ATA/271/2008

1.

M. D______ est domicilié à M______ en France.

En 2001 et 2002, il a travaillé à Genève et c’est l’impôt à la source relatif à ces années-ci qui fait l’objet du litige.

2.

Selon l’attestation-quittance 2001, datée du 15 janvier 2002 et concernant la période du 1er janvier au 30 juin 2001, M. D______ a réalisé un salaire brut de CHF 69’550.- versé par son employeur, la C______, sur lequel celle-ci avait prélevé un impôt à la source de CHF 15’057,60 calculé sur la base d’un taux d’imposition de 21,65 %. M. D______ apparaissait comme divorcé et avait été taxé en qualité de célibataire.

Ce document mentionnait qu’il était susceptible de réclamation jusqu’au 31 mars 2002 au plus tard, par référence à l’article 23 alinéa 2 lettre a de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1934 (D 3 20 - LISP).

3.

Par pli recommandé posté le 11 février 2002, M. D______ a écrit à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) pour l’informer qu’il avait cessé son activité à la C______ et dans le canton de Genève le 30 juin 2001. L’attestation-quittance précitée faisait état d’une taxation portant sur un montant de CHF 69’550.- au taux de 21,65 % "équivalent à un salaire annuel d’environ CHF 130’000.-". Son revenu pour toute l’année 2001 dans le canton de Genève ne s’étant élevé qu’à CHF 69’550.-, il souhaitait savoir s’il était possible de corriger son imposition.

4.

Sans répondre à ce courrier par une lettre, l’AFC a adressé à M. D______, sous pli simple daté du 26 juillet 2002, une rectification d’imposition dont il résulte que le revenu de CHF 69’550.- correspondait à un salaire mensuel moyen de CHF 11’591.- imposé au taux de 22,05 %. L’impôt dû ascendait à CHF 15’335,80 et le contribuable devait s’acquitter d’ici le 25 août 2002 d’un solde de CHF 278,20.

Cette rectification d’imposition était envoyée à M. D______ à l’adresse de la C______. Elle ne comportait aucune voie de droit.

5.

Par lettre-signature expédiée le 10 septembre 2002, M. D______, alors domicilié à T______, a renvoyé à l’AFC une copie de son courrier du 11 février 2002 en réitérant sa demande de rectification d’imposition.

6.

Par décision du 19 novembre 2002 envoyée sous pli simple au contribuable à son adresse en France, l’AFC, considérant le courrier du 10 septembre 2002 comme une réclamation, a estimé que celle-ci était tardive car elle n’avait pas été présentée dans le délai de trente jours dès la notification du bordereau, en application de l’article 349 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05). Cette rectification était conforme aux dispositions légales et réglementaires. L’AFC exposait par ailleurs que la durée d’activité du contribuable à Genève ayant été inférieure à 12 mois, le montant global du produit de l’activité du travail ne saurait être reporté sur l’année civile complète pour la détermination du taux. Cette décision sur réclamation était susceptible de recours dans les trente jours auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRICC).

Cette décision relative à l'impôt à la source 2001 n’a pas fait l’objet d’un recours et elle est devenue définitive.

7.

Selon l’attestation-quittance concernant l’impôt à la source 2002, établie le 28 janvier 2003 par la C______, M. D______ avait réalisé un revenu de CHF 107’236,25 durant la période d’assujettissement du 1er janvier au 31 décembre 2002. L’employeur avait appliqué un taux de 18,50 % et opéré une retenue au titre de l’impôt à la source de CHF 19’538,70. Ce document précisait qu’il pouvait faire l’objet d’une réclamation jusqu’au 31 mars 2003 au plus tard.

8.

Le 27 février 2003, l’AFC a reçu de la société E______ S.A. à Genève une attestation-quittance relative à M. D______ pour la période d’assujettissement du 1er avril au 31 décembre 2002. Le contribuable avait reçu un montant de CHF 70’000.- sur lequel l’employeur avait retenu CHF 10’185.- au titre de l'impôt à la source calculé au taux de 14,55 %.

Ce document spécifiait également qu’il pouvait faire l’objet d’une réclamation jusqu’au 31 mars 2003 au plus tard.

9.

Le 3 novembre 2003, l’AFC a envoyé sous pli simple à M. D______, à l'adresse de la C______, une rectification d’imposition pour la période d’assujettissement du 1er janvier au 31 décembre 2002 en retenant un revenu imposable de CHF 177’236.- correspondant à un salaire mensuel moyen de CHF 14’769.- imposé au taux de 24,80 %. L’impôt total ascendait CHF 43’954,55. Après déduction des retenues déjà effectuées à hauteur de CHF 30’023,70, le solde dû par le contribuable d’ici le 3 décembre 2003 se montait à CHF 13’930,85. Ce document ne comportait aucune voie de droit.

10.

Par pli simple du 27 février 2004 adressé cette fois-ci au contribuable à son adresse privée à T______, l’AFC a informé celui-ci de la rectification de son imposition pour l’année d’assujettissement 2002 et du solde à verser d’ici le 27 mars 2004 s’élevant, comme indiqué ci-dessus, à CHF 13’930,85. Un intérêt moratoire de 2 % était dû sur les montants payés hors de ce délai. Cette décision était susceptible de réclamation dans les trente jours.

11.

Le 12 mars 2004, le contribuable s’est acquitté du solde d’impôts dû pour 2001.

12.

Par lettre-signature datée du 19 mars 2004 et expédiée le 22 mars 2004, M. D______ a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau rectificatif du 27 février 2004. Ledit bordereau lui impartissait un délai de trente jours pour contester ou payer. Le 4 mars 2004, il avait reçu des rappels comportant des intérêts de retard relatifs aux rectificatifs d’impôts 2001 et 2002. Il ne comprenait pas ce soudain acharnement de l’AFC. Le 11 février 2002, il avait demandé à l’AFC de revoir son imposition 2001 et onze mois plus tard, celle-ci lui avait répondu que son recours était tardif alors qu’il avait été déposé dans les trente jours.

M. D______ ajoutait que le 3 janvier 2002, la C______ lui avait versé la somme de CHF 107’236,25, conformément à un procès-verbal de conciliation signé par les parties devant le Tribunal des prud’hommes le 17 décembre 2001. Il produisait ce document, à teneur duquel "la C______ devait lui verser CHF 100’000.-, nets de charges sociales, à titre de commissions. L’impôt à la source serait retenu sauf prescriptions légales contraires et calculé sur la base de ce seul revenu pour 2002".

La C______ s’était également engagée à lui verser un montant équivalent à un tiers des commissions nettes qui seraient perçues sur la vente des immeubles énumérés dans le courrier de son avocat au conseil de la C______ du 9 avril 2001 ainsi que sur la vente des V______ à la I______ pour autant que la vente intervienne d’ici le 31 décembre 2002. Ce procès-verbal se terminait par la phrase suivante : "en cas de non paiement d’ici le 3 janvier 2002 par la C______, D______ reprendra l’intégralité de ses droits".

Au pied de ce procès-verbal était rappelé l’article 23 alinéa 4 de la loi sur la juridiction des prud’hommes (juridiction du travail) du 25 février 1999 (LJP - E 3 10) selon lequel les procès-verbaux de conciliation ont la même valeur que les jugements définitifs rendus par le tribunal. Enfin, M. D______ joignait la note d’honoraires de son conseil, auquel il avait dû verser, TVA comprise, CHF 13’181.-. Il demandait la déduction de ce dernier montant des CHF 107’236,25 précités au motif qu’il avait dû engager ces frais pour récupérer le montant de cette transaction.

Au moment du versement de cette somme début janvier 2002, il n’exerçait plus d’activité lucrative à Genève. Il n’avait retrouvé une activité dans cette ville que le 1er avril 2002 avec un revenu nettement inférieur à celui qu’il réalisait précédemment. Son salaire mensuel net s’élevait à CHF 4’773.-. L’impôt à la source avait toujours été prélevé tant sur son salaire que sur les honoraires qui lui étaient dus par son ancien employeur. Bien que divorcé, il avait des enfants qu’il devait aider financièrement car ils étudiaient, alors qu’il était imposé comme célibataire. Il réitérait ses conclusions en priant l’AFC de réexaminer le rectificatif établi pour 2002, en tenant compte de la facture de son avocat et en supprimant les intérêts figurant dans le rappel du 4 mars 2002 (recte 2004). Sa taxation 2001 devait être revue puisqu’il avait été imposé sur la base d’un revenu annuel de CHF 130’000.- et non pas de CHF 69’550.-. Enfin, il sollicitait un délai de paiement.

13.

Le 19 juillet 2004, l’AFC a prié le contribuable de lui transmettre une attestation d'E______ S.A. indiquant la date exacte de prise d’activité en 2002, l'intégralité du jugement précité des prud’hommes et une attestation de la C______ indiquant comment la somme en question se composait et pour quelle période celle-ci était versée.

Par ailleurs, des délais de paiement lui étant octroyés, les intérêts moratoires dus pour 2004 à raison de 2 % feraient l'objet d'un décompte séparé.

14.

Le 1er août 2004, le contribuable a renvoyé à l’AFC une copie du procèsverbal de transaction par devant les prud'hommes et de la note d’honoraires de son conseil.

Son nouvel employeur n’avait jamais établi de contrat d’engagement.

La C______ ne rédigerait certainement pas l’attestation requise par l’AFC, compte tenu des mauvais termes dans lesquels ils s'étaient quittés, de sorte qu'il ne pouvait produire cette pièce.

15.

Le 22 novembre 2004, l’AFC a réclamé une nouvelle fois une attestation d’E______, une attestation de scolarité de l’enfant du contribuable né en 1977 mentionnant si celui-ci était étudiant au 31 décembre 2001, de même que les justificatifs des revenus bruts réalisés par celui-ci durant l’année 2001, tant en Suisse qu’à l’étranger. La même demande était faite pour son enfant né en 1978, les documents requis devant être établis respectivement au 31 décembre 2001 et 31 décembre 2002.

Enfin, le contribuable devait joindre les justificatifs des pensions alimentaires versées par ses soins durant les années 2001 et 2002.

16.

Le 5 décembre 2004, M. D______ a répondu à l’AFC qu’il avait divorcé en 1988. Il avait alors demandé s’il était possible de tenir compte des pensions versées à son ex-épouse. Il lui avait toujours été répondu négativement. Il avait toujours été imposé comme célibataire alors qu’il avait une garde conjointe, de sorte que ses enfants habitaient avec lui tous les mardis soirs, mercredis, samedis, dimanches et la moitié de toutes les vacances scolaires. Dès l’âge de 18 ans, ils avaient vécu à 100 % avec lui, ce qui n’avait rien changé pour lui sur le plan fiscal. L’aîné allait avoir 28 ans et le second 26 ans et demi ; ils étaient autonomes et il ne leur versait plus de pension alimentaire. Il n’existait aucune raison pour qu’il communique à l’AFC les attestations de revenus de ses enfants.

Il avait déjà produit l’attestation de son nouvel employeur indiquant la date de prise d’activité. Enfin, il invitait l’AFC à lui écrire à l’adresse de son employeur avec la mention "confidentiel", les courriers de l’AFC ne concernant pas les autres employés, ou alors de lui écrire à son domicile en France.

17.

Le 25 avril 2005, l’AFC s’est référée à la réclamation du 22 mars 2004. Au vu des nouveaux éléments portés à sa connaissance, elle avait procédé à une rectification de l’imposition 2001 pour la période du 1er janvier au 30 juin 2001 et cette nouvelle décision annulait et remplaçait celle notifiée le 19 novembre 2002. La réclamation du 22 mars 2004 avait été faite hors du délai prévu par l’article 39 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et elle était donc irrecevable. Toutefois, pour tenir compte des motifs invoqués, l’AFC avait imposé la somme de CHF 176’786.- au taux de 28,5 % pour un salaire mensuel moyen de CHF 20’528.- de sorte que l’impôt total s’élevait à CHF 50’384.-. Déduction faite des retenues déjà opérées, soit CHF 34’896.-, et des intérêts moratoires ainsi que d’un crédit d'impôt de l’année 2002 à hauteur de CHF 7'128,10, le solde en faveur de l’AFC ne s’élevait qu'à CHF 8’081,40.

18.

Par décision du 25 avril 2005, l’AFC a également procédé à la rectification de l’imposition de l’année 2002 pour la période du 1er avril au 31 décembre 2002. Elle a retenu un revenu imposable de CHF 70’000.- correspondant à un salaire mensuel moyen de CHF 7’770,80 imposé au taux de 17,75 %, soit un impôt de CHF 12’425.-. Compte tenu des versements déjà effectués et des intérêts, un solde de CHF 7’128,10 en faveur du contribuable avait été porté à son crédit pour l’année 2002 comme indiqué ci-dessus.

Ces deux décisions portaient la mention qu’elles pouvaient faire l’objet d’un recours auprès de la CCRICC.

19.

Par lettre-signature postée le 4 mai 2005, M. D______ a recouru contre ces deux décisions auprès de la CCRICC. La somme que lui avait versée la C______ en 2002 ne devait pas être imposée en 2001 et pour cette dernière année, seul le salaire qui lui avait été payé par la C______ du 1er janvier au 30 juin 2001, soit CHF 69’550.-, devait être taxé. Il devait se voir appliquer un taux de 14,75 % ce qui représentait un impôt de CHF 10’258,65. Compte tenu des paiements qu’il avait déjà effectués, l’AFC devait lui rembourser CHF 5’093,10.

Pour 2002, il fallait ajouter au salaire versé par E______ s’élevant à CHF 70’000.- le montant de CHF 107’236,25 d’indemnité payé par la C______ et déduire de cette somme la note d’honoraires de son conseil, de sorte que son revenu 2002 s’élevait à CHF 164’055,25 imposé au taux de 23,30 %. Il en résultait un impôt de CHF 38’224,85. Comme ses versements pour 2002 s’élevaient à CHF 40’363,70, l’AFC devait lui rembourser pour cette année-ci CHF 2’138,85. Il se référait à une jurisprudence du tribunal de céans (A/465/199 – recte : ATA/635/1995 du 14 novembre 1995 dans la cause n° A/465/1995) dans laquelle il avait été jugé qu’en annualisant le revenu d’un contribuable, l’AFC calculait un revenu fictif ce qui était contraire au principe de l’imposition selon la capacité contributive. Le tribunal de céans avait admis que l’AFC avait fait une application de l’article 17 alinéa 3 LCP qui n’était pas conforme au but de la loi, violant ainsi le principe d’égalité de traitement. Il ajoutait qu’il était plus facile de s’acharner sur quelqu’un qui avait peu de revenu et ne pouvait s’offrir un ténor du barreau en matière fiscale, plutôt que d’essayer d’être juste.

20.

Le 28 janvier 2006 (sic), l’AFC a répondu en concluant au rejet du recours.

La déduction des frais d’avocat n’était pas possible, l’article 4 alinéa 1er de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LIS - D 3 20) énumérant de manière exhaustive les déductions autorisées et ces frais n'y figurant pas.

La somme versée à titre transactionnel par la C______ en 2002 avait trait à des commissions pour l’activité exercée par le contribuable en 2001. Par la signature de cette transaction, le contribuable avait acquis un droit ferme et cette créance était devenue inconditionnelle. L’AFC aurait dû formellement ouvrir une procédure de rappel d’impôt pour procéder à la rectification de la taxation 2001, celle-ci étant devenue définitive. S’il était confirmé que ce montant concernait bien l’année d’assujettissement 2001, l’AFC concluait par économie de procédure à ce qu’il soit renoncé à l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et à l’admission du bien-fondé de l’imposition de ce montant en 2001. S’agissant du taux, le contribuable ne pouvait pas bénéficier d’un barème d’imposition concernant l’année entière puisqu’il avait travaillé à Genève du 1er janvier au 30 juin 2001 puis du 1er avril au 31 décembre 2002. Pour 2001, l’AFC avait déterminé le taux d’imposition par rapport à un revenu annuel de CHF 246’226.- au taux de 28,50 % pour un célibataire sans charge de famille. Il en allait de même pour 2002 pour un revenu annuel de CHF 70’000.- qui devait être taxé au taux afférent à un revenu mensuel moyen de CHF 7’770.- soit un taux de 17,75 % pour un célibataire sans charge de famille.

21.

Par décision du 7 mai 2007, la CCRICC a rejeté le recours. L’imposition à la source pour 2001 était devenue définitive, la décision sur réclamation du 19 novembre 2002 n’ayant pas été contestée. Par économie de procédure, la CCRICC admettait dans son principe la rectification d’imposition 2001. Elle a considéré qu’à teneur du procès-verbal de conciliation du 17 décembre 2001 le contribuable avait acquis à cette date un droit ferme et inconditionnel au paiement de la somme de CHF 107’236.- et l’AFC avait à juste titre imposé cette somme en 2001 même si le versement était intervenu au début du mois de janvier 2002. La déduction des frais d’avocat n’était pas possible pour les raisons retenues par l’AFC. Quant au taux d’imposition pour 2001 et 2002, il était conforme au calcul effectué par l’AFC par référence à l’article 1 alinéa 1er d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RLIS - D 3 20.01) selon le barème personne seule.

22.

Par pli recommandé posté le 13 juin 2007, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision qu’il avait reçue le 23 mai 2007 en reprenant ses conclusions et en demandant la condamnation de l’AFC à lui rembourser pour l’année 2002 la somme de CHF 2’138,85.

23.

Le 25 juin 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours.

24.

Le 31 juillet 2007, M. D______ s’est prévalu du principe de la bonne foi car le procès-verbal de la transaction était clair et prévoyait expressément que l’impôt à la source serait retenu sauf prescriptions légales contraires. Il serait calculé sur la base de ce seul revenu pour 2002. Il avait reçu cette somme le 3 janvier 2002. Il avait pu en disposer en 2002 seulement.

De plus, selon l’article 51 LPFisc, un rappel d’impôt était exclu lorsque le contribuable avait déposé une déclaration complète et précise. Ces déclarations en 2001 et 2002 ne pouvaient être incomplètes puisqu’elles avaient été établies par ses employeurs. Le montant de la transaction avait trait à des commissions pour des affaires réalisées en 2000 et non en 2001 comme l’AFC le soutenait à tort.

25.

Le 10 août 2007, l’AFC a renoncé à dupliquer .

26.

Le 27 novembre 2007, le juge délégué a prié l’AFC de lui indiquer pour quelle raison l’AFC n’avait pas ouvert une procédure en rappel d’impôt au lieu de procéder à des rectifications d’imposition 2001 et 2002 en date du 25 avril 2005.

27.

Le 14 décembre 2007, l’AFC a répondu qu'en raison de l’imbrication des deux années de taxation, le service de la taxation avait traité en parallèle les années 2001 et 2002 de la manière décrite ci-dessus.

28.

Le 28 décembre 2007, le contribuable a réagi à cette détermination en disant ne pas comprendre pourquoi, le 3 novembre 2003, l’AFC avait adressé une rectification d’imposition à la C______ alors qu’elle savait, par le courrier qu’il avait envoyé à l’AFC le 11 février 2002 déjà, qu’il avait cessé de travailler pour cet employeur le 30 juin 2001. Comme elle savait que depuis le 1er avril 2002, il était employé auprès d’E______. L’AFC disposait d’un délai au 31 décembre de l’année suivant celle d’imposition pour procéder à une rectification d’une imposition à la source. Il s’agissait d’un délai de péremption qui n’était pas susceptible d’être prorogé. Ces rectifications étaient tardives et irrecevables, raison pour laquelle l’AFC motivait sa demande par le fait que la créance qu’il avait envers son ancien employeur était devenue inconditionnelle en décembre

2001, ce qu’il contestait. En effet, selon le texte de cette transaction, la C______ avait la faculté de ne pas payer, auquel cas cette somme n’était plus exigible, mais il reprenait ses droits. L’accord ne se concrétisait qu’au moment du paiement de l’indemnité soit en l’espèce le 3 janvier 2002. Enfin, il précisait qu’il s’agissait de commissions sur des ventes d’immeubles intervenues en 2000 et non en 2001, puisqu’au cours de cette dernière année il n’avait travaillé qu’une demi journée le 4 janvier 2001 et la date de son congé avait été reportée au 30 juin 2001 pour des raisons de santé. Il persistait dans ses conclusions.

29.

Le 7 janvier 2008, le juge délégué a accordé à l'AFC un délai au 31 janvier 2008 afin de répondre aux observations du contribuable du 28 décembre 2007. Passé ce délai, la cause serait gardée à juger.

30.

Le 22 janvier 2008, l’AFC a répondu que le 28 janvier 2003, elle avait reçu l’attestation-quittance pour l’année 2002 émise par la C______ pour une période du 1er janvier au 31 décembre 2002, raison pour laquelle elle avait considéré qu’il était encore employé par cette société même si, parallèlement, elle avait reçu une autre attestation-quittance 2002 d’E______ S.A. mais pour la période du 1er avril au 31 décembre 2002.

Quant au fait que la C______ avait la faculté de ne pas payer cette indemnité, le contribuable méconnaissait la disposition rappelée au bas de ce procès-verbal de conciliation selon laquelle ledit procès-verbal avait la même valeur qu’un jugement définitif rendu par le tribunal. Autrement dit, ce procèsverbal de conciliation valait jugement définitif et l’AFC persistait dans ses conclusions tendant au rejet du recours.

31.

Le 25 janvier 2008, le recourant a été informé que la cause était gardée à juger.

32.

Le 5 février 2008, le contribuable a prié le tribunal de céans d'écarter les écritures déposées le 22 janvier 2008 par l’AFC, la cause ayant été gardée à juger le 30 décembre 2007. Par ailleurs, l’AFC semblait confondre les dates et les employeurs et méconnaître les termes "reprendre l’intégralité de ses droits".