Pfandrechtsvfg/Grundstückgewinnst.1994

1.

a) Der Rekurs ist rechtzeitig eingereicht worden. Er ist zulässiges Rechtsmittel, das Steuergericht ist zur Beurteilung zuständig. Der Rekurrent ist durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

b) Es ist zu prüfen, welches Recht anwendbar ist. Während die Veranlagungsverfügung und die Pfandrechtsverfügung unter der Geltung des seit 1. Januar 1995 in Kraft stehenden revidierten Steuergesetzes (StG) erfolgten, geschahen die Veräusserung des Grundstückes, die zu einem Grundstückgewinn führte und die Aufgabe des Ersatzobjektes, welche die Besteuerung nach der angefochtenen Verfügung auslösten, unter der Geltung des bis Ende 1994 in Kraft stehenden Rechts (im folgenden aStG).

c) Grundsätzlich gilt auch im Steuerrecht, dass zumindest im Veranlagungsverfahren dasjenige Recht anwendbar ist, das zur Zeit der Steuerpflicht bzw. des die Steuer auslösenden Tatbestandes galt. Die Übergangsregel der Revision von 1994 bekräftigt hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer in § 267 ausdrücklich, dass die neuen Bestimmungen über den Aufschub bei Ersatzbeschaffung anwendbar seien, wenn die Veräusserung nach Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung stattfinde.

Bezüglich der Ersatzbeschaffung im Grundstückgewinn-Steuerrecht hat sich das KSG im Entscheid vom 21. September 1987 unter Hinweis auf Kölz (Intertemporales Verwaltungsrecht, Referat für den Schweizerischen Juristenverein 1983) dahingehend ausgesprochen, dass bei einem derartigen mehrgliedrigen Sachverhalt, der zum Teil unter die Herrschaft des alten, zum Teil unter diejenige des neuen Rechts falle, das anwendbare Recht nach dem Grundsatz der Vertrauensanknüpfung unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots und des öffentlichen Interesses zu bestimmen sei (KSGE 1987 Nr. 32). Im konkreten Fall hat das Steuergericht einem Steuerpflichtigen gestattet, die Ersatzbeschaffung geltend zu machen, wenn ein Element des Sachverhalts, der Kauf des Ersatzobjektes, bereits vor Inkrafttreten des neuen Steueraufschubtatbestandes, im Moment der parlamentarischen Beratung, gesetzt wurde.

Im vorliegenden Fall fällt die Ersatzbeschaffung für alle Teilelemente unter die Herrschaft des alten Rechts, sodass das anwendbare Recht nur das bis Ende 1994 geltende aStG sein kann. Das ist unter den Parteien auch nicht umstritten. Während das Steueramt jedoch geltend macht, der neue Absatz 3 von § 51 StG habe nur eine Klärung der schon geltenden Rechtslage bewirkt und keine neue Praxis bewirkt, behauptet der Rekurrent, es sei damit ein neuer Steuertatbestand geschaffen und in seinem Fall rückwirkend angewendet worden. Das sei schon grundsätzlich unzulässig und widerspreche zudem der Übergangsregel von § 267 StG. Im übrigen fehle es in diesem Fall an der notwendigen ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage für ein Pfandrecht.

2.

a) Das bis Ende 1994 geltende Steuergesetz lautete hinsichtlich der Grundstückge-winnsteuer im hier interessierenden Teil wie folgt:

§ 51. ¹ Der Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert, kann den dabei erzielten Grundstückgewinn steuerfrei auf ein Ersatzobjekt im Kanton übertragen, wenn er das Ersatzobjekt selber ganzjährig bewohnt. Die Ersatzbeschaffung hat in der Regel innert 2 Jahren stattzufinden.

² Bei Mehrfamilienhäusern bezieht sich Absatz 1 auf die vom Steuerpflichtigen selber bewohnte Wohnung.

³ Bei Veräusserung des Ersatzobjektes wird der steuerfrei übertragene Grund-stückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes abgezogen; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht.

⁴ Der bei der Veräusserung des Ersatzobjektes erzielte Grundstückgewinn steht im Umfang des steuerfrei übertragenen Anteils der Wegzugsgemeinde zu.

Nach der Revision vom 12. Juni 1994 lautete die Bestimmung wie folgt:

§ 51. ¹ (unverändert)

² (unverändert)

³ Der steuerfrei übertragene Gewinn wird besteuert, wenn das Ersatzobjekt ver-äussert wird oder wenn die Voraussetzungen des Steueraufschubs weggefallen sind.

⁴ (alter Absatz 3)

⁵ Erfolgt die Ersatzbeschaffung ausser Kanton, wird der Steueraufschub gewährt, wenn der andere Kanton Gegenrecht hält.

Seit 1. Januar 2001 lautet die Bestimmung nun gemäss Revision vom 30. Juni 1999 fol-gendermassen:

§ 51. ¹ Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn-liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird die Besteuerung aufge-schoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

² Bei Mehrfamilienhäusern bezieht sich Absatz 1 auf die vom Steuerpflichtigen selber bewohnte Wohnung.

³ Wird die im Kanton gelegene Ersatzliegenschaft veräussert, wird der aufgeschobene Grundstückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes abgezogen; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer für den aufgeschobenen Grund-stückgewinn nicht.

⁴ Sind die Voraussetzungen des Steueraufschubes weggefallen, ohne dass das Ersatzobjekt veräussert wurde, wird der aufgeschobene Grundstückgewinn für sich allein besteuert; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht. Die Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns entfällt nach 30 Jahren seit dem Steueraufschub.

b) Das Steuergericht hat sich in seiner publizierten Praxis schon oft mit Fragen der Grundstückgewinnsteuer und der Ersatzbeschaffung befasst, auch zum Recht, wie es bis 1995 galt. So wurde 1987 entschieden, dass § 51 Abs. 1 StG - abweichend vom Wortlaut - auch dann anwendbar sei, wenn ein Steuerpflichtiger zuerst das Ersatzobjekt erwerbe und erst nachher das bisher bewohnte Haus verkaufe (KSGE 1987 Nr. 32). 1988 hat das Steuergericht entschieden, nach dem klaren Gesetzeswortlaut sei kein Steueraufschub möglich, wenn die Ehefrau den Erlös eines von ihr und der Familie bewohnten Eigenheims in den Bau eines neuen Eigenheims durch den Ehemann auf einem Grundstück des Ehemannes investiere. Es wäre Sache des Gesetzgebers, Fälle wie diesen ebenfalls als Steueraufschub-Tatbestand zu normieren. Der Richter könne nicht über das Gesetz hinaus einen zusätzlichen Aufschubtatbestand in das Gesetz hinein interpretieren, es liege keine echte Gesetzeslücke vor (KSGE 1988, Nr. 12). Im selben Jahr wurde entschieden, dass bei Veräusserung des Ersatzobjektes der Gewinn aus der zweiten Veräusserung unter Einbezug des aus der ersten Veräusserung erzielten Gewinnes zu berechnen sei (wobei der steuerfrei übertragene Gewinn von den Anlagekosten der Ersatzliegenschaft abzuziehen sei). Mehrere steuerfreie Ersatzanschaffungen seien möglich, wobei die steuerliche Abrechnung und die Besteuerung eines Gewinnes erst erfolgten, wenn der Steuerpflichtige ersatzlos durch Verkauf seines Eigenheimes den Grundstückgewinn realisiere (KSGE 1988, Nr. 14). 1989 entschied das Gericht, der Steueraufschubtatbestand von § 51 StG sei nicht anwendbar auf einen Steuerpflichtigen, der sein bisheriges Wohnhaus verkaufe, ohne einen Gewinn zu erzielen, in einer anderen Gemeinde Bauland erwerbe in der Absicht, darauf ein von ihm zu bewohnendes Eigenheim zu erstellen, dann aber dieses Land mit erheblichem Gewinn veräussere und versuche, in einer andern Gemeinde Wohneigentum oder Bauland zu erwerben, auch wenn die Transaktionen aus beruflichen Gründen erfolgten (KSGE 1989 Nr. 18). Im Entscheid 1990 Nr. 11 hielt das Steuergericht fest, die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes sei für jedes Grundstück separat vorzunehmen, also keine Gesamtbesteuerung möglich, auch wenn mehrere Grundstücke in einem Vertrag veräussert würden. Ohne ausdrückliche und anderslautende Bestimmung könne die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Zusammenrechnung nicht erfolgen, eine solche müsste gleich wie die Vorschriften über das Steuersubjekt, den Steuertatbestand und das Steuerobjekt im Gesetz vorgeschrieben sein. 1991 bekräftigte das Gericht diesen Entscheid und hielt fest, dass der Gesetzgeber im Gesetz hätte zum Ausdruck bringen müssen, wenn er vom allgemeinen Grundsatz, dass der Gewinn für jedes Grundstück separat zu erfassen sei, in speziellen Fällen hätte abweichen wollen. Demgemäss wurde einem Steuerpflichtigen verweigert, für mehrere Teilverkäufe ab einem Grundstück innert eines Jahres gesamthaft zu prüfen, ob dadurch ein wesentlicher Teil des Privatvermögens veräussert wurde und daher die Rentensatzbesteuerung für alle Verkäufe zur Anwendung gelangen könne (KSGE 1991 Nr. 12). In einem späteren Entscheid stellte das Gericht fest, es sei nicht willkürlich und verletzte das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht, wenn der Gesetzgeber Gesamthandschaften als Gesamtheit besteuere, Miteigentümer aber nach Massgabe ihrer Miteigentumsanteile (KSGE 1992 Nr. 14). 1993 bestätigte das Steuergericht, dass bei der Ersatzbeschaffung der aus der ersten Veräusserung erzielte Gewinn als Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten, ohne Besitzesdauerabzug, zu ermitteln und dieser bei der Ermittlung des Gewinnes der zweiten Veräusserung von den Anlagekosten der Ersatzliegenschaft in Abzug komme, wobei vom neuen Reingewinn der volle Besitzes-dauerabzug zu gewähren sei (KSGE 1993 Nr. 11). 1996 verneinte das Gericht eine Ersatzbeschaffung für landwirtschaftliches Land, soweit dieses im Zeitpunkt des Ersatzkaufes verpachtet werde, da die Selbstnutzung von Anfang an gegeben sein müsse, mindestens soweit dies nicht aus rechtlichen Gründen nicht möglich sei (KSGE 1996 Nr. 8). Hingegen bejahte es eine Ersatzbeschaffung für den Sachverhalt, dass der Veräusserer einer Liegenschaft diese zuerst vermietete und sich eine neue Wohnung mietete, und erst ein gutes Jahr später die alte Wohnung verkaufte und die (bisher gemietete) kaufte (KSGE 1996 Nr. 9). Im gleichen Jahr hielt das Gericht fest, eine Zeitspanne von fast fünf Jahren zwischen Ersatzkauf und Verkauf sei in jedem Fall zu lang für einen Steueraufschub (KSGE 1996 Nr. 11).

c) Zur hier insbesondere interessierenden Frage, ob im bis 1995 geltenden Recht die Abrechnung der aufgeschobenen Steuer nicht nur durch eine spätere Veräusserung der Ersatzliegenschaft, sondern auch durch den Wegfall der Eigennutzung ausgelöst werden könne, hat sich das Gericht, soweit ersichtlich, bisher nicht geäussert. Von einer klaren Gerichtspraxis kann mit Sicherheit nicht gesprochen werden.

§ 51 StG in der Fassung, wie sie bis 1995 galt, regelte das Ende des Steueraufschubs infolge Ersatzbeschaffung bzw. den nachträglichen Eintritt der Besteuerung nicht explizit. Sowohl Absatz 3 wie Absatz 4 der Bestimmung, die von der nachträglichen Besteuerung handelten, verlangten als Voraussetzung dafür aber eine Veräusserung des Ersatzobjektes. Das stand in Übereinstimmung mit dem System des Grundstückgewinnsteuerrechts, das immer und ausschliesslich an den Tatbestand der Veräusserung eines Grundstücks und wenige andere, ähnliche und dieser ausdrücklich gleichgestellten Tatbestände anknüpfte, um die Steuerfolge eintreten zu lassen. Auch die Vorschriften über die Veranlagung und die Sicherung der Grundstückgewinnsteuer gingen ausschliesslich vom Tatbestand der Veräusserung des Grundstücks als Voraussetzung für den Eintritt der Steuerpflicht aus (§ 59 Abs. 1 bis 4 StG).

In Fortführung der Praxis des Steuergerichts zum (alten) Grundstückgewinnsteuerrecht ist daher festzustellen, dass für den Eintritt der Steuerpflicht auch bei einem Tatbestand der Ersatzbeschaffung eine Veräusserung im Sinne von § 49 aStG notwendig war und nicht auf dem Wege der Interpretation ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage ein zusätzlicher Steuertatbestand, nämlich derjenige des Wegfalls der Voraussetzung, dass das Ersatzobjekt ganzjährig selber bewohnt wird, geschaffen werden kann. Der entsprechende Tatbestand wurde erst mit der Revision von 1994 geschaffen und gilt erst seit 1995. Entgegen der Behauptung der Steuerverwaltung enthält der damals eingeführte Absatz 3 (2. Satzteil) nicht nur eine redaktionelle Klarstellung bereits geltenden Rechts, sondern stellt eine materielle Neuerung dar. Die Übergangsregelung von § 267 StG bekräftigt, dass die neuen Bestimmungen über die Ersatzbeschaffung nur anwendbar sind, wenn sich der entsprechende Sachverhalt nach Inkrafttreten der Revision verwirklichte.

3.

In Gutheissung des Rekurses ist somit festzustellen, dass die dem Pfandrecht zugrun-deliegende Steuerforderung zu Unrecht geltend gemacht wird, das Pfandrecht als akzesso-risches Recht damit nicht besteht und aus dem Grundbuch zu löschen ist.

Ob das Pfandrecht für den Fall eines Wegfalls der Voraussetzungen für den Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung überhaupt über eine gesetzliche Grundlage verfügt, kann bei diesem Ergebnis offen gelassen werden.

Steuergericht, Urteil vom 28. Oktober 2002