ATA/541/2007

Madame et Monsieur M (ci-après : les contribuables) sont domiciliés dans le canton de Genève.

Ils exploitent en raison individuelle, un commerce de maroquinerie, de chaussures et de prêt-à-porter à l’enseigne « N ».

Le 31 octobre 2002, les contribuables ont déposé une déclaration en vue de la taxation des revenus acquis au cours de l’année 2001 ainsi que de leur fortune. Le bilan au 31 décembre 2001 déposé à cette occasion comportait un bénéfice de CHEF 61'038.32 et des charges d’exploitation par CHF 812'777.44.

Le 28 février 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a demandé aux époux M de justifier certains postes, dont ceux afférant au leasing (ci-après : prêt-bail) de différents véhicules.

Les contribuables se sont exécutés le 24 juin 2003. Les prêts-bails portaient notamment sur un véhicule automobile de marque Mercedes-Benz, modèle ML 270 CDL, au prix catalogue de CHF 74'300.-, sur une moto Ducati, modèle M 900 L.E. Monster, d’une cylindrée de 904 cm”, d’un prix catalogue de CHF 15'490.- ainsi que sur une autre moto, de marque Yamaha, modèle VR 400 F, d’une valeur de CHF 13'000.-, qui avait été volée et remplacée par la précédente.

Le 30 juillet 2003, l’AFC a taxé les contribuables au titre de l’impôt fédéral direct 2001 (ci-après : l’IFD), fixant l’impôt dû à CHF 3'098..-.

Statuant le 3 juin 2004 sur réclamation des contribuables, l’AFC a décidé de maintenir la taxation au motif que l’activité de « marchands de chaussures » ne justifiait nullement l’utilisation ni d’un véhicule automobile de type Mercedes- Benz 270 CDI ni de la moto Ducati.

Le 18 juin 2004, les contribuables ont recouru contre la décision rendue sur réclamation par l’AFC auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : la CCRIFD). Un véhicule automobile grand tourisme était nécessaire pour les voyages en Italie où les contribuables achetaient la marchandise. Quant à la moto, elle permettait de se déplacer en ville, notamment entre le dépôt et la boutique. Les contribuables ont ainsi conclu à ce que l’AFC accepte que le prêt-bail du véhicule automobile de marque Mercedes et de la moto de marque Ducati soient déduits des charges d’exploitation, sous réserve d’une part privée de 2/5°% des frais.

Le 15 juillet 2005, l’AFC a répondu au recours. Il convenait de déterminer si les frais de prêt-bail et d’assurance liés aux véhicules Mercedes-Benz et Ducati

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devaient être admis au titre de charges liées à l’activité indépendante des contribuables. L’AFC acceptait de considérer que les véhicules litigieux étaient utilisés partiellement à titre professionnel et n’entendait, en revanche, n’admettre de déduction des frais qu’en tenant compte de la valeur maximale de CHF 36'000.- pour un véhicule automobile et de CHF 7'200.- pour une moto, soit le prix moyen d’un engin d’une cylindrée de 125 cm°. Ce faisant, elle entendait revenir sur l’arrêt du Tribunal administratif du 1” février 2005 concernant la taxation cantonale 1997 de M. M (ATA/49/2005). La cause n’avait pas été portée devant le Tribunal fédéral, faute de voie de droit, mais l’arrêt était critiquable. L’administration pouvait témoigner d’une pratique constante, appliquée de la même manière en matière d’impôt cantonal et d’impôt fédéral et fondée sur des décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d’impôts. La limite concernant la valeur des véhicules automobiles, fixée initialement à CHF 20'000.- avait été portée à successivement à CHF 30'000., puis à CHF 36'000.- et enfin à CHF 45'000.- à partir du 1° janvier 2003. Cette pratique constante avait fait en outre l’objet d’une note n° 7/2002 du 22 novembre 2002 stipulant que « Les frais liés à l’utilisation professionnelle d’un véhicule dont les caractéristiques de confort et/ou de puissance dépassent celles que l’on peut raisonnablement connaître comme nécessaires à l’exercice d’une profession sont également considérés comme relevant de la convenance personnelle ».

Sur le vu du nombre de personnes exerçant une activité lucrative indépendante dans le canton de Genève, soit plus de vingt mille, il convenait de respecter ce principe en fixant une norme claire et objective.

L’AFC conclut au rejet du recours.

Le 31 octobre 2005, les contribuables ont répliqué. La position de l’AFC n’était pas soutenable au regard de l’arrêt rendu le 1° février 2005 par le Tribunal administratif. Il y avait lieu dès lors d’admettre les frais de prêt-bail et d’assurance des véhicules litigieux, sous réserve d’une part privée de 2/5°%%,

Le 30 novembre 2005, l’AFC a déclaré renoncer à dupliquer et le 7 décembre, les contribuables, l’AFC et l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) ont été informés que la cause était gardée à juger.

Par décision du 13 novembre 2006, la CCRIFD a admis le recours des contribuables s’agissant de la défalcation des frais de prêt-bail du véhicule Mercedes et de la moto Ducati au titre de charges d’exploitation, sous déduction d’une part privée de 2/5°% des frais.

Le 30 janvier 2007, l’AFC a recouru contre la décision de la CCRIFD. Contrairement à ce qu'avait reconnu le Tribunal administratif dans son arrêt du 1° février 2005, portant sur l’impôt cantonal et communal 1997, l’administration

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fiscale était en mesure de démontrer une pratique uniforme et constante en matière de valeur limite des véhicules considérés comme à usage professionnel. Ces valeurs fixées d’abord à CHF 20'000.-, avaient été portées successivement à CHF 30'000.- puis CHF 36'000.- et enfin CHF 45'000.- dès le 1” janvier 2003. Différentes décisions de la CCRIFD en témoignaient par ailleurs. La pièce n° 12 de l’AFC comporte deux circulaires du chef du service de la taxation des indépendants aux taxateurs. Celle du 10 septembre 1997 indique qu’il avait été décidé de porter de CHF 30'000.- à CHF 36'000.- la valeur maximale d’un véhicule professionnel dès l’année fiscale 1997 pour autant que le besoin soit réel ; la seconde circulaire datée du 30 juin 2004 porte la valeur maximale de CHF 36'000.- à CHF 45'000.- à la date du 1° janvier 2003.

L’AFC conclut à l’annulation de la décision contestée de la CCRIFD.

Le 2 février 2007, le Tribunal administratif a requis la CCRIFD de déposer une copie anonymisée des décisions que cette autorité avait rendu dans les causes A/645/2005 et A/2846/2004 citées par l’administration recourante.

Le 7 février 2007, la CCRIFD a déposé son dossier, déclarant persister dans les termes de sa propre décision.

Le 28 février 2007, l’AFC-CH à fait savoir qu’elle n’entendait pas déposer d’observations.

Le 14 mars 2007, les contribuables ont informé le tribunal qu’ils se ralliaient à la décision de la CCRIFD, qui leur avait été notifiée le 5 janvier 2007.

Le 20 mars 2007, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. Selon les renseignements fournis par la CCRIFD), la cause A/645/2005 avait été jugée le 20 septembre 2006. Quant à la cause A/2846/2004, elle n’avait jamais été jugée, le recours ayant été retiré. IL ressort de la lecture de la première décision, portant sur l’IFD 2002, que l’AFC n’avait admis la déduction de l’amortissement du véhicule automobile de marque Jaguar qu’à hauteur de CHF 36'000.-. L’administration n’avait pas établi l’existence d’une pratique uniforme en matière de calcul des amortissements sur la base d’une valeur limite admissible de CHF 36'000.- pour un véhicule automobile, de telle sorte qu’il convenait d’admettre le recours du contribuable sur ce point, celui-ci soutenant que les amortissements devaient être calculés sur la base d’une valeur de CHF 44'100.-.

Par décision du 8 mai 2007, le juge délégué à l’instruction de la cause a informé l’AFC qu’une instruction complémentaire était ordonnée. Un délai au 11 juin 2007 était imparti à la recourante pour déposer toute pièce utile tendant à démontrer sa pratique en matière de déduction des frais d’acquisition de

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motocycle. Elle devait déposer copie de toutes les directives internes qui auraient pu être distribuées à ce sujet.

Le 8 juin 2007, l’AFC a exposé qu’elle n’avait établi aucune directive limitant la valeur maximale des motos, car le nombre de dossiers d’indépendants comportant ce type de véhicules et le comptabilisant dans leur bilan était marginal. La question de la valeur maximale concernait surtout les véhicules automobiles. Le raisonnement de l'AFC était fondé sur le principe selon lequel seuls les frais « naturellement et logiquement » liés à la réalisation du revenu taxé étaient déductibles du revenu brut, à l’exception de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et plus agréable. Selon une pratique constante, l’utilisation d’un véhicule dont les caractéristiques de confort et de puissance dépassaient celles que l’on pouvait raisonnablement reconnaître comme nécessaires à l’exercice de la profession relevait de la convenance personnelle et n’étaient pas déductibles.

Dans le cas litigieux, les contribuables demandaient la prise en considération des frais d’acquisition d’une moto de 900 cm° d’une valeur de CHF 15'490.- au motif qu’ils l’utilisaient pour se déplacer entre leur dépôt et leur boutique.

La recourante considérait qu’une moto de 125 cm° était bien plus adaptée aux déplacements en ville. Pour ce motif, elle avait limité la valeur fiscale de l’engin à CHF 7'200.-, qu’elle considérait comme la valeur moyenne d’une moto de 125 cm’, la différence de prix résultant de la convenance personnelle des intimés.

Par pli du 11 juillet 2007, l'AFC-CH s’est déterminée sur la question de la déductibilité des frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel dans le cadre de contribuables exerçant une activité lucrative au sens de l’article 27 LIFD. Les contribuables demandaient la déduction des frais liés à l’utilisation de deux véhicules, soit une automobile d’un prix au catalogue de CHF 74'300.- et une moto d’un prix de CHF 15'490.-. Indépendamment de ces montants, il convenait d’examiner si chacun des véhicules était utilisé à des fins commerciales ou professionnelles et s’il était adapté à cet usage (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.262/2006 du 6 novembre 2006). La justification commerciale des dépenses dépendait du contexte et 1l suffisait qu’il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l’entreprise. Cette condition était satisfaite lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire, faisant preuve de la diligence requise par le droit commercial. Tel n’était pas le cas des dépenses encourues pour l’entretien et l’amortissement de biens acquis par la société qui ne servaient qu’à l’actionnaire ; dans un tel cas, la société grevait indûment son compte de résultat en prenant à sa charge les dépenses privées.

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Si le type de véhicule acquis par les contribuables avait pour but de satisfaire leur goût ou leur plaisir, les dépenses litigieuses ne pouvaient être considérées comme des frais déductibles justifiés par l’usage commercial ou professionnel.

Une personne raisonnable effectuant de fréquents voyages en Italie chercherait avant tout un véhicule ayant une forte capacité de charges alliée à un grand volume utile intérieur. Une automobile du genre monovolume, monospace ou break serait tout à fait à même de rendre les services attendus et on en trouvait des neuves à partir de CHF 30'000.-.

Le prix de CHF 36'000.- retenu par l’AFC correspondait à la réalité du marché et au prix qu’aurait consenti un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial pour l’achat d’un véhicule.

Quant au second engin motorisé, sur la moto de marque Ducati M996, il s’agissait d’un modèle de sport, essentiellement destiné à l’utilisation en solo et ne se prêtant pas du tout au transport de marchandises, aussi petite soit-elle. Une telle moto n’était pas à même de permettre l’utilisation prétendue par les contribuables, soit le déplacement entre la boutique et le dépôt. Un gestionnaire faisant preuve de la diligence objective requise n’investirait pas CHF 15'490.- dans l’achat de cet engin. Tout au plus pouvait-on admettre une déduction des frais de leasing calculée pour une moto, respectivement un scooter de 125 cm°. Toutefois, selon un principe généralement admis en matière fiscale, 1l incombait à celui qui faisait valoir l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec (Revue fiscale 57/2002 816 consid. 2.3 p. 818).

En l’espèce, les intimés n’avaient pas apporté la preuve de la nécessité commerciale de disposer de deux véhicules des catégories considérées pour l’exercice de leur activité professionnelle indépendante et devaient supporter leur échec.

L’AFC-CH conclut à l’annulation de la décision de la commission et à la confirmation de la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3 juin 2004 par laquelle l’AFC avait refusé de prendre en considération les frais liés au véhicule Mercedes et à la moto Ducati.

Par lettre du 13 août 2007, les intimés ont déclaré maintenir leur position pour les frais de moto, se référant à la jurisprudence du Tribunal administratif (ATA/49/2005 du 1” février 2005).

Le 2 octobre 2007, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.