VVGE 1997/98 Nr. 41

1.a) Der angefochtene Entscheid stützt sich hauptsächlich auf die Art. 76 und 159 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG, LB XXIII, 155).

Art. 76 StG betrifft die Steuerbefreiung juristischer Personen und erwähnt in Abs. 1 Bst. a den Bund und seine Anstalten, in Bst. b den Kanton und seine Anstalten sowie in Bst. c die Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten. Der wesentliche Unterschied zwischen Bst. b und c dieser Bestimmung besteht darin, dass dem Kanton und seinen Anstalten für die Gewinn- und Kapitalsteuer eine Steuerbefreiung ohne Einschränkung gewährt wird (Bst. b), währenddem die Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten für ihr Vermögen und ihre Einkünfte nur insoweit von der Steuerpflicht befreit sind, als diese unmittelbar ihrer öffentlichen Aufgabe dienen (Bst. c).

Die Vorinstanz hält in ihrem Entscheid einleitend fest, die Beschwerdeführerin sei gemäss Art. 1 Abs. 1 Gesetz über die Obwaldner Kantonalbank vom 2. Dezember 1973 (BankG, LB XIV, 308 ff.) eine selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt mit Sitz in Sarnen und als solche gestützt auf Art. 76 Abs. 1 Bst. c StG nur beschränkt steuerbefreit. Demgegenüber vertrat die kantonale Steuerverwaltung die Auffassung, die Beschwerdeführerin sei als kantonale Anstalt gemäss Art. 76 Abs. 1 Bst. b StG ohne Einschränkung von der Kapital- und Gewinnsteuer befreit. Es stellt sich daher vorab die Frage, welche der beiden Bestimmungen auf die Beschwerdeführerin anzuwenden ist.

b) Eine öffentliche Anstalt ist eine technisch-organisatorisch verselbständigte, d.h. aus der Zentralverwaltung ausgegliederte Verwaltungseinheit, der die Erfüllung einer bestimmten öffentlichen Aufgabe obliegt. Dabei wird unterschieden zwischen selbständigen Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit und unselbständigen Anstalten, welche nicht rechtsfähig sind, kein eigenes Vermögen haben und für ihre Verbindlichkeiten nicht haftbar gemacht werden können. Die öffentlichen Anstalten beruhen auf öffentlich-rechtlichen Grundlagen, welche jeweils durch das Gemeinwesen, welchem die Anstalt zugeordnet wird, erlassen werden. Somit wird unterschieden zwischen Anstalten des Bundes, der Kantone und der Gemeinden (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1990, N 1042 ff.). Diese Unterscheidung wurde in Art. 76 Abs. 1 Bst. a bis c Steuergesetz aufgenommen, analog zu anderen kantonalen Steuergesetzen wie z.B. Zürich (§ 16 StG) oder Aargau (§ 12 StG).

Die Beschwerdeführerin als selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt mit Sitz in Sarnen (Art. 1 Abs. 1 BankG), für welche der Kanton Obwalden eine Staatsgarantie übernimmt (Art. 3 BankG), ist eindeutig eine kantonale Anstalt. Somit ist sie gemäss Art. 76 Abs. 1 Bst. b StG ohne Einschränkung von der Kapital- und Gewinnsteuer befreit. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin, soweit sie sich auf den engen Zusammenhang zwischen Art. 76 Abs. 1 Bst. c und Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG berufen, ist daher nicht näher einzugehen, da Art. 76 Abs. 1 Bst. c StG vorliegend gar nicht zur Anwendung gelangt. Ein Vergleich zwischen Art. 159 und Art. 76 StG ist jedoch notwendig, soweit dies die Auslegung des umstrittenen Art. 159 Abs. 3 StG Bst. b StG erfordert.

2.a) Ziel der Auslegung eines Rechtssatzes ist die Ermittlung seines objektiven Sinnes. Ausgangspunkt für die Auslegung ist der Wortlaut einer Gesetzesbestimmung. Indessen darf für die Auslegung und Anwendung einer Rechtsnorm nicht allein auf den Wortlaut abgestellt werden. Diesem gebührt als Auslegungsregel der Vorrang, wenn er zu einem vernünftigen Ergebnis führt, das mit Sinn und Zweck der Rechtsordnung vereinbar erscheint. Kann aufgrund des Wortlautes der Inhalt einer Norm nicht zweifelsfrei ermittelt werden, sind für das Normenverständnis in erster Linie Sinn und Zweck einer spezifischen Vorschrift massgebend, wie sie aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften und aus der Zielsetzung der Rechtsordnung ersichtlich werden. Bei der Auslegung sind alle relevanten Gesichtspunkte und Kriterien in Betracht zu ziehen und gegeneinander abzuwägen. Zu prüfen ist auch, ob die Entstehungsgeschichte der betreffenden Norm Hinweise auf den Norminhalt gibt. Die Gesetzesmaterialien geben häufig Auskunft über den Sinn der Normen, indem aus ihnen erkennbar ist, was der Gesetzgeber anordnen oder gerade nicht anordnen wollte. Schliesslich können sich aus dem Zweck der Norm Rückschlüsse auf den Inhalt ergeben (VVGE 1995/96 Nr. 46 E. 2b, VGE vom 27. Februar 1998 i.S. B.).

b)aa) Art. 159 Abs. 3 StG lautet wie folgt:

"Bei Veräusserung von Grundstücken sind von der Handänderungssteuer befreit:
a) der Bund und seine Anstalten nach Massgabe des Bundesrechtes;
b) der Kanton und seine Anstalten, die Gemeinden und die öffentlichen Körperschaften und Anstalten, soweit die Veräusserung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgabe erfolgt, sowie die Zweckverbände von Gemeinden;
c) ausländische Staaten im Rahmen von Art. 76 Bst. i dieses Gesetzes."

Vergleicht man den Wortlaut von Bst. a und b mit Art. 76 Abs. 1 Bst. a bis c StG, so fällt auf, dass Art. 76 StG die Steuerbefreiung für den Bund und seine Anstalten, den Kanton und seine Anstalten sowie für die Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten in getrennten Bestimmungen regelt. Demgegenüber werden in Art. 159 Abs. 3 StG in Bst. a der Bund und seine Anstalten erwähnt und in Bst. b der Kanton und seine Anstalten sowie die Gemeinden, die öffentlichen Körperschaften und Anstalten. Der Kanton und seine Anstalten werden somit bei der Handänderungssteuer mit den Gemeinden etc. in einer Bestimmung zusammengefasst, mit dem einschränkenden Nebensatz, "soweit die Veräusserung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben erfolgt".

bb) Der Wortlaut und die Gliederung von Art. 159 Abs. 3 im Vergleich mit Art. 76 Abs. 1 Bst. a bis c weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber den Kanton und seine Anstalten analog zu den Gemeinden, öffentlichen Anstalten und Körperschaften nur in einem beschränkten Rahmen von der Pflicht zur Bezahlung von Handänderungssteuern befreien wollte, obwohl hinsichtlich der Gewinn- und Kapitalsteuer - im Gegensatz zu den Gemeinden etc. - eine uneingeschränkte Steuerbefreiung besteht. Dies bedeutet einen gewissen Widerspruch, doch in den Materialien zum neuen Steuergesetz finden sich keine Hinweise darauf, dass dieser vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt war (vgl. Protokoll der Sitzung der kantonsrätlichen Kommission vom 9. September 1994, 3).

Eine ähnliche Regelung bestand bereits im alten Steuergesetz vom 21. Oktober 1979 (aStG, LB XVII, 80; Thomas Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden vom 21. Oktober 1979, Bern 1993, 194). Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG entspricht im Wesentlichen Art. 140 Bst. e aStG, wobei das alte Gesetz die Steuerbefreiung bei der Handänderung vom öffentlichen, kirchlichen oder gemeinnützigen Zweck des veräusserten Grundstückes abhängig machte, währenddem die heutige Regelung einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Veräusserung und der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe verlangt. Art. 140 Bst. e aStG liess demnach eine Befreiung des Kantons und seiner Anstalten von den Handänderungssteuern auch nur unter gewissen Bedingungen zu; gleichzeitig waren diese aber gemäss dem Art. 76 Abs. 1 Bst. b StG entsprechenden Art. 90 Bst. b aStG von der Kapital- und Gewinnsteuer ohne Einschränkungen befreit.

cc) Dafür, dass der Gesetzgeber für den Kanton und seine Anstalten bei den Handänderungssteuern lediglich eine beschränkte Steuerbefreiung wollte, spricht auch der Vergleich mit Art. 147 Bst. b StG betreffend die Befreiung von der Grundstückgewinnsteuer. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist mit Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG identisch; auch hier werden der Kanton und seine Anstalten, die Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten nur dann von der Grundstückgewinnsteuer befreit, wenn es sich um einen Gewinn aus einer Veräusserung handelt, die im Zusammenhang mit der öffentlichen Aufgabe des Steuersubjektes erfolgt.

Die Gegenüberstellung von Art. 159 Abs. 3 Bst. b und Art. 147 Bst. b mit Art. 76 StG macht deutlich, dass der Gesetzgeber - hätte er den Kanton und seine Anstalten uneingeschränkt von der Handänderungssteuer und von der Grundstückgewinnsteuer befreien wollen - diese wohl kaum mit den nur bedingt steuerbefreiten Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten in einer Bestimmung zusammengefasst hätte. Vielmehr hätte er die in Art. 76 Abs. 1 Bst. b und c StG vorgenommene Unterscheidung übernommen, womit eindeutig geworden wäre, dass der Kanton und seine Anstalten steuerrechtlich anders behandelt werden sollen als die Gemeinden, öffentlichen Körperschaften und Anstalten.

c) Die Beschwerdeführerin macht sinngemäss geltend, es ergebe keinen Sinn, wenn sie als Anstalt des Kantons von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit sei, gleichzeitig aber in bestimmten Fällen zur Bezahlung von Handänderungssteuern verpflichtet werde. Wie die kantonale Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung jedoch zutreffend ausführt, knüpfen die beiden Steuerarten an unterschiedliche Tatbestände an, weshalb sie nicht zwingend gleich geregelt werden müssen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, Bern 1997, 46 ff.). Die uneingeschränkte Befreiung der Beschwerdeführerin von der Kapital- und Gewinnsteuer gemäss Art. 76 Abs. 1 Bst. b StG erscheint nicht zuletzt aus praktischen Gründen sinnvoll, da die Aussonderung von Einkünften und Vermögen, welche nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der öffentlichen Aufgabe erwirtschaftet werden, äusserst aufwendig wäre.

Bei der Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer wird nur ein einzelner Vorgang, nämlich die Übertragung eines Grundstückes, besteuert (Höhn/Waldburger, a.a.O., 747 ff.). Daran können gewisse Voraussetzungen geknüpft werden, damit eine Steuerbefreiung gewährt werden kann. Wenn der Gesetzgeber verlangt, dass die Veräusserung eines Grundstückes in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der öffentlichen Aufgabe eines Steuersubjektes steht, damit dieses von der Handänderungssteuer befreit wird, ist dies eine klare Aussage, und sie hat insbesondere mit Blick auf die Gleichbehandlung im Wettbewerb ihre Berechtigung. Bei einer generellen Befreiung von Handänderungssteuern beim Verkauf von Liegenschaften hätte die Beschwerdeführerin auf dem Immobilienmarkt gegenüber den Konkurrenzunternehmen innerhalb des Kantons einen Vorteil, was nicht im Interesse einer gesunden Wirtschaft wäre, deren Förderung zu den wichtigsten Zielsetzungen der Beschwerdeführerin gehört (Art. 2 Abs. 1 BankG).

d) Zusammenfassend steht fest, dass das Obwaldner Steuergesetz den Kanton und seine Anstalten von der Kapital- und Gewinnsteuer uneingeschränkt befreit, dagegen bei der Handänderungssteuer eine Steuerbefreiung nur vorsieht, wenn die Veräusserung des Grundstückes in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der öffentlichen Aufgabe des Steuersubjektes steht. Es gilt daher im Folgenden zu prüfen, wie der Begriff "öffentliche Aufgabe" im Fall der Beschwerdeführerin auszulegen ist, und ob der Verkauf der beiden Stockwerkeinheiten unmittelbar mit dieser öffentlichen Aufgabe in Zusammenhang steht.

3.a)aa) Die Beschwerdeführerin beruft sich auf Art. 2 Abs. 1 BankG, wonach sie die Aufgabe habe, die volkswirtschaftliche Entwicklung in Obwalden zu fördern und dem Staat Einnahmen zu verschaffen. Die beiden Stockwerkeinheiten gehörten zu einer Gesamtüberbauung, welche sie zusammen mit der PTT realisiert habe, um eigene neue Bankräumlichkeiten zur Verfügung zu haben. Nur durch den Einbezug weiterer Geschäftslokale sei dieser Bankneubau finanziell tragbar und somit realisierbar gewesen. Die gesamte Überbauung habe die Volkswirtschaft in der finanzschwachen Gemeinde X und in Obwalden entscheidend gefördert. Aus diesem Grund habe sie weder beim Kauf des Baugrundstückes noch bei der internen Aufteilung der Liegenschaft zwischen ihr und der PTT Handänderungssteuern bezahlen müssen. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen und zwecks optimaler Ausnützung des Baugrundstückes sei auch Bauvolumen geschaffen worden, welches nicht der Ausübung des Bankgeschäftes im engsten Sinn diene. Damit werde Art. 7 Abs. 2 BankG entsprochen, wonach es ihr soweit erlaubt sei, Grundeigentum zu erwerben und zu veräussern als dies im Interesse der Bank oder der Obwaldner Volkswirtschaft liege. Somit erfolge auch die sukzessive Veräusserung der bankfremden Räumlichkeiten im Rahmen dieses gesetzlichen Auftrages und verschaffe dem Kanton zusätzliche Einnahmen.

bb) Es steht ausser Frage, dass die Beschwerdeführerin durch den Verkauf der beiden Stockwerkeinheiten Einnahmen getätigt hat, die indirekt dem Kanton zugute kommen. Die volkswirtschaftliche Bedeutung der Zentrumsüberbauung, namentlich für die Gemeinde X ist unbestritten, weshalb auf den beantragten Augenschein dieser Überbauung verzichtet werden kann.

Die Steuerrekurskommission gelangt unter Hinweis auf Art. 2 Abs. 2 und Art. 7 BankG sowie Art. 9 ff der Vollziehungsverordnung zum Gesetz über die Obwaldner Kantonalbank vom 14. Dezember 1973 (VV zum BankG, LB XIV, 318 ff.) zum Schluss, nur das eigentliche Kerngeschäft als Handels- und Hypothekarbank gelte als öffentliche Aufgabe der Beschwerdeführerin. Soweit diese von ihr selbst genutzte Räumlichkeiten kaufe und verkaufe, stünden diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Bankgeschäft. Der Verkauf der beiden Stockwerkeinheiten stehe zwar in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin in X erbauten Geschäftsräumlichkeiten, doch gehöre der Kauf und Verkauf von bankfremden Liegenschaften als Nebenaufgabe nur mittelbar zum Bankgeschäft, weshalb dafür Handänderungssteuern zu bezahlen seien.

Auch die kantonale Steuerverwaltung anerkennt die volkswirtschaftliche Bedeutung der Überbauung und des Verkaufes der beiden Stockwerkeinheiten, weist jedoch darauf hin, dass sich jede Handlung einer Bank, auch der Konkurrenzbanken, volkswirtschaftlich auswirke. Die öffentliche Aufgabe der Beschwerdeführerin dürfe daher nicht mit der Wirtschaftsförderung gleichgesetzt werden. Andernfalls hätten alle von ihr getätigten Käufe und Verkäufe von Grundstücken als "Erfüllung der öffentlichen Aufgabe" zu gelten, womit die in Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG getroffene Unterscheidung toter Buchstabe bliebe.

cc) Wie bereits erwähnt, setzt Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG für eine Befreiung von der Handänderungssteuer voraus, dass die Veräusserung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung der öffentlichen Aufgabe des Steuersubjektes erfolgt. Daraus folgt e contrario, dass es nach der Auffassung des Gesetzgebers auch Veräusserungsgeschäfte geben muss, die nur mittelbar mit der Erfüllung der öffentlichen Aufgabe zusammenhängen. Es macht daher keinen Sinn, den Begriff der "öffentliche Aufgabe" derart weit zu umschreiben, dass das gesamte Handeln des Steuersubjektes davon erfasst wird. Dies würde faktisch zu einer uneingeschränkten Steuerbefreiung führen, was nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen kann.

Vor diesem Hintergrund bedeutet die in Art. 2 Abs. 1 BankG erwähnte Förderung der kantonalen Volkswirtschaft ebenso wie die Beschaffung von Staatseinnahmen das der Beschwerdeführerin gesetzlich vorgegebene Ziel. Um dieses zu erreichen, nimmt sie ihre Aufgabe als Handels- und Hypothekarbank wahr und tätigt alle damit verbundenen Bankgeschäfte (Art. 2 Abs. 2 und Art. 7 BankG). Es ist somit richtig, die "öffentliche Aufgabe" gemäss Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG bei der Beschwerdeführerin mit dem eigentlichen Bankgeschäft gleichzusetzen. Dort wo die Beschwerdeführerin nicht in Erfüllung dieser öffentlichen Aufgabe auftritt, ist sie nach dem Willen des Gesetzgebers bei den Handänderungssteuern wie ein privates Konkurrenzunternehmen steuerpflichtig.

b) Demnach ist die Beschwerdeführerin nur von den Handänderungssteuern befreit, wenn die Veräusserung des Grundstückes in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Bankbetrieb und den damit verbundenen Bankgeschäften steht. Es braucht somit eine besondere Beziehung zwischen dem Veräusserungsgeschäft und der Beschwerdeführerin in ihrer Funktion als Handels- und Hypothekarbank.

Liegenschaften, welche die Beschwerdeführerin als Bankräumlichkeiten kauft oder verkauft, stehen ohne Zweifel in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Bankbetrieb. Schwieriger einzuordnen sind die in den Akten erwähnten Verkäufe von Liegenschaften, welche die Beschwerdeführerin als Gläubigerin in Zwangsverwertungsverfahren übernommen hat. Der enge Zusammenhang zwischen den Kreditengagements, welche zum Kerngeschäft der Beschwerdeführerin gehören, und der Wiederveräusserung zwangsersteigerter Liegenschaften spricht zwar für eine Steuerbefreiung; die Frage kann jedoch im vorliegenden Verfahren offen gelassen zu werden.

Gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin waren die beiden verkauften Stockwerkeinheiten nie als Bankräumlichkeiten - auch nicht als Raumreserve - gedacht, sondern wurden mit Blick auf die optimale Ausnutzung des Baugrundstückes erstellt und anschliessend an Dritte verkauft. Die Veräusserung der zusätzlich erstellten Räumlichkeiten hängt lediglich wirtschaftlich und somit nur mittelbar mit dem Bankneubau zusammen, ein direkter Zusammenhang mit dem Bankbetrieb oder einem Bankgeschäft bestand nicht. Die Beschwerdeführerin war gemäss Art. 7 Abs. 2 BankG zwar berechtigt, im Interesse der Bank und der Obwaldner Volkswirtschaft eine wirtschaftlich sinnvolle Gesamtüberbauung zu erstellen; der beschränkte Rahmen, in welchem sie Grundeigentum erwerben und veräussern darf, macht aber deutlich, dass der Handel mit Liegenschaften nicht zum Kerngeschäft und somit zur "öffentlichen Aufgabe" der Beschwerdeführerin gehört. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Veräusserungsgeschäft und dem Bankbetrieb ist daher nicht gegeben, weshalb die Beschwerdeführerin wie ein privates Unternehmen zur Bezahlung von Handänderungssteuern herangezogen werden kann.

c) Aus dem Umstand, dass sie beim Kauf des Baugrundes für die Zentrumsüberbauung keine Handänderungssteuern zu bezahlen hatte, vermag die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Damals galt noch Art. 140 aStG, welcher für eine Befreiung von der Handänderungssteuer voraussetzte, dass das erworbene Grundstück ausschliesslich und unmittelbar öffentlichen Zwecken dienen werde. Wie die kantonale Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme ausführte, war zum damaligen Zeitpunkt der Verwendungszweck der gekauften Liegenschaft im Detail nicht bekannt, weshalb auf den Hauptzweck, nämlich die Erstellung von Bankräumlichkeiten abgestellt und von der Erhebung von Handänderungssteuern abgesehen wurde. Auch der Weiterverkauf von Stockwerkeinheiten an die PTT war steuerfrei, was darin begründet liegt, dass auch die PTT als Anstalt des Bundes für ihre Betriebsräume keine Handänderungssteuern zu bezahlen hatte (Art. 140 Bst. e i.V.m. Art. 90 Bst. a aStG, Art. 159 Abs. 3 Bst. a StG). Selbst wenn von der Beschwerdeführerin nach dem alten Steuergesetz unbestrittenermassen nie Handänderungssteuern erhoben wurden, ist dies vorliegend nicht mehr entscheidend, da allein auf das geltende Gesetz abzustellen ist.

4. Abschliessend ist festzuhalten, dass die Veräusserung der beiden Parzellen in der Überbauung Z nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Bankbetrieb und dem Kerngeschäft der Beschwerdeführerin steht, weshalb diese gestützt auf Art. 159 Abs. 3 Bst. b StG Handänderungssteuern zu bezahlen hat. Die Beschwerde ist daher abzuweisen und der Entscheid der Steuerrekurskommission zu bestätigen.