SGSTA.1996.93

Renten aus Einrichtungen der eruflichen Vorsorge

Rubrum

KSGE 1998 Nr. 5

StG §§ 29 und 30 - Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Die Besteuerung von Renten aus Vorsorgeverhältnissen, die vor Inkrafttreten des BVG und des StG 1985 bestand hatten bzw. die erst nachträglich entstanden sind.

Urteil St 1996/93 vom 19. Oktober 1998

Sachverhalt

1. X. während Jahrzehnten für die Firma A bzw. die Holding A. tätig. Zuletzt bezog er von der A-Holding. einen Jahreslohn von Fr. 219’000.-- brutto. Per 30. Juni 1993 liess er sich vorzeitig pensionieren, per 1. Dezember 1993 erfolgte der Eintritt in das AHV-Alter.

Bis Ende 1984 war X. der Personalvorsorgestiftung der Firma A (PV A) angeschlossen und als Kadermitglied zusätzlich der Stiftung B. Die Prämien der PV A wurden vom Arbeitnehmer zu 47,63 % getragen, zu 52,37 % von der Arbeitgeberin. Die Stiftung B wurde ausschliesslich von der Arbeitgeberin dotiert.

Ab 1985, dem Jahr des Inkrafttretens des Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge (BVG), war X. für den obligatorischen Teil weiterhin bei der PV A versichert, für den überobligatorischen Teil neu bei der Personalvorsorgestiftung der A-Holding (PV AHo). Dazu konnte er immer noch Leistungen von der Stiftung B erwarten. Die Finanzierung der Prämien für die PV AHo erfolgte zu 38,89 % durch den Arbeitnehmer. Diese konnten von Beginn weg von der Einkommenssteuer abgezogen werden.

Per 1. Januar 1991 wurde neu die Stiftung C gegründet. Sie ist für das obere Kader vorbehalten und erbringt wesentlich grössere Vorsorgeleistungen als die bisherigen bestehenden Vorsorgeeinrichtungen PV A und PV AHo inkl. Leistungen der Stiftung B. Die Prämien für die zusätzlichen Leistungen wurden ausschliesslich von der Arbeitgeberin finanziert.

2. Auf den Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung erhielt X. von der Stiftung B. eine Kapitalauszahlung von ca. Fr. 350’000.--. Von der PV AHo erhielt er eine Barauszahlung (des Sparkapitals) von Fr. 67’210.-- und von der Stiftung Pro C eine teilweise Kapitalauszahlung (10 %) im Betrag von ca. 147’000.-- (anstelle einer zusätzlichen Jahresrente von Fr. 10’800.--). Diese Auszahlungen wurden in einer gemeinsamen separaten Veranlagung für Kapitalleistungen am 4. Februar 1994 zum Rentensatz besteuert. Von der Barauszahlung der PV AHo wurden dabei die Eigenleistungen bis 1984 im Betrag von Fr. 25’210.-- abgezogen. Diese Veranlagung wurde nach Rückzug der Einsprache rechtskräftig.

Für die Übergangszeit bis zur ordentlichen Pensionierung erhielt X. eine Rente in der Höhe der Pension, die vollständig von der Arbeitgeberin finanziert wurde. Diese wurde in einer Zwischenveranlagung wie Arbeitseinkommen besteuert, was unangefochten blieb.

Seit 1. Februar 1993 erhält X. nun eine jährliche Rente von Fr. 90’000.--, die gesamthaft von der Stiftung C ausbezahlt wird. Darin enthalten sind die Altersrente der PV A im Betrag von Fr. 26’065.--, die Rente der PV AHo im Betrag von Fr. 21’293.-- und diejenige der Stiftung C von Fr. 42’642.-- (Rentenmeldungen vom 13. November 1993). In der Zwischenveranlagung pro 1. Dezember 1993 wurde die Rente am 2. Februar 1994 wie folgt besteuert:

Rente der PV A zu 80 %

Rente der PV AHo zu 80 %

Rente der C zu 100 %

Auf Einsprache hin änderte die Veranlagungsbehörde die Besteuerung zu Ungunsten des Einsprechers, indem sie die Rente der PV AHo ebenfalls zu 100 % besteuerte. Der Einspracheentscheid vom 9. August 1995 blieb schliesslich unangefochten.

3. Am 18. Oktober 1995 veranlagte die Steuerbehörde X. für das Steuerjahr 1994 mit einem gesamten Einkommen von Fr. 126’228.-- bzw. einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 82’917.--. Sie erfasste dabei die Altersrente von total Fr. 90’000.-- wie folgt:

Rententeil der PV A zu 80 % bzw. Fr. 20’852.--

Rententeil der PV AHo zu 80 % bzw. Fr. 17’034.--

Rententeil der C zu 100 % bzw. Fr. 43’642.--

Rente insgesamt Fr. 80’528.--

Gegen die Veranlagung liess X. durch seine Vertreterin am 17. November 1995 Einsprache erheben mit dem Antrag, es sei das Renteneinkommen durchwegs zu 80 % zu besteuern. Mit Entscheid vom 16. Oktober 1996 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab und erhöhte zudem zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die Besteuerung des Rententeils der PV AHo auf 100 %, was zu einer Erhöhung des Einkommens um Fr. 4’259.-- auf insgesamt Fr. 86’676.-- (satzbestimmendes Einkommen) führte. Andrerseits wurde der Abzug für freiwillige Zuwendungen um Fr. 500.-- erhöht.

4. Gegen den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige am 12. November 1996 Rekurs erheben mit den Anträgen, es sei der Einspracheentscheid vom 16. Oktober 1996 betreffend die Staatssteuer 1994 aufzuheben und es sei das gesamte Renteneinkommen aus der 2. Säule zu 80 % zu besteuern, was zu einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 73’889.-- führe. Eventualiter sei entsprechend der ursprünglichen Veranlagung das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 82’417.-- festzusetzen, unter Kostenfolge. Da der Rekurrent an die Teilrente der PV A 47,63 % eigene Beiträge geleistet habe und an die Teilrente der PV AHo 38,89%, habe er ingesamt mehr als 20%, nämlich 23% an die gesamte Rente von Fr. 90’000.-- geleistet. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c und 30 Abs. 2 lit. 2 aStG (bis Ende 1994) sei die Altersrente daher nur zu 80 % steuerbar, da auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien, nämlich die Rente vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begann und das Vorsorgeverhältnis am 1. Januar 1986 bereits bestand. Die Personalvorsorge sei als Einheit zu betrachten.

Die Veranlagungsbehörde beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. Dezember 1996, der Rekurs sei abzuweisen. Der Besteuerungsgrad der einzelnen Teilrente habe sich danach zu richten, wie die Teilrente finanziert worden seien und wie der Steuerpflichtige die Prämien vom Einkommen in Abzug bringen konnte. Bei der Teilrente der PV AHo habe der Rekurrent sämtliche eigenen Beiträge vollumfänglich von der Steuer abziehen können, an die Leistungen der C habe er überhaupt nichts finanziert. Das Vorgehen stehe mit der Besteuerung der Kapitalleistungen nach § 47 im Einklang, seien doch auch dort jeweils die Eigenleistungen berücksichtigt und nur diejenigen, die vor dem 1. Januar 1985 geleistet worden waren, vom besteuerten Kapital abgezogen worden. Im übrigen dürften bei einer einheitlichen Betrachtung der Altersrente, wie sie der Rekurrent wünsche, bei einer Festlegung des eigenfinanzierten Prozentsatzes die Prämien an die PV AHo nicht als Eigenleistungen berücksichtigt werden, da sie bereits von der Steuer abgezogen werden konnten, was zu einer Eigenfinanzierung von bloss ca. 13,8 % führe (Fr. 12’414.-- von Fr. 90’000.--); die Altersrente müsste demnach insgesamt zu 100 % besteuert werden. Bei den drei Leistungserbringern handle es sich um getrennte Stiftungen, also separate Rechtsträger, mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko. Zudem sei die PV AHo nur für das Kader, die Stiftung C nur für das obere Kader errichtet worden. Es wäre stossend, würde die Rente der C, die erst knapp vor 3 Jahren vor der Pensionierung des Rekurrenten errichtet worden sei, an die er keinerlei Beiträge geleistet habe und die dennoch beinahe die Hälfte der gesamten Rente ausmache, nur zu 80 % besteuert würde.

In der Rückäusserung vom 6. Februar 1997 hält der Rekurrent an seinen Begehren fest. Der Entscheid der Veranlagungsbehörde beruhe auf falscher Würdigung des Sachverhaltes. Der Exkurs über die Besteuerung der Kapitalauszahlungen gehöre nicht zu Sache und der Anteil der persönlichen Beiträge sei falsch berechnet worden. Die Tatsache, dass das Kapital in verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen angespart worden sei und dieses nun für die Rente zusammengefasst wurde, könne kein Grund sein, von der gesetzlichen Regelung abzuweichen.

Erwägungen

1.

Der Rekurs ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Er ist zulässiges Rechtsmittel; das Steuergericht ist zur Beurteilung zuständig. Auf den Rekurs ist einzutreten.

Anwendbar ist das Ende 1994 geltende Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vor der Revision 1994 (aStG), da sich der massgebende Sachverhalt unter der Geltung dieses Gesetzes verwirklicht hat.

2.

a) § 30 Abs. 1 aStG bestimmt, dass Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge grundsätzlich in vollem Umfang steuerbar seien. Als Ausnahmen sieht § 30 Abs. 2 aStG unter der Bedingung, dass vor Inkrafttreten dieses Gesetzes im Rahmen eines bestehenden Vorsorgeverhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden, folgende Übergangsregelung vor: Renten, die bei Inkrafttreten des Gesetzes bereits liefen oder vor dem 1. Januar 2002 regelmässig zu laufen beginnen, werden nach § 29 besteuert (lit. a), und von Kapitalleistungen, die vor dem 1. Januar 2002 fällig würden, sind die Leistungen des Steuerpflichtigen abzuziehen (lit.b). § 29 Abs. 1 aStG sieht vor, dass Renten vorbehältlich § 30 nur zu 80 % steuerbar sind, wenn diese nur teilweise, mindestens aber zu 20 % auf Leistungen des Steuerpflichtigen selbst zurückzuführen sind (lit. c), dass sie zu 100 % steuerbar sind in den übrigen Fällen (lit. d).

b) Aus dieser gesetzlichen Regelung zeigt sich der Sinn der Vorschriften klar: Grundsätzlich sollten Vorsorgeleistungen nach Inkrafttreten des BVG und des entsprechend revidierten Steuergesetzes neu zu 100 % steuerbar sein, da ja entsprechend die Prämien jeweils vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten.

Für die Rentenbezüger, die bereits ins Rentenalter eingetreten waren oder innerhalb einer Übergangsfrist von 17 Jahren treten würden, sollte die alte Regelung der nur teilweisen Steuerbarkeit der Rente weiter gelten. Grund für diese Übergangsregel war, dass diese Rentenbezüger, die ihre Rente mit ihren Prämien teilweise selbst finanziert hatten, diese Prämien nicht hatten vom steuerbaren Einkommen abziehen können, somit sonst also doppelt besteuert würden.

Damit die Besteuerung im Einzelfall nicht zu kompliziert würde, sah der Gesetzgeber davon ab, in jedem Fall eine genaue Ausscheidung der vor Inkrafttreten des BVG und des neuen StG erworbenen Rententeile und der nachher erworbenen Rentenanteile vorzuschreiben und diese entsprechend nur zu 80 % bzw. dann zu 100 % (Anteile seit 1.01.1985) zu besteuern, sondern „pauschalierte“ die Übergangsregel in der dargestellten Art. Zu dieser Regelung gelangte er wohl deswegen, weil zahlreiche bereits bestehende Einrichtungen der beruflichen Vorsorge grössere Leistungen als das BVG-Minimum erbrachten und er diese nicht zwingen wollte, die Renten künftig aufzuteilen in eine obligatorische BVG-Mindestrente und in eine überobligatorische BVG-Rente oder sogar die Leistungen auf das obligatorische Minimum zu kürzen.

Voraussetzung für die Anwendung der Übergangsregel ist im weitern, dass das Vorsorgeverhältnis bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestand und im Rahmen dieses Verhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden (welche eben nicht vom steuerbaren Einkommen hatten abgezogen werden können).

3.

a) Im vorliegenden Fall bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes per 1. Januar 1986 ein Vorsorgeverhältnis mit der Stiftung PV A, in dessen Rahmen ordentliche Beiträge geleistet wurden. Daneben bestand die Stiftung B, eine patronale Stiftung, die von der Arbeitgeberin alimentiert wurde, und die zusätzliche Leistungen für das Kader erbringen sollte. Diese Stiftung bestand bis über die Pensionierung des Rekurrenten hinaus. Die entsprechenden Prämien wurden auch nach dem 1. Januar 1985 geleistet.

1985 wurde zusätzlich die Stiftung PV AHo gegründet, welche gegen Bezahlung eines Teils der notwendigen Prämien nochmals zusätzliche Leistungen erbringen sollte. Bei Inkrafttreten des aStG bestand demnach auch dieses Vorsorgeverhältnis. Die Beiträge, welche von den späteren Destinatären geleistet wurde, konnten allerdings von Anfang an vollständig von den Steuern abgezogen werden.

Per 1991 schliesslich wurde die Stiftung C gegründet, welche in Zukunft die Renten des oberen Kaders bezahlen sollte. Die Leistungen wurden festgelegt auf einen Prozentsatz des zuletzt erhaltenen BVG-Lohnes (für welche bei der PV A und der PV AHo Prämien geleistet wurden). Die Leistungen dieser Einrichtungen (PV A und PV AHo und allfälliger weiterer Vorsorgeträger der Holding) sollte an die ausbezahlten Renten der Stiftung C angerechnet werden. Prämien für die (Ergänzungs-) Leistungen der C waren von den Arbeitnehmern keine zu leisten; diese wurden vollständig von der Arbeitgeberin bezahlt.

Alle drei Stiftungen bestanden auch nach der Pensionierung des Rekurrenten als selbständige Stiftungen mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko weiter. Entsprechend ergingen auf den Zeitpunkt der Pensionierung drei selbständige Rentenmeldungen an die EStV.

b) Bei der geschilderten Rechtslage hat die Vorinstanz zu Recht die drei Renten separat betrachtet und entsprechend separat und unterschiedlich besteuert. Das Vorsorgeverhältnis bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes allerdings sowohl zur bereits bestehenden PV A wie zur 1985 gegründeten PV AHo, weshalb die Leistungen beider dieser Stiftungen nach dem Wortlaut des Gesetzes zu bloss 80 % zu versteuern sind.

4.

Richtig ist wohl der Einwand des Rekurrenten in der Rückäusserung, die Berechnung der Veranlagungsbehörde in der Vernehmlassung sei nicht korrekt, wenn in der Gegenüberstellung der eigenen Leistungen zur Berechnung des Prozentsatzes die (von der Steuer abgezogenen) Beiträge an die PV AHo einfach weggelassen werden. Anderseits ist aber auch die Berechnung der Rekurrentin nicht korrekt, müsste doch bei einer gesamtheitlichen Betrachtung auch der in Form von Kapital ausbezahlten Rententeil miteinbezogen werden, wodurch der Anteil wohl unter 20 % selbst erbrachter Leistungen fiele. Wie dargelegt, ist dies aber irrelevant.

Die weitere Kritik des Rekurrenten in der Rückäusserung, der Exkurs über die Behandlung der früheren Kapitalauszahlung sei irrelevant, geht fehl, umso mehr, als der Rekurrent selbst die Praxis bei Kapitalauszahlungen in seinem Rekurs als Grund für die einheitliche Besteuerung angeführt hat.

Zusammenfassend sind also entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes die Renten der PV A und der PV AHo nur zu je 80 % zu versteuern, diejenige der C zu 100 %. Der Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die ursprüngliche Veranlagung, korrigiert um den zusätzlichen Abzug von Fr. 500.--, ist als richtig zu erkennen.

Steuergericht, Urteil vom 19. Oktober 1998