ATA/861/2019

1) a. Monsieur B______ (ci-après : le défunt), résidant genevois veuf et sans enfant, est décédé à Genève le ______2007.

b. À teneur de son testament olographe daté du 15 novembre 2004, il a prévu deux legs, francs de droits de succession, soit CHF 300'000.- en faveur de sa sœur ainsi que tous ses livres en faveur de son neveu, tous deux domiciliés en C______. Il a institué comme seule et unique héritière, Madame A______, domiciliée aux

2) Le 15 mai 2007, Mme A______ a requis le bénéfice d’inventaire de la succession. Par ordonnance de la Justice de paix du 7 juin 2007, Maître E______, notaire, a été désignée pour dresser l’inventaire de la succession.

3) a. Un premier inventaire a été dressé par Me E______ les 4 et 11 mars 2008. À teneur de celui-ci, les actifs et passifs de la succession s’élevaient à respectivement CHF 5'625'422.91 et CHF 12'464'973.98. Ce dernier montant prenait en compte une créance de la société F______ de CHF 12'409'582.98.

b. Mme A______, en sa qualité d’unique héritière, a contesté les prétentions formulées par F______.

c. Par ordonnance du 16 octobre 2008, la Justice de paix a suspendu la procédure en bénéfice d’inventaire de la succession jusqu’à droit jugé au fond sur la créance de F______.

4) Par courriers recommandés du 11 novembre 2011, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert une procédure de rappel d’impôt concernant le défunt pour les années fiscales 2001 à 2007. Il apparaissait que ce dernier avait omis de déclarer des prestations d’activités lucratives de sociétés et fondations offshore qu’il détenait directement ou indirectement, à savoir :

5) Par courriers des 2 décembre 2011, 7 février 2012 et 22 mars 2012, Mme A______ a apporté différentes explications sur les entités précitées. Le défunt avait fondé la fondation H______, laquelle détenait I______, L______ et K______. Cette dernière était propriétaire de la maison à M______ (D______) dans laquelle elle habitait. J______ avait été vendue par H______. G______ était, quant à elle, entrée en liquidation en mai 1999.

Elle a notamment transmis les comptes consolidés de H______ de 2001 à 2007, les bilans de L______ de 2001 à 2006 ainsi que les « By-Laws » de H______ datés du 30 mars 2007 (ci-après : les statuts), rédigés en anglais, instituant le défunt comme premier et seul bénéficiaire de H______ (art. 1) et prévoyant les dispositions suivantes après son décès (art. 2, dont la teneur de la traduction n'est pas contestée par les parties) :

1) Mme A______ deviendra propriétaire de K______, laquelle est propriétaire de la maison qu'elle occupe. Cette dernière a le droit d’y vivre aussi longtemps qu’elle le souhaite et elle peut aussi vendre l’immeuble et percevoir le produit de cette vente ;

2) une somme de CHF 2'000'000.- devra être versée au directeur du N______,

3) une somme de CHF 1'000'000.- devra être versée à Q______ à R______

4) une somme de CHF 675'000.- devra être versée à Madame S______ à

5) une somme de CHF 200'000.- devra être versée à Madame U______ à Genève (Suisse) ;

6) le solde disponible auprès de H______, après paiement des sommes susmentionnées, devra être versé à Mme A______.

L'art. 4 des statuts indiquait encore : « The Beneficiaries shall have no legally enforceable rights against the Foundation. Any Beneficiary who contests the validity of the Foundation or any condition included in the Articles or Regulations shall immediately lose any rights they may have had, to the benefit of the remaining Beneficiaries of the Foundation ».

6) Par courrier recommandé du 23 juillet 2012, l’AFC-GE a clos la procédure de rappel d’impôt des années 2001 à 2007 et notifié les bordereaux de rappel d'impôt pour les années 2001 à 2007.

À teneur de l'avis de taxation rectificatif pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2007 du même jour, la fortune imposable du défunt au jour de son décès (7 avril 2007) s'élevait à CHF 11'043'417.-. Selon le procès-verbal joint en annexe, la reprise de fortune s'élevait, pour l'année 2007, à CHF 6'821'859.-. Ce montant était composé des avoirs suivants : CHF 2'977'588.- (H______) ; CHF 1'044'314.- (L______) ; CHF 2'799'957.- (I______), moins CHF 2.- (2 x CHF 1.- de capital initial de ces deux entités).

Non contestés, les bordereaux de rappel d'impôt sont entrés en force.

7) Par arrêt du 3 décembre 2013, le Tribunal fédéral a définitivement rejeté les prétentions de F______ contre l'hoirie.

8) Par ordonnance du 20 février 2013, la Justice de paix a notamment prononcé la reprise de la procédure en bénéfice d’inventaire et a invité Me E______ à modifier en conséquence l’inventaire de la succession.

9) Par courrier de son conseil du 26 février 2013, Mme A______ a sollicité de l’AFC-GE qu'elle lui transmette une estimation des droits de succession qu'elle devrait verser. Les avoirs de H______, L______ et I______ se montaient à CHF 4'290'288.46 au 30 avril 2011, comme cela ressortait du bilan figurant en annexe.

10) Le 3 avril 2013, l’AFC-GE a répondu que, selon l’inventaire authentique de Me E______, elle avait ajouté les avoirs de H______ à hauteur de CHF 4'290'288.46 et défalqué du passif les prétentions de F______ de CHF 12'409’582.98. Il en résultait un actif de la succession de CHF 9'860'320.-. Ces chiffres figuraient également dans un tableau et une feuille de calcul joints à ce courrier. L’AFC-GE précisait toutefois que ces prévisions de droits de succession étaient communiquées sous toutes réserves.

11) Dans le procès-verbal de carence liée à la succession du défunt du 10 décembre 2015, Me E______ a relevé que l'AFC-GE et Mme A______ n'étaient pas parvenus à un accord concernant les observations et commentaires qu'ils souhaitaient apporter à l’inventaire dressé dans le cadre de ladite succession. Deux inventaires distincts avaient dès lors été établis et seraient signés par les parties.

12) Les inventaires ont été signés par les parties, respectivement le 28 octobre 2015 par Mme A______ et le 23 décembre 2015 par l'AFC-GE.

Les deux inventaires faisaient état d’un total des actifs de CHF 10'018'811.37 (incluant la valeur de la H______ de CHF 4’290'288.46 avec la mention « dont la valeur au décès a été estimée par [l’AFC-GE] en date du 3 avril 2013 ») et d’un total des passifs de CHF 1'040'982.60, soit un solde pour balance de CHF 8'977'828.77. Ils listaient également toute une série d'observations formulées par Mme A______, dont notamment le fait que Monsieur V______ était le seul à pouvoir disposer des actifs de H______ et a en avoir effectivement disposé depuis 2007, et que les actifs de ladite fondation ne seraient pas suffisants pour effectuer les versements (CHF 3'875'000.-) aux bénéficiaires prévus par les statuts.

L'inventaire signé par l’AFC-GE mentionnait que : « le service des successions réfute expressément l’ensemble des observations ci-dessus qui ne pourront en aucune manière lui être opposées lors de la taxation de la succession

[du défunt] », ainsi que « après lecture, les parties sous toutes protestations et réserves et le notaire, ont signé la présente minute […] ».

13) Le 15 janvier 2016, Mme A______ a déclaré accepter la succession sous bénéfice d’inventaire.

14) Par bordereau de taxation d’office daté du 1er mars 2016 adressé à Mme A______, en l’absence de remise de la déclaration de succession dans les délais, l'AFC-GE a fixé les droits de succession à un total de CHF 5'184'547.60 sur la base d’un avoir imposable total de CHF 10'018'815.-. Les droits de succession dus personnellement par l'intéressée s’élevaient à CHF 3'433'042.60 pour un avoir imposable de CHF 5'843'815.-.

15) Suite à la réclamation de Mme A______ du 6 avril 2016, l’AFC-GE a remis un bordereau rectificatif des droits de succession, daté du 30 juin 2016, d’un montant total de CHF 6'730'114.30 calculé sur un avoir total de CHF 12'698'973.-. Les droits de succession dus personnellement par l'intéressée s’élevaient désormais à CHF 4'978'609.30 sur la base d’un avoir imposable de CHF 8'523'973.-.

La valeur de la villa de W______ devait être ramenée à CHF 1'600'000.- au lieu de CHF 1'725'000.-. C'était en revanche à juste titre que la fortune de H______ avait été intégrée à la masse successorale. Cette dernière n’étant pas reconnue comme sujet fiscal en Suisse, ses revenus et fortune étaient imposables auprès du défunt en application de la théorie de la transparence. Faute de preuve d'une autre valeur de la fondation à la date du décès du défunt, le montant retenu était confirmé. En tant qu’héritière instituée, l'intéressée était par ailleurs solidairement responsable du paiement de la totalité des droits de succession. Enfin, la somme de CHF 3'844'273.- (soit CHF 1'044'315.- pour L______ et CHF 2'799'958.- pour I______) devait être ajoutée à l’avoir imposable, suite à la découverte dans une procédure de rappel d'impôt pour des avoirs non déclarés par le défunt.

16) Par acte du 2 août 2016, Mme A______ a interjeté recours par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation précitée, en concluant notamment à son annulation et à ce qu'il soit dit et constaté que les actifs détenus par H______ n'étaient pas sujets aux droits de succession dus par elle-même, subsidiairement que la valeur déterminante correspondait à la valeur des actifs détenus par H______ selon les comptes du 30 septembre 2011 et qu'elle ne devait s'acquitter des droits de succession que pour les parts des actifs successoraux qui lui seraient effectivement acquis.

Les statuts de H______ précisaient à l'art. 4 que la nature et les montants de toute distribution aux bénéficiaires étaient soumis au pouvoir discrétionnaire absolu du conseil de fondation. La succession du défunt faisait l'objet de plusieurs litiges civils en Suisse, au X______ et aux D______. Aucune distribution n'avait été effectuée par H______, compte tenu des procédures en cours.

L’AFC-GE avait violé son droit d’être entendu en ajoutant les nouvelles valeurs attribuées à L______ et à I______ sans l’en avoir préalablement informée. Ce vice de procédure pouvait toutefois être réparé en lui permettant de se déterminer sur ce point dans le cadre de la procédure de recours.

L’application de la théorie de la transparence pour intégrer la fortune de H______ dans la masse successorale était contestée. Le contrôle économique sur cette fondation de droit liechtensteinois s’était éteint avec le décès du défunt. Depuis lors, H______ était exclusivement contrôlée par son conseil de fondation, lequel exerçait un pouvoir absolument discrétionnaire. Elle n’était ainsi qu’une bénéficiaire parmi d’autres, sans pouvoir de décision et toute distribution en sa faveur dépendait d’un certain nombre de conditions. La position du défunt par rapport à H______ était comparable à celle d’un usufruitier. Au décès de ce dernier, l’usufruit n’était pas transféré aux héritiers, puisque celui-ci s’éteignait et c’était le nu-propriétaire, soit H______, qui retrouvait la pleine jouissance sur les avoirs de la fondation. En tout état, l’AFC-GE n’avait jamais démontré qu’elle exerçait un contrôle sur la fondation. Les droits de succession genevois ne constituaient pas un impôt sur la masse successorale, mais un impôt prélevé sur les héritiers eux-mêmes. Ces derniers ne pouvaient être imposés que sur ce qu'ils recevaient effectivement et économiquement, sous peine de violer le principe de la capacité contributive consacré à l'art. 127 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101).

L’AFC-GE devait s’adresser directement aux autres bénéficiaires de la succession pour leur réclamer le paiement des droits de succession, avant de mettre à sa charge la totalité des droits de succession.

Enfin, par courrier du 3 avril 2013 et en signant l’inventaire du 23 décembre 2015, l’AFC-GE avait accepté que l’évaluation des biens de H______ se fasse sur la base du bilan consolidé du 30 septembre 2011, retenant ainsi un montant de CHF 4'290'288.46. L’AFC-GE était dès lors liée en vertu du principe de la bonne foi. Elle devait à tout le moins fournir des motifs suffisants pour justifier le supplément mentionné dans la décision attaquée.

Étaient notamment joints un courrier du conseil de fondation de H______ du 12 juillet 2016 indiquant en particulier que Mme A______ n'était pas membre du conseil de fondation et que ce dernier rejetait l'idée que H______, L______ et I______ puissent être considérés comme étant contrôlés par cette dernière.

17) Dans sa réponse du 22 décembre 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Elle n’avait fait que reprendre les montants déterminés par le service du contrôle ressortant du procès-verbal joint aux bordereaux de rappel d’impôts, non contestés, notifiés le 23 juillet 2012.

S’agissant de H______, le service du contrôle avait considéré que cette structure liechtensteinoise avait été mise en place uniquement dans le but d’économiser des impôts, réalisant ainsi les conditions de l’évasion fiscale. L'intéressée ne contestait pas le qualificatif de « fondation transparente » retenu dans le cadre de la procédure de rappel des impôts directs du défunt. Partant, tous les revenus et fortune de cette fondation devaient être imposés auprès de ce dernier, en application de la théorie de la transparence fiscale. Il en découlait que la totalité du patrimoine de la fondation au jour du décès du défunt devait être intégrée dans la masse successorale de ce dernier.

En tant qu’héritière instituée, l'intéressée était solidairement responsable pour la totalité des droits de succession et l’AFC-GE était parfaitement légitimée à lui en réclamer le paiement complet.

18) Le 20 mars 2017, Mme A______ a répliqué.

L’AFC-GE connaissait déjà en 2012 les avoirs non déclarés par le défunt concernant L______ et I______, ayant elle-même admis qu’elle n’avait fait que reprendre les montants découlant de la procédure de rappel d’impôt terminée le 23 juillet 2012. Elle aurait donc pu les inclure dans l’inventaire complémentaire qu’elle avait signé à fin décembre 2015 et dans son bordereau de taxation du 1er mars 2016. L’AFC-GE avait dès lors violé le principe de la bonne foi en procédant à une reformatio in pejus. Celle-ci devait donc être invalidée.

Elle n’était pas l’auteur de l’évasion fiscale justifiant l’application de la théorie de la transparence et n'exerçait aucun contrôle sur H______.

L’AFC-GE ne s’était pas prononcée sur le caractère subsidiaire du principe de solidarité. Il fallait en déduire qu’elle ne le contestait pas.

19) Dans sa duplique du 13 avril 2017, l’AFC-GE a persisté intégralement dans ses conclusions.

20) Dans ses observations du 25 avril 2017, Mme A______ a réitéré son argumentation sur un grief ne faisant plus l'objet de la présente procédure.

21) Par jugement du 11 décembre 2017, le TAPI a partiellement admis le recours sur un point ne faisant plus l'objet de la présente procédure.

S'agissant du supplément de droits de succession mentionné dans la décision sur réclamation litigieuse, l’AFC-GE avait fourni, dans sa réponse au recours, les explications et les pièces y relatives. L'intéressée ayant eu la possibilité de s’exprimer à leur sujet dans sa réplique, il y avait lieu de considérer que la violation du droit d’être entendu avait été réparée.

Il n’était pas établi que l’AFC-GE, en signant l’inventaire des biens du 21 décembre 2015, en avait accepté le contenu et laissé entendre que les droits de succession seraient déterminés sur cette base exclusivement, dès lors qu'elle mentionnait au contraire que le service des successions réfutait expressément l’ensemble des observations de l'intéressée. L’estimation faite par l’AFC-GE dans sa lettre du 3 avril 2013 ne liait pas non plus l'autorité, le courrier mentionnant expressément que les prévisions des droits de succession étaient communiquées sous toutes réserves. Faute de pouvoir établir quand le service des successions avait eu connaissance du supplément découlant de la procédure de rappel d’impôt concernant le défunt, on ne pouvait pas lui reprocher de ne pas l’avoir ajouté plus tôt à la masse successorale imposable. Dans ces circonstances, le principe de la bonne foi n’avait pas été violé.

Les actifs de H______ devaient être intégrés dans la fortune du défunt à la date de son décès en application de la théorie de la transparence. L’analogie avec l’usufruit n'était fondée sur aucune base juridique démontrée et se trouvait en contradiction avec la théorie de la transparence appliquée dans le contexte d’évasion fiscale. Admettre l’existence d’un usufruit dans un tel cas revenait à permettre au défunt, qui réalisait les conditions d’une évasion fiscale, de faire bénéficier ses héritiers et légataires d’une notable économie d’impôt sur le plan successoral. La question de savoir si H______ était une fondation contrôlée par l'intéressée était dès lors sans incidence. En outre, la date du décès étant seule déterminante, il n’y avait pas lieu de retenir la valeur des actifs de la fondation à la date du 30 septembre 2011, comme le souhaitait subsidiairement l'intéressée.

L'intéressée, en sa qualité d’héritière instituée, était tenue de s’acquitter de la totalité des droits de succession, charge à elle de se retourner contre les légataires, afin d’obtenir le remboursement des sommes qu’elle avait payées pour eux.

22) Par acte mis à la poste le 12 janvier 2018, Mme A______ a interjeté recours contre le jugement précité par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation en tant qu'il confirmait le droit de l'AFC-GE de prélever l'impôt sur les successions auprès d'elle mais pas dans la mesure où il annulait l'amende prononcée par l'AFC-GE, à l'annulation de la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 30 juin 2016, à ce qu'il soit dit et constaté que les actifs détenus par H______ n'étaient pas sujets aux droits de succession dus par elle-même, subsidiairement que la valeur déterminante correspondait à la valeur des actifs détenus par H______ selon les comptes du 30 septembre 2011, et qu'elle ne devait s'acquitter des droits de succession que pour les parts des actifs successoraux qui lui seraient effectivement acquis.

Elle concluait à ce que soit écartée de l'assiette fiscale la valeur de H______ (CHF 4'290'288.46), dès lors qu'elle ne contrôlait pas cette fondation et n'avait aucun accès aux biens de celle-ci. La fondation ne pouvait être considérée comme étant « transparente » à son égard, et elle n'avait donc pas acquis les biens détenus par celle-ci. Partant, il n'y avait pas lieu de prélever l'impôt sur les successions auprès d'elle-même. Il en allait de même pour les actifs détenus par L______ et I______ (CHF 3'844'273.-), ceux-ci étant déjà compris dans le montant attribué à H______, celui-ci étant établi sur une base consolidée.

L'AFC-GE avait violé l'accord qu'ils avaient passé, de sorte que tant l'AFC-GE que le TAPI violaient le principe de la bonne foi. C'était à tort que H______ lui avait été attribuée, alors même qu'elle n'était pas transparente à son égard. Le fait de vouloir imposer les actifs de cette fondation dans ses avoirs violait l'art. 127 al. 2 Cst. Même si la fondation devait tout de même lui être attribuée, le fait de retenir un supplément pour L______ et I______ relevait d'une constatation inexacte des faits.

C'était enfin à tort que le paiement de la totalité des droits de succession était exigé à son égard. Les règles sur la solidarité n'étaient, par définition, que subsidiaires.

Était notamment joint au recours un courrier d'un représentant du conseil de fondation de H______ du 25 février 2015 adressé à Me E______ à teneur duquel il estimait que les actifs de H______ ne faisaient pas partie de la succession.

23) Le 22 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

24) Dans sa réponse du 16 février 2018, l'AFC-GE a conclu à la rectification partielle de l'assiette imposable, dans le sens de ses explications, et au rejet du recours pour le surplus.

Le montant de CHF 4'290'288.- ressortant de l'inventaire successoral et de son courrier du 3 avril 2013 avait bien été déterminé sur la base des comptes consolidés au 30 septembre 2011, comprenant les trois entités en cause (H______, L______ et I______), de sorte qu'une rectification devait effectivement être effectuée. En revanche, comme relevé par le TAPI, il était erroné de se fonder, pour les droits de succession, sur les valeurs de la fondation à la date du 30 septembre 2011, les titres et créances devant être estimés selon leur valeur à la date du décès, soit en l'occurrence le 7 avril 2007. Il était dès lors plus cohérent de se fonder sur les valeurs établies par l'AFC-GE lors des reprises en fortune de 2007. Les avoirs de H______ (sans L______ et I______) à prendre en compte s'élevaient donc à CHF 2'977'558.- [recte : CHF 2'977'588.-] auxquels il convenait d'ajouter les montants correspondant à L______ et I______, soit CHF 1'044'315.- et CHF 2'799'958.-. Au final, le total des actifs bruts devait s'élever à CHF 12'425'384.- au lieu de CHF 13'738'088.-. Elle acceptait dès lors que la taxation litigieuse soit rectifiée dans ce sens. Le grief relatif à la constatation inexacte des faits invoqué par la recourante était dès lors sans objet.

Pour les mêmes raisons, le grief relatif à la violation du principe de la bonne foi devait être écarté. L'AFC-GE n'était pas liée par les montants fixés dans l'inventaire, les actifs successoraux ne pouvant pas être évalués selon leur valeur au 30 septembre 2011, laquelle ne correspondait pas à la date du décès, seule pertinente pour le calcul des droits. La recourante ne prétendait d'ailleurs pas que la valeur des actifs des trois entités précitées à la date du décès ne correspondait pas à celles fixées dans la cadre de la procédure en rappel d'impôt pour l'année 2007.

Pour le surplus, elle persistait intégralement dans ses décisions et écritures antérieures.

25) Mme A______ a répliqué le 23 mars 2018.

Il était exact que la date déterminante pour fixer l'assiette des droits de succession était celle du décès. Toutefois, alors même que la date de décès du défunt était un fait notoire dont l'AFC-GE avait connaissance dès le début de la procédure, l'intimée avait manifesté à deux reprises au moins, soit dans son courrier du 3 avril 2013 et lors de la signature de l'inventaire en décembre 2015, sa volonté d'être liée par les valeurs au 30 septembre 2011. Il ne pouvait ainsi être admis que l'AFC-GE modifie son approche en cours de procédure. C'était d'ailleurs à tort que l'AFC-GE ne s'estimait pas liée par sa propre signature de l'inventaire. À travers ladite signature, une assurance lui avait été donnée quant au traitement fiscal des éléments en question. En voulant dorénavant se fonder sur d'autres montants, l'AFC-GE adoptait un comportement contradictoire et violait le principe de la bonne foi.

En vertu du droit civil, H______ avait une personnalité juridique reconnue en droit suisse, lui permettant par exemple de conclure des contrats ou d'avoir la légitimation active ou passive dans le cadre d'actions en justice. Ce n'était que si certaines conditions étaient remplies que le droit fiscal pouvait exceptionnellement refuser de reconnaître cette personnalité, notamment en présence de soustraction d'impôts directs par le fondateur. Dans cette hypothèse, le droit fiscal permettait aux autorités fiscales de procéder selon la fiction de la transparence. En l'occurrence, il n'était pas question d'un impôt prélevé à l'égard du défunt ou de la masse successorale, mais d'un impôt sur les successions prélevé auprès d'un tiers qui n'avait commis ni évasion ni soustraction fiscale. Elle devait ainsi être imposée selon sa capacité contributive et non selon une fiction qui ne pouvait s'appliquer qu'au défunt.

L'exemple de l'usufruit démontrait que le droit suisse ne prévoyait pas nécessairement un transfert de valeur pour cause de mort. Le concept de la transparence repris des impôts directs ne s'imposait pas forcément aux droits de succession, puisque la transparence de la fondation était déjà fondée sur une fiction qui faisait figure d'exception.

26) Le 29 mai 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

27) L’argumentation détaillée des parties sera reprise, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.