de la fa- mille, de l’imposition du logement et des droits de timbre). Au lieu de l’endettement, le nouveau système aurait dû encourager le maintien et la construction de logements. Ce train de mesures fiscales a 6été rejeté en votation populaire le 16 mai 2004 par 65,9 % des votes contre 34,1 % .

1.3 Interventions préconisant un changement de système

1.3.1 Initiative populaire «Sécurité du logement à la re-

traite» Le 23 janvier 2009, l’association des propriétaires fonciers (HEV) a déposé son initiative populaire «Sécurité du logement à la retraite» (initiative HEV) avec 111 861 signatures valables . Cette initiative veut permettre de pouvoir disposer d’un logement aussi bon marché que possible à l’âge de la retraite. Ses principaux points sont:

5 FF 1999 2675 6 FF 2004 3727 7 FF 2009 1163

Droit d’option, à partir de l’âge de la retraite AVS, entre le maintien ou la suppression de l’imposition de la valeur locative du logement servant de domi- cile permanent;
Suppression des déductions pour les intérêts passifs, les primes d’assurances et les frais d’administration par des tiers avec la suppression de la valeur locative;
Déduction des frais d’entretien plafonnée à 4000 francs;
Déduction du revenu imposable de la totalité du coût des mesures affectées aux économies d’énergies, à la protection de l’environnement, à la restauration des bâtiments historiques;
Possibilité d’exercer le droit d’option en tout temps après l’âge de la retraite;
Exercice unique et définitif du droit d’option.

1.3.2 Motion Kuprecht «Moins de dettes pour les person-

nes âgées. Nouveau système d'imposition de la valeur locative» (05.3864) Le 16 décembre 2005, le conseiller aux Etats Alex Kuprecht a déposé une motion motivée par la même préoccupation. Le Parlement a transmis cette motion au Conseil fédéral le 25 septembre 2007. La suppression de l’imposition de la valeur locative n’est toutefois pas réservée aux ménages de rentiers. Le groupe des person- nes visées (personnes âgées propriétaires de leur logement) n’est cité que dans le développement et dans le titre de la motion. Son texte est le suivant: «Le Conseil fédéral est chargé de préparer un projet modifiant la loi sur l'impôt fédéral direct et la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, projet qui abolira à tous les niveaux l'imposition de la valeur locative du logement habité par son propriétaire. La déduction des intérêts hypothécaires et la déduction pour entretien seront maintenues, mais elles seront moins élevées qu'au- jourd'hui.»

1.3.3 Initiative parlementaire Riklin «Logement occupé

par son propriétaire. Suppression de la déduction des intérêts passifs et suppression de la valeur locative» (08.527) Le 19 décembre 2008, la conseillère nationale Kathy Riklin a déposé une initiative parlementaire, qui préconise un changement de système fondé sur les bases suivan- tes:

Suppression de l’imposition de la valeur locative;
Suppression de la déduction des intérêts passifs perçus sur le logement occupé par son propriétaire;
Exceptions: déduction dégressive de l'intérêt hypothécaire durant les dix pre- mières années qui suivent la première acquisition d'un logement utilisé pour ses propres besoins et déduction forfaitaire modérée au titre des frais d'entretien.

Cette initiative parlementaire se trouve au stade de l’examen préliminaire.

1.3.4 Motion Sommaruga et motion Schweiger «Propriété

du logement. Simplifier le régime d'imposition» (09.3213 / 09.3215) Ces motions identiques déposées le 19 mars 2009 préconisent un changement de système sur le modèle suivant:

Suppression de l’imposition de la valeur locative;
Suppression de la déduction des intérêts hypothécaires, des frais d’entretien, des primes d’assurances et des frais d’administration de la fortune par des tiers;
Exception: déduction du coût des travaux d'assainissement permettant d'amélio- rer largement l'efficacité énergétique du bâtiment et déduction des intérêts hy- pothécaires les premières années suivant l'acquisition du logement.

Le 13 mai 2009, le Conseil fédéral a proposé d’adopter ces deux motions. Au cours de la session d’été 2009, le Conseil des Etats a confié l’examen de ces motions à la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E). Celle- ci a décidé le 25 août 2009 de suspendre provisoirement les débats afin d’attendre la venue d’informations plus concrètes lui permettant de juger des deux motions.

1.4 Appréciation de l’initiative populaire

Les objectifs que l’Association des propriétaires fonciers poursuit avec son initiative ne sont pas convaincants à maints égards (nécessité de prendre des mesures, effets, principe de l’égalité de droit).

1.4.1 Nécessité de prendre des mesures

Il n’y a pas de nécessité immédiate de prendre des mesures en faveur des rentiers AVS. Tant les données disponibles sur le revenu imposable que les études sur la répartition de la prospérité et sur les successions en Suisse ne font état d’aucune situation de détresse financière dans le groupe des rentiers qui sont propriétaires de leur logement. Cet état de fait est conforté par une étude genevoise commandée par l’Office fédéral des assurances sociales et publiée récemment8. Selon cette étude, la plupart des rentiers se porte bien d’un point de vue financier. Seul un très petit pourcentage (environ 6 %, contre 8,9 % pour les 18 à 59 ans) sont en situation de pauvreté. D’après cette enquête, près d’un couple de rentier sur cinq possède une fortune brute supérieure à un million de francs. D’après le rapport de la Commission Valeur locative / changement de système (KES) de mars 2000, 42 % des contribuables concernés, au plan national, déclarent une valeur locative nette négative, c’est-à-dire que les intérêts passifs et les frais d’entretiens déductibles sont supérieurs à la valeur locative. Sur la base des résultats actuels (année fiscale 2005) de l’impôt fédéral direct du canton de Berne, 52 % des propriétaires qui exercent une activité lucrative déclarent une valeur locative nette négative, contre 20 % seulement des ménages de retraités. Pour 80 % des ménages de retraités, la valeur locative est donc plus élevée que les intérêts passifs et les frais d’entretien déductibles (valeur locative nette positive). Cela signifie que dans le système actuel de l’imposition de la valeur locative la charge d’impôt n’est réduite

8 «La situation économique des personnes exerçant une activité lucrative et des personnes à la retraite» (2008)

en substance que pour une petite partie des rentiers seulement. En outre, les chiffres du canton de Berne montrent que la valeur locative nette positive des rentiers pro- priétaires de leur logement est égale en moyenne à 12 % du revenu imposable. Des cas de rigueur ne sont certainement pas exclus, mais ils ne concernent pas uniquement les retraités. En outre, comme souligné précédemment, la majorité des retraités se porte économiquement bien. Il n’y a donc aucun besoin de prendre les mesures préconisées par l’initiative HEV. Si un propriétaire se trouve dans un cas de rigueur, le législateur cantonal peut baisser la valeur locative, d’une part, et, d’autre part, le contribuable peut demander une remise d’impôt tant que les conditions requises sont remplies.

1.4.2 Effets

La mise en oeuvre de l’initiative ne ferait pas augmenter directement le taux de propriétaires, car le droit d’option réservé aux ménages de retraités n’engendre pas des stimulations suffisantes à court et à moyen terme. On pourrait toutefois penser que la mesure proposée a un effet réel sur la durée, étant donné qu’elle incite à acquérir un logement. Cela s’expliquerait par le fait que de plus jeunes nouveaux propriétaires profiteraient aussi des avantages fiscaux accordés lorsqu'ils attein- draient l'âge de la retraite et qu'ils auraient réduits leur endettement. En règle géné- rale, une personne ne peut acquérir une propriété que lorsqu’elle dispose d'un capital propre suffisant et qu'elle envisage d'y élire domicile à long terme. Dans la pratique, l'octroi d'un avantage fiscal à l'âge de la retraite ne va pas encourager la propriété du logement. D’un point de vue économique, tout avantage fiscal est capitalisé dans une grande mesure dans les prix des terrains. L’introduction du droit d’option béné- ficierait aux propriétaires actuels, et non pas aux futurs propriétaires, qui, à cause de cette mesure et en tant que nouveaux propriétaires, devraient payer un prix plus élevé. Le taux de propriétaires ne va donc pas augmenter. En ce qui concerne l’effet de répartition, la mesure privilégie en premier lieu les rentiers qui jouissent d’une bonne situation, qui soit ont déjà acquitté leur dette hypothécaire durant leurs années d’activité lucrative ou peuvent le faire grâce à la capacité financière dont ils disposent à leur retraite. Grâce au droit d'option (sup- pression de la valeur locative, aucune charge hypothécaire), ils optimisent leur charge fiscale.

1.4.3 Principe de l’égalité de droit

La propriété du logement et le principe de l’égalité de droit sont deux objectifs constitutionnels qui sont source de nombreuses tensions. Un soutien à l’un ou à l’autre de ces objectifs (dans le cas présent aux retraités propriétaires de leur loge- ment) engendre par définition une inégalité juridique pour tous les groupes non concernés (dans le cas présent pour les locataires, retraités ou non, et les propriétai- res de logement qui ne sont pas encore retraités). Ainsi, on peut se demander si l’introduction d’un droit d’option général pour la suppression de la valeur locative pour les rentiers respecte bien le principe de l’égalité de droit vis-à-vis des groupes non concernés. Le mandat d’encouragement à la propriété du logement confié à la Confédération n’implique pas de devoir prendre des mesures qui entraîneraient une discrimination juridique non légitime. Pour que la discrimination soit justifiée, il faudrait qu’il y ait

un réel besoin de prendre des mesures en faveur d’un groupe ou d’un autre. Or, ce n’est pas le cas ici.

La renonciation à l’imposition de la valeur locative est irrévocable. Si la situation financière d’un retraité, qui a renoncé à l’imposition de la valeur locative, change, par exemple parce qu’il doit conclure une hypothèque pour financer des travaux de rénovation urgents, il n’a aucun moyen de revenir sur sa décision. Cela peut avoir pour conséquence qu’il sera imposé inégalement par rapport à un rentier dans la même situation financière qui n’a pas exercé son droit d’option.

1.5 Décision

Sur la base de l’appréciation négative de l’initiative populaire, exposée au chiffre 2, il faut se demander s’il faut la rejeter avec ou sans contre-projet.

1.5.1 Rejet sans contre-projet

Si on considère que le système actuel d’imposition de la valeur locative reste la meilleure option concevable, notamment parce qu’il encourage la propriété du logement, il convient de rejeter l’initiative populaire sans contre-projet. L’art. 108 de la Constitution fédérale (Cst.) oblige la Confédération à encourager la construction et l’acquisition de logements, mais ne prescrit pas de mesures fiscales, ni implicitement ni explicitement. Mais cet objectif constitutionnel se concrétise néanmoins, et ce notamment grâce à des mesures fiscales, par exemple dans le cadre de l’épargne pour la prévoyance (retrait anticipé dans le cadre du 2e pilier et du pilier 3a) ou avec la fixation d’une valeur locative modérée.

Le rejet de l’initiative populaire sans contre-projet serait critiqué non seulement par les retraités qui vivent dans un logement dont ils ont entièrement, ou presque, rem- boursé la dette hypothécaire, mais aussi par ceux qui s’offusquent que l’imposition actuelle de la valeur locative ne motive pas le propriétaire à rembourser sa dette hypothécaire. Il faut aussi penser à l’objectif de simplification du droit fiscal. Il est clair que l’imposition de la valeur locative, avec la déductibilité des frais d’entretien qu’elle prévoit, complique grandement la procédure fiscale. En outre, elle manque de transparence, étant donné qu’elle diffère énormément d’un canton à l’autre. Il avait déjà été précisé dans le message du 28 février 2001 concernant le train de mesures fiscales de 2001 que, dans son exécution, l'imposition de la valeur locative coûtera bientôt plus qu’elle ne rapporte9. Enfin, la valeur locative est perçue par certains propriétaires comme un revenu fictif, même si elle ne l’est pas d’un point de vue économique. La notion de revenu qui constitue la base de la LIFD et des législa- tions cantonales se fonde sur le principe de l’augmentation de la fortune nette, selon lequel appartient au revenu non seulement ce qui est effectivement reçu, mais éga- lement l’utilisation propre. Ainsi, la valeur locative constitue une valeur réelle d’un point de vue économique et, selon le droit fiscal, elle doit être considérée comme un véritable revenu en nature, qui donne également droit aux déductions correspondan- tes des frais d’acquisition.

On peut déduire, en résumé, qu’un refus de l’initiative sans contre-projet n’est pas souhaitable. En conservant la législation telle qu’elle est actuellement,

9 FF 2001 2907

l’insatisfaction qui règne dans de nombreux cercles depuis des années quant à l’imposition de la valeur locative demeure. Il y a quatre raisons à cela: possibilité de contracter des dettes par un financement étranger important, charge importante au niveau bureaucratique, manque de transparence quant à la fixation de la valeur locative, frein à la simplification.

1.5.2 Rejet avec contre-projet

1.5.2.1 Forme du contre-projet

Un contre-projet peut être élaboré sous la forme d’un contre-projet direct (échelon constitutionnel) ou d’un contre-projet indirect (échelon légal). Un contre-projet direct n’a de sens que s’il faut absolument accorder à la norme qu’il propose le rang d’une disposition constitutionnelle. Pour ce qui est de la fiscalité, la Constitution fédérale se borne à poser quelques principes (art. 111, al. 4, 127 à 132 et 134 Cst.). S’il n’est pas absolument nécessaire de prendre des mesures, il paraît judicieux de n’ancrer la prescription que comme une disposition légale. En droit fédéral, l’imposition de la valeur locative est définie dans les actes législatifs suivants: loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et ordonnances sur les frais relatifs aux immeubles y relatives. Il serait adéquat de fixer la suppression de la valeur locative imposable dans les deux actes législatifs cités principaux (LIFD et LHID). Par contre, il n’est pas nécessaire de le faire au niveau constitutionnel.

1.5.2.2 Contre-projet indirect

Un contre-projet indirect a pour but de remédier aux inconvénients de l’imposition actuelle de la valeur locative en adoptant une solution meilleure et acceptable par la majorité politique.

La suppression de la valeur locative en tant qu’élément du revenu imposable consti- tue le point capital. Etroitement liée à cela, se pose la question des déductions encore possible si la valeur locative était supprimée. Il s’agit en l’occurrence des intérêts passifs privés, des frais d’entretien et du coût des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement. S’ajoute à cela le problème des acquéreurs d’un premier logement à usage privé et la question de savoir à quel point on souhaite encourager ces personnes par des mesures fiscales.

La suppression de la valeur locative, c’est-à-dire le changement du système d’imposition de la propriété privée du logement, peut être conçu de diverses maniè- res. Il est incontestable et absolument nécessaire du point de vue de la systématique fiscale que si l’on supprime la valeur locative au niveau du revenu, il ne doit alors plus être possible de déduire les frais d’entretien liés au logement utilisé à titre privé, car ils constituent des frais d'acquisition indissociables de l'acquisition du revenu correspondant. Cela étant, le changement de système peut se faire en conséquence et sous une forme complète, ou sous une forme moins complète avec des nuances et des exceptions en différents échelonnements.

1.6 Changement de système

1.6.1 Changement complet de système

Un changement complet de système comprend les mesures suivantes:

Suppression de l’imposition de la valeur locative;
Suppression de la déduction des intérêts passifs privés;
Suppression de la déduction des frais d’entretien;
Suppression de la déduction du coût des mesures destinées à économiser de l’énergie et à préserver l’environnement;
Aucune réglementation particulière pour certains groupes de personnes, par exemple l’acquéreur d’une première habitation.

Ce concept doit être compris comme une exonération radicale permettant à la fois d’éliminer les effets négatifs du statu quo et les faiblesses de l’initiative populaire (uniquement droit d’option, uniquement propriétaires en âge de l’AVS).

La suppression de la valeur locative actuelle permet de simplifier le système fiscal, car il n’y aurait alors plus besoin d’effectuer toutes les tâches liées à la fixation et à l’adaptation de la valeur locative. Pour déterminer l’impôt cantonal sur la fortune, un outil précis d’estimation demeure toutefois nécessaire. La suppression des déduc- tions contribue également à simplifier le système (frais d’entretien, frais de remise en état d’un immeuble nouvellement acquis, primes d’assurances, frais d’administration de la fortune par des tiers).

Les conséquences financières d’un tel changement de système sont les suivantes: Sur la base des dernières données disponibles du canton de Berne pour la période fiscale 2005 et d’un point de vue statique, un changement complet de système se traduirait par un surplus de recettes de 7,9 % pour l’impôt fédéral direct. Pour la période fiscale 2008, ce surplus de recettes atteindrait près de 700 millions de francs. Ne sont toutefois pas pris en considération dans ces calculs la modification du com- portement, due au changement du système, des propriétaires qui peuvent alors choisir librement s’ils veulent investir leurs fonds propres ou des fonds étrangers dans l’achat de leur logement et s’ils veulent, dans le nouveau système et pour des raisons fiscales, réduire la part des fonds empruntés. Après le changement de sys- tème entraînant l’amortissement de l’hypothèque, des postes sont modifiés dans la fortune mobilière privée. A la suite des modifications de comportement des proprié- taires, les recettes supplémentaires pour l’impôt fédéral direct se révèlent inférieures à ce que prévoit le calcul présenté plus haut. C’est pourquoi des estimations de l’AFC chiffrent le surplus de recettes résultant d’un changement complet de système à environ 450 millions de francs pour la période fiscale 2008, compte tenu de la dynamique des réactions des contribuables à ce changement.

En dépit de ses aspect positifs (simplicité et praticabilité, hausse possible du produit de l’impôt fédéral direct), les inconvénients d’un contre-projet indirect prévoyant un changement complet de système sont prédominants. Il s’agit, d’une part, du manque d’acceptation politique (propriétaires empruntant des capitaux étrangers, suppression des possibilités de déductions, par exemple celles accordées pour des mesures d'éco- nomie d’énergie ou de protection de l’environnement), et, d’autre part, de la légère baisse du taux des propriétaires qu’entraînerait la suppression de la déductibilité des intérêts hypothécaires, étant donné que le nouvel ordre juridique représenterait un obstacle important pour les nouveaux propriétaires disposant de peu de capital privé.

1.6.2 Changement partiel de système

Même si, pour des raisons de simplification, un changement de système semble être la meilleure solution pour réaménager l’imposition de la propriété du logement, les effets négatifs qu'il entraîne sont déterminants. Pour éviter la forte résistance politi- que que rencontrerait probablement le changement de système, les mesures d’accompagnent suivantes s’imposent:

1. l’acquéreur de la propriété d’un premier logement devrait pouvoir déduire les intérêts hypothécaires pendant une période limitée et à concurrence d’un mon- tant limité.

2. Le coût des mesures d’économies d’énergies et de protection de

l’environnement particulièrement efficaces et de qualité doit être déductible.

Une suppression générale de la déductibilité des intérêts passifs privés aurait des répercussions négatives sur les jeunes propriétaires de leur premier logement, forte- ment endettés. Afin de contribuer de manière ciblée à encourager l’accès à la pro- priété tel que stipulé dans la Constitution, il faudrait accorder des concessions à ce groupe de personnes pendant une durée limitée. Une telle période de dégrèvement pour les acquéreurs d’un premier logement était déjà prévue dans le message concernant le train de mesures fiscales de 2001 (un maximum de 5000, ou respecti- vement 10 000 francs pour les couples mariés, pendant une période de 10 ans, avec diminution linéaire annuelle d’un dixième).

La nécessité de prendre des mesures en faveur d’un assainissement énergétique des vieux bâtiments est aujourd’hui reconnue de tous. Diverses études montrent que les généreuses déductions fiscales accordées à l’heure actuelle sont des instruments peu efficaces pour promouvoir l’efficience énergétique dans le domaine du bâtiment. Dans le cadre des mesures fiscales actuelles visant à promouvoir cette efficience, la seule amélioration possible serait d’orienter mieux les performances des mesures énergétiques pour qu’elles soient de meilleure qualité. A ce sujet, le Parlement a transmis une motion de la CER-E (09.3014) qui vise à améliorer, au sein du système actuel des déductions fiscales, l'efficacité et l’efficience des déductions accordées pour les investissements énergétiques dans le domaine du bâtiment. Etant donné que l’octroi des déductions doit être limité aux mesures qui ont un effet qualitatif élevé, une contribution ciblée à l’amélioration énergétique des constructions est finalement apportée, qui va également dans le sens d’un encouragement de la construction de logements, c’est-à-dire la création et le maintien de surfaces d’habitation, confor- mément à l’art. 108, al. 1, Cst. Le changement de système implique de supprimer la déduction des frais d’entretien, qui constituent des frais d’acquisition. Les frais d’acquisition ne peuvent être déduits que si on peut leur opposer un revenu imposable. Si l’imposition de la valeur loca- tive disparaît, la déductibilité des frais d’entretien ne se justifie plus. Le changement complet de système doit survenir de manière unique en introduisant les mesures d’accompagnement citées pour ceux qui deviennent propriétaires de leur premier logement et par des mesures hautement efficaces et de qualité pour écono- miser l’énergie et protéger l’environnement. Cela se justifie en raison du mandat constitutionnel qui vise à encourager la construction de logement et l’accession à la propriété ainsi qu'en vue d'atteindre l'objectif de l'économie d'énergie.

En résumé, proposer un contre-projet indirect sous la forme d'un changement de système avec des exceptions limitées se révèle être une solution positive à maints égards. Même en s’accommodant des deux possibilités de déduction qui demeure- raient, la solution reste simple et praticable, étant donné qu’avec la suppression de la valeur locative et des frais d’entretien sa mise en application engendre une charge moindre. Contrairement à ce que demande l’initiative populaire, ce sont tous les propriétaires qui seraient incités à amortir leurs dettes. En outre, les politiques ac- cepteraient plus volontiers cette solution que le changement complet de système. Et les exceptions limitées récolteraient les faveurs des ardents défenseurs du change- ment complet du système.

1.7 Résidences secondaires

1.7.1 Situation

Les immeubles, leur produit et les gains d’aliénation sont imposés exclusivement dans le canton où se trouve l’immeuble (principe du lieu de situation). Cette règle s’applique aussi à l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires qui sont occupées irrégulièrement par leur propriétaire (vacances et loisirs). La suppression de l’imposition de la valeur locative toucherait tant les propriétés à usage personnel situées sur le lieu de domicile que les (éventuellement plusieurs) résidences secondaires affectée à l’usage propre. Cette suppression aurait des réper- cussions importantes sur les finances des cantons qui abritent de nombreuses rési- dences secondaires qui sont la propriété de personnes vivant en dehors du canton ou à l’étranger. Cela s’explique par le fait qu’en règle générale les résidences secondai- res présentent un compte immobilier positif, c’est-à-dire que leur valeur locative est généralement supérieure aux coûts déductibles qui sont liés à la propriété. Les pertes de recettes résultant d’un changement de système pour les cantons touristiques sont estimées à environ 100 millions de francs et avaient été prises en considération dans le train de mesures fiscales de 2001.

1.7.2 Proposition pour les résidences secondaires

Pour tenir compte de la situation financière des cantons touristiques après un chan- gement de système, il faut introduire dans la LHID un impôt cantonal spécial pour les résidences secondaires destinées essentiellement à l’usage personnel qui tiendrait compte des paramètres suivants (impôt sur les résidences secondaires):

L’impôt sur les résidences secondaires s’applique aux personnes physiques qui disposent dans leur fortune privée d’immeubles,

dont elles peuvent disposer pour leur propre usage en vertu de leur droit de propriété ou de leur droit de jouissance, et
qu’elles n’habitent pas exclusivement et en permanence, et
dont la majeure partie n’est pas louée ou affermée. L’impôt sur les résidences secondaires est calculé sur la base de la valeur pour l’impôt sur la fortune avant déduction des dettes. Si un impôt sur les résidences secondaires doit être acquitté, un impôt sur la fortune est supprimé et le produit de la location ou de l’affermage occasionnel n’est pas imposé en tant que revenu. Les

résidences secondaires qui sont louées ou affermées pendant la majeure partie de l’année sont considérés comme des immeubles loués ou affermés et sont soumises à l’impôt ordinaire sur le revenu et sur la fortune. L’impôt sur les résidences secondaires proposé ici se distingue de la solution propo- sée dans le train de mesures fiscales sur les points suivants:

• Il s’applique à toutes les résidences secondaires habitées par leur propriétaire, y compris à celles sises dans le canton de domicile.

La LHID ne prévoit pas de taux maximal conformément à l’autonomie tarifaire des cantons.
Pour déterminer si une résidence secondaire est louée ou affermée, ou si elle est utilisée pour l’usage personnel, une solution schématique est proposée, sous la forme d’une règle de prépondérance.

• Au niveau de l’impôt cantonal sur le revenu, la résidence secondaire affectée à l’usage personnel (c’est-à-dire qui n’est pas majoritairement louée ou affermée) n’est jamais, c’est-à-dire indépendamment du fait qu’il s’agisse d’une résidence secondaire sise à l’intérieur ou à l’extérieur du canton, prise en considération. Les déductions octroyées pour les mesures d’économie d’énergie et de protec- tion de l’environnement hautement efficaces et de qualité et pour les travaux de restauration de monuments historiques, ainsi que les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune restent accordés. L’impôt fédéral direct ne prévoit pas le prélèvement d’un impôt spécial pour les résidences secondaire affectées à l’usage personnel. Les loyers et les fermages provenant d’une résidence secondaire sont cependant imposables. Pour les résiden- ces secondaires à l’usage exclusif du propriétaire, le coût des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement particulièrement efficaces, celui des travaux de restauration des monuments historiques ainsi que les intérêts passifs privés peuvent être déduits à concurrence du produit de la fortune. De plus, pour les résidences secondaires louées ou affermées, les frais immobiliers (frais d’entretien, frais de remise en état d’immeubles nouvellement acquis, primes d’assurances et frais d’administration de la fortune par des tiers) sont également déductibles propor- tionnellement à la durée de la location ou de l’affermage par rapport à la durée de l’occupation par le propriétaire.

2 Commentaires des différents articles

2.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 21 L’art. 21 a été entièrement révisé. L’art. 21, al. 1, let. b, LIFD est la disposition fondamentale relative à l’imposition de la propriété privée du logement. Elle dispose que la valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable à titre de revenu. L’al. 2 règle la manière dont il faut

déterminer la valeur locative, à savoir selon l’utilisation effective compte tenu des conditions locales. Avec l’abrogation de ces dispositions, la valeur locative n’est plus imposable. La non prise en compte de la valeur locative à titre de revenu impo- sable n’a pas besoin d’être fixée expressément dans la loi car l’usage de biens rele- vant de la fortune n’est imposable que si la loi le prévoit comme dans le droit actuel. Avec l’abrogation de l’art. 21, al. 1, let. b et al. 2 LIFD, une révision totale de cet article est nécessaire. L’art. 21 se présente dorénavant sous la forme d’un seul para- graphe contenant les let. a à c. Les anciennes let. c et d sont maintenant les let. b et c.

Art. 32 L’art. 32 LIFD détermine la déduction des frais relatifs à la fortune privée mobilière et immobilière. Il faut reformuler cette disposition en trois articles (art. 32, 32a et 32b) en raison de la nouvelle conception de l’imposition de la propriété privée du logement (cf. ch. 1.6.2) puisqu’il faut faire une distinction, pour la déduction des frais, entre la fortune privée mobilière, la propriété privée en général et les immeu- bles privés loués ou affermés.

Le nouvel art. 32 LIFD correspond à l’ancien art. 32, al. 1. Il traite de la déduction des frais dans le cas de la fortune privée immobilière (administration par des tiers et impôts à la source non récupérables et non déductibles). Art. 32a (nouveau) Immeubles L’art. 32a LIFD a pour objet les immeubles faisant partie de la fortune privée. Cet article s’applique indépendamment de l’utilisation à laquelle l'immeuble est affecté. Il doit toutefois s’agir d’un immeuble faisant partie de la fortune privée. Les immeu- bles faisant partie de la fortune commerciale sont exclus de cette disposition. L’article énumère les frais déductibles pour les immeubles privés. Puisque la valeur locative n’est plus imposable, les frais immobiliers (frais d’entretien, frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis, primes d’assurances, frais d’administration de la fortune par des tiers) ne sont plus déductibles non plus. Seul les coûts d’investissement des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement répondant à des normes élevées sont encore déductibles. Cette réglementation est inspirée de la motion de la CER-E «Plus d'efficacité et d'efficience des déductions fiscales en matière d'assainissement énergétique des bâtiments» (09.3014) transmise le 11 juin 2009, qui doit être mise en oeuvre par une révision de l’ordonnance du DFF sur les mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1). En l’occurrence, il s’agit d’instituer des incitations ciblées en faveur des mesures d’économies d’énergie et de protection de l’environnement. La barre doit être fixée suffisamment haut. Concrètement cela signifie que la déduction prévue par le droit actuel pour le remplacement d’appareils ménagers gros consommateurs d’énergie électrique (cuisinières, fours, congélateurs, etc.) ne sera plus justifiée à titre de mesure rationnelle d’économie d’énergie. Cette mesure paraît défendable dans la mesure où l’état de la technique concernant l’économie d’électricité a beau- coup évolué par rapport à son état il y a 10 ou 15 ans. Ces mesures d’économie d’énergie sont particulièrement sensibles aux effets d’aubaine, car le contribuable reçoit de l’Etat des allocations financières (déduction fiscale) pour un acte qu’il

aurait accompli même sans son aide. Pour être déductible, une mesure d’économie

d’énergie devra satisfaire à des critères de qualité qui devront encore être définis plus précisément. Plus la part augmentant la valeur de l’immeuble d’une mesure d’économie d’énergie est élevée, plus elle devrait être utile et plus son efficacité devrait être élevée. À partir de ces prémisses, la déduction du coût d’acquisition d’une installation d’exploitation des énergies renouvelables ou l’installation d’une pompe à chaleur reste assurée. Par ailleurs, la déduction du coût des travaux de restauration des monuments histori- ques est maintenue (al. 2).

Les déductions pour les mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement particulièrement efficaces et pour la restauration des bâtiments historiques poursuivent des buts extrafiscaux. Elles répondent cependant l’une et l’autre à une tâche de la Confédération et des cantons prescrite par la Constitution en matière de protection de la nature et du patrimoine (art. 78 Cst.) et d’encouragement de la construction de logement et de l’accession à la propriété du logement (art. 108 Cst.). Ces domaines d’attribution ne sont pas concernés par la suppression de l’imposition de la valeur locative et de la déduction des frais d’acquisition du reve- nus y relatifs. Il est donc justifié de continuer de les autoriser. Al. 1

Contrairement aux déductions pour les immeubles occupés par leur propriétaire, il n’y a en principe rien à changer aux déductions pour les immeubles loués ou affer- més faisant partie de la fortune privée. Non seulement le coût des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement particulièrement efficaces (cf. remarque à propos de l’al. 4) peuvent être déduites, mais aussi les frais immobi- liers (frais d’entretien, frais de remise en état d’immeubles nouvellement acquis [abolition de la pratique Dumont], primes d’assurances, frais d’administration par des tiers) ainsi que les intérêts passifs privés à concurrence du produit imposable de la fortune (cf. commentaires de l’art. 33).

Al. 2 et 3 Comme dans le train de mesures fiscales 2001, il est précisé que les frais sont déduc- tibles proportionnellement lorsque l’immeuble n’est loué qu’en partie ou que tempo- rairement à des tiers. Ainsi, seuls sont déductibles les coûts qui ont le caractère de frais d’acquisition du revenu. Si un immeuble loué ou affermé est occupé temporai- rement par son propriétaire, la déduction des coûts est admise en fonction du rapport entre la durée de la location ou de l’affermage et la durée de l’occupation par le propriétaire.

Al. 4 L’al. 4 précise que l’utilisation d’un immeuble dans le cadre d’une activité lucrative indépendante est considérée comme une location. La méthode de la prépondérance s’applique aux immeubles à usage mixte, c’est-à-dire aux immeubles qui sont utili- sés à la fois à des fins commerciales et à des fins privées. Le droit en vigueur consi- dère comme patrimoine commercial tous les biens qui sont affectés entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice d’une activité indépendante. Cela signifie

qu’un immeuble fait entièrement partie de la fortune commerciale ou de la fortune privée suivant la part de l’affectation qui est prépondérante. Un immeuble dont la plus petite partie est affectée à l’exercice de l’activité indépendante fait donc partie de la fortune privée et les déductions afférentes à la part utilisée commercialement ne sont par conséquent pas admises. Pour éviter cette conséquence, il faut préciser que les parties de l’immeuble qui sont affectées à l’exercice d’une activité lucrative indépendante sont considérées comme louées.

Al. 5 Lorsqu’il s’agit d’immeubles occasionnellement ou toujours loués ou affermés, les coûts d’investissement pour des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement et pour des travaux de restauration de monuments historiques sont également toujours entièrement déductibles. C’est ce que garantit l’al. 5.

Al. 6 La possibilité d’effectuer une déduction forfaitaire à la place de la déduction des frais effectifs doit être maintenue pour les immeubles loués ou affermés. En cas de location ou d’affermage partiel ou temporaire, la déduction forfaitaire doit être réduite en proportion. En raison de la nouvelle division de l’ancien art. 32, cette disposition est légèrement reformulée et introduite dans l’art. 32b. Au niveau du contenu, l’alinéa correspond toutefois à l’ancien art. 32, al. 4, LIFD. Art. 33 Al. 1, let. a Dans le cadre du programme de stabilisation 1998, la distinction entre les intérêts sur les dettes commerciales et les intérêts sur les dettes privées a été introduite dans la LIFD. Contrairement aux dettes commerciales, les dettes privées ne sont déducti- bles que dans une mesure limitée, à savoir à concurrence du produit de la fortune imposable augmenté de 50 000 francs.

Cette limite a été fixée en fonction de l’imposition de la valeur locative. Elle devait être assez élevée pour assurer la déduction des intérêts passifs grevant la propriété du logement. La suppression de la valeur locative entraîne logiquement la suppres- sion de la déduction des intérêts passifs privés dépassant le produit de la fortune pour le logement habité par son propriétaire. Une déduction supplémentaire n’est en effet plus justifiée. Tout excédent d’intérêt dépassant le produit brut de la fortune est considéré comme une charge d’intérêt pour les dettes servant soit au financement de la consommation ou à un investissement sans rendement imposable. Il faut donc modifier en conséquence l’art. 33, al. 1, let. a. La 2e phrase de l’art. 33, al. 1, let. a correspond au droit en vigueur. Al. 3 et 4 Des mesures d’appoint en faveur de nouveaux propriétaires sont nécessaires et ne sont pas contestées. L’expérience montre en effet que les personnes qui acquièrent leur premier logement doivent souvent s’endetter lourdement pour acquérir cette propriété. Pour les contribuables, la déduction des intérêts passifs privés constitue

actuellement un forte incitation fiscale à acquérir la propriété de leur logement. Étant donné que cette incitation disparaît en cas de changement de système, il faut accor- der une exception aux contribuables qui acquièrent leur premier logement en leur permettant de déduire pendant une période limitée la totalité ou une partie des inté- rêts passifs malgré la suppression de la valeur locative. Cette réglementation spé- ciale, respectivement cette inégalité de traitement, est justifiée afin d’honorer le mandat constitutionnel d’encourager l’accession à la propriété du logement.

Comme pour le train de mesures fiscales 2001 (art. 33, al. 1bis) et en accord avec les motions Sommaruga (09.3213) et Schweiger (09.3215) il faut donc prévoir une réglementation spéciale pour le contribuable qui acquiert son premier logement. Les contribuables qui ont acquis pour la première fois un immeuble qui leur sert de domicile permanent et qui est réservé à leur usage personnel doivent pourvoir pro- céder à une déduction plus élevée des intérêts passifs dont la durée et le montant sont limités en plus de la déduction des intérêts passifs à concurrence du produit imposable de la fortune. La durée de cette réglementation spéciale est limitée à dix ans à partir de l’acquisition. Elle s’applique uniquement en cas d’acquisition de l’immeuble à titre onéreux (achat). Elle ne s’applique par conséquent pas en cas d’acquisition à titre gratuit (dévolution successorale ou donation). L’augmentation de la déduction des intérêts passifs privés se monte à 10 000 francs pour les époux vivant en ménage commun et à 5000 francs pour les autres contribuables. Ce mon- tant est réduit linéairement de 10 % par an, c’est-à-dire de 1000 francs ou de 500 francs par an. Cette règle s’applique par analogie aux contribuables qui possèdent un droit d’usufruit sur un immeuble. L’augmentation de la déduction des intérêts pas- sifs privés est accordée pour la première fois durant l’année fiscale suivant l’achat de l’immeuble. L’année durant laquelle se produit l’achat n’est pas prise en compte. Cela permet de garantir l’égalité de traitement entre tous les acheteurs, indépen- damment de la date de l’achat.

Al. 5 L’augmentation de la déduction des intérêts passifs privés n’est plus accordée lors- que l’immeuble est aliéné ou ne sert plus de logement principal à son propriétaire. Toutefois, si le contribuable acquiert en Suisse un immeuble de remplacement destiné au même usage dans un délai raisonnable, la déduction peut être opérée pendant le reste de sa durée. En revanche, cette disposition n’est pas applicable au contribuable qui acquiert, quelques années plus tard, un nouvel immeuble affecté au même but. Cette réglementation s’inspire des dispositions correspondantes de l’impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 12, al. 3, let. e, LHID). Les effets de cette réglementation de la déduction des intérêts passifs privés selon l’art. 33, al. 1, let. a et al. 3, qui s’applique à tous les contribuables – sans égard à la propriété du logement – sont les suivants:

1. La déduction des intérêts passifs privés n’est pas possible si la fortune du

contribuable ne lui rapporte aucun produit imposable. 2. La déduction des intérêts passifs privés est possible à concurrence du produit imposable de la fortune du contribuable. 3. Le contribuable qui n’a aucun produit imposable de la fortune et qui acquiert un logement pour la première fois a droit pendant 10 ans de déduire ses intérêts

passifs privés à concurrence de l’augmentation de la déduction des intérêts pas- sifs (déduction pour l'acquisition d’un premier logement). 4. Le contribuable qui dispose d’un produit imposable de la fortune et qui acquiert un logement pour la première fois peut déduire ses intérêts passifs privés à concurrence du produit de sa fortune. Le montant de la déduction des intérêts passifs privés pour l’acquisition du premier logement s’ajoute à cette déduction. Le contribuable ne peut en aucun cas déduire plus que les intérêts passifs privés effectifs.

Voici quelques exemples chiffrés pour expliquer le principe de la déduction des intérêts passifs privés, la déduction supplémentaire de ces intérêts pour l’acquéreur de son premier logement et la déduction de ces intérêts pour les «anciens propriétai- res», c’est-à-dire les contribuables qui occupent leur logement depuis un certain temps:

Principe Fr. Fr. Fr. Fr. Produit imposable de la fortune ---- 1000 1000 1000 Intérêts passifs privés effectifs 800 800 1000 1100

Intérêts passifs privés déductibles ---- 800 1000 1000

Déduction pour l’acquisition d’un premier logement Fr. Fr. Fr. Fr. Produit imposable de la fortune 20 000 20 000 20 000 ---- Déduction max. la 1re année 10 000 10 000 10 000 10 000 Déduction max. possible 30 000 30 000 30 000 10 000

Intérêts passifs privés effectifs 25 000 30 000 40 000 8000

Intérêts passifs privés déductibles 25 000 30 000 30 000 8000

Déduction pour les «anciens propriétaires» Fr. Fr. Fr. Fr. Produit imposable de la fortune ---- 5000 5000 5000 Intérêts passifs privés effectifs 800 3000 5000 8000 Intérêts passifs privés déductibles ----- 3000 5000 5000

Art. 205c (nouveau) Disposition transitoire Comme présenté ci-dessus, les contribuables qui acquièrent pour la première fois un immeuble destiné durablement et exclusivement à leur usage personnel doivent pouvoir bénéficier d’une augmentation de la déduction de leurs intérêts passifs privés. Cette augmentation est plafonnée et limitée dans le temps (cf. art. 33, al. 3 à 5). Les contribuables qui ont acquis leur logement avant l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions légales ne peuvent pas en bénéficier. Cette règle peut leur paraître injuste surtout s’ils viennent d’acquérir leur logement. Pour prévenir ce sentiment d’injustice, il semble justifié de prévoir une disposition transitoire permet- tant aux contribuables qui ont acquis un logement pour la première fois avant l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions d’en bénéficier également. C’est pourquoi cette disposition transitoire prévoit que l’art. 33, al. 3 à 5 s’applique par analogie aux contribuables qui ont acquis un logement jusqu’à 10 ans avant l’entrée en vigueur de la présente modification. Par exemple, le contribuable qui a acquis son logement 3 ans avant l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation peut déduire les intérêts passifs pendant 7 ans encore comme le prévoit l’art. 33, al. 3 à 5, à la condition toutefois qu’il ait gardé la propriété de son logement sans interruption. En effet, cette disposition transitoire ne s’applique pas au contribuable qui vend son premier logement et qui en acquiert un autre quelques années après, certes encore dans le délai de dix ans, mais plus dans le délai prévu par l’art. 33, al. 5. Si un loge- ment de remplacement est acquis durant le délai prévu à l’art. 33, al. 5, la disposition transitoire s’applique. Si, après son entrée en vigueur, la disposition transitoire permet de déduire un mon- tant plus élevé d’intérêts passifs durant un nombre d’années précis, l’augmentation à concurrence du montant déduit des intérêts passifs et sa réduction linéaire sont calculées non depuis la date de l’entrée en vigueur de la disposition, mais depuis la date de l’achat de la propriété, c'est-à-dire: • que pour le contribuable qui, après l’entrée en vigueur de la nouvelle réglemen- tation, peut encore déduire pendant 7 ans un montant plus élevé d’intérêts pas- sifs, conformément à l’art. 33, al. 3 à 5, la déduction des intérêts passifs aug-

mente de 7000 francs, ou de 3500 francs respectivement, durant l’année 1 après l'entrée en vigueur de ladite réglementation (4 années après l’achat de la proprié- té) et diminue ensuite linéairement de 1000 francs, respectivement 500 francs, chaque année.

2.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID)

Art. 2, al. 1, let. e L’art. 2 énumère les impôts directs prescrits aux cantons; c’est pourquoi il faut ajouter le nouvel impôt spécial sur les résidences secondaires à cette énumération.

Art. 7, al. 1, 1re phrase Dans l’énumération des revenus, il faut supprimer les termes «y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble», car cette valeur ne sera plus imposable.

On se réfèrera aux commentaires des art. 32, 32a, 32b, 33, al. 1, let. a et al. 3 à 5 LIFD. Contrairement à la LIFD, la LHID règle la déduction des frais d’acquisition à l’art. 9, al. 1 au moyen d’une clause générale. Il n’y a en l’occurrence pas de diffé- rence par rapport aux nouvelles règles de la LIFD.

Al. 1 et 2 L’impôt cantonal sur les résidences secondaires est un impôt spécial qui est perçu par le canton du lieu de situation de la résidence sur la base de la valeur détermi- nante pour l’impôt sur la fortune avant déduction des dettes.

Beaucoup de résidences secondaires sont louées en partie ou temporairement. Il faut donc régler l’imposition de ces usages mixtes. Ces règles doivent être simples et praticables. Une réglementation schématique, la méthode de la prépondérance, est donc indispensable. Elle présente en outre l’avantage de promouvoir la location de résidences secondaires, ce qui est souhaitable dans l’optique d’éviter les «lits froids».

C’est pourquoi la résidence secondaire qui est louée pendant la majeure partie de l’année civile n’est pas assujettie à l’impôt spécial selon l’art. 12a mais à l’impôt sur le revenu et sur la fortune, comme tout immeuble loué. La résidence secondaire qui n’est pas louée ou affermée pendant la majeure partie de l’année civile, c’est-à-dire pour moins d’un semestre ou pour moins de la durée d’occupation possible (par ex. si la résidence ne peut pas être occupée en raison de travaux de rénovation importants) est assujettie à l’impôt cantonal sur les résidences secondaires.

L’impôt sur les résidences secondaires s’applique donc aux personnes physiques qui possèdent, dans leur fortune privée, des immeubles

dont ils disposent pour leur usage en vertu de leur droit de propriété ou d’usufruit, et
qu’ils n’habitent pas exclusivement et en permanence, et
qui ne sont pas loués ou affermés en majeure partie. Pour ces résidences secondaires, les frais d’entretien ne peuvent pas être déduits car ni leur usage ni leur location ou affermage ne produisent un revenu imposable. Comme pour l’impôt fédéral direct, le coût des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement et le coût de la restaura-

tion des bâtiments historiques sont entièrement déductibles. La déduction des inté- rêts passifs privés est régie par les règles générales de l’art. 9, al. 2, let. a, LHID.

Al. 3 et 4 Les conséquences de l’impôt sur les résidences secondaires sur les autres impôts sont réglées aux al. 3 et 4. En l’occurrence, il faut distinguer entre le canton du lieu de situation et le canton de domicile.

Une résidence secondaire à l’usage exclusif de son propriétaire sera imposée désor- mais par un impôt sur les résidences secondaires prélevé par le canton de situation de la résidence conformément à l’al. 2. Cet impôt couvre tous les éléments imposa- bles, y compris le produit d’un loyer ou d’un affermage. Les frais d’entretien ne sont pas déductibles. Dans le canton de domicile, le produit de la location ou de l’affermage d’une résidence secondaire réservée à l’usage de son propriétaire ne joue aucun rôle non plus pour l’impôt sur le revenu (al. 3).

Dans le canton de situation de la résidence, la perception d’un impôt sur la fortune est également exclue. Il s’agit en effet d’une lex specialis dérogeant à l’art. 13, al. 1.

Dans le canton de domicile du contribuable, la valeur locative de la résidence se- condaire et les dettes y afférentes ne comptent pas non plus pour l’impôt sur la fortune. Pour calculer les dettes afférentes à la résidence secondaire, l’ensemble de la dette du contribuable est réparti proportionnellement à la valeur fiscale de la propriété par rapport à l'ensemble des actifs. En revanche, il appartient au canton de domicile concerné de déterminer s’il veut prendre en compte la valeur de la rési- dence pour l’impôt sur la fortune pour déterminer le taux.

Les dispositions sur l’imposition de la propriété privée du logement doivent être mises en vigueur en même temps tant pour l’impôt fédéral direct que dans les can- tons. En particulier, l’entrée en vigueur simultanée dans tous les cantons est impéra- tivement nécessaire. Il ne se peut pas en effet qu’un canton applique les nouvelles règles alors qu’un autre canton continue d’appliquer l’ancien droit, sinon des pro- blèmes de répartition insolubles se poseront dans le cadre du partage intercantonal de l’impôt.

Après l’entrée en vigueur du nouveau droit fédéral, il est prévu que la législation fédérale soit directement appliquée si une disposition cantonale la contredit. Les gouvernements cantonaux auront la compétence de prendre, dans ce genre de cas, les dispositions provisoires requises.

Le Conseil fédéral fixera la date de l’entrée en vigueur de la loi de manière à laisser aux cantons suffisamment de temps pour procéder aux adaptations nécessaires.

On se rapportera aux commentaires de l’art. 205c LIFD.

2.3 Loi fédérale sur les prestations complémentaires à

l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (PC) La valeur locative de l’habitation occupée par le propriétaire ou l’usufruitier est considérée actuellement comme un loyer net. Le forfait pour les frais accessoires selon l’art. 9, al. 5, let. e de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC; RS 831.30) est additionné à ce loyer net et le loyer brut qui en découle est soustrait comme dépense dans le décompte des PC (cf. art. 10, al. 1, let. b, LPC). De l’autre côté, la valeur locative est additionnée aux revenus en tant que produit de la fortune immobi- lière (cf. art. 11, al. 1, let. b, LPC). En raison de la suppression de son imposition, la valeur locative ne fera plus partie des revenus, ce qui est précisé expressément à l’art. 11, al. 3, let. f. Logiquement, la valeur locative (en tant que dépense pour le loyer) ne sera plus prise en compte non plus dans les dépenses, ce qui est précisé dans la nouvelle let. c de l’art. 10, al. 1.

Les frais d’entretien d’un bâtiment et les intérêts hypothécaires peuvent être pris en compte à titre de dépenses, mais uniquement jusqu’à concurrence du produit brut de l’immeuble (cf. art. 10, al. 3, let. b, LPC). Pour les logements habités par leur pro- priétaire, la valeur locative correspond au rendement brut. Les offices cantonaux compétents pour les prestations complémentaires ne déterminent pas la valeur loca- tive eux-mêmes, mais se basent sur le calcul pour les impôts. Avec la suppression de l’imposition de la valeur locative, ces offices ne disposeront plus de cette valeur: il faut donc trouver une autre valeur de référence. On se basera désormais sur le mon- tant maximum pour les couples de la dépense pour le loyer (cf. art. 10, al. 1, let. b, ch. 2, LPC).

3 Conséquences

3.1 Conséquences pour la Confédération

3.1.1 Conséquences financières

Un changement complet de système (abolition de l’imposition de la valeur locative et, en contrepartie, des déductions) se traduit - compte tenu des réaction des contri- buables10 - à un surplus de recettes de l’impôt fédéral direct d’environ 450 millions de francs par rapport à l’année fiscale 2008. Telle qu’elle est proposée dans ce rapport, la déduction des intérêts passifs pour l’acquéreur d’un premier logement se traduirait par une baisse des recettes de 200 millions de francs; la déduction pour les mesures de grande qualité pour l’économie d’énergie se traduirait par une diminu- tion des recettes de 165 millions de francs. En fin de compte, le changement de système et ses mesures d’accompagnement évoqués ici se traduiraient par un surplus de recettes de l’ordre de 85 millions de francs pour l’impôt fédéral direct. Ce mon- tant peut diminuer encore suivant d’autres réactions pas encore prises en compte jusqu’ici, notamment des incitations plus fortes à prendre des mesures pour écono- miser l’énergie, si bien qu’il n’est pas impossible qu’en fin de compte la présente réforme soit neutre du point de vue des recettes.

10 V. commentaires du ch. 1.6.1

3.1.2 Conséquences pour le personnel

Il n’y a pas de conséquences pour le personnel de la Confédération.

3.2 Conséquences pour les cantons et les communes

L’absence de données statistiques ne permet pas de calculer les conséquences finan- cières pour les cantons.

Les cantons devront adapter leur législation aux nouvelles prescriptions de la LHID sur l’imposition du logement et introduire l’impôt sur les résidences secondaires.

3.3 Conséquences pour l’économie

Un changement du système d’imposition de la propriété du logement a divers effets économiques. La pratique actuelle de la taxation revient au même qu’un encourage- ment de l’accession à la propriété du logement. En cas de changement de système une partie des propriétaires sera confrontée à une augmentation de leurs charges. La suppression de la déduction des intérêts passifs entraîne une modification des prix relatifs du financement par des fonds propres et par des fonds empruntés.

Suivant leur revenu et leur fortune, les ménages sont touchés différemment de cette modification des prix relatifs. Des calculs de l’Administration fédérale des contribu- tions montrent que les déductions pour les frais immobiliers et pour les intérêts passifs profitent surtout aux contribuables qui ont des revenus élevés et que la sup- pression de ces déductions alourdirait la charge de ces contribuables. Une simplifi- cation de l’imposition des propriétaires de leur logement par la suppression simulta- née de l’imposition de la valeur locative et des déductions qui peuvent être opérées en relation avec le logement devrait donc favoriser plutôt les contribuables des classes de revenus inférieures, mais alourdirait la charge de ceux des classes de revenus moyennes et supérieures.

Les contribuables des classes de revenus supérieures sont cependant ceux qui peu- vent s’adapter le plus facilement aux nouvelles conditions en modifiant la structure de leurs placements. Pour les ménages qui disposent d’autres placements en plus de la propriété de leur logement, l’incitation à amortir leur dette augmente. L’épargne des ménages sera donc affectée de préférence à l’amortissement d’hypothèques plutôt qu’à d’autres placements. Pour les ménages moins fortunés, qui n’ont pu acquérir ou qui ne peuvent conserver la propriété de leur logement qu’avec une forte part de fonds empruntés, un chan- gement complet de système se traduit par une augmentation des coûts, ce qui devrait diminuer l’attrait de la propriété du logement. Un changement complet de système sans mesures d’appoint encouragerait donc les contribuables qui peuvent renoncer le plus facilement à s’endetter, c’est-à-dire ceux qui disposent d’une grande fortune. C’est la raison pour laquelle le Conseil fédéral propose des mesures d’appoint pour les contribuables qui ne peuvent acquérir la propriété de leur logement qu’en

11 Cf. Peters, R.: Les déductions de l'imposition fédérale directe des personnes physiques et les possibilités de simplification, AFC, Berne 2009.

s’endettant lourdement et ne possèdent pas une fortune suffisante pour modifier la structure de leurs placements. En l’occurrence, il s’agit en particulier des ménages qui ont un revenu moyen et peu de fortune. Les mesures d’appoint pour les nou- veaux acquéreurs peuvent atténuer, en partie du moins, l’alourdissement de leur charge due au changement de système et tiennent compte ainsi du mandat constitu- tionnel d’encourager la construction de logement. Le changement de système a pour effet que les ménages qui ont trouvé la structure optimale de leur portefeuille de placement avec un endettement élevé reverront la structure de financement et, du même coup, la répartition de leurs placements et auront tendance à amortir leur dette hypothécaire. Pour ce faire, ils devront dissou- dre d’autres genres de placement (y compris les droits d’expectative de la pré- voyance professionnelle) et affecter une plus grande partie de leur fortune à l’amortissement de leurs hypothèques et une moins grande partie à d’autres genres de placements (par ex. portefeuille de titres). Le changement de système devrait donc entraîner un grand nombre de réaménagement des placements, surtout pour les ménages fortunés à hauts revenus. Vu la largesse de l’offre d’optimisation fiscale des instituts financiers tenant compte des crédits hypothécaires, on peut conclure qu’une part non négligeable des ménages propriétaires de leur logement dispose d’une grande liberté d’organisation. Les versements anticipés du deuxième et du troisième pilier, notamment, seront plus demandés s’il est avantageux de posséder une propriété franche de dettes.

Ce réaménagement des placements n’aura pas d’effet notable sur le marché des capitaux et sur les intérêts, car le marché suisse des capitaux est fortement intégré au marché mondial. Toutefois, la réorganisation des placements des ménages se re- trouve sous la forme d’une réduction des bilans bruts et, à l’échelon désagrégé, en une modification de la structure des bilans des intermédiaires financiers (banques, assurances, institutions de prévoyance, conseil financier). Cela réduit la capacité des banques à accorder des crédits, ce qui tendrait à provoquer une impulsion négative sur la croissance. Les modifications de la structure de leur bilan peuvent également forcer certaines institutions trop spécialisées à adopter de nouvelles orientations. La réduction de l’intermédiation financière pourrait donc déclencher une réduction de l’emploi dans ce secteur. Dans la mesure où la modification des prix relatifs induit un changement dans la demande de logements, une partie au moins des impulsions déclenchées par le changement de système s’exprimera dans une modification du prix des immeubles et des terrains. En raison des incertitudes concernant la modification des prix relatifs due à la réforme, il n’est pas possible d’indiquer la direction et l’ampleur de ces modifications des prix et des quantités.

D’après l’OCDE, la déduction des intérêts hypothécaires conduit à un endettement élevé des ménages. Pendant les crises et les récessions, les titres fondés sur des hypothèques se sont en outre révélés très fragiles. Des études de l’OCDE montrent aussi que la déduction des intérêts hypothécaires peut conduire à des bulles spécula- tives sur le marché immobilier . Le changement de système proposé ici contribuera à faire diminuer l’endettement hypothécaire très élevé en Suisse, ce qui se traduit par

12 OCDE: Moving Beyond the Crisis: Using Tax Policy to Support Financial Stability, Paris 2009.

une diminution souhaitable de la sensibilité aux récessions et aux crises (immobiliè- res).

L’octroi d’une déduction limitée pour les mesures d’économie d’énergie de haute qualité constitue une incitation ciblée à entreprendre des rénovations. L’accent porté sur les mesures d’économie d’énergie de haute qualité permet de réduire fortement les effets d’aubaine existant dans le régime actuel, ce qui entraîne des gains d’efficacité. La branche de la construction continue de bénéficier de la demande d’assainissement des bâtiments. Étant donné que la plupart des ménages choisissent actuellement la déduction forfaitaire des frais d’entretien, il ne faut pas attendre de la suppression de la déduction des frais d’entretien des conséquences graves sur l’entretien des immeubles.

Un changement de système permet de réaliser des gains d’efficience substantiels au niveau des coûts de perception et de paiement de l’impôt et des frais d’administration. L’imposition de la valeur locative et la détermination des déduc- tions admissibles compliquent la procédure de taxation. La fixation de la valeur locative fait souvent l’objet de longues contestations entre les propriétaires et les autorités fiscales. Un changement de système permet également de réduire le coût politique élevé de la réglementation actuelle (procédures judiciaires, commissions d’experts, débats parlementaires, votations, frais administratifs, etc.). En outre, la simplification de l’imposition du logement réduit la possibilité des groupes d’intérêts d’exercer leur influence et de dilapider des moyens économiques.

4 Aspects juridiques

4.1 Conformité à la Constitution

4.1.1 Généralités

Pour ce qui est des impôts directs, l’art. 128 Cst. donne à la Confédération la compé- tence de percevoir un impôt fédéral direct sur les personnes physiques. L’art. 129 Cst. donne en outre la compétence à la Confédération de fixer les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des commu- nes. L’harmonisation s’étend à l’assujettissement, à l’objet et au calcul de l’impôt dans le temps, à la procédure et au droit pénal fiscal. Les barèmes, les taux et les franchises sont exclus de l’harmonisation. Les dispositions définissant l’imposition de la propriété immobilière privée portent sur la détermination du revenu et de la fortune imposables, c’est-à-dire sur l’assiette de l’impôt. La Confédération dispose donc de la compétence d’introduire les modifications proposées dans la LHID. Les droits fondamentaux lient le législateur lorsqu’il légifère. Dans le domaine des impôts directs, il doit donc respecter également le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127 Cst.) en plus du principe de l’égalité de droit.

4.1.2 Imposition de la propriété privée du logement

Résidences principales Le système actuel respecte les exigences du principe de l’égalité de traitement et du principe de l’imposition selon la capacité économique. Il a pour avantage de permet- tre la déduction de la totalité des intérêts passifs et des frais d’entretien. Les deman-

des incessantes de réduction de la valeur locative et d’introduction de déductions extrafiscales en faveur des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement vident petit à petit ce système de toute sa substance. D’après l’art.

108 Cst., la Confédération encourage l’acquisition d’appartements et de maisons

familiales destinés à l’usage personnel des particuliers. Cet encouragement est toutefois limité à l’acquisition d’une habitation affectée au logement ou à des fins d’utilité publique. La notion de «construction de logements» recouvre la création et le maintien d’espaces habitables et comprend, outre la construction de nouveaux logements, la rénovation des anciens bâtiments (message relatif à une nouvelle constitution fédérale, FF 1997 I 324). Les moyens d’atteindre le but fixé sont ex- pressément cités aux al. 2 et 3 de l’art. 108 Cst. Contrairement à l’art. 111, al. 4, Cst., qui règle la prévoyance vieillesse, les mesures fiscales ne sont pas citées. Elles ne sont donc pas exigées par la Constitution, mais possibles. En définissant les mesures, il faut observer les prescriptions de l’art. 35 Cst. Même si les lois fédérales sont impératives pour le Tribunal fédéral et les autres autorités chargées de l’application du droit (art. 191 Cst.), le législateur reste lié par les droits fondamen- taux. D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, une règle viole le principe de l’égalité de droit lorsqu’elle opère des distinctions juridiques dont on ne voit pas la pertinence selon les rapports à régler ou n’opère pas de distinctions là où les circons- tances l’exigent. On peut apporter des réponses différentes, en fonction du moment, à la question de savoir s’il existe une raison pertinente pour traiter différemment les rapports à réglementer suivant les circonstances et le moment (ATF 123 I 7). L’encouragement et l’égalité peuvent parfois entrer en conflit. Peter Böckli fait remarquer à juste titre que tout encouragement constitue par définition une inégalité avec les autres groupes qui n’en bénéficient pas (Peter Böckli/Alfred Meier, Abs- chaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Gutachten zuhanden des luzernischen Regierungsrates, Berne 1993, p. 74). A tout groupe bénéficiant d’un encouragement correspond un groupe moins favorisé; il n’y aurait sinon pas d’encouragement. C’est pourquoi les nouvelles solutions doivent rester dans un cadre défendable et objecti- vement compréhensible. En l’occurrence, le Conseil fédéral propose d’abolir l’imposition de la valeur loca- tive et de renoncer à la déduction des frais d’acquisition du revenu. D’après la juris- prudence du Tribunal fédéral et la doctrine, cette proposition respecte la Constitu-

tion, tout comme le système actuel de l’imposition de la valeur locative moins les frais d’acquisition du revenu. Le respect des principes de l’universalité et de l’uniformité de l’imposition ainsi que du principe de l’imposition selon la capacité économique dépend de l’aménagement de la nouvelle réglementation. D’après les principes généraux de la fiscalité, les intérêts passifs devraient être déductibles dans la mesure où ils constituent des frais d’acquisition du revenu. Cela signifie que les intérêts passifs afférents au logement habité par son propriétaire ne devraient plus être déductibles désormais car ils ne sont plus en relation avec l’obtention d’un revenu imposable. L’affectation d’intérêts passifs à un revenu déterminé est cependant extrêmement difficile. Par exemple, un contribuable aisé a le choix, pour financer l’acquisition de son logement, entre hypothéquer son loge- ment et se procurer des capitaux d’une autre manière. Vu cette difficulté, le droit en vigueur permet la déduction de tous les intérêts passifs privés sous forme de déduc- tion générale. Cette déduction est cependant limitée au produit imposable de la fortune plus 50 000 francs. Dans son principe, cette règle peut être maintenue. Toutefois, la «franchise» de 50 000 francs doit être supprimée, car elle servait prin-

cipalement à garantir la déductibilité des intérêts hypothécaires. Étant donné que la valeur locative n’est plus imposable, les intérêts passifs ne seront plus déductibles non plus, dans la mesure où il n’existe pas d’autres produits de la fortune. En revan- che, s’il existe d’autres produits imposables de la fortune, la déduction des intérêts passifs privés est possible, même s’il s’agit d’intérêts hypothécaires d’un point de vue formel. Cette réglementation toujours plutôt libérale est justifiée en tant que solution praticable assurant un traitement égal à tous les intérêts passifs (cf. com- mentaires de l’art. 33 LIFD).

Par contre, la déduction pour l’acquéreur de son premier logement constitue fonda- mentalement une rupture dans le système. Cette déduction trouve sa justification dans l’encouragement de la propriété privée du logement. L’encouragement de la propriété privée du logement constitue un objectif de politique nationale de rang constitutionnel. Il sert à promouvoir l’accession à la propriété du logement en géné- ral (art. 108 Cst.) et à la prévoyance individuelle (art. 111, al. 4, Cst.). En tant que mesure d’encouragement, cette déduction ne peut et ne doit pas nécessairement non plus respecter à la lettre le principe de l’égalité de traitement. Elle a pour but d’alléger la charge fiscale de certaines personnes afin qu’elles disposent de plus de ressources pour les affecter à un but (l’acquisition d’un logement) que la société estime digne d’être encouragé. La limitation de la durée et du montant de la déduc- tion constitue une solution acceptable et défendable.

En ce qui concerne la justification de la déduction pour les mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement, on se réfèrera aux commentaires du ch. 4.2. En l’occurrence, l’art. 89 Cst., qui oblige la Confédé- ration et les cantons à une consommation économe et rationnelle de l’énergie, est déterminant.

La déduction des intérêts passifs proposée pour l’acquéreur de son premier logement ainsi que la déduction pour les mesures hautement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement exploitent la marge financière disponible sans sortir du cadre fixé par la Constitution.

Résidences secondaires D’après l’art. 129, al. 2, Cst., l’harmonisation des impôts directs de la Confédéra- tion, des cantons et des communes s’étend notamment à l’assujettissement à l’impôt et à l’objet de l’impôt. La Confédération possède donc la compétence de prévoir l’introduction d’un impôt cantonal spécial sur les résidences secondaires à usage individuel. Un tel impôt doit être prescrit aux cantons dans l’intérêt du mandat constitutionnel d’harmonisation fiscale. L’égalité de traitement est assurée dans la mesure où tous les propriétaires de résidences secondaires qu’ elles soient situées dans ou hors du canton sont assujettis à cet impôt spécial.

4.2 Compatibilité avec les engagements internationaux

de la Suisse Les engagements internationaux de la Suisse ne sont pas touchés par le nouvel aménagement de l’imposition de la propriété foncière.

4.3 Soumission au frein aux dépenses

Il n’est pas nécessaire de soumettre cet avant-projet au frein aux dépenses.

Annexes: Aperçu de l’imposition du logement

Aperçu de l’imposition du logement Annexe

Définitions: Résidences principales = immeubles ou parts d’immeubles faisant partie de la fortune privée, qui sont affectés durablement et exclusivement au logement (par ex. maison individuelle). Résidences secondaires = immeubles ou part d’immeubles faisant partie de la fortune privée, qui ne sont pas affectés durablement et exclusi- vement au logement (par ex. appartements ou maisons de vacances).

LIFD LHID Immeubles loués ou affermés (100%) Immeubles loués ou af- Art. 21, let. a Art. 7, al. 1 fermés Imposition des loyers et des fermages. Comme LIFD

Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.
Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro- l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

LIFD LHID Déduction des frais immobiliers (frais d’entretien et frais de Comme LIFD remise en état d’immeubles nouvellement acquis, primes d’assurances et frais d’administration par des tiers).

Les locaux affectés à l’exercice d’une activité lucrative indé- pendante sont considérés comme loués.

Déduction forfaitaire facultative remplaçant la déduction des frais effectifs.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Comme LIFD duit imposable de la fortune.

Résidences principales Principe Art. 21 Art. 7, al. 1, 1re phrase Suppression de l’imposition de la valeur locative. Comme LIFD

Résidence principale Art. 21 Art. 7, al. 1, 1re phrase Suppression de l’imposition de la valeur locative. Comme LIFD

LIFD LHID

Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économies d’énergie et de protection de l’environnement.
Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro- l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Comme LIFD duit imposable de la fortune.

Art. 33, al. 3 et 4 Art. 9, al. 3ter et 3quater L’acquéreur de son premier logement peut déduire ses inté- Comme LIFD rêts passifs non seulement à concurrence du produit de sa fortune, mais à concurrence d’un montant supplémentaire de

10 000 fr., décroissant linéairement pendant 10 ans.

Part louée ou affermée de Art. 21, let. a Art. 7, al. 1 la résidence principale Loyers et fermages sont imposables. Comme LIFD

LIFD LHID

Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économies d’énergie et de protection de l’environnement.
Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro- l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Déduction proportionnelle des frais immobiliers (frais Comme LIFD d’entretien, frais de remise en état d’immeubles nouvelle- ment acquis, primes d’assurances et frais d’administration de la fortune par des tiers). Etant donné que seule une petite proportion des immeubles nouvellement acquis sont loués ou affermés, seuls les frais afférents à la partie louée ou affer- mée de l’immeuble sont déductibles.

LIFD LHID Déduction de la totalité du coût des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.

Déduction forfaitaire facultative remplaçant la déduction des frais effectifs.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Comme LIFD duit imposable de la fortune.

Résidences secondaires Principe Art. 2, al. 1, let. e Perception par les cantons d’un impôt sur les rési- dences secondaires à usage individuel.

Art. 21 Art. 7, al. 1, 1re phrase Suppression de l’imposition de la valeur locative. Comme LIFD

Comme pour les résidences principales mais sans réglemen- tation spéciale pour l’acquéreur de son premier logement

Résidence secondaire à Art. 21 Art. 7, al. 1, 1re phrase usage individuel exclusif Suppression de l’imposition de la valeur locative. Comme LIFD

LIFD LHID

Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.
Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro- l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Comme LIFD duit imposable de la fortune.

Perception de l’impôt sur les résidences secondaires par le canton du lieu de situation. Les cantons fixent le montant de l’impôt en fonction de la valeur de la résidence pour l’impôt sur la fortune avant déduction des dettes.

LIFD LHID Exclusion du champ de l’impôt cantonal sur le reve- nu du produit des loyers et de l’affermage, ce qui exclut la déduction des frais d’entretien.

Exclusion du champ de l’impôt sur la fortune de la valeur fiscale de l’immeuble et des dettes le grevant. Pour déterminer ces dettes, l’ensemble de la dette du contribuable est réparti proportionnellement à ses actifs.

Résidence secondaire à Art. 21, let. a Art. 7, al. 1 usage individuel prépon- Imposition des loyers et des fermages. Comme LIFD dérant, c.-à-d. louée pen- dant moins de la moitié de Art. 21 Art. 7, al. 1, 1re phrase la durée d’habitation pos- Suppression de l’imposition de la valeur locative. Comme LIFD sible (ex: 365 jours moins jours de rénovation divisé Art. 32a, al. 1 Art. 9, al. 3 par 2) • Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économies d’énergie et de protection de l’environnement. • Délégation au DFF de la fixation de normes pour les • Délégation au DFF de la fixation de normes pour mesures d’économie d’énergie et de protection de les mesures d’économie d’énergie et de protec- l’environnement. tion de l’environnement en collaboration avec les cantons.

LIFD LHID

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Déduction des frais immobiliers (frais d’entretien, frais de Comme LIFD remise en état d’immeubles nouvellement acquis, primes d’assurances et frais d’administration de la fortune par des tiers) proportionnellement au rapport entre la durée de la location ou de l’affermage et l’usage individuel.

Les locaux affectés à l’exercice d’une activité lucrative indé- pendante sont considérés comme loués.

Déduction de la totalité du coût des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Comme LIFD duit imposable de la fortune.

LIFD LHID

Perception par le canton du lieu de situation de l’im- pôt sur le résidences secondaires sur les immeubles ou parties d’immeubles faisant partie de la fortune privée, que le propriétaire ou l’usufruitier n’habite pas en permanence mais dont il se réserve l’usage exclusif. Les cantons fixent le montant de l’impôt sur la base de la valeur de la résidence pour l’impôt sur la fortune avant déduction des dettes.

Exclusion du champ de l’impôt cantonal sur le reve- nu du produit des loyers et de l’affermage, ce qui exclut la déduction des frais d’entretien.

Résidence secondaire à Art. 21, let. a Art. 7, al. 1 usage locatif prépondé- Loyers et fermages sont imposables. Comme LIFD

LIFD LHID rant, c.-à-d. louée pendant plus de la moitié de la Art. 32a, al. 1 Art. 9, al. 3 durée d’habitation possi- • Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ble (ex. 365 jours moins ces d’économies d’énergie et de protection de jours de rénovations divisé l’environnement. par deux) • Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro- l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Les locaux affectés à l’exercice d’une activité lucrative indé- pendante sont considérés comme loués.

LIFD LHID Déduction de la totalité du coût des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.

Déduction forfaitaire facultative remplaçant la déduction des frais effectifs.

Art. 33, al. 1, let. a Art. 9, al. 2, let. a Déduction des intérêts passifs privés à concurrence du pro- Déduction des intérêts passifs privés à concurrence duit imposable de la fortune. du produit imposable de la fortune. Si les revenus tirés de la résidence dans le canton de situation sont inférieurs aux frais déductibles, le canton de domicile doit admettre la déduction de la différence selon la pratique actuelle.

Part louée de la résidence Art. 21, let. a Art. 7, al. 1 secondaire Loyers et fermages sont imposables. Comme LIFD

Déduction du coût des mesures particulièrement effica- • Comme LIFD ces d’économies d’énergie et de protection de l’environnement.
Délégation au DFF de la fixation des normes pour les • Délégation au DFF de la fixation des normes mesures d’économie d’énergie et de protection de pour les mesures d’économie d’énergie et de pro-

LIFD LHID l’environnement. tection de l’environnement en collaboration avec les cantons.

Déduction sans changement pour la restauration des monu- Déduction sans changement pour la restauration des ments historiques. monuments historiques.

Les locaux affectés à l’exercice d’une activité lucrative indé- pendante sont considérés comme loués.

Déduction de la totalité du coût des mesures particulièrement efficaces d’économie d’énergie et de protection de l’environnement.

Déduction forfaitaire facultative remplaçant la déduction des frais effectifs.

LIFD LHID