Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbstständig Erwerbstätigen
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD
Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbstständig Erwerbstätigen
vom 21. Dezember 2022
Übersicht Neu sollen unselbstständig erwerbstätige Personen zwischen einer Pauschale für die Berufskosten oder der Geltendmachung der tatsächlichen Berufskosten wählen können. Damit sollen Verzerrungen bei der Wahl zwischen den Arbeitsformen re- duziert und der administrative Aufwand sowohl bei der steuerpflichtigen Person wie auch bei den Steuerbehörden verkleinert werden.
Ausgangslage
Der Abzug für die Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit umfasst im geltenden Recht namentlich die Fahrtkosten und die Mehrkosten für auswärtige Ver- pflegung. Beim Arbeiten zu Hause können keine Fahrtkosten und Kosten für auswär- tige Verpflegung geltend gemacht werden. Die Wahl der Arbeitsform kann somit durch das Steuerrecht beeinflusst werden. Die steuerlichen Bestimmungen verhalten sich daher gegenüber den Arbeitsformen nicht neutral. Andere Kosten können als «übrige Berufskosten» entweder mit einer Pauschale oder mit dem Nachweis der ef- fektiven Kosten zum Abzug gebracht werden. Unselbstständig Erwerbstätige, die mo- bil oder zu Hause ausserhalb der Arbeitsstätte arbeiten, können die dafür notwendi- gen Kosten heute als übrige Berufskosten in Abzug bringen. Damit sind diese Kosten zumeist in der Pauschale für die übrigen Berufskosten enthalten, welche alle unselbst- ständig Erwerbstätige als Abzug wählen können. Weiter können die Kosten für ein Arbeitszimmer nur dann steuerlich abgezogen werden, wenn der Arbeitgeberin keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt. Schliesslich entsteht durch die heutigen Abzüge, die vom Arbeitsort abhängig sind, ein erheblicher Deklarations- und Veranlagungsauf- wand.
Der Abzug der Berufskosten soll mit einer einheitlichen, d. h. einer einkommensunab- hängigen und alle Berufskosten umfassenden Pauschale erfolgen. Die Pauschale ist unabhängig vom Arbeitsort und es entfallen sämtliche Nachweise. Für die kantonalen Steuern wird ebenfalls eine einheitliche Pauschale eingeführt, deren Höhe vom Kan- ton festzulegen ist. Anstelle der Pauschale können die Berufskosten unter Nachweis der effektiven Kosten abgezogen werden. Die Begrenzung der Fahrtkosten wird dabei in der heutigen Form beibehalten. Die Kosten für mobiles Arbeiten oder Arbeiten zu Hause können auch dann abgezogen werden, wenn die Arbeitgeberin einen Arbeits- platz zur Verfügung stellt.
Auswirkungen
Mit der einheitlichen Pauschale für die Berufskosten kann mobiles Arbeiten oder Ar- beiten zu Hause gegenüber der Arbeit am Arbeitsplatz im Betrieb steuerlich neutral behandelt werden. Mit einer neutraleren Ausgestaltung steigt auch die volkswirt- schaftliche Effizienz.
Für die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die den fixen Pauschalabzug für Be- rufskosten wählen werden, ergibt sich eine leichte Zeitersparnis beim Ausfüllen der Steuererklärung. Für die Steuerbehörden resultieren daraus Vereinfachungen im Veranlagungsverfahren. Die finanziellen Auswirkungen auf den Bund sind von der Höhe der zukünftigen Pau- schale für die Berufskosten abhängig und daher erst bestimmbar, wenn deren Höhe bekannt ist. Die Höhe der Pauschale ist so festzulegen, dass die Wirkung aufkom- mensneutral ist. Da die Vorlage im Einzelfall höhere oder niedrigere Berufskosten- abzüge für die einzelnen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer beinhaltet, verändern sich die Einkommenssteuerbelastungen. Zahlen aus drei Kantonen deuten darauf hin, dass mit einer Pauschale von etwa 5800 Franken eine für die direkte Bundessteuer möglichst aufkommensneutrale Wirkung erzielt würde.
Erläuternder Bericht
1 Grundzüge der Vorlage
1.1 Ausgangslage
Mit der Motion 20.3844 Ryser «Steuerliche Gleichstellung von Telearbeit» vom 19. Juni 2020 sollte der Bundesrat beauftragt werden, die Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 1 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) anzupassen, sodass im Zu- sammenhang mit Homeoffice die Auslagen für ein Arbeitszimmer abgezogen werden können. Die Mo. 20.3844 Ryser wurde im September 2020 vom Nationalrat abge- lehnt. Im Rahmen der Stellungnahme zur Motion beauftragte der Bundesrat das Eidgenös- sische Finanzdepartement (EFD), unter Einbezug der Kantone das geltende Recht zum steuerlichen Abzug der Berufskosten zu überprüfen und dem Bundesrat bis Ende November 2021 Bericht zu erstatten. Eine neue Regelung mit einer Verlagerung in Richtung Pauschalabzüge soll: • sich gegenüber verschiedenen Arbeitsformen möglichst neutral verhalten, • eine Vereinfachung erzielen, • möglichst aufkommensneutral ausfallen. Im Bericht der zu diesem Zweck eingesetzten Arbeitsgruppe 2 wurden verschiedene Varianten aufgezeigt, die geeignet sind, die Ziele des Bundesrats ganz oder teilweise zu erreichen (vgl. Ziff. 1.6). Die Bedeutung des mobilen Arbeitens hat seit 2015 und insbesondere während der Covid-19-Pandemie erheblich zugenommen. Im Zeitraum von 2001 bis 2015 arbeitete die grosse Mehrheit der Erwerbstätigen an einem festen Arbeitsort ausserhalb der Pri- vatwohnung (je nach Jahr zwischen 80,2 und 81,9 Prozent). Der Anteil der Personen, die normalerweise zu Hause arbeiteten (Heimarbeit), belief sich auf 4,7 bis 5,8 Pro- zent aller Erwerbstätigen (rund 200 000 Personen), während der Anteil der Personen, die normalerweise unterwegs oder an wechselnden Arbeitsorten arbeiteten, zwischen 12,2 und 14,2 Prozent betrug. 3 Seit 2015 hat sich der Anteil der Erwerbstätigen, die zumindest gelegentlich (mindestens einmal innerhalb der letzten vier Wochen vor der Befragung) Telearbeit (d.h. mit dem Arbeit- oder Auftraggeber von zu Hause aus Da-
1 SR 642.118.1 2 Mögliche Neuregelung der Berufskosten von unselbständig Erwerbenden. Bericht der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingesetzten ad-hoc Arbeitsgruppe Bund und Kan- tone vom 2. Juli 2021; einsehbar unter www.newsd.admin.ch/newsd/message/attach- ments/69026.pdf. 3 Teleheimarbeit in der Schweiz, 2001–2015, Bundesamt für Statistik (BFS), Neuchâtel 2016; einsehbar unter: www.bfs.admin.ch > Statistiken finden > Katalogen und Datenbanken > Publikationen.
ten via Internet ausgetauscht haben) geleistet haben, auf 24,6 Prozent der Arbeitneh- menden und Selbstständigerwerbenden erhöht. In den Jahren 2020 und 2021 ist dieser Anteil pandemiebedingt signifikant gestiegen: 2020 belief er sich auf 34,1 Prozent und 2021 auf 39,6 Prozent, was nahezu 1,8 Millionen Personen entspricht. Erst nach der Covid-19-Pandemie wird feststehen, ob auch nach 2020 und 2021 ein allgemeiner Trend zum mobilen Arbeiten oder zum Homeoffice verbleibt. Allerdings ergibt sich aus den Zahlen ein Bild, dass die meisten Erwerbstätigen mo- bile Arbeit oder Arbeit im Homeoffice mit jener am Arbeitsplatz kombinieren, also nur teilweise zu Hause arbeiten. 4 Für die Abzüge der Berufskosten nach dem heutigen Modell von gesonderten Abzügen für Fahrtkosten, Mehrkosten für auswärtige Ver- pflegung sowie übrige Berufskosten bedeutet dies für viele Personen eine Aufgliede- rung der Abzüge nach Arbeitstagen bzw. Arbeitsort.
1.2 Geltendes Recht
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer können Berufskosten bei der Einkommens- steuer von Bund und Kantonen als Gewinnungskosten abziehen, sofern diese für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zu- sammenhang damit stehen. Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die von der Arbeitgeberin oder Dritten über- nommen werden, oder der durch die berufliche Stellung der steuerpflichtigen Person bedingte Aufwand (Standesauslagen) sowie Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie (Lebenshaltungskosten). Der Nachweis der entstandenen effektiven Kosten ist durch die steuerpflichtige Per- son zu erbringen (Mitwirkungspflicht). In der Praxis wird aus verwaltungsökonomi- schen Gründen teilweise auf diesen Nachweis der angefallenen Kosten verzichtet (z. B. bei Kosten für auswärtige Verpflegung, für welche das Gesetz Pauschalansätze vorsieht und den Nachweis höherer Kosten ausschliesst).
1.2.1 Direkte Bundessteuer
Für die direkte Bundessteuer werden gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember
1990 5 über die direkte Bundessteuer (DBG) folgende zur Einkommenserzielung not-
wendige Aufwendungen steuerlich berücksichtigt (Art. 26 DBG und Berufskosten- verordnung): • die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3000 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (Ziff. 1.3.1); • die notwendigen Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und für Schicht- oder Nachtarbeit (Ziff. 1.3.2);
4 www.bfs.admin.ch/bfs/de/home/statistiken/kultur-medien-informationsgesellschaft-sport/in- formationsgesellschaft/gesamtindikatoren/volkswirtschaft/teleheimarbeit.html 5 SR 642.11
• die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (Ziff. 1.3.3); • die notwendigen Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt (Ziff. 1.3.4); • die mit einer Nebenerwerbstätigkeit verbundenen Berufskosten (Ziff. 1.3.5). Seit einer Gesetzesänderung von 2016 sind die Aus- und Weiterbildungskosten so- wohl bei der direkten Bundessteuer (Art. 33 Abs. 1 Bst. j DBG) als auch bei den kan- tonalen Steuern (Art. 9 Abs. 2 Bst. o des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. De- zember 1990 6, StHG) allgemeine Abzüge. Daher sind diese nicht mehr Teil der Berufskosten.
1.2.2 Kantonales Recht
Für die Kantons- und Gemeindesteuern sieht das StHG vor, dass die gesamten zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen Aufwendungen geltend gemacht werden können. Für die notwendigen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden (Art. 9 Abs. 1 StHG). Die einzelnen Abzüge für Berufskosten sind im StHG nicht näher umschrieben. Die kantonalen Steuergesetze sehen grundsätzlich die gleichen Kategorien von Berufs- kostenabzügen wie das DBG vor. Die kantonalen Unterschiede beziehen sich in der Regel auf die Ausgestaltung oder Höhe der Abzüge. Anhand der Zahlen der Kantone Basel-Landschaft, Solothurn und Bern, welche der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zur Verfügung gestellt wurden, lassen sich folgende Abzüge der Steuerpflichtigen bei den kantonalen Steuern feststellen.
6 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (SR 642.14)
Kanton Mittel- 1. Dezil 2. Dezil 3. Dezil 4. Dezil 5. Dezil 6. Dezil 7. Dezil 8. Dezil 9. Dezil 99. Perz. wert
Fahrtkosten in Franken BE 2389 0 700 700 1104 1580 2223 3200 4560 6700
BL 1409 0 700 960 960 960 960 960 1132 4004 6000
SO 2648 0 616 700 869 1456 2156 3080 4355 7063 14588
Mehrkosten für auswärtige BE 1845 0 0 1050 1600 1650 2700 3200 3200 3200 3200 Verpflegung in Franken BL 1470 0 0 0 735 1600 1650 2640 3200 3200 3200 SO 1372 0 0 0 495 1320 1600 2400 3200 3200 3200
Übrige Berufskosten in Fran- BE 2336 2000 2000 2000 2000 2000 2097 2334 2660 3332 4250 ken BL 634 500 500 500 500 500 500 500 500 650 3994 SO 2297 2000 2000 2000 2000 2000 2052 2301 2669 3327 4000
Summe der Abzüge BE 6571 2525 3600 4646 5580 6298 7060 8063 9424 11360 13562
BL 3513 1136 1460 1460 2450 3060 3760 4660 4660 7020 9895
SO 6316 2209 2738 3600 4440 5414 6322 7423 9050 11800 20204
1.3 Berufskosten im Einzelnen
1.3.1 Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort
Bei der direkten Bundessteuer können unselbstständig Erwerbstätige maximal 3000 Franken für arbeitswegbedingte Fahrtkosten vom steuerbaren Einkommen abziehen (Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG). Die kantonalen Steuergesetze können einen Maximalbe- trag für den Fahrtkostenabzug vorsehen (Art. 9 Abs. 1 StHG). Die Kantone haben von dieser Kompetenz wie folgt Gebrauch gemacht.
Maximalbetrag Kantone 501 GE 3000 BS 3860 SG 5000 ZH, 6000 LU, NW, ZG, BL, SH, AR, TG 6700 BE 7000 AG 8000 SZ 10 000 OW Kein Maximalbetrag UR, GL, FR, SO, AI, GR, TI, VD, VS, NE, JU
Für die Benützung der öffentlichen Transportmittel kann die steuerpflichtige Person die effektiven Auslagen bis zur maximalen Höhe des Abzugs geltend machen. Bei Benützung privater Fahrzeuge können in der Regel die Auslagen abgezogen werden, die bei Benützung der verfügbaren öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv unzumutbar, können die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den vom EFD in der Berufskostenverordnung festgesetzten Pauschalansätzen bis zur maximalen Höhe des Fahrtkostenabzugs in Abzug gebracht werden. Diese betragen für Fahrräder und Mo- tor(fahr)räder mit gelbem Kontrollschild 700 Franken pro Jahr, während für Motorrä- der mit weissem Kontrollschild 40 Rappen pro km und für Autos 70 Rappen pro km geltend gemacht werden können (Ziff. 2 des Anhangs der Berufskostenverordnung). Für die kantonalen Steuern entsprechen die Pauschalansätze pro km für die Verwen- dung privater Fahrzeuge in rund der Hälfte der Kantone jenen für die direkte Bundes- steuer. Die übrigen Kantone sehen ab einer bestimmten Anzahl Auto-Kilometer tie- fere Pauschalansätze pro km vor. 7
1.3.2 Mehrkosten für auswärtige Verpflegung
Die notwendigen Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und bei Schicht- oder Nachtarbeit sind sowohl bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den kantonalen
7 Abzug für Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort, Steuermäppchen 2021; einsehbar un- ter www.estv.admin.ch > Die ESTV > Steuersystem Schweiz > Steuermäppchen > Aufwen- dungen (Gewinnungskosten).
Steuern abziehbar (Art. 26 Abs. 1 Bst. b DBG und Art. 9 Abs. 1 StHG). Diesen Kosten wird durch Pauschalansätze (pro auswärtige Hauptmahlzeit) Rechnung getragen. Der Nachweis höherer effektiver Kosten ist ausgeschlossen. Bei der direkten Bundes- steuer können für eine Hauptmahlzeit 15 Franken pro Tag bzw. 3200 Franken pro Jahr geltend gemacht werden. Diese Pauschalen halbieren sich, wenn die Arbeitgeberin die Mahlzeiten durch die Abgabe von Gutscheinen verbilligt oder wenn sie in einem subventionierten Gastronomiebetrieb der Arbeitgeberin eingenommen werden kön- nen (Art. 6 Abs. 2 und Anhang Ziff. 1 der Berufskostenverordnung). Dieser Abzug kann nur in dem Masse geltend gemacht werden, als die aus beruflichen Gründen ausserhalb des Wohnsitzes eingenommenen Mahlzeiten im Vergleich zu den am Wohnsitz eingenommenen Mahlzeiten Mehrkosten verursachen. Dies trifft insbe- sondere dann zu, wenn die Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte gross oder die Essenspause kurz ist (Art. 6 Abs. 1 der Berufskostenverordnung). Mangels Mehr- kosten ist ein Abzug dann nicht zulässig, wenn die Arbeitgeberin bei der Bewertung von Naturalbezügen die von den Steuerbehörden festgelegten Ansätze unterschreitet oder wenn sich der oder die Steuerpflichtige zu Preisen verpflegen kann, die unter diesen Bewertungsansätzen 8 liegen (Art. 6 Abs. 3 der Berufskostenverordnung). In gewissen Situationen (z. B. Schichtarbeit, auswärtiger Wochenaufenthalt) können die Mehrkosten für zwei Hauptmahlzeiten pro Tag zum Abzug zugelassen werden.
1.3.3 Übrige Berufskosten
Als übrige Berufskosten können insbesondere die für die Berufsausübung erforderli- chen Auslagen für Berufswerkzeuge (inkl. IT-Hard- und Software), Fachliteratur, pri- vates Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderen Schuh- und Kleiderverschleiss sowie Schwerarbeit geltend gemacht werden (Art. 7 Abs. 1 der Berufskostenverordnung). Bei der direkten Bundessteuer beträgt der Pauschalabzug 3 Prozent des Nettolohns, aber mindestens 2000 Franken und höchstens 4000 Franken pro Jahr (Anhang Ziff. 1 der Berufskostenverordnung). Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten (Art. 7 Abs. 1 der Berufskostenverordnung). Knapp die Hälfte der kantonalen Rege- lungen entsprechen jener für die direkte Bundessteuer. 9 In den anderen Kantonen sind sowohl tiefere als auch höhere Pauschalbeträge anzutreffen. Der Pauschalabzug ist angemessen zu kürzen, wenn die unselbstständige Erwerbstä- tigkeit bloss während eines Teils des Jahres oder als Teilzeitarbeit ausgeübt wird (Art. 7 Abs. 2 der Berufskostenverordnung). Die Angaben, welche für eine Kürzung auf Basis des Pensums oder der Anzahl Arbeitstage notwendig sind, bilden heute viel- fach nicht Bestandteil der Steuererklärung bzw. der Beilagen. Eine Ergänzung der Angaben ist daher zu prüfen. Die bundesgerichtliche Praxis erlaubt den ganzen oder teilweisen Abzug der tatsäch- lichen Auslagen (anteilsmässiger Mietzins, Heizung, Elektrizität und Reinigung) für
8 Für die Bewertungsansätze siehe Merkblatt N2 2007 über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbstständigerwerbenden; einsehbar unter www.estv.admin.ch > Di- rekte Bundessteuer DBST > Fachinformationen > Merkblätter.
9 Pauschalabzug für übrige Berufskosten, Steuermäppchen 2021; einsehbar unter
www.estv.admin.ch > Die ESTV > Steuersystem Schweiz > Steuermäppchen > Aufwendun- gen (Gewinnungskosten).
das Arbeitszimmer, wenn die steuerpflichtige Person nachweisen kann, dass sie ge- zwungen ist, dieses hauptsächlich und regelmässig für die Erledigung eines wesentli- chen Teils der Berufsarbeit zu benutzen, und es keine Alternative gibt. 10 Werden die tatsächlichen Auslagen für das Arbeitszimmer geltend gemacht, sind auch sämtliche übrigen Berufsauslagen als effektive Kosten nachzuweisen.
1.3.3.1 Kosten für auswärtigen Wochenaufenthalt
Für auswärtigen Wochenaufenthalt können steuerpflichtige Personen, die an den Ar- beitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen (sog. Wochenaufent- halt), jedoch regelmässig für die freien Tage an den steuerlichen Wohnsitz zurück- kehren, die Mehrkosten als übrige Berufskosten abziehen (Art. 9 Abs. 1 der Berufskostenverordnung). Darunter fallen die Mehrkosten der Unterkunft, welche den ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer entsprechen (Art. 9 Abs. 3 der Berufskosten- verordnung). Bei auswärtigem Wochenaufenthalt kann auch ein Abzug für die not- wendigen Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geltend gemacht werden (Art. 6 Abs. 6 der Berufskostenverordnung). Die Pauschalansätze betragen 30 Franken pro Tag (6400 Fr. pro Jahr), da man von zwei täglichen Hauptmahlzeiten ausgeht. Der gekürzte Abzug von 22.50 Franken (4800 Fr. pro Jahr) ist anzuwenden, wenn gemäss Artikel 6 Absatz 2 für eine der beiden täglichen Hauptmahlzeiten nur ein halber Ab- zug zulässig ist (Anhang Ziff. 1 Bst. b der Berufskostenverordnung). Weiter können bei der direkten Bundessteuer die Fahrtkosten für die regelmässige Heimkehr an den steuerlichen Wohnsitz und den Arbeitsweg zwischen auswärtiger Unterkunft und Ar- beitsstätte bis zum Maximalbetrag von 3000 Franken abgezogen werden (Art. 9 Abs.
4 der Berufskostenverordnung). In den Kantonen gelten ähnliche Bestimmungen.
1.3.3.2 Kosten bei Nebenerwerb
Übt die steuerpflichtige Person eine Nebenerwerbstätigkeit aus, so kann sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den direkten Steuern in fast allen Kantonen zusätzlich zu den zuvor erwähnten Abzügen ein besonderer Abzug für die Gewin- nungskosten dieser Nebenerwerbstätigkeit beansprucht werden (Art. 10 der Berufs- kostenverordnung). Der Pauschalabzug beträgt bei der direkten Bundessteuer 20 Prozent der Nettoein- künfte aus Nebenerwerb, jedoch mindestens 800 Franken und maximal 2400 Franken pro Jahr (Anhang Ziff. 1 der Berufskostenverordnung). Der Nachweis höherer Kosten ist bei der direkten Bundessteuer zulässig (Art. 10 der Berufskostenverordnung). Die Kantone sehen mit wenigen Ausnahmen denselben Maximalabzug wie für die direkte Bundessteuer vor. 11
10 BGE 124 II 29 mit Verweis auf ASA 60 E. 2, sowie auch die Kosten für die Anschaffung von privaten Arbeitsgeräten wie Computern ASA 62 403 E. 2 11 Pauschalabzug für Berufskosten bei Nebenerwerb, Steuermäppchen 2021; einsehbar unter www.estv.admin.ch > Die ESTV > Steuersystem Schweiz > Steuermäppchen > Aufwen- dungen (Gewinnungskosten).
1.3.4 Abzüge während der Covid-19-Pandemie
In den Jahren 2020 und 2021 wurden wegen der Covid-19-Pandemie zeitweise neben einer Homeoffice-Pflicht auch wesentliche Wirtschaftsbereiche (Gastronomie, Ein- zelhandel, Dienstleistungsbetriebe) geschlossen. Die Kantone haben für die Berück- sichtigung der Berufskosten für diese Zeiträume unterschiedliche Praxisempfehlun- gen gegeben. 12 Einige Kantone berücksichtigen die Berufskosten, wie wenn sie ohne Massnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie angefallen wären. Insbesondere werden da- bei die Berufskosten nicht um die Covid-19 bedingten Homeoffice-Tage gekürzt. Im Gegenzug wird ein Abzug für Homeoffice-Kosten ausgeschlossen. Werden hingegen die Kosten für das Arbeitszimmer und/oder weitere Kosten des Homeoffice geltend gemacht, so sind die Fahrtkosten und die Kosten für auswärtige Verpflegung an diesen Tagen nicht abziehbar. Andere Kantone lassen neben den Abzügen, wie sie ohne Covid-19-Massnahmen möglich gewesen wären, auch noch die Kosten für das Arbeitszimmer zum Abzug zu, da während der Homeoffice-Pflicht von einer vom Arbeitgeber angeordneten Arbeit zu Hause ausgegangen wird. Allerdings müssen die übrigen Anforderungen an ein separates Arbeitszimmer erfüllt sein. Ebenfalls anzutreffen sind Regelungen, wonach Entschädigungen der Arbeitgeberin für die Kosten des Homeoffice bis zu einem ge- wissen Betrag nicht als Einkommen zu behandeln sind. Viele Kantone sehen vor, dass für die Tage, an welchen von der Benützung des öf- fentlichen Verkehrs abgeraten wurde, auch der Abzug der Kosten des privaten Fahr- zeugs möglich ist, wenn dieses tatsächlich benutzt wurde. Teilweise wird diese Rege- lung auf besonders gefährdete Personen beschränkt. Ebenso sind Regelungen anzutreffen, welche die Abzüge anhand der tatsächlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen während der Covid-19-Pandemie anpassen. Dabei werden die Abzüge für die auswärtige Verpflegung und für die Fahrtkosten mit dem privaten Fahrzeug für die Homeoffice-Tage entsprechend reduziert. Schliesslich se- hen gewisse Kantone für die Steuerperiode 2020 andere Regelungen als für die Steu- erperiode 2021 vor. Insgesamt lässt sich ein breites Spektrum an gewählten Lösungswegen feststellen. Aus diesen grossen Unterschieden resultiert nicht nur eine zunehmende steuerliche Disharmonie zwischen den Kantonen, sondern auch eine uneinheitliche Praxis für die direkte Bundessteuer, wenn im Rahmen des Einschätzungsverfahrens die unterschied- lichen kantonalen Praxen auch für die direkte Bundessteuer angewandt werden. Die beantragte Neuregelung kann dazu beitragen, die Abzüge zwischen den Kantonen und bei der direkten Bundessteuer zu harmonisieren.
12 Eine Übersicht zu den kantonalen Praxen findet sich unter Covid-19-Massnahmen in Zu- sammenhang mit den Berufskostenabzügen, Steuermäppchen 2021; einsehbar unter www.estv.admin.ch > Die ESTV > Steuersystem Schweiz > Steuermäppchen > Aufwen- dungen (Gewinnungskosten).
1.4 Selbstständigerwerbende
Selbstständigerwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Auf- wendungen vom Bruttoeinkommen abziehen. Dies erfolgt in der Regel über die Er- folgsrechnung der Buchhaltung. Die Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte und die Mehrkosten für auswär- tige Verpflegung werden teilweise in der Praxis aus Gründen der Rechtsgleichheit auch bei Selbstständigerwerbenden als abziehbare Aufwendungen behandelt, obwohl sie keine Gewinnungskosten im engeren Sinn darstellen. Allerdings gilt dabei die Be- grenzung des Fahrtkostenabzugs aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nicht. 13 Hingegen müssen mit den übrigen Berufskosten vergleichbare Aufwendun- gen immer einzeln verbucht werden; eine Pauschale ist hier nicht möglich.
1.5 Die beantragte Neuregelung
1.5.1 Direkte Bundessteuer
Die unselbstständig erwerbstätigen Personen sollen bei der direkten Bundessteuer zu- künftig sämtliche Berufskosten in Form einer Pauschale geltend machen können. Diese Neuregelung bewirkt eine umfassende Vereinfachung sowohl für die Steuer- pflichtigen als auch für die Verwaltung. Auch hinsichtlich der steuerlichen Neutralität der Arbeitsformen wird mit dem Abzug in Form einer Pauschale eine wesentliche Verbesserung erzielt. Da die Abzüge bei Anwendung der Pauschale nicht mehr von der Arbeitsform abhängig sind, werden alle Arbeitsformen steuerlich neutral behan- delt. Als Alternative können wie bisher sämtliche effektiven Kosten nachgewiesen und in Abzug gebracht werden. Der Bundesrat hat in seiner Verordnung vom 18. Dezember 1991 14 über Kompetenz- zuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement beschlossen, dass die Befugnis, Ausführungsbestimmungen zum DBG im Bereich der Berufskos- ten zu erlassen, dem EFD zugewiesen wird. Diese Kompetenz soll weiterhin gelten, wird jedoch neu im Gesetz festgelegt. Das EFD hat die Ausführungsbestimmungen bisher in der Berufskostenverordnung festgelegt. In der Berufskostenverordnung werden namentlich folgende Inhalte zu regeln sein: • Festlegung der Höhe der Pauschale. • Kürzung der Pauschale bei Teilzeitbeschäftigung. • Übereinstimmung der Wahl zwischen der Pauschale und dem Nachweis der effektiven Kosten bei der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steu- ern. • Geltungsdauer der Wahl zwischen dem pauschalen Abzug und dem Nach- weis der effektiven Kosten. • Abzug der Berufskosten für die unselbstständige Nebenerwerbstätigkeit.
13 Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart, in: Martin Zweifel/Michael Beusch (Hrsg.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 3. Aufl., Basel 2016, Art. 27 DBG N 12. 14 SR 642.118
• Im Rahmen des Abzugs mit Nachweis der effektiven Kosten ist zu bestim- men, ob die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung nur mit einem ein- heitlichen Pauschalansatz pro Tag berücksichtigt werden.
1.5.2 Kantonale Steuern
Auch für die kantonalen Steuern soll ein Pauschalabzug für die Berufskosten vorge- sehen werden. Der Nachweis effektiver Kosten soll weiterhin möglich sein. Die Höhe des pauschalen Abzugs soll von den Kantonen festgelegt werden. Beim Nachweis der effektiven Kosten soll den Kantonen weiterhin die Möglichkeit zur Begrenzung der Fahrtkosten eingeräumt werden.
1.6 Begründung und Bewertung der vorgeschlagenen
Lösung Soweit keine effektiven Kosten geltend gemacht werden, führt die einheitliche Pau- schalierung der Berufskosten zu einer steuerlichen Neutralität hinsichtlich der Ar- beitsformen, da verschiedene Arbeitsformen aufgrund von gleichen beruflichen Ab- zügen bei identischem Einkommen und Verhältnissen eine identische Steuerbelastung aufweisen. Die Wahl zwischen mobilem Arbeiten, Arbeiten zu Hause und Arbeiten an einer Arbeitsstätte der Arbeitgeberin wird durch die Besteuerung nicht beeinflusst. Weiter fällt bei Personen, die den pauschalen Abzug wählen, der Nachweis weg. Dies führt zu einer Vereinfachung im Veranlagungsverfahren. Im Lichte der von Artikel 129 der Bundesverfassung 15 (BV) vorgeschriebenen for- mellen Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist es sinnvoll, die Neugestaltung des Abzugs für Berufskosten auch im Steuerharmoni- sierungsgesetz (Art. 9 Abs. 1 StHG) zu verankern. Damit wird dem Verfassungsauf- trag zur vertikalen Harmonisierung und dem Aspekt der Praktikabilität Rechnung ge- tragen. Die gleiche Methodik bei Bund und Kantonen ist aber auch anzustreben, damit die Ziele der steuerlichen Neutralität zwischen den Arbeitsformen und der Vereinfachung bestmöglich erreicht werden. Bei den Personen, welche die effektiven Kosten nachweisen, bleibt der administrative Aufwand betreffend die Verpflegungs- und Fahrtkosten weitgehend unverändert. Be- züglich der Geltendmachung der übrigen Berufskosten wird jedoch ein Nachweis- und Kontrollaufwand geschaffen, denn bisher konnten die übrigen Berufskosten pau- schal geltend gemacht werden. Neu müssen diese – wenn man auf den neuen pauscha- len Abzug für alle Berufskosten verzichtet – effektiv geltend gemacht und nachge- wiesen werden. Die steuerliche Neutralität zwischen den Arbeitsformen kann bei einem Abzug der effektiven Kosten nicht hergestellt werden, da in diesem Fall die Abzüge vom Ar- beitsort abhängig sind. Beim auswärtigen Wochenaufenthalt dürften die effektiven Kosten regelmässig höher sein als die zukünftige Pauschale, daher lassen sich bei die- sen Personen die Ziele der Neutralität und der Vereinfachung nicht erreichen.
15 SR 101
Mit der vorliegenden Neuregelung wird für Selbstständigerwerbende an der Praxis für die Fahrtkosten und die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung nichts geändert. Die einheitliche Pauschale kann jedoch, ebenso wie der heutige pauschale Abzug für die übrigen Berufskosten, nicht analog angewandt werden, da diese Kosten umfasst, wel- che bei der selbstständigen Erwerbstätigkeit einzeln zu verbuchen sind. Die Unter- schiede zwischen den Systemen bleiben damit bestehen und werden nicht signifikant verschoben.
1.7 Geprüfte und verworfene Varianten
Von der Arbeitsgruppe in ihrem Bericht 16 geprüft und vom Bundesrat verworfen wur- den insbesondere folgende Varianten.
1.7.1 Eine Berufskostenpauschale ohne Nachweis höherer
Kosten Ein Abzug der Berufskosten in Form einer Pauschale ohne die Möglichkeit, die ef- fektiven Kosten geltend zu machen, würde eine umfassende Vereinfachung bringen, da der Dokumentations- und Kontrollaufwand wegfällt. Diese Variante wurde jedoch verworfen, denn sie berücksichtigt die zum Teil sehr unterschiedlichen Sachverhalte der Steuerpflichtigen nicht und lässt sich nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbaren.
1.7.2 Verschiedene Änderungen an den
Verpflegungskosten Streichung des Abzugs für auswärtige Verpflegung
Die Streichung des Abzugs für auswärtige Verpflegung ist in mehreren Varianten und Untervarianten des Berichts enthalten. Geänderte Lebensgewohnheiten und moder- nere Verpflegungsmöglichkeiten können ein Anlass sein, zu hinterfragen, ob diese Ausgaben beruflich veranlasst sind. Diese Variante wurde verworfen, weil der Begriff der Berufskosten beibehalten werden soll.
Einheitlicher Abzug für auswärtige Verpflegung
Wenn die Arbeitgeberin die Mahlzeiten durch die Abgabe von Gutscheinen verbilligt oder wenn die Arbeitnehmenden die Mahlzeiten in einem subventionierten Gastrono- miebetrieb der Arbeitgeberin einnehmen können, muss dies im Lohnausweis vermerkt werden und wird mit einem halbierten Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung berücksichtigt. Die praktischen Auswirkungen sind im Deklarations- und Veranlagungsverfahren erheblich. Sie könnten mittels eines einheitlichen pau- schalen Tagessatzes, welcher nicht anhand der Verpflegungsmöglichkeiten differen- ziert, vermieden werden.
16 Mögliche Neuregelung der Berufskosten von unselbständig Erwerbenden. Bericht der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingesetzten ad-hoc Arbeitsgruppe Bund und Kan- tone vom 2. Juli 2021; einsehbar unter www.newsd.admin.ch/newsd/message/attach- ments/69026.pdf
Ein einheitlicher pauschaler Tagessatz für die auswärtige Verpflegung wurde als iso- lierte Massnahme verworfen. Es wird jedoch beabsichtigt, beim Nachweis der effek- tiven Kosten nur noch einen Abzug vorzusehen.
1.7.3 Berufskostenpauschale – Fahrtkosten wie bisher
Die Berufskosten sollen mit Ausnahme der Fahrtkosten pauschal zum Abzug zuge- lassen werden. Für die Fahrtkosten sollen die heutigen Regeln, insbesondere die be- stehenden Maximalbeträge, unverändert bestehen bleiben. Diese Variante würde ei- nen wesentlichen Anteil der Berufskosten von der Pauschale ausnehmen und damit die individuellen Verhältnisse besser abbilden. Allerdings wäre mit dieser gesonder- ten Berücksichtigung der Fahrtkosten die beabsichtigte umfassende Vereinfachung nicht erreichbar. Es müssten weiterhin im Deklarations- und Veranlagungsverfahren für alle Personen, welche Fahrtkosten haben, die individuellen Verhältnisse abgeklärt werden. Da die Fahrtkosten nur effektiv geltend gemacht werden können, entsteht keine Neutralität zwischen den Arbeitsformen. Diese Pauschale ist daher zu wenig weitgehend, um die Ziele die Neuregelung zu erreichen. Ebenfalls wurde geprüft, die Neutralität der Arbeitsformen über eine Streichung des Abzugs für die Fahrtkosten zu erreichen. Diese Streichung wurde verworfen, weil die Elemente, welche heute als Berufskosten abgezogen werden können, grundsätzlich beibehalten werden sollen.
1.7.4 Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt auf zwei
Steuerperioden begrenzen Die Kosten für den auswärtigen Wochenaufenthalt sind ebenfalls durch die Distanz zwischen Wohn- und Arbeitsort verursacht und damit gemischt veranlasst. Die Kos- ten resultieren aus der beruflichen Entscheidung für einen bestimmten Arbeitsort (oder mehrere Arbeitsorte) und der privaten Entscheidung für einen bestimmten Woh- nort (oder mehrere Wohnorte). Für diese Abzüge wurde eine Begrenzung auf zwei Steuerperioden nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit am Wochenaufenthaltsort ge- prüft, um der gemischten Veranlassung dieser Kosten besser Rechnung zu tragen. Diese Begrenzung wurde als isolierte Massnahme verworfen, weil in Anbetracht der mutmasslich geringen Zahl der Fälle keine wesentliche Vereinfachung im Veranla- gungsprozess erreicht werden kann.
1.8 Umsetzung
1.8.1 Quellensteuer
Gemäss Artikel 85 Absatz 2 DBG werden Pauschalen für die Berufskosten bei der Berechnung des Abzugs berücksichtigt. Mit der vorgeschlagenen Neuregelung kann diese Praxis unverändert weitergeführt und der pauschale Abzug für die Berufskosten entsprechend berücksichtigt werden. Die Kürzung der Pauschale aufgrund einer un- terjährigen Erwerbstätigkeit ist im Tarif abgebildet, jedoch wird eine Kürzung auf- grund einer Teilzeitarbeit im heutigen Tarif technisch nicht berücksichtigt. Quellensteuerpflichtige Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, welche ausschliess- lich Lohneinkommen haben, können auf eine ordentliche Veranlagung verzichten. Die Ausgestaltung der Abzüge für die Berufskosten hat einen Einfluss auf die Anzahl
quellenbesteuerter Erwerbstätiger, welche eine nachträgliche ordentliche Veranla- gung beantragen. Bei dieser Veranlagung werden die ordentlichen Abzüge berück- sichtigt. In der Schweiz wohnhafte quellensteuerpflichtige Personen werden diese Art der Veranlagung dann wählen, wenn sie dadurch eine günstigere Steuerbelastung er- halten. Es ist daher sinnvoll, die Abzüge so auszugestalten, dass diese gut im Quellensteu- ertarif berücksichtigt werden können und damit für die Quellensteuer und die Veran- lagung vergleichbare Steuerbelastungen resultieren. Die gleiche Steuerbelastung führt zu einer geringeren Anzahl von nachträglichen or- dentlichen Veranlagungsverfahren und bedeutet damit eine Vereinfachung sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerbehörden.
1.8.2 Zeitpunkt des Inkrafttretens
Gemäss Artikel 72 StHG in der seit dem 1. Januar 2022 geltenden Fassung nimmt der Bund bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. Das Inkrafttreten der vorliegenden Neuregelung ist gleichzeitig für die direkte Bundessteuer und die Steuern aller Kantone vorzusehen, damit die Ver- einfachungen erzielt werden können und ein Nebeneinander von unterschiedlichen Systemen des Abzugs vermieden wird. Wenn das kantonale Steuerrecht auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der geänderten StHG-Bestimmung nicht angepasst ist, findet diese direkt Anwendung. Die Kantons- regierung ist dann verpflichtet, die erforderlichen vorläufigen Vorschriften zu erlas- sen. Dazu gehört auch die Höhe der Pauschale für die kantonalen Steuern, da diese für die Anwendung der StHG-Bestimmung zwingend notwendig ist.
1.8.3 IT-seitige Anpassungen
Die Einführung eines pauschalen Abzugs für die Berufskosten unselbstständig er- werbstätiger Personen führt bei den kantonalen Steuerverwaltungen zu IT-seitigen Anpassungen.
2 Erläuterungen zu einzelnen Artikeln
2.1 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer
Art. 26 Abs. 1 Bst. b-e, 2 und 3
Mit der vorgeschlagenen Neuregelung werden im Absatz 1 die Abzüge abschliessend aufgezählt, welche unselbstständig erwerbende Personen als Berufskosten geltend machen können. Für den Fahrtkostenabzug (Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG) bleibt es bei der bisherigen Regelung. Die notwendigen Mehrkosten für die Unterkunft am Ar- beitsort an Arbeitstagen waren bisher unter den übrigen Berufskosten abzugsfähig. Diese werden nun im neuen Buchstaben b explizit aufgeführt, die Voraussetzungen für den Abzug bleiben gleich. Die notwendigen Mehrkosten für die Verpflegung aus- serhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit sollen weiterhin zum Abzug zugelassen werden. Beide Kosten sind auch notwendig, wenn - obwohl die Möglichkeit zum Homeoffice besteht - ausserhalb der Wohnstätte bzw. an der Arbeitsstätte gearbeitet
wird. Der Abzug für die Mehrkosten der Verpflegung soll - wie bisher in der Berufs- kostenverordnung vorgesehen - mittels eines Pauschalansatzes pro Hauptmahlzeit, an welchem eine auswärtige Verpflegung notwendig ist, erfolgen. Dieser Pauschalansatz soll auch gelten, wenn der Arbeitgeber bzw. die Arbeitgeberin die Mahlzeiten durch die Abgabe von Gutscheinen/Lunch-Check verbilligt oder wenn sie in einem subven- tionierten Gastronomiebetrieb des Arbeitgebers bzw. die Arbeitgeberin eingenommen werden können. Mit diesem einheitlichen Tagesansatz für alle unselbstständig er- werbstätigen Personen wird eine wesentliche Vereinfachung sowohl im Deklarations- als auch im Veranlagungsverfahren erzielt. Mit dem neuen Buchstaben d können die Kosten für mobiles Arbeiten und Arbeiten in anderen Räumlichkeiten (wie z. B. Co-Working-Spaces), welche der Arbeitgeber bzw. die Arbeitgeberin nicht erstattet, steuerlich abgezogen werden. Die Kosten für Arbeitsinstrumente (wie z. B. Bildschirm, Drucker) fallen ebenfalls unter diesen Ab- zug. Dieser Abzug ist auch möglich, wenn die Arbeitgeberin einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt. Mit der Beschränkung auf die notwendigen Kosten bleiben Lebens- haltungskosten weiterhin nicht abzugsfähig. Dies betrifft einerseits die Kosten für Räume, die nicht ausschliesslich für die Arbeit genutzt werden und andererseits auch andere vorwiegend private Ausgaben. Auch bei beruflich veranlassten Ausgaben kann ein Privatanteil an diesen Kosten (z. B. Bildschirm) sachgerecht sein. Die übrigen Berufskosten nach Artikel 26 Absatz 1 Buchstabe e umfassen alle weite- ren erforderlichen nachzuweisenden Kosten für die Berufsausübung. Diese Kosten können nicht mehr wie bisher pauschal geltend gemacht werden, sondern müssen ef- fektiv nachgewiesen werden. Die Qualifikation dieser Kosten entspricht dem bisheri- gen Recht. Diese Kosten umfassen zum Beispiel Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hard- und Software), Fachliteratur, Berufskleider, besonderen Schuh- und Kleiderver- schleiss, Gewerkschaftsbeiträge, die Mehrauslagen bei Schwerarbeit. Werden von der steuerpflichtigen Person die Kosten gemäss Absatz 1 effektiv geltend gemacht, so sollten auch für die kantonale Einkommenssteuer die Abzüge effektiv geltend gemacht werden. Eine unterschiedliche Geltendmachung der Berufskosten aus Steueroptimierungsgründen (z. B. pauschal bei der direkten Bundessteuer und ef- fektiv bei den kantonalen Steuern) ist nicht gerechtfertigt, sind die Kosten doch effek- tiv bekannt.
Absatz 2: Die Pauschale für die Berufskosten kann anstelle der einzelnen Kosten ge- mäss Absatz 1 von allen unselbstständig erwerbenden Personen geltend gemacht wer- den. Diese Pauschale umfasst sämtliche Berufskosten, welche bei der steuerpflichti- gen Person im Zusammenhang mit der Haupterwerbstätigkeit anfallen. Gestützt auf die verfügbaren Zahlen aus den Kantonen Bern, Basel-Landschaft und Solothurn er- scheint die Korrelation zwischen dem Einkommen und den Berufskosten sehr gering. Daher ist eine einkommensunabhängige Pauschale vorgesehen. Wie bisher ist diese Pauschale sachgerecht zu kürzen, wenn eine Teilzeitbeschäftigung oder eine Arbeit während eines Teils des Jahres vorliegt. Bei einer Arbeit während eines Teils des Jah- res ist die Pauschale im Verhältnis der gearbeiteten Monate zu jenen ohne Erwerbstä- tigkeit zu kürzen. Bei einer Teilzeitbeschäftigung ist die Pauschale anhand des Pen- sums zu kürzen. Die Anzahl der Arbeitstage kann dabei mitberücksichtigt werden.
Absatz 3: Die Kompetenz des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zur Fest- legung der Pauschalen besteht bisher gestützt auf Artikel 199 DBG, welche den Bun-
desrat beauftragt, die Ausführungsbestimmungen zu erlassen. In der zugehörigen Ver- ordnung 17 hat der Bundesrat diese Kompetenz an das EFD delegiert. Diese Kompe- tenz des EFD wird neu im Gesetz festgelegt.
2.2 Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember
Art. 9 Abs. 1 und 1bis
Absatz 1 entspricht dem Wortlaut des vorgeschlagenen Artikels 26 Absatz 1 DBG. Es gelten daher die Erläuterungen zu dieser Bestimmung unter Ziffer 2.1. Soweit der Text des DBG jenem des StHG entspricht, ist von einer identischen Bedeutung aus- zugehen 18. Die Kantone können - wie unter dem bisherigen Recht - die Fahrtkosten mit einem Maximalbetrag begrenzen. Da auch die Pauschale für die Berufskosten unter kantonalem Recht gemäss Ab- satz 1bis alle Berufskosten umfasst, können die übrigen Berufskosten, bei Geltendma- chung der effektiven Kosten, nicht mehr in Form einer Pauschale zum Abzug gebracht werden, sondern sind einzeln nachzuweisen. Werden von der steuerpflichtigen Person die Abzüge gemäss Absatz 1 effektiv gel- tend gemacht, so entfällt auch für die direkte Bundessteuer die Anwendung der Pau- schale gemäss Artikel 26 Absatz 2 DBG, da die Kosten bekannt sind.
Zu Absatz 1bis siehe analoge Erläuterungen zu Artikel 26 Absatz 2 DBG (Ziff. 2.1).
3 Auswirkungen
3.1 Finanzielle Auswirkungen auf den Bund
Die Zielsetzung der Reform besteht in einer aufkommensneutralen Lösung. Die fi- nanziellen Auswirkungen auf den Bund sind von der Höhe der zukünftigen Pauschale für die Berufskosten abhängig. Die Höhe des pauschalen Abzugs soll in der Verord- nung so festgelegt werden, dass diese Zielsetzung bestmöglich erreicht wird. Anhand der Zahlen aus den Kantonen Bern, Basel-Landschaft und Solothurn aus dem Jahr 2018 läge ein pauschaler Abzug für die Berufskosten für die direkte Bundessteuer bei 5800 Franken, um eine aufkommensneutrale Wirkung zu erzielen. Die Höhe von 5800 Franken ergibt sich durch Rundung auf 100 Franken aus den mit der jeweiligen Zahl der unselbstständig Erwerbstätigen gewichteten Mittelwerten von 6000 Franken für Bern, 5449 Franken für Solothurn und 5305 Franken für Basel-Landschaft. Eine aufkommensneutrale und gleichzeitig administrativ vereinfachende Wirkung setzt voraus, dass die Steuerpflichtigen die angebotene Pauschale bevorzugen und nur
17 SR 642.118 Verordnung über Kompetenzzuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement 18 Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 5.2 sowie ASA 75, 253 S. 256: Berufskos- ten eines Wochenaufenthalters
vergleichsweise wenige Personen über den Nachweis der effektiven Kosten einen hö- heren Abzug erhalten. Hierzu darf die Pauschale auch nicht zu tief angesetzt werden, da sich die Deklaration der effektiven Kosten sonst für mehr Steuerpflichtige lohnt. Umgekehrt profitieren bei einer höher angesetzten Pauschale mehr Steuerpflichtige von pauschalen Abzügen, die über ihren effektiven Auslagen liegen, was bei dieser Gruppe zu gewissen Mindereinnahmen führen würde. Diesen Aspekten wird bei der Festlegung der Pauschale Rechnung zu tragen sein. Die Pauschale ist jedoch in jedem Fall so festzulegen, dass die aufkommensneutrale Wirkung erzielt werden kann.
3.2 Auswirkungen auf Kantone und Gemeinden
3.2.1 Finanzielle Auswirkungen
Die Kantone können die Höhe der Abzüge und der Abzugspauschale selber festlegen. Es hängt daher von den Entscheidungen der kantonalen Gesetzgeber ab, ob auf Ebene der Kantone und Gemeinden eine aufkommensneutrale Lösung implementiert wird oder ob Mehr- oder Mindereinnahmen resultieren werden. Die finanziellen Auswir- kungen sind daher erst anlässlich der Umsetzung durch die Kantone bestimmbar.
3.2.2 Personelle Auswirkungen
Soweit die steuerpflichtigen Personen die Abzugspauschale anwenden, entfällt der Kontrollaufwand weitgehend. Dadurch verringert sich der Aufwand der Steuerpflich- tigen und der Steuerbehörden. Soweit die Steuerpflichtigen neben den effektiven Kos- ten für die Fahrtkosten und Mehrkosten für auswärtige Verpflegung auch noch übrige Berufskosten geltend machen, nimmt der Kontrollaufwand zu; bei den Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung kommt es hingegen infolge des einheitlichen Ansatzes zu einer Reduktion des Aufwands. Per Saldo wird der Aufwand reduziert. Der Um- fang des Minderaufwandes hängt insbesondere von der Höhe der Pauschale ab bezie- hungsweise von der Anzahl steuerpflichtiger Personen, welche sich für die Pauschale entscheiden.
3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft
3.3.1 Volkswirtschaftliche Effizienz, Neutralität der
Arbeitsformen und verzerrende Wirkung der Besteuerung Sofern die Arbeitgeberin die Wahl zulässt, kann eine unselbstständig erwerbstätige Person zwischen den folgenden beiden Arbeitsformen oder einer Kombination der- selben wählen:
1. Sie kann die Erwerbstätigkeit in einer Arbeitsstätte der Arbeitgeberin
ausüben. Liegen Wohnstätte und Arbeitsstätte hinreichend weit ausei- nander, muss die Person zwischen Wohnstätte und Arbeitsstätte pendeln, wodurch ihr Fahrtkosten entstehen. Unter Umständen entstehen überdies Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung.
2. Sie kann der Erwerbstätigkeit mittels mobilem Arbeiten oder Arbeiten
zu Hause nachgehen. Damit vermeidet sie die Fahrtkosten für das Pen- deln und gegebenenfalls die Mehrkosten auswärtiger Verpflegung. Dafür entstehen ihr Mehrkosten aus mobilem Arbeiten (z. B. Strom, Co-Wor- king-Space). Ins Gewicht fallen hier insbesondere die Raumkosten, falls
für die Tätigkeit ein ausschliesslich dafür genutztes Arbeitszimmer er- forderlich ist. Ein Kriterium für eine volkswirtschaftlich effiziente Besteuerung ist, dass sie die Wahl zwischen verschiedenen Arbeitsformen nicht verzerrt (Entscheidungsneutrali- tät). Wenn sich also eine Person in einer Welt ohne Steuern in Kenntnis aller Vor- und Nachteile für mobiles Arbeiten oder Arbeiten zu Hause statt für das Pendeln zur Ar- beitsstätte entscheidet, verlangt die Entscheidungsneutralität der Besteuerung, dass sich die Person auch in einer Welt mit Steuern für dieselbe Arbeitsform entscheidet. Neutral ist die Besteuerung in Bezug auf die Arbeitsformen, wenn die abziehbaren Berufskosten in beiden Fällen gleich hoch sind. Dies ist mit dem vorgeschlagenen fixen Pauschalabzug für die Berufskosten der Fall. Im Unterschied dazu wirkt sich ein Abzug der effektiven Kosten für diese Berufskostenarten nicht entscheidungsneutral aus, sondern verzerrt zugunsten der Wahlalternative mit den höheren effektiven Kos- ten. Im geltenden Recht wird meist das Pendeln steuerlich begünstigt, weil nur dann Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort und Mehrkosten für die auswärtige Ver- pflegung geltend gemacht werden können. Besonders gewichtig ist die Begünstigung, wenn die Fahrtkosten mit einer hohen Begrenzung oder sogar unbegrenzt zum Abzug zugelassen werden. Demgegenüber können Mehrkosten für einen Arbeitsraum am Wohnort regelmässig nicht geltend gemacht werden. Entscheidungsneutral im oben diskutierten Sinne ist an sich auch ein pauschaler Be- rufskostenabzug von null. Soweit damit erforderliche Berufskosten vom Abzug aus- geschlossen werden, liegt jedoch ein Verstoss gegen das Nettoprinzip vor. Demge- genüber wirkt ein höherer pauschaler Abzug der Verzerrungswirkung der Einkommensbesteuerung entgegen, weil er die effektive Steuerbelastung auf dem Er- werbseinkommen senkt. Diese Verzerrungswirkung entsteht, weil die Einkommens- steuer zwar das Erwerbseinkommen, nicht jedoch den Wert der Freizeit und weitge- hend auch nicht den Wert der Haushaltsproduktion steuerlich erfasst. Somit kann die Besteuerung des Einkommens niemals neutral wirken. Ein Berufskostenabzug senkt die effektive Steuerbelastung auf dem Erwerbseinkommen und vermindert dadurch die steuerliche Verzerrung zugunsten der Haushaltsproduktion und der Freizeit und zulasten der Erwerbsarbeit, was für die Beibehaltung des Abzugs spricht. Da der pauschale Berufskostenabzug gegenüber dem geltenden Recht aufkommens- neutral ausgestaltet wird, wirkt er der Verzerrung zulasten der Erwerbsarbeit in ähn- licher Weise entgegen wie das geltende Recht. Gegenüber dem geltenden Recht wirkt sich jedoch wohlfahrtserhöhend aus, dass der fixe pauschale Berufskostenabzug die Wahl der Arbeitsform nicht verzerrt.
3.3.2 Verteilungswirkung
Im heutigen Steuersystem profitieren v.a. Personen von höheren Abzügen und einer entsprechend geringeren Steuerbelastung, deren Wohnort weit vom Arbeitsort ent- fernt liegt. Mit der vorgeschlagenen Änderung würden Personen ohne oder mit unter- durchschnittlichen Pendelkosten von einem höheren pauschalen Abzug profitieren. Für Arbeitnehmende mit höheren effektiven Pendelkosten hängt die Wirkung davon ab, ob sie diese deklarieren oder trotz höherer Steuerbelastung die Pauschale geltend machen.
Für die Analyse der Berufskostenabzüge standen der ESTV detaillierte Daten aus den drei Kantonen Bern, Basel-Landschaft und Solothurn für das Jahr 2018 zur Verfü- gung. Die folgende Tabelle liefert für diese Kantone jeweils Angaben zur Höhe der bei der direkten Bundessteuer geltend gemachten Abzüge für Fahrtkosten, für die Mehrkosten auswärtiger Verpflegung, der übrigen Berufskosten sowie der Summe dieser drei Berufskostenabzüge. Neben dem Mittelwert enthält die Tabelle auch Werte für bestimmte Dezile bzw. Perzentile. Dezile teilen die unselbstständig Erwerbstäti- gen in 10 Gruppen mit jeweils 10 Prozent der unselbstständig Erwerbstätigen auf. Analog unterteilen die Perzentile die unselbständig Erwerbstätigen in 100 Gruppen mit jeweils 1 Prozent der unselbständig Erwerbstätigen. Dabei ordnen die Dezile bzw. die Perzentile die unselbstständig Erwerbstätigen nach der Höhe ihrer jeweiligen Be- rufskostenabzüge. Im 1. Dezil befinden sich die 10 Prozent der unselbstständig Er- werbstätigen mit den niedrigsten Berufskostenabzügen. Die für das erste Dezil ausge- wiesene Abzugshöhe gibt an, welcher Wert die unteren 10 Prozent von den oberen 90 Prozent der Datenwerte trennt, das zweite Dezil, welcher Wert die unteren 20 Pro- zent von den oberen 80 Prozent der Werte trennt usw. Statt dem Wert des 10. Dezils, der dem Höchstwert entspricht, wird der Wert des 99. Perzentils ausgewiesen. Dieser Wert trennt die unteren 99 Prozent vom obersten 1 Prozent der Datenwerte. 19
19 Das 99. Perzentil ist aussagekräftiger als das 10. Dezil, da der Wert nicht nur von einer einzigen Beobachtung abhängt, bei der es sich um einen Ausreisser nach oben oder schlimmstenfalls sogar um einen Erfassungsfehler handeln kann.
Kanton Mittel- 1. Dezil 2. Dezil 3. Dezil 4. Dezil 5. Dezil 6. Dezil 7. Dezil 8. Dezil 9. Dezil 99. Perz. wert
Fahrtkosten in Franken BE 1679 0 700 700 1100 1576 2222 3000 3000 3000 3000
BL 1127 0 700 960 960 960 960 960 1132 3000 3000
SO 1598 0 616 700 869 1456 2156 3000 3000 3000 3000
Mehrkosten für auswärtige BE 1845 0 0 1050 1600 1650 2700 3200 3200 3200 3200 Verpflegung in Franken BL 1470 0 0 0 735 1600 1650 2640 3200 3200 3200
SO 1372 0 0 0 495 1320 1600 2400 3200 3200 3200
Übrige Berufskosten in Fran- BE 2291 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2209 2576 3246 4000 ken BL 2440 2000 2000 2000 2000 2000 2173 2498 2978 3895 4000
SO 2296 2000 2000 2000 2000 2000 2052 2301 2669 3327 4000
Summe der Abzüge BE 5815 2501 3572 4600 5355 6077 6618 7248 8150 8433 10 200 BL 5037 2636 2960 3600 4292 4940 5600 6160 6664 8022 10 200
SO 5266 2209 2738 3600 4431 5177 6018 6714 7634 8281 10 136
Vergleicht man die Verteilung der Summe der Abzüge für Fahrtkosten, Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und übrige Berufskosten in der Tabelle mit dem aufgrund der Zahlen der Kantone BE, BL und SO aufkommensneutralen einheitlichen Pauschalabzug von 5800 Franken, so zeigt sich, dass die unteren Dezile künftig höhere Berufskostenabzüge geltend machen können als im heutigen Recht, während die oberen Dezile künftig geringere Berufskostenabzüge machen können als heute. Konkret profitieren bei der direkten Bundessteuer im Kanton BE 45 Prozent, im Kanton SO 57 Prozent und im Kanton BL 62 Prozent der unselbstständig Erwerbstätigen von der Reform.
Zerlegt man den Abzug von 5800 Franken in seine impliziten Teilkomponenten, so erweisen sich beispielsweise die unselbstständig Erwerbstätigen mit bisherigem Fahrtkostenabzug von unter 1544 Franken, einem bisherigen Abzug für die Mehrkos- ten auswärtiger Verpflegung von unter 1685 Franken und einem bisherigen Abzug für übrige Berufskosten von unter 2571 Franken bzw. einer beliebigen anderweitigen Kombination dieser drei bisherigen Abzüge mit einer Summe unter 5800 Franken als Gewinnerinnen und Gewinner.
Grafik 1: Verteilwirkung - Vergleich mit bisherigen Abzügen 12000
10000
Kanton BE Kanton BL Kanton SO 5800
In der Tendenz lassen sich anhand der direkten Bundessteuer die folgenden Gewinner- und Verliererkategorien ausmachen:
Gewinner/-in Verlierer/-in Fahrtkosten Erwerbstätige/-r ohne Fahrt- Pendler/-in mit Abonnement kosten; im öffentlichen Fernverkehr; Pendler/-in mit Fahrrad, Mo- Pendler/-in mit Auto oder mit torfahrrad oder Motorrad Motorrad mit weissem Kon- mit gelbem Kontrollschild; trollschild bei einer täglichen Erwerbstätige/-r mit Abon- Fahrdistanz über 10 bzw. 18 nement im öffentlichen Nah- km. verkehr.
Gewinner/-in Verlierer/-in Mehrkosten für Erwerbstätige/-r ohne Mehr- Erwerbstätige/-r mit Mehrkos- auswärtige Ver- kosten für auswärtige Ver- ten für nicht subventionierte pflegung pflegung; auswärtige Verpflegung. Erwerbstätige/-r mit Mehr- kosten für subventionierte auswärtige Verpflegung. Übrige Berufs- Erwerbstätige/-r mit Netto- Erwerbstätige/-r mit Nettolohn kosten lohn unter 85700 Franken. über 85700 Franken.
3.4 Auswirkungen auf die Gesellschaft
Im Rahmen der Massnahmen zur Eindämmung der Covid-19-Pandemie haben sowohl virtuelle Konferenzen als auch die Arbeit im Homeoffice eine grosse Entwicklung gemacht. Dies hat bei vielen Unternehmen auch zu einer grösseren Akzeptanz dieser Arbeitsformen geführt. Mit der Einführung einer einheitlichen Pauschale für die Be- rufskosten kann diese Entwicklung wesentlich unterstützt werden, indem damit mo- biles Arbeiten und Arbeiten im Homeoffice steuerlich neutral gegenüber der Arbeit am Arbeitsplatz im Betrieb behandelt wird.
3.4.1 Auswirkungen auf die Arbeitgeber
Die einheitliche Pauschale für die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung führt zu Änderungen im Lohnausweis. Die Bestätigung über «Kantinenverpflegung / Lunch- Checks» (Feld G im Lohnausweis) ist nicht mehr notwendig. Von der Arbeitgeberin vergünstigte Kantinenverpflegung und Lunch-Checks bis zum geltenden Maximalbe- trag gemäss Wegleitung zum Lohnausweis müssen nicht als Lohnbestandteil aufge- rechnet werden. Dies ist eine administrative Entlastung für die Arbeitgeberinnen. Na- turalbezüge werden wie bisher behandelt.
3.4.2 Auswirkungen auf die Arbeitnehmerinnen und
Arbeitnehmer Da die Vorlage im Einzelfall höhere oder niedrigere Berufskostenabzüge für die ein- zelnen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer beinhaltet, verändern sich die Einkom- menssteuerbelastungen. Vergleiche hierzu die Ausführungen in Ziffer 3.3. Für die voraussichtlich überwiegende Zahl der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, nämlich diejenigen, die den fixen Pauschalabzug für Berufskosten wählen dürften, ergibt sich eine leichte Zeitersparnis beim Ausfüllen der Steuererklärung. Für dieje- nigen, die ihre effektiven Kosten nachweisen wollen, erhöht sich der Aufwand für das Ausfüllen der Steuererklärung, da sie unter den übrigen Berufskosten die Abzüge für diese Kosten geltend machen müssen.
3.5 Auswirkungen auf die Umwelt
Die Vorlage eliminiert im Anwendungsbereich der fixen Berufskostenpauschale die heute zugunsten des Pendelns und zulasten des mobilen Arbeitens oder des Arbeitens zu Hause bestehende Verzerrung. Indem sich die effektiven Kosten für das Pendeln erhöhen reduziert sie die mit dem Pendeln einhergehenden negativen externen Effekte
in Form von Umwelt- und Staukosten. Sie kann zudem dazu beitragen, die morgend- lichen und abendlichen Spitzenlasten in der Verkehrsnachfrage etwas zu dämpfen, sodass die Verkehrsinfrastruktur auf weniger grosse Extremlasten ausgerichtet wer- den muss. Im Gegenzug kann aber die Beseitigung dieser Verzerrung zu einem erhöh- ten Wohnraumbedarf mit oder ohne Reduktion des Raumbedarfs an der Arbeitsstätte der Arbeitgeberin beitragen. Die ökologische Gesamtwirkung der Vorlage ist daher unklar.
3.6 Qualität der Schätzungen
3.6.1 Beschreibung der Schätzmethode
Die Schätzung des aufkommensneutralen fixen pauschalen Berufskostenabzugs als Ersatz für die bisherigen Berufskostenabzüge für Fahrtkosten, Mehrkosten für die aus- wärtige Verpflegung und den bisher einkommensabhängigen Pauschalabzug für üb- rige Berufskosten basiert auf detaillierten Daten über die Berufskostenabzüge der Kantone Bern, Basel-Landschaft und Solothurn. Zu diesem Zweck wurden zunächst die Mehreinnahmen simuliert, die entstehen, wenn die drei bisherigen Berufskostenabzüge gestrichen werden. Anschliessend wur- den die so generierten Mehreinnahmen für die neue fixe Berufskostenpauschale ver- wendet, wobei deren Höhe so festgesetzt wurde, dass weder Mehr- noch Minderein- nahmen gegenüber dem Status quo resultierten. Diese Simulation wurde für jeden der drei Kantone separat durchgeführt. Anschlies- send wurden die gewichteten Mittelwerte über alle drei Kantone gebildet und auf 100 Franken gerundet. Als Gewichtungsfaktor diente dabei die Anzahl der unselbstständig Haupterwerbstätigen mit Berufskostenabzug.
3.6.2 Qualität der Schätzmethode
Es ist offen, ob die verwendeten Daten aus den drei genannten Kantonen für die ganze Schweiz repräsentativ sind. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre der fixe pauschale Berufskostenabzug von 5800 Franken nicht aufkommensneutral. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Zahlen aus dem Jahr 2018 stammen und eine mögliche Ver- änderung des Anteils der mobilen Arbeit oder der Arbeit im Homeoffice, insbeson- dere als Reaktion auf die Covid-19-Pandemie, nicht wiedergeben. Eine weitere Unsi- cherheit besteht bezüglich des Anteils an Arbeitnehmenden, welche die effektiven Kosten deklarieren. In den Schätzungen wird von einem kleinen Anteil ausgegangen. Je höher dieser zu liegen kommt, desto eher wäre bei gegebenem Pauschalbetrag ge- genüber heute mit Mindereinnahmen zu rechnen.
3.7 Verhältnis zur Legislaturplanung und zur
Finanzplanung sowie zu Strategien des Bundesrates Die Vorlage ist weder in der Botschaft vom 29. Januar 2020 20 zur Legislaturplanung 2019–2023 noch im Bundesbeschluss vom 21. September 2020 21 über die Legislatur- planung 2019–2023 angekündigt. Die Vorlage erfüllt einen Bundesratsauftrag vom 17. November 2021.
4 Verfassungsmässigkeit
Die Vorlage stützt sich auf Artikel 128 BV, der dem Bund die Kompetenz zur Erhe- bung einer direkten Steuer erteilt, sowie auf Artikel 129 BV zur Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Die Vorlage ist verfassungskonform, da eine gewisse Schematisierung und Pauscha- lierung des Abgaberechts unausweichlich und deshalb auch zulässig ist. Diese Pau- schalierungen werden häufig eingesetzt, um die Veranlagung im Massenverfahren möglich zu machen. Mit der einheitlichen Pauschale, welche unabhängig vom Ar- beitsort ist, kann insbesondere vermieden werden, dass Arbeitgeber und Arbeitneh- mer die Anzahl Tage, an welchen im Homeoffice gearbeitet wurde, detailliert erfassen und bescheinigen müssen. Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Pau- schalierung insbesondere auch zulässig, wenn diese dazu führt, dass in bestimmten Einzelfällen jemand anders belastet wird als andere Steuerpflichtige in vergleichbaren Fällen. 22 Der Abzug für die übrigen Berufskosten kann im geltenden Recht wahlweise mit einer Pauschale oder mit den effektiven Kosten erfolgen. Steuerpflichtige, welche den pauschalen Abzug wählen, haben dabei sehr unterschiedliche effektive Kosten, jedoch einen identischen Abzug. Eine Verfassungswidrigkeit kann gemäss Bundes- gericht nur darin liegen, dass die Anwendung eines Erlasses zwangsläufig in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung be- stimmter Steuerpflichtiger führt oder systematisch bestimmte Gruppen in verfas- sungswidriger Weise benachteiligt. Die Möglichkeit des Nachweises der höheren Kosten verhindert, dass eine erhebliche Zahl von Steuerpflichtigen, nämlich jene mit hohen effektiven Berufskosten, in verfassungswidriger Weise benachteiligt werden. Da in der einheitlichen Pauschale alle Berufskosten enthalten sind, könnte eine Gruppe von Steuerpflichtigen bevorzugt werden, die Teile dieser Kosten, wie z.B. die Fahrtkosten im Falle des Homeoffice, vermeiden kann. Allerdings entstehen diesen Steuerpflichtigen wiederum andere Kosten, wie zur Einrichtung des Arbeitsplatzes, eines Internetanschlusses zuhause, des Druckers und Materials etc., welche anderen Steuerpflichtigen nicht entstehen und in einem mit den Fahrtkosten vergleichbaren Rahmen liegen. Eine absolute Gleichbehandlung lässt sich indessen nicht erzielen. Das liegt jedoch in der Natur der Sache und muss, bis zu einem gewissen Grad, hin- genommen werden. Nach Auffassung des Bundesamts für Justiz liegt demgegenüber eine systematische Benachteiligung einer ganzen Gruppe von Steuerpflichtigen vor, nämlich all jener Erwerbstätigen, die nicht die Möglichkeit zum Homeoffice haben
20 BBl 2020 1777
21 BBl 2020 8385
22 BGE 125 I 65, Erw. 3c S. 68
wie Handwerker, Industriearbeiter, Spitalpersonal etc. Bei dieser Personengruppe fal- len die Fahrtkosten tatsächlich an, während bei Erwerbstätigen, welche die Möglich- keit zum Homeoffice haben, die neue Pauschale aufgrund tiefer oder ganz fehlender Fahrkosten zu hoch ist. Eine Pauschale, die die Fahrtkosten umfasst, ist deshalb nach dieser Auffassung unzulässig.
Beilage (Erlassentwurf)