ADM 2019 95

1.

La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les décisions de la CCR, en ce qui concerne l’impôt d’Etat (art. 165 ss LI). Pour le surplus, interjeté dans les formes et délai légaux par une personne disposant manifestement de la qualité pour recourir, le recours est recevable et il y a lieu d’entrer en matière (art. 165 et 166 al. 1 LI).

2.

Est seul litigieux en l’espèce le code 100 de la taxation 2012 des recourants, à savoir le salaire réalisé en 2012 par A.________.

3.

3.1

En droit suisse, l'impôt cantonal sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 7 LHID dont le contenu est le même que celui des art. 16 et 17 LIFD). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013 2397]). L’art. 56 LI, applicable à la période fiscale 2012, est similaire.

Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (TF 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.4).

Un bien économique est imposable en vertu de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID, si, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette dominante en Suisse, il entre dans l'ensemble des biens économiques qui affluent vers le contribuable pendant une période déterminée et dont il peut disposer, sans diminuer son patrimoine, pour satisfaire ses besoins personnels et couvrir les dépenses personnelles du ménage et qu'il n'entre pas dans la catégorie des revenus exonérés exhaustivement énoncés par les art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID (TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.1).

La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance. La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (TF 2C_152/2015 précité consid. 4.2).

Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore – imposable. Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération. Le caractère certain de l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable. En règle générale, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323 al. 1 CO).

En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de payer ou refuse de payer le salaire (TF 2C_152/2015 précité consid. 4.3 et 4.4).

3.2

A teneur de l’art. 133 LI, la taxation est arrêtée sur la base d'une déclaration d'impôt déposée par le contribuable (al. 1). Le contribuable a le droit de fournir tous les éléments qu'il juge utiles pour la détermination de sa taxation (al. 2). Il peut offrir des moyens de preuve et requérir des actes d'instruction (al. 3). L'autorité est tenue d'examiner les faits allégués par le contribuable ainsi que les preuves offertes, et d'administrer les preuves requises, dans la mesure où ces moyens ne paraissent pas d'emblée dénués de pertinence (al. 4). Le contribuable est tenu de remettre à l'autorité une déclaration exacte et complète et d'y joindre toutes les pièces qui justifient ses indications ou qu'il doit fournir (al. 1). Il communique à l'autorité, sur demande, tous les renseignements nécessaires à une taxation exacte (art. 138 al. 1 et 2 LI). L'autorité de taxation prend d'office les mesures nécessaires à l'accomplissement de sa tâche. Elle peut ordonner des auditions, procéder à des expertises comptables et exiger la production de tous documents utiles (art. 141 al. 1 et 2 LI). Le Service des contributions contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 156 al. 1 LI) :

La LIFD ne prescrit pas à l’auteur des attestations écrites au sens de l’art. 127 LIFD d’en transmettre une copie à l’autorité fiscale, pas d’avantage que l’art. 43 LHID. Certaines législations fiscales cantonales imposent cependant à l’employeur de remettre spontanément un exemplaire ou une copie du certificat de salaire à l’administration, une mesure qui déploiera également ses effets pour la taxation de l’IFD. Il incombe au contribuable de requérir le document en cause du tiers s’il ne l’a pas reçu, que ce soit spontanément ou sur demande de l’autorité de taxation (CR LIFD, ALTHAUS-HOURIET, 2ème éd., ad art. 127 n° 14).

Sont tenus de remettre des attestations écrites au contribuable les personnes qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable, sur les prétentions et prestations réciproques qui en découlent (art. 144 al. 1 let. d LI). Les autorités fiscales peuvent exiger ces attestations directement du tiers lorsque, malgré sommation, le contribuable ne les produit pas. En cas d'insoumission, l'article 139 s'applique par analogie (al. 2). Pour chaque période fiscale, une attestation est remise aux autorités fiscales par l'employeur, sur ses prestations au travailleur, sur les montants versés par les caisses de retraite, de chômage, de compensation et d'autres institutions semblables, ainsi que sur l'attribution et l'exercice de participations de collaborateur (art. 15a) et sur les avantages appréciables en argent en dérivant (art. 15b et 15c) (art. 145 al. 1 let. a LI).

Le contribuable doit contrôler le contenu du certificat de salaire, rendre l'employeur attentif à des manquements constatés et exiger un certificat de salaire correct. A défaut, il s'expose à être rendu personnellement responsable de manquements pour n'avoir pas satisfait à ses obligations de procédure. Si le contribuable conteste l’exactitude du certificat de salaire et ne peut amener l’employeur à le modifier, l’autorité de taxation doit élucider l’état de fait, pour autant que l’argumentation du contribuable paraisse sérieuse. Le cas échéant, l’autorité fiscale vérifiera les faits en procédant à la taxation de l’employeur. Le contribuable doit vérifier soigneusement l'exactitude des informations qui lui sont données à destination du fisc, faute de quoi il pourra être réputé les avoir acceptées (ALTHAUS-HOURIET, op. cit., ad art. 125 n° 21 et 22 et 24).

Les art. 39 ss LHID, qui figurent sous le chapitre "principes généraux et procédure de taxation" et parmi lesquels il faut compter les règles générales relatives au fardeau de la preuve, ont un contenu similaire aux dispositions prévues par la LIFD. Les considérations qui précèdent s'appliquent ainsi également à l'impôt d'Etat (voir TF 2C_66/2014 et 2C_67/2014 du 5 novembre 2014 consid. 4).

3.3

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures. On ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (TF 2C_1201/2012 et 2C_1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD ; TF 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 4.2).

Les considérations développées ci-dessus pour la répartition du fardeau de la preuve s'appliquent également à l'impôt cantonal (art. 41 et 46 al. 1 LHID et 126 et 130 al. 1 LIFD ; TF 2C_1201/2012 et 2C_1202/2012 précités consid. 5).

4.1

Au cas présent, pour fixer à CHF 16'486.- le salaire net (code 100) d’A.________ relatif à l’année 2012, l’intimé s’est fondé sur le certificat de salaire 2012, daté du 29 mars 2012. Pourtant, dans leur déclaration d’impôts 2012, déposée le 21 mars 2013, les recourants avaient indiqué un salaire net du recourant (code 100) de CHF 5'650.-, en indiquant sous « observations et indications des périodes sans activité ou de service miliaire effectué en 2012 » que le certificat de salaire de la République et canton du Jura était faux puisqu’il ne correspondait pas « au moment versé effectif ». Ils avaient également joint à leur déclaration d’impôts, la copie d’un courrier du 4 février 2013 adressé à la République et Canton du Jura, par lequel A.________ contestait tant le certificat de salaire du 29 mars 2012 que celui du 22 janvier 2013 et indiquait avoir reçu, en février 2012, comme solde de tout compte, un montant net de CHF 5'650.50.

Dans leur réclamation du 12 mai 2015 et leur courrier du 26 avril 2016, les recourants ont réitéré leurs explications, en précisant que cette erreur avait fait l’objet d’un jugement du Tribunal cantonal, dont la copie pouvait être obtenue auprès de leur avocat, Me Mathias Eusebio. Ils ont joint à leur réclamation deux décomptes salariaux de la République et Canton du Jura, attestant un salaire net de CHF 5'960.50 pour février 2012 et CHF 0.- pour janvier 2012 ainsi qu’un courrier adressé à leur avocat, relatif à la récupération, par l’employeur, des prestations APG non dues.

Dans leur recours auprès de la CCR, ils ont précisé qu’après avoir reçu le courrier d’A.________ du 4 février 2013, la République et Canton du Jura a, par courrier du 7 février 2013, annulé le certificat de salaire du 22 janvier 2013 mais confirmé celui du 29 mars 2012. Pour cette raison, ils ont introduit une procédure à l’encontre de la République et Canton du Jura, laquelle a abouti au jugement du président de la Cour de céans du 17 février 2014. Ils ont joint, le courrier précité de la République et Canton du Jura du 7 février 2013 ainsi qu’un dossier de 60 pages, constitutif de l’échange de correspondance et de courriels jusqu’au jugement précité et ont requis l’audition de

Enfin, dans le cadre de leur recours devant la Cour de céans, ils ajoutent que la force probante du certificat de salaire litigieux est d’autant plus douteuse que, sous la lettre D, il est indiqué, de manière erronée, « année 2011 ». Ils renvoient expressément au considérant 4 du jugement du président de la Cour de céans du 17 février 2014 et précisent que, conformément au principe de périodicité, le montant de salaire supplémentaire versé par l’ancien employeur d’A.________ en 2014, suite audit jugement, ne saurait être imputé sur l’année fiscale 2012. Ils produisent, en sus, le courrier d’A.________ du 21 mars 2012 contestant avoir reçu, en 2012, un montant supérieur à CHF 5'960.50 ainsi que l’extrait complet du compte CPP privé d’A.________ pour l’année 2012, qui est le même que celui indiqué dans les fiches de salaire de la République et Canton du Jura et sur lequel son salaire de février 2012 a été versé par cette dernière.

4.2

Il ressort des motifs précités, d’une part que, par ses courriers du 21 mars 2012 et du 4 février 2013, A.________ a contesté l’exactitude des certificats de salaire du 29 mars 2012 et du 22 janvier 2013 et, d’autre part, que le 7 février 2013, la République et Canton du Jura a reconnu le caractère erroné du deuxième mais considéré que le premier était correct. A.________ n’a ainsi manifestement pas pu amener son employeur à modifier le certificat de salaire du 29 mars 2012.

Les recourants ont clairement expliqué la situation à l’intimé et ce, déjà lors du dépôt de leur déclaration d’impôts. Aussi, dans la mesure où leur argumentation paraissait sérieuse, l’intimé ne pouvait pas se baser exclusivement sur le certificat de salaire litigieux pour rendre sa décision de taxation, sans élucider au préalable l’état de fait. En effet, compte tenu des pièces produites, les recourants ont clairement apporté la preuve qu’ils avaient de sérieux doutes sur l’exécution de la prétention salariale d’A.________, telle qu’elle ressortait du certificat de salaire litigieux. En particulier, il ressort du jugement de la Cour de céans du 17 février 2014, d’une part que la République et Canton du Jura ne pouvait pas opérer une déduction sur le salaire dû à A.________ en considérant que les indemnités journalières versées par l’assurance-accidents (qui avaient été supérieures au montant du salaire augmenté des allocations familiales dues pour la période fixée par l’art. 10 OAFam) lui étaient acquises (ADM 72/2012 consid. 3.4) et, d’autre part, que la République et Canton du Jura a été condamnée à payer à A.________ CHF 6'253.65, avec intérêt à 5% dès le 5 mars 2012, montant correspondant au solde de son salaire net pour les années 2011 et 2012, y compris allocations familiales, duquel a encore été déduit le montant versé en février 2012 (CHF 5'960.50 ; consid. 4).

Ainsi, au vu des circonstances du cas d’espèce, l’intimé ne pouvait pas considérer que l'exécution de la prétention salariale d’A.________ pour l’année 2012 paraissait certaine. Conformément à la jurisprudence susmentionnée, il lui appartenait ainsi de procéder à la taxation de ce dernier en se basant sur le moment de la perception réelle de la prestation salariale d’A.________. En l’occurrence, il ressort clairement du dossier qu’en 2012, A.________ a reçu un salaire net de CHF 5'960.50 de la part de la République et Canton du Jura. Le seul fait que, contrairement à ce qu’il en est en matière de faux dans les titres au sens de l’article 251 CP, un certificat de salaire, au contenu inexact, constitue un titre au sens de l’art. 186 LIFD (TF 6B_390/2012 du 18 février 2013 consid. 3.4 et la référence citée : TF 6B_101/2009 du 14 mai 2009 consid. 3.3 ; TF 6B_1406/2019 du 19 mai 2020 consid. 1.1.1 ; TF 6B_382/2011 du 26 septembre 2011 consid. 2.2), ne permet pas d’arriver à une autre conclusion. Au demeurant, contrairement à ce qu’avance l’intimé, le salaire net 2012 d’A.________ ne saurait être fixé à CHF 12'214.15, tel qu’évoqué dans le jugement du président de la Cour de céans du 17 février 2014, ce montant comprenant, en sus du solde du salaire net 2012 de ce dernier, également celui afférant à l’année 2011.

4.3

Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. Le revenu imposable des recourants pour l’année 2012 doit être fixé, s’agissant de l’impôt d’Etat, à CHF 11'174.50 [= (21'700.- - 16'486.-) + 5'960.50]. La requête des recourants, tendant à l’audition de C.________, doit donc être rejetée.

5.

Au vu du résultat auquel il est parvenu, la requête à fin d’assistance judiciaire gratuite déposée par les recourants pour la présente procédure de recours est devenue sans objet.

6. ….