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1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Der Beschwerdeführer, dessen Rekurs gegen den ablehnenden Revisionsentscheid des kantonalen Steueramts von der Vorinstanz abgelehnt wurde, ist zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde gegen den am 18. Oktober 2024 versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 1. November 2024 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten.

2.

2.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG). Das StHG führt die unbestimmten Rechtsbegriffe – Erlös, Anlagekosten und Ersatzwert – nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungsspielraum. Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. u.a. BGE 143 II 382 E. 3.1 und 3.3). Die Kantone haben aber bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1).

Das kantonale StG enthält inhaltlich in Art. 130 Abs. 1, Abs. 2 lit. a und Art. 134 StG dieselbe Regelung wie Art. 12 StHG. Steuerobjekt bildet gemäss Art. 134 StG die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten. Bestandteile der Anlagekosten bilden der Erwerbspreis und die anrechenbaren Aufwendungen. Der Erwerbspreis beinhaltet im Normalfall den durch Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers oder den tatsächlich bezahlten niedrigeren Preis (Art. 136 Abs. 1 StG; ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 346). Werden nicht sämtliche vereinbarten Gegenleistungen erbracht, ist der Gegenwert der

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erbrachten Leistungen massgebend. Dabei handelt es sich in der Praxis im Wesentlichen um Fälle mit Reduktion des Kaufpreises aufgrund von Mängelrügen (St. Galler Steuerbuch StB 136 Nr. 1 Ziff. 4). Anrechenbare Aufwendungen bilden unter anderem Ausgaben, die eine Werterhöhung des Grundstücks (im Sinn einer körperlichen oder rechtlichen Verbesserung desselben) bewirkt haben, wie Kosten für Bau, Planung und Verbesserung (Art. 137 Abs. 1 lit. a StG). Zu den anrechenbaren Planungskosten gehören nur Planungsaufwendungen, die effektiv eine Werterhöhung bewirkt haben. Nicht abzugsfähig sind die Kosten für nicht ausgeführte Bauprojekte, sofern sie vom Erwerber nicht übernommen werden. Derartige Projekte bewirken keine Wertsteigerung des Grundstücks und fallen damit auch nicht unter die wertvermehrenden Aufwendungen. Sie werden nur dann zum Abzug zugelassen, wenn sie zusammen mit dem Grundstück veräussert werden (ausdrückliche Vereinbarung im Kaufvertrag), und nur insoweit, als es ihrem Wert für den Erwerber entspricht (StB 137 Nr. 1 Ziff. 2.1 mit Verweis auf SGE 1983 Nr. 13 und SGE 1981 Nr. 3; ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN, a.a.O., S. 351; auch ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 396; S. BUSSMANN, Das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung, 2002, S. 217 f.)

2.2. Nach Art. 197 Abs. 1 lit. a StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen unter anderem revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Von Bundesrechts wegen muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 51 Abs. 3 StHG; zur bundesrechtskonformen Anwendung von Art. 197 Abs. 3 Satz 3 StG in Verbindung mit Art. 83 Abs. 1 VRP vgl. B. F. SCHÄRER, in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar, 2020, N 15 zu Art. 83 VRP, und VerwGE B 2012/81 vom 11. Dezember 2012 E. 3). Dabei handelt es sich um Verwirkungsfristen (siehe etwa BGer 2C_745/2020 vom 29. Oktober 2020 E. 2.2.1).

Art. 197 Abs. 2 Satz 1 StG bestimmt, dass auf ein Revisionsbegehren dann nicht eingetreten werden darf (und damit eine revisionsweise Überprüfung der rechtskräftigen Verfügung ausgeschlossen bleibt), wenn die den Antrag stellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Diese kantonale Regelung entspricht Art. 51 Abs. 2 StHG. Hintergrund dieser Eintretenshürde bilden die Rechtsnatur der Revision als ausserordentliches und (im Vergleich zu den ordentlichen Rechtsmitteln) subsidiäres Rechtsmittel, die Mitwirkungsrechte und -pflichten der Steuerpflichtigen sowie das Vorhandensein eines umfassenden Rechtsschutzes im Rahmen der ordentlichen Rechtsmittel (eingehend hierzu

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MARTIN E. LOOSER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern und der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N 25a zu Art. 51 mit Hinweisen). Damit auf ein Revisionsbegehren eingetreten werden darf, müssen die Steuerpflichtigen den Nachweis erbringen, dass sie im ordentlichen Verfahren vom Revisionsgrund noch keine Kenntnis hatten und bei Anwendung der pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnten (LOOSER,

2.3. Es ist unbestritten, dass der Gewinn, den der Beschwerdeführer mit der Veräusserung des hälftigen Miteigentumsanteils an Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) am 25. Oktober 2021 erzielt hat, der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Diese wurde mit Verfügung vom 18. Oktober 2022 bereits rechtskräftig veranlagt. Der Beschwerdeführer macht indessen nachträglich einen niedrigeren Kaufpreis und damit einen niedrigeren Grundstückgewinn geltend, womit er eine Revision der an sich rechtskräftigen Grundstückgewinnveranlagung verlangt. Der Beschwerdegegner bejahte sowohl die Rechtzeitigkeit der Geltendmachung eines allfälligen Revisionsgrundes als auch die Erheblichkeit der neuen Tatsache als potenziellen Revisionsgrund und trat auf den Revisionsantrag ein. Dieselbe Sichtweise nahm insoweit auch die Vorinstanz ein. Der Eintretensaspekt wird vorliegend auch von keiner Seite in Frage gestellt. Im Folgenden ist daher einzig zu prüfen, ob in der Sache aufgrund der neuen Tatsache ein niedrigerer Grundstückgewinn resultiert. Der Beschwerdegegner ging ursprünglich von einer Reduktion der Projektkosten aus, die keinen Einfluss auf den steuerbaren Grundstückgewinn habe, während die Vorinstanz den Nachweis nachträglich entstandener Projektkosten als nicht gegeben erachtete.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Beweislage sei eindeutig. Einsprachen, geologische Gutachten und behördliche Auflagen hätten Projektänderungen und Mehrkosten für den Käufer bewirkt. Der zurückbehaltene Betrag von CHF 25'000 sei daher vertragsgemäss nicht zur Auszahlung gekommen. Aufgrund der aussergerichtlichen Einigung habe er stattdessen CHF 8'000 bekommen. Folglich habe sich der Kaufpreis um CHF 17'000 reduziert. Der Beschwerdegegner sei verpflichtet, die zu hohe und unrechtmässige Besteuerung zu reduzieren.

3.2. Der Beschwerdegegner führt in seiner Vernehmlassung (neu) aus, für die Abgrenzung zwischen Grundstückbestandteilen und nicht liegenschaftlichen Bestandteilen gelte die

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sachenrechtliche Betrachtungsweise. Baupläne und die dazugehörigen Unterlagen für noch auszuführende Bauprojekte stellten nicht liegenschaftliche Werte dar. Erst mit deren Realisierung würden sie als Grundlage der Bauausführung zum liegenschaftlichen Wert. Als Zeitpunkt des Übergangs gelte der Baubeginn. Vorliegend sei das Projekt im Verkaufszeitpunkt mangels Baubeginns nicht Grundstückbestandteil gewesen und damit für die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns irrelevant. Entsprechend habe die Reduktion der Entschädigung für das Bauprojekt keinen Einfluss auf den steuerbaren Grundstückgewinn.

4.

4.1. Gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 25. Oktober 2021 betrug der Kaufpreis für das Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) samt Bauprojekt (Projektierungskosten bis und mit bisherigem Baubewilligungsverfahren) für die geplante Wohnüberbauung CHF 1'300'000. Ferner wurde im Kaufvertrag festgehalten, dass die Baubewilligung noch nicht erteilt sei, da eine Einsprache hängig sei (act. 7/8-1.2, S. 3). Die Tilgung des Kaufpreises erfolgte durch Übernahme der bestehenden Grundpfandschuld von CHF 500'000 sowie durch Überweisung von CHF 750'000. Hinsichtlich der restlichen CHF 50'000 wurde vereinbart, dass diese ausseramtlich ohne Mitwirkung des Grundbuchamtes an die Verkäufer bezahlt würden. In Ziff. 15 der weiteren Vertragsbestimmungen nahm die Käuferin zur Kenntnis, dass gegen das geplante Bauvorhaben auf dem Kaufgrundstück eine Einsprache eingegangen und die Baubewilligung noch nicht erteilt sei. Falls der Käuferin durch dieses Einsprache- oder Rekursverfahren neue Projektierungs- oder Verfahrenskosten entstünden, verpflichteten sich die Verkäufer, sich an diesen Kosten zur Hälfte bis maximal CHF 50'000 zu beteiligen.

Aus dem geschilderten Vertragsinhalt wie auch aus den Ausführungen des Beschwerdeführers geht hervor, dass die ausseramtliche Zahlung des Betrags von CHF 50'000, für welche anlässlich der Vertragsunterzeichnung keine Sicherheit geleistet und keine Zahlungsfrist vereinbart worden war, mit dem noch offenen Ausgang des damals hängigen Einspracheverfahrens betreffend das Bauprojekt auf der veräusserten Parzelle zusammenhing. Die Zahlung wurde von der Käuferin zurückgehalten bis feststand, in welcher Höhe (bis maximal CHF 50'000) sich die Verkäufer an allfällig neu hinzukommenden Projektierungs- und Verfahrenskosten zu beteiligten haben würden. Darauf wies der Beschwerdeführer bereits vor Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Schreiben «Bestätigung Planungs- und Projektkosten» hin («CHF 25'000 unter Vorbehalt Projekt»: act. 7/8-1.5). Im Nachgang zum Verkauf kam es im Baueinspracheverfahren zu weiteren Planungskosten. Der Beschwerdeführer und die Käuferin einigten sich in der Folge auf eine Restzahlung von

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CHF 8'000 anstatt der noch ausstehenden CHF 25'000 für den hälftigen Miteigentumsanteil. Dies hatte einen Preisnachlass zur Folge, indem nicht der gesamte verurkundete Kaufpreis von CHF 1'300'000 bzw. CHF 650'000 für den hälftigen Miteigentumsanteil inklusive der Projektkosten, sondern tatsächlich lediglich ein solcher von CHF 1'266'000 bzw. CHF 633'000 bezahlt wurde. Im Rekursverfahren bestätigte die Käuferin zudem unterschriftlich, dass sie anstelle der ursprünglich vereinbarten hälftigen Restkaufpreiszahlung von CHF 25'000 lediglich CHF 8'000 überwiesen habe (act. 7/14.2). Der entsprechende Bankbeleg des Zahlungseingangs von CHF 8'000 mit Valutadatum 21. Juni 2023 und Angabe des Zahlungsgrundes «Restzahlung Projekt Parz. 0000_ Y.__ per Saldo aller Ansprüche» an den Beschwerdeführer wurde zusammen mit dem Revisionsbegehren eingereicht (act. 7/8-2.1-3). Dabei handelt es sich anders als bei der von der Vorinstanz als nicht beweistauglich eingestuften Auftragsbestätigung mit dem Status «pendent» um einen definitiven Beleg der erfolgten Geldüberweisung. Damit ist hinreichend nachgewiesen, dass der tatsächlich bezahlte im Vergleich zum öffentlich beurkundeten Kaufpreis um CHF 34'000 (bzw. CHF 17'000 für den hälftigen Miteigentumsanteil) niedriger ausgefallen ist. Gestützt auf Art. 136 Abs. 1 StG ist aber auf den tatsächlich bezahlten Kaufpreis abzustellen, weshalb sich die rechtskräftig veranlagte Grundstückgewinnsteuer, die vom verurkundeten Kaufpreis von CHF 650'000 statt von einem solchen von CHF 633'000 ausging, als zu hoch erweist und entsprechend zu revidieren ist.

4.2. Sofern man nicht – wie vorstehend dargelegt (vgl. E. 4.1 hiervor) – von einem tatsächlich niedrigeren bezahlten Kaufpreis ausgehen wollte, liesse sich eine Revision gestützt auf Art. 137 Abs. 1 lit. a StG auch infolge höherer, im Verkaufszeitpunkt bedingt vereinbarter Aufwendungen rechtfertigen, da den neu hinzugekommenen und gemäss vertraglicher Vereinbarung von den Verkäufern zu tragendenden Planungskosten im Zusammenhang mit der Erledigung der Baueinsprache wertvermehrender Charakter zukommt. Im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks war die Baubewilligung für das mitveräusserte Bauprojekt noch nicht erteilt, weil eine Einsprache eingegangen war. Die Vertragsparteien vereinbarten, dass die Verkäufer sich an den durch dieses Einsprache- oder Rekursverfahren neu entstehenden Projektierungs- oder Verfahrenskosten mit maximal CHF 50'000 zu beteiligen haben (act. 7/8-1.2, Ziff. 15). Mit der Erledigung der Einsprache und der Erteilung der Baubewilligung entstanden zusätzliche neue Planungskosten mit wertsteigerndem Charakter, indem das rechtskräftige Projekt nunmehr gebaut werden konnte. Hätte der Beschwerdeführer das Grundstück erst nach Erledigung der Einsprache und Erteilung der Baubewilligung verkauft, hätte er diese Kosten selbst als Aufwendungen in Abzug bringen können. Die Auffassung des Beschwerdegegners, dass sich mit der Zahlung von CHF 8'000 anstatt der ausstehenden CHF 25'000 die Projektkosten nachträglich verringert hätten und diese sich im Umfang der Kaufpreisreduktion als steuerlich nicht mehr abzugsfähig erweisen

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würden, trifft nicht zu. Genau das Gegenteil ist der Fall, indem zusätzliche neue Planungskosten entstanden sind. Ebenso kann dem erstmals im Beschwerdeverfahren erhobenen Vorbringen, wonach die Bauprojektkosten vor Baubeginn grundsätzlich nicht als Bestandteil des Erwerbspreises gelten würden, nicht gefolgt werden (act. 9). Diese Auslegung lässt sich dem Gesetzestext von Art. 137 Abs. 1 lit. a StG nicht entnehmen und steht im Widerspruch zur eigenen Praxis der Veranlagungsbehörde, sowohl gemäss Steuerbuchweisungen (StB 137 Nr. 1 Ziff. 2.1) als auch im konkreten Fall, wo Planungskosten von CHF 99’618 vor Baubeginn zum Abzug zugelassen wurden (act. 7/8-1.6). Die zitierten Ausführungen beziehen sich sodann auf das Steuergesetz des Kantons Bern (BSG 661.11), das in Art. 142 bei den abziehbaren Aufwendungen anders als im St. Galler StG die Kosten für Planung, Bau und Verbesserung nicht ausdrücklich erwähnt. Die im Kanton Bern angewendete sachenrechtliche Betrachtungsweise führt sodann dazu, dass Bauprojektkosten vor dem Baubeginn als Entgelt für Mobilien keinen Erlösbestandteil darstellen und vom vereinbarten Kaufpreis ausgeschieden werden, mithin eine entsprechende Erlöskorrektur erfolgt. Somit unterliegen sie auch dort vor Baubeginn nicht der Grundstückgewinnsteuer (vgl. dazu M. LANGENEGGER, in: Leuch/Kästli/Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, 2011, N 4 zu Art. 138 StG-BE und N 107 ff. zu Art. 142 StG-BE).

5. Zusammenfassend ist die Beschwerde somit gutzuheissen. Der angefochtene Rekursentscheid der Vorinstanz vom 17. Oktober 2024 sowie der diesem zugrundeliegende Revisionsentscheid des Beschwerdegegners vom 23. Februar 2024 sind aufzuheben. In Revision der Veranlagungsverfügung vom 18. Juli 2022 ist der steuerbare Gewinn des Beschwerdeführers aus dem Verkauf des hälftigen Miteigentumsanteils am Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) auf CHF 183'191 festzusetzen.

6.

6.1. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem unterliegenden Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf den Streitwert von rund CHF 6'000 (entsprechend der Steuerdifferenz bei einem steuerbaren Gewinn von CHF 200’191 gegenüber einem solchen von CHF 183’191) erscheint eine Entscheidgebühr von CHF 1’800 als angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 StG). Dem Beschwerdeführer ist der Kostenvorschuss von CHF 1'800 zurückzuerstatten.

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6.2. Bei Gutheissung eines Rechtsmittels ist gleichzeitig von Amtes wegen über die amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt die entsprechende Kostenverlegung analog dem Rechtsmittelentscheid (R. HIRT, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, 2004, S. 103). Die amtlichen Kosten für das Rekursverfahren vor der Vorinstanz von CHF 1'500 gehen somit vollumfänglich zulasten des Beschwerdegegners. Auf die Erhebung der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 StG). Die Vorinstanz ist anzuweisen, dem Beschwerdeführer den Kostenvorschuss von CHF 1'500 zurückzuerstatten.

6.3. Schliesslich ist der Beschwerdegegner anzuweisen, dem Beschwerdeführer den Kostenvorschuss von CHF 300 für das erstinstanzliche Revisionsverfahren zurückzuerstatten.

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