ATA/1032/2022

1) A______ SA a été inscrite au registre de commerce de Genève du 16 mars 2000 au 30 avril 2019, date à laquelle elle a déplacé son siège dans le canton de Vaud. Elle a pour but statutaire la détention de participations ainsi que l'activité financière et commerciale. Monsieur B______, domicilié depuis 2010 à C______, en est administrateur et salarié. Il a la signature individuelle et détient 90 % de son capital-actions. La société possède l'intégralité du capital-actions de D______SA (ci-après : D______), dont M. B______ est directeur financier et des achats.

2) À teneur d'une convention de prestations de services conclue le 5 janvier 2009, A______ SA devait réaliser des prestations commerciales et de gestion financière au profit de sa société D______ en contrepartie d'une redevance.

3) Dans le cadre de sa taxation pour l’année 2014, A______ SA a expliqué à l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) avoir constitué des « provisions pour risques et litiges » en raison d'une procédure fiscale ouverte à l'encontre de M. B______ par les autorités françaises. Le fisc français avait imputé à celui-ci les prestations qu’elle avait effectuées en 2009 à D______ et considéré que la rémunération des services en cause était uniquement imposable dans le chef de M. B______. Elle risquait de devoir supporter solidairement les impôts réclamés à ce dernier et, sous un autre angle, de devoir faire face dans ce cadre à un litige prud'homal avec M. B______. Il résultait du dossier qu’elle avait produit que le fisc français avait indiqué à M. B______, par pli du 14 novembre 2012, qu'il était susceptible de faire l'objet de rectifications fondées sur les dispositions de l'art. 155A du Code général des impôts (ci-après : CGI) et l'avait invité à produire des justificatifs sur ce point. Le 18 décembre 2012, le précité s'était vu adresser une proposition de rectification concluant à l'imposition se fondant sur l'art. 155A CGI pour les montants perçus par la contribuable au titre des prestations de services qu'il aurait personnellement réalisées en 2009, pour le compte de la contribuable, au bénéfice de D______. Il avait présenté ses observations le 16 février 2013, en concluant au rejet de la proposition en question. Le 18 avril 2013, le fisc avait maintenu en totalité les chefs de redressements et les pénalités. Cette position avait été confirmée par décision du 22 octobre 2013. Un avis d'imposition daté du 12 mars 2014 lui avait alors été adressé. Sa réclamation contre ledit avis d'imposition avait été rejetée le 3 novembre 2014. Il avait formé, le 13 janvier 2015, une « requête introductive d'instance » en vue d'obtenir la « décharge des compléments d'imposition » mis à sa charge pour l'année 2009 auprès du Tribunal administratif de Grenoble, lequel avait rejeté sa requête par jugement du 6 février 2017. Il avait fait appel de ce jugement le 27 mars 2017 auprès de la Cour administrative d'appel de Lyon.

4) Dans ses comptes de résultats 2015 et 2016, A______ SA a inscrit à charge des « provisions pour risques et litiges », respectivement « provisions pour risques » à concurrence de respectivement CHF 834'561.- et CHF 922'099.-.

5) Par bordereaux des 11 août 2016 et 24 août 2017, l'AFC-GE a taxé la contribuable pour les années 2015 et 2016 en réintégrant dans son bénéfice les provisions susmentionnées à concurrence de CHF 514'153.- (2015) et CHF 87'538.- (2016), précisant que malgré les dispositions du droit français, les redressements opérés en lien avec l'activité déployée par M. B______ pour la filiale française ne pouvaient pas être considérés comme des charges justifiées par l'usage commercial en droit suisse.

6) Les 9 septembre 2016 et 21 septembre 2017, A______ SA a formé réclamation contre ces bordereaux, renvoyant l’AFC-GE aux explications qu’elle avait données dans le cadre de sa taxation 2014.

Elle n’avait pas comptabilisé lesdits redressements, non encore définitifs, comme charges justifiées par l’usage commercial, mais avait uniquement pris en compte, par le biais d’une provision, le risque de redressement. Celle-ci se fondait sur le droit comptable suisse, qui exigeait de provisionner les risques fondés sur le droit fiscal et sur le droit du travail, ce dernier contraignant l’employeur à prendre en charge le dommage subi par son salarié du fait de ses activités. Les redressements concernaient, non pas D______, mais elle-même et M. B______.

7) Par décisions du 17 juin 2021, l'AFC-GE a rejeté ces réclamations, relevant que cette issue était conforme à ce que le Tribunal fédéral avait retenu à l’égard de la provision que la contribuable avait comptabilisée en 2014, pour les mêmes motifs (arrêt 2C_900/2020 du 20 mai 2021).

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a retenu que la contribuable n’avait pas prouvé le défaut d'actifs suffisants détenus par M. B______ en France, ni que l'autorité française aurait fait valoir la solidarité passive auprès d’elle, qu’elle n'était menacée d'aucune action judiciaire ou demande extra-judiciaire intentée par le précité tendant au remboursement des impôts dus par lui au fisc français et qu’il ne pouvait donc y avoir aucun risque de perte imminent (consid. 4.2 s.).

8) Par acte du 19 juillet 2021, A______ SA a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions du 17 juin 2021, concluant à leur annulation et à l’admission des provisions « sur litige fiscal France » à concurrence de CHF 544'797,18 (2015) et CHF 97'898,87 (2016).

Entre 2010 et 2011, elle avait effectué des prestations en faveur de D______, en lui facturant des honoraires de EUR 749'212.- (2010) et EUR 747'519.- (2011). Le 6 décembre 2013, le fisc français avait ouvert une procédure visant à imposer M. B______ sur ces honoraires. Le 30 avril 2015, le fisc français avait mis en recouvrement les impôts qu'il considérait être dus par M. B______ en raison de son activité pour elle en 2010 et 2011. À la demande de M. B______, elle avait accepté de payer en 2015 l'acompte réclamé à ce dernier par le trésor public français dans la mesure où ces frais étaient directement liés à l'exécution de son travail et en vertu de la solidarité prévue à l'art. 155A al. 3 du CGI. Le paiement de cet acompte était nécessaire pour permettre à M. B______ de pouvoir déposer une réclamation contre les avis d'imposition français. Elle avait donc comptabilisé une créance de CHF 647'249,90 envers le trésor public français. L’issue de cette réclamation paraissant défavorable, elle s’était trouvée devant un risque important de ne pas recouvrer cette créance, raison pour laquelle elle avait provisionné pour l’année 2015 un montant de CHF 544'797,18. En avril 2016, dite réclamation avait été rejetée. Pour tenir compte de cette nouvelle déconvenue procédurale et de l'augmentation du risque de ne pas recouvrer sa créance, elle avait augmenté la « provision sur litige fiscal France » de CHF 97'898,87.

Ces montants étaient en lien direct avec les honoraires qu’elle avait facturés à D______ et qui avaient été imposés en Suisse, même si l'administration fiscale française avait considéré, à tort, qu'ils devaient être imposés en France comme revenus de M. B______. Principale source de ses recettes, ces honoraires constituaient également la base de calcul de son bénéfice imposable. Pour « démontrer la bonne réalisation de ces honoraires » et « leur correcte imposition en Suisse », son intervention auprès de son employé était nécessaire. Il s'agissait « d'une dépense de bonne foi » et, donc, justifiée par l'usage commercial. De cette façon, elle avait agi de façon prudente et dans son intérêt « primaire ». En ce sens, son comportement ne pouvait souffrir d'aucun reproche, car elle avait agi conformément à son obligation de rembourser tous les frais imposés à son employé dans l'exécution de son travail. En tant que son directeur, M. B______ était notamment chargé de superviser les prestations qu’elle fournissait à D______, pour lesquelles elle percevait d'importants honoraires. Dans la mesure où le litige fiscal en France portait sur l'imposition de ces honoraires auprès de M. B______, les frais y relatifs étaient en lien direct avec l'exécution du travail de ce dernier dans son intérêt à elle. En l'absence de toute violation du contrat ou d'un acte illicite par M. B______, elle devait prendre en charge les frais imposés par le litige en France et verser, pour le compte de ce dernier, l'acompte requis par le trésor public français. La solidarité entre elle et M. B______ était imposée par l’art. 155A al. 3 CGI. En décembre 2019, ce dernier avait été définitivement condamné, sur la base de l'art. 155A CGI, à payer au fisc français des suppléments d'impôts en raison des rémunérations perçues par elle. Elle avait donc définitivement perdu sa créance de CHF 647'249,90 contre les finances publiques françaises.

Le principe de périodicité avait été respecté. Les provisions litigieuses devaient en outre être considérées comme des corrections de valeur de ses actifs et acceptées à ce titre.

9) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Aucune action judiciaire ni même demande extrajudiciaire de rembourser l'employé au sens de l'art. 327a de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (CO - RS 220) n'avait été intentée par M. B______ à l'encontre de A______ SA. Les rappels d'impôts français infligés à ce dernier ne constituaient manifestement pas des frais imposés par l'exécution du travail, au sens de l'art. 327a CO. Ces impôts étant intrinsèquement liés à la situation personnelle de M. B______, l'on ne pouvait pas exclure qu'ils correspondaient à des frais de nature privée de l’employé, ce qui les écarterait également du champ d'application de cette disposition légale. Il ressortait de cette disposition que le remboursement des frais devait avoir lieu en même temps que le paiement du salaire, sur la base du décompte établi par le travailleur. Or, la contribuable n'avait produit aucun décompte ou justificatif qu'elle aurait reçu de M. B______, dans le but de lui rembourser les frais effectifs qu'il aurait pris en charge. L’on n’était manifestement pas en présence d'un remboursement car les rappels d'impôts français n'avaient pas été payés par M. B______, avant de lui être remboursés, mais avaient été directement pris en charge par A______ SA.

M. B______ avait plusieurs « casquettes », soit celles de directeur, d'actionnaire majoritaire et d'administrateur de la société suisse. Il ressortait de la procédure en recouvrement française qu’il était également le « directeur de fait » de D______, étant précisé qu'il figurait alors en tant que directeur financier et des achats de cette société (cf. https://www.verif.com/societe/D______). Si M. B______ n'avait pas assumé simultanément ces différentes positions au sein de ces sociétés, la contribuable n'aurait vraisemblablement pas accepté un remboursement sur la seule base d'une demande de son employé, étant relevé que cette dernière ne précisait pas, ni ne démontrait de quelle manière cette demande avait été formulée.

S'agissant de la solidarité passive fondée sur les art. 155 al. 3 CGI et 1313 du Code civil français, A______ SA n'apportait pas la preuve que M. B______ ne détiendrait pas d'actifs importants en France, qui auraient amené l'autorité française à faire valoir la créance d'impôts auprès d'elle, plutôt qu'auprès de M. B______. Force était au contraire de constater que la procédure française n'était dirigée que contre M. B______, tout comme l'avait été la procédure de recouvrement initiée à son encontre.

Elle ne prétendait pas que la provision litigieuse trouvait sa source dans un acte illicite ou contraire aux mœurs. Elle considérait que la charge que la provision était censée couvrir n'était pas justifiée par l'usage commercial, ce qui excluait d'emblée la déductibilité de la provision. En effet, il n'était pas contesté que la charge qu'entendait, in fine, supporter la société suisse était constituée des impôts étrangers réclamés à son employé, M. B______. Or, selon le droit suisse, seuls les impôts fédéraux, cantonaux et communaux constituaient des charges justifiées par l'usage commercial. Les impôts français dus par M. B______ n’étaient dans aucun rapport de connexité objective avec l'activité commerciale de la société, celle-ci ne devant les supporter ni en vertu de l’art. 155 CGI ni en vertu

La provision comptabilisée à fin 2016 était excessive. La dotation à la provision s'était élevée à CHF 320'408.- en 2014, à CHF 514’153.- en 2015 et à CHF 87’538.- en 2016, soit un total de CHF 922’099.- au 31 décembre 2016. Or, de l'aveu même de A______ SA, seul un montant de CHF 647'249,90 avait été versé aux finances publiques françaises, le 16 décembre 2015. Dans ses conclusions, la société s'opposait à des reprises de CHF 544’797,18 (2015) et CHF 97'898,87 (2016), alors que les reprises litigieuses s’élevaient à CHF 514’153.- (2015) et CHF 87'538.- (2016), soit les montants ressortant de ses états financiers.

10) a. Avec sa réplique, A______ SA a produit une décision de son conseil d’administration du 27 janvier 2020 confirmant qu’elle devait prendre à sa charge les impôts français résultant de l’activité déployée par M. B______ au profit de la société. En 2015 et 2016, M. B______ ne disposait d’aucun actif en France, mais seulement en Suisse et aux Etats-Unis, de sorte qu’il était inévitable que les autorités françaises auraient usé de la solidarité prévue par l'art. 155A al. 3 CGI pour s'en prendre à elle. Elle produisait les taxations françaises (pour l’année 2009) et suisses (pour les années 2015 à 2017) de M. B______. De bonne foi, elle avait donc opéré directement les paiements à la demande de ce dernier.

C’était bien elle qui avait imposé à M. B______ d'exercer son activité principalement pour ses filiales à l'étranger, et notamment la France, et organisé la relation de travail avec ce dernier d'une façon telle que cela avait permis aux autorités fiscales françaises de s'en prendre à lui. L'acompte nécessaire à sa défense en France avait bien été causé en raison de l'activité de M. B______ pour elle et selon ses directives. Il s'agissait donc de frais imposés par l'exécution du travail qu’elle devait rembourser à son employé selon l'art. 327a CO. En outre, elle était en droit de conclure un accord avec son employé pour effectuer directement le paiement en lieu et place d'un remboursement à ce dernier.

Ses conclusions visaient les montants des provisions inscrits dans ses comptes pour les périodes fiscales 2015 et 2016 (avant divers ajustements de taux de change). Elles avaient donc pour but de faire admettre les montants provisionnés de CHF 544'797,18 (2015) et CHF 97'898,87 (2016) et faire échec aux dissolutions effectuées par l'AFC-GE, soit CHF 514’153.- en 2015 et CHF 87'538.- en 2016.

b. La décision précitée du conseil d’administration est signée seul par M. B______, qui a présidé la séance ayant eu lieu le 20 janvier 2020, l’identité d’autres membres du conseil qui y auraient participé n’étant pas indiquée.

11) Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé que, dans ses bilans, la société avait inscrit les provisions litigieuses sous la dénomination « provision pour risques et litiges » (2015) et « provision pour risques » (2016). Or, en vertu du principe de l'autorité formelle du droit comptable, elle ne pouvait désormais prétendre qu'il s'agissait de provisions pour risques de perte sur créances débiteurs, sous peine de violer le principe formel de déterminance. L'on voyait mal comment et pour quelle raison l’intéressée pourrait se prévaloir d'une provision pour risques de perte sur créances débiteurs, alors qu'il n'existait aucun débiteur en lien avec la présente affaire.

12) Dans une écriture spontanée du 3 février 2022, A______ SA a exposé avoir comptabilisé les sommes versées au fisc français dans un compte « débiteur fisc France redressement fis. ». Les comptes pour créance contre ce fisc et la provision afférente présentaient le même intitulé « redressement fiscal ». C’était dans l’espoir de récupérer l’acompte versé au fisc français qu’elle avait considéré avoir une créance envers celui-ci. Compte tenu du risque de récupérer cette créance, elle l’avait provisionnée.

13) Selon les pièces produites par A______ SA, M. B______ a fait l’objet, le 6 décembre 2013, d’une « proposition de rectification » relative aux années fiscales 2010 et 2011. Le 25 novembre 2014, les redressements envisagés dans ladite proposition ont été maintenus. Le 30 avril 2015, la procédure de « mise en recouvrement » du fisc français a été ouverte. L’opposition formée à cette procédure a été rejetée le 22 septembre 2015. Par arrêt du 16 mai 2019, la Cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel formé contre le jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 6 juin 2017 déboutant M. B______ de sa requête du 20 juin 2016 « en décharge des cotisations primitives d’impôts » 2010 et 2011. Le Conseil d’État a rejeté le pourvoi formé contre l’arrêt de la Cour administrative d’appel le 3 juin 2019.

Les communications et décisions précitées ont toutes été adressées exclusivement à M. B______.

14) Par jugement du 4 avril 2022, le TAPI a rejeté le recours.

Il convenait d’adopter la même approche que dans l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_900/2020, qui portait sur la provision comptabilisée en 2014 par

Le risque résultant d'une créance en remboursement dont M. B______ disposerait contre la contribuable en application de l'art. 324a CO n’apparaissait pas concrètement, aucune action judiciaire ou demande extra-judiciaire intentée par M. B______ tendant au remboursement des impôts dus par lui au fisc français n’ayant été intentée. L’on ne voyait pas sur quelle base M. B______ aurait pu réclamer ce remboursement en 2015 ou 2016, étant donné que ces impôts n’étaient pas encore dus définitivement, mais seulement dès 2019. Il n'y avait par conséquent en 2015 et 2016, sous cet angle, aucun risque de perte imminent. Dès lors qu’au cours de ces années l’intéressée n’était pas effectivement tenue au remboursement en application de cette disposition légale, elle ne pouvait pas considérer la somme en question comme une charge justifiée commercialement venant en déduction de son bénéfice. Or, par définition, seule une telle charge pouvait faire l’objet d’une provision, étant rappelé que les provisions pour des charges futures ainsi que pour risques futurs n’étaient pas admissibles.

Aucune base légale ne permettait de considérer que A______ SA avait été créancière à l’encontre du trésor public français de la somme qu’elle lui a versée pour M. B______, puisque celui-ci en était le seul débiteur et donc le seul créancier potentiel. La société s’était acquittée d’une dette d’impôt dont elle n’était pas débitrice et ne pouvait ainsi pas prétendre à une éventuelle restitution de la somme versée, ni donc comptabiliser une provision pour perte sur créance. Cette perte n’était au demeurant pas imminente en 2015 et/ou 2016 puisque le litige s'était poursuivi durant plusieurs années, avant d’aboutir à la décision du Conseil d'État de la République française du 21 novembre 2019 rejetant définitivement la position de M. B______.

La dissolution des provisions se justifiait enfin d’autant plus que la somme versée par la contribuable au fisc français pour M. B______ s’apparentait à une prestation appréciable en argent pouvant, d’une part, être imposable auprès de ce dernier et, d’autre part, intégrée au bénéfice imposable de A______ SA parce que constituant une distribution ouverte ou dissimulée du bénéfice.

15) Par acte expédié le 9 mai 2022 à la chambre administrative de la Cour de justice, A______ SA a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation, reprenant ses conclusions précédentes.

La solution adoptée dans l’arrêt du Tribunal fédéral pour la période fiscale 2014 ne pouvait être transposée telle quelle aux années fiscales 2015 et 2016, dès lors que la provision pour ces deux années avait été effectuée pour risques de pertes sur créance débiteur et non pour risque de pertes imminentes comme en 2014. En procédant à un « copier-coller » de l’arrêt effectué – y compris les fautes de frappes contenues dans celui-ci – le jugement attaqué souffrait d’un manque de motivation.

Elle avait payé en 2015 l’acompte nécessaire à contester en France les avis d’imposition. Cet acompte avait été versé au trésor public français, en exécution de son obligation de prendre à sa charge les frais imposés à son employé en exécution de son travail et de la solidarité que lui imposait l’art. 155 A al. 3 CGI puisqu’elle avait perçu les revenus repris auprès de son employé en France. Il existait un risque élevé en 2015 et 2016 qu’elle ne pourrait recouvrer les montants en question. Les provisions ainsi constituées devaient être admises.

L’administration fiscale française avait retenu que M. B______ devait être imposé comme s’il avait perçu lui-même, en 2010 et 2011, une partie des honoraires facturés par la recourante à sa filiale française. Les pièces produites prouvaient l’absence de biens de M. B______ en France et, ainsi, l’exposition de la recourante au risque d’être recherchée en France pour la créance fiscale de son employé.

La recourante n’envisageait pas un remboursement des impôts de M. B______. Sans le paiement par ses soins de l’acompte nécessaire, son employé n’aurait pas pu agir en justice. Elle avait été tenue, en vertu de l’art. 327a CO, à ce paiement. Les honoraires pour lesquels son employé avait été taxé avaient intégralement été perçus par la recourante. Il était donc justifié qu’elle intervienne en faveur de son employé. L’acompte litigieux avait été versé en 2015, de sorte que sa provision en 2015 respectait le principe de la périodicité. Compte tenu du rejet de son opposition en 2016, elle avait augmenté la provision en 2016 de CHF 97'898.87, afin de la porter au montant total de l’acompte versé au fisc français. Elle n’avait de la sorte pas provisionné un risque futur, mais tenu compte de la situation au jour de l’établissement de ses comptes. Une correction de valeur avait dû être opérée, dès lors qu’au fil des procédures conduites en France, les chances d’obtenir le recouvrement de la somme versée, à savoir d’obtenir gain de cause dans lesdites procédures, s’amenuisaient. Une telle manière de faire était compatible avec les art. 960a al. 3 CO et 63 al. 1 let. b LIFD.

16) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

La décision du conseil d’administration de la recourante prenant en charge l’acompte dû au fisc français avait été prise quatre ans après le paiement de ce montant. Elle ne démontrait pas l’existence d’une demande extrajudiciaire. En outre, elle n’avait pas payé un acompte nécessaire à la contestation d’impôts en justice. Il s’agissait de garanties à hauteur des droits contestés par M. B______. Ces droits étaient les impôts dus par ce dernier, payés par la recourante, en 2015 déjà, alors que son conseil d’administration n’avait pris cette décision qu’en 2020.

17) La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet.

18) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.