ATA/567/2023

1.

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2.

Le litige porte sur la conformité au droit du jugement querellé confirmant le bordereau de droits d’enregistrement du 8 avril 2022 pour un montant de CHF 1'752.55 en raison de la liquidation du régime matrimonial.

2.1

Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l’enregistrement ; ils sont perçus par l’administration de l’enregistrement et des droits de succession du canton de Genève (ci-après : administration de l’enregistrement ; art. 1 al. 1 LDE). Sont notamment soumis obligatoirement à l’enregistrement les actes, écrits et pièces portant partage de successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 3 let. f LDE), ainsi que les actes, écrits et pièces portant attribution de biens résultant de changement ou de liquidation d’un régime matrimonial lorsque les époux, ou l’un d’entre eux, sont domiciliés ou résident dans le canton de Genève (art. 3 let. g LDE). Le transfert au conjoint survivant ou l’inscription à son nom, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, de droits successoraux autres que ceux que lui attribuent la dévolution légale ou les dispositions testamentaires, est soumis aux dispositions de la LDE (art. 11 al. 4 LDE).

2.2

Selon l’art. 8 LDE, est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (al. 1). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune d’elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la LDE (al. 2). Tout acte ou opération qui ne contient que l’exécution ou la confirmation d’actes ou opérations antérieurement enregistrés, ne supporte qu’un droit fixe de CHF 2.- (al. 3). Il en est de même des actes refaits entre les mêmes parties, à la condition qu’aucun changement ne soit apporté ni à la nature des conventions, ni aux biens qui en font l’objet, ni aux valeurs stipulées (al. 4). Le droit fixe est dû autant de fois qu’il y a de personnes ayant un intérêt distinct qui paraissent dans un acte, sauf si elles agissent en qualité de cohéritiers, de coassociés, de copropriétaires, de colocataires ou de codébiteurs (al. 5). Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (al. 6). Cette déclaration est également obligatoire en cas de nouvelle donation (al. 7). La perception des droits proportionnels et progressifs suit les sommes et valeurs de CHF 10.- en 10.- inclusivement et sans fraction, sans que, dans aucun cas, ce droit puisse être inférieur à CHF 2.- (al. 8). Sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, les droits d’enregistrement sont définitivement acquis à l’Etat de Genève et ne peuvent être restitués (al. 9). À teneur de l’art. 62 al. 1 LDE, sous réserve de l’exception mentionnée à l’art. 6 let. t LDE, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 1‰ et au minimum de CHF 10.- : le partage entre héritiers de biens dépendant d’une succession, quelle que soit leur nature, y compris ceux qui sont soumis au rapport (let. a) ; et le partage des biens matrimoniaux existant au moment du changement ou de la liquidation du régime matrimonial, que ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur vivant (let. b). L’art. 67 LDE prévoit que l’acte de mutation en copropriété entre héritiers d’immeubles dépendant d’une succession n’est pas soumis au droit de partage, mais

à un droit fixe de CHF 10.-, à condition toutefois que l’inscription au RF soit faite conformément aux droits successoraux des héritiers (al. 1). L’acte de mutation en communauté héréditaire, en communauté prolongée ou en communauté en liquidation n’est taxé qu’au même droit fixe (al. 2). Les biens faisant l’objet du partage successoral, du changement ou de la liquidation du régime matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du partage, du changement ou de la liquidation du régime matrimonial, sans tenir compte du passif successoral ou matrimonial; les biens qui font l’objet d’un rapport sont taxés à la valeur admise pour la perception des droits de succession (art. 63 LDE). Si la constitution ou le transfert de servitude ne donne pas lieu à perception d’un droit proportionnel, il est perçu un droit fixe de CHF 2.- par propriétaire intéressé ayant un intérêt distinct (art. 47 al. 3 LDE).

2.3

D’après l’art. 138 LDE, les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations dont l’enregistrement est obligatoire en application de la LDE (al. 1). Cette obligation incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé (al. 2).

2.4

Selon les travaux préparatoires du projet de loi 2'859 sur les droits d'enregistrement (ci-après : PL 2'859), « le partage est une opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires, le droit général ou indivis qu'ils avaient sur la totalité des choses communes, en droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (...). Le partage peut avoir lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial, entre associés, entre membres d'une indivision ou d'une communauté prolongée, entre colégataires, codonataires, entre copropriétaires (art. 646 et 651 CC) ou propriétaires en commun (art. 652 et 654 CCS) » (MGC 1965 II 905).

2.5

Le régime de la participation aux acquêts est dissous au jour du décès d’un époux ou au jour du contrat adoptant un autre régime (art. 204 al. 1 CC). Chaque époux reprend ceux de ses biens qui sont en possession de son conjoint (art. 205 al. 1 CC). La dissolution met fin au régime et ouvre la voie à la liquidation de celui-ci. C’est le moment de la dissolution qui est décisif pour déterminer la composition des masses de biens en vue de la liquidation ; les biens qui entrent dans le patrimoine des époux après ce moment, de même que les dettes qui naissent postérieurement à cette date, ne sont en principe pas pris en considération. Lorsqu’elle est nécessaire, l’évaluation de ces biens a au contraire lieu à l’époque de la liquidation du régime (Paul-Henri STEINAUER, in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOËX/Denis PIOTET [éd.], Commentaire romand - Code civil I, 2010, n. 3 ad art. 204). La liquidation du régime matrimonial doit nécessairement précéder celle de la succession. En effet, les biens laissés par un époux à son décès comprennent ses créances contre le conjoint, en particulier son éventuelle créance de participation au bénéfice de l’union conjugale. De même, les dettes de l’époux décédé comprennent celles envers le conjoint, en particulier ce qu’il doit éventuellement à celui-ci au titre de participation au bénéfice de l’union conjugale. Ces créances, respectivement des dettes, sont établies, avant la liquidation de la succession proprement dite, par la liquidation du régime matrimonial entre les héritiers de l’époux décédé et le conjoint survivant. Cette opération préalable a un caractère matrimonial, et non successoral (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 5 ad art. 204). La liquidation du régime matrimonial débute avec la dissociation des patrimoines des époux, suivie de la reprise de ses biens propres par chacun des époux, puis de l’établissement du compte d’acquêts de chaque époux, avant de se terminer par la répartition des bénéfices et l’établissement éventuel d’un état final des créances entre époux (art. 205 et ss. CC).

2.6

Selon l’art. 602 CC, s’il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu’au partage (al. 1). Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d’administration réservés par le contrat ou la loi (al. 2). À la demande de l’un des héritiers, l’autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu’au moment du partage (al. 3). D’après l’art. 473 CC, quel que soit l’usage qu’il fait de la quotité disponible, le conjoint ou le partenaire enregistré peut, par disposition pour cause de mort, laisser au survivant l’usufruit de toute la part dévolue à leurs descendants communs (al. 1). Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi au conjoint ou au partenaire enregistré survivant en concours avec ces descendants. Outre cet usufruit, la quotité disponible est de la moitié de la succession (al. 2). En acceptant le legs d’usufruit, le conjoint perd le droit de demander sa réserve en propriété. Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi. Cette acceptation a également comme effet que, lorsque l’usufruit porte sur toute la succession, le conjoint n’a pas la qualité d’héritier, mais uniquement celle de légataire. Dans ce cas, le conjoint n’est pas membre de la communauté héréditaire et ne répond pas des dettes du de cujus (Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOËX/Denis PIOTET [éd.], Commentaire romand - Code civil II, 2016, n. 9 ad art. 473). Entre le moment de l’ouverture de la succession et celui du partage, les héritiers forment une communauté héréditaire ou hoirie, dont eux seuls font partie (Jean GUINAND/Martin STETTLER, Audrey LEUBA, Droit des succession 6e éd., 2005, n. 425 p. 205).

2.7

La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 consid. 6.1 ; 137 IV 180 consid. 3.4).

2.8

Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 69). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 69). En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1998, p. 522).

2.9

Dans un jugement récent JTAPI/662/2021 du 28 juin 2021 concernant des faits identiques à ceux de la présente cause, le TAPI a retenu que le décès de l’époux impliquait en soi la dissolution et la liquidation du régime matrimonial. Pour pouvoir requérir du RF l’inscription des opérations instrumentées par l’acte notarié en question intitulé « déclaration de mutation cadastrale et délivrance de legs testamentaire d’un usufruit », lesquelles ne concernaient qu’un élément appartenant à la masse successorale, il fallait tout d’abord déterminer dans quelle mesure l’immeuble en faisait partie, ce qui impliquait nécessairement la liquidation préalable du régime matrimonial. En ces circonstances, seule l’épouse du défunt était débitrice et responsable des droits d’enregistrement sur cette liquidation (art. 163 al. 2 LDE) et elle était tenue de la déclarer à l’enregistrement (art. 138 LDE), ce qu’elle n’avait pas fait. Ce jugement n’a pas été contesté. En revanche, dans un arrêt ATA/286/2021 du 2 mars 2021, la chambre de céans a retenu que l’art. 62 al. 1 let. b LDE, se rapportant à la liquidation du régime matrimonial, ne s’appliquait pas au régime de la séparation de biens.

2.10

En l’occurrence, il est admis que la recourante et son défunt époux étaient mariés sous le régime de la participation aux acquêts et que le second a acquis l’immeuble durant leur mariage, de sorte que celui-ci constituait un acquêt. Il n’est pas davantage contesté que le partage de la succession n’avait probablement pas eu lieu au moment de la taxation de la liquidation du régime matrimonial. Cela étant dit, tel que relevé par le TAPI, la mutation de la propriété de l’immeuble au RF implique que la liquidation du régime matrimonial ait été effectuée afin de déterminer les biens de chaque époux, d’autant que l’immeuble constituait un acquêt. Autrement dit, l’affectation de l’immeuble à la masse des biens du défunt était un préalable nécessaire à la mutation de la propriété de celui-ci. Cette approche est confirmée par le fait que la déclaration de succession du 12 juillet 2019 mentionne un avoir successoral brut de CHF 834'062.-, lequel s’élève à CHF 417'031.- net, après déduction du même montant pour liquidation du régime matrimonial. Il apparaît pour le moins improbable que la masse successorale ait ainsi pu être calculée sans l’aboutissement de la liquidation du régime matrimonial. Ainsi, contrairement à ce que prétend la recourante, il ne peut être considéré que l’acte de mutation de la propriété de l’immeuble a été enregistré sans qu’il n’y ait eu de liquidation du régime matrimonial. Le premier n’aurait pu être effectué sans la seconde. Par ailleurs, la recourante se prévaut du bordereau de droits de succession du 18 juin 2020 adressé à l’hoirie de son défunt époux. Ce faisant, elle perd de vue que son statut de légataire, en tant qu’usufruitière de l’entier de la succession, n’en fait pas un membre de l’hoirie, ni que cela ne concernait pas la liquidation du régime matrimonial, seule la réquisition de mutation après décès étant visée. En effet, contrairement à ses allégations, le bordereau de droits de succession susmentionné et l’avis de rectification y relatif du 3 décembre 2020, non contestés par l’hoirie, ont donc un objet différent du bordereau de droits d’enregistrement du 8 avril 2022, fondé sur l’avis de taxation du 7 avril 2022 portant sur la liquidation du régime matrimonial. Par conséquent, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu que la décision du 7 avril 2022 et le bordereau du 8 avril 2022 y relatif devaient être confirmés. Le

recours sera rejeté.

3.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

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