SGSTA.2004.86
Abzüge / Einkauf in Pensionskasse / Steuerumgehung
Rubrum
KSGE 2005 Nr.4
StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 abs.1 lit. e - Abzüge. Einkauf in Pensionskasse; Steuerumgehung.
1. Ein Einkauf in eine Pensionskasse, nachdem kurz zuvor eine Kapitalauszahlung für die Wohneigentumsförderung beansprucht worden war, ist auch vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG (1. Jan. 2005) steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen, weil dieses Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn dazu bewogen haben.
2. Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule ist immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, zu betrachten.
Urteil SGSTA.2004.86-87; SGBST.2004.52 vom 4. April 2005
Sachverhalt
1. X. bezog in den Jahren 1998 und 1999 eine Kapitalauszahlung aus der 2. Säule zur Wohneigentumsförderung im Betrag von Fr. 425'701.-- (1998) und Fr. 222'810.-- (1999). Da X. gleich im Jahr 1998 wiederum eine Einzahlung in die 2. Säule im Betrage von Fr. 170'000.-- vornahm, wurde diese steuerlich mit der Auszahlung verrechnet, was X. akzeptierte. Im Jahre 1999 erfolgte ein weiterer Einkauf in die 2. Säule von Fr. 50'000.-- und im Jahre 2000 eine solche von total Fr. 150'000.--. Diese Einzahlungen machte X. in den Steuererklärungen 2000 (Bemessungsjahr 1999) respektive 2001A (Revisionsantrag Staatssteuer 2000 bzw. Direkte Bundessteuer 1999/2000 infolge Übergangs zur Gegenwartsbemessung) geltend. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die entsprechenden Abzüge in der Veranlagung 2000 (definitive Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003) jedoch nicht.
2. Mit Eingabe vom 10. Januar 2004 an die Veranlagungsbehörde erhob der Vertreter von X. Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003, mit dem Antrag, die in den Steuererklärungen 2000 und 2001A geltend gemachten Vorsorgebeiträge seien zu berücksichtigen. Als Begründung wurde angeführt, der Einkauf in die 2. Säule sei ohne Begründung gestrichen worden. Der getätigte Einkauf in die 2. Säule diene der Sicherung der Altersvorsorge.
Mit Einspracheentscheid vom 10. Mai 2004 wies die Veranlagungsbehörde die Ein-sprache sowohl bezüglich der Staatssteuer als auch bezüglich der direkten Bundessteuer ab.
3. Gegen diesen Entscheid erhoben X. und seine Ehefrau am 16. Juni 2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht (KSG), mit dem Antrag, die Einkäufe in die 2. Säule von Fr. 150'000.-- im Jahre 2000 seien sowohl bei der Staatssteuer 2000 als auch bei der direkten Bundessteuer für die Periode 1999/2000 revisionsweise zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung dieses Begehrens hielten sie im Wesentlichen fest, es sei unbestritten, dass im vorliegenden Falle ein Einkauf zulässig sei, da ein solcher vorsorgerechtlich möglich sei, wenn ungeachtet des Vorbezugs für Wohneigentum noch Einkaufslücken bestünden. Gemäss dem neuen Art. 79b des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) dürften bei getätigten Vorbezügen zur WEF weitere freiwillige Einkäufe erst erfolgen, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt seien. Diese gesetzliche Neuerung trete allerdings erst per 1. Januar 2005 in Kraft. Es stelle sich die Frage, ob das Steueramt berechtigt sei, diese neue Regelung mit einer Verwaltungsanweisung vorzeitig in Kraft zu setzen bzw. im Rahmen der kantonalen Veranlagungspraxis zur Anwendung zu bringen. Wären die Tatbestände von Art. 79b BVG schon nach bisherigem Recht unter dem Aspekt der Steuerumgehung unzulässig gewesen, hätte der Bundesgesetzgeber nicht tätig werden müssen. Der Erwerb von Wohneigentum sei als Mittelverwendung zu Vorsorgezwecken zu verstehen. Nach der geltenden gesetzlichen Ordnung könne der Erwerb von Wohneigentum aber den Steuerpflichtigen nicht daran hindern, auch nach diesem Erwerb die Vorsorge in der 2. Säule nach Massgabe des Zulässigen auszuschöpfen, ohne dass verlangt werden dürfe, es sei zuerst der getätigte Vorbezug durch Wiedereinkäufe zu kompensieren. Das Konzept der 2. Säule gehe vielmehr davon aus, dass ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner 2. Säule maximal versichert sein dürfe und dass von der maximal möglichen Versicherungssumme Bezüge zum Wohneigentum mit privilegierter Versteuerung vor der Pensionierung möglich seien. Eine zeitliche Reihenfolge lege das Gesetz nicht fest. Er habe die Wahl, das angesparte Kapital entweder vollständig am Schluss seiner Aktivzeit oder gestaffelt in Form von Vorbezügen für den Erwerb von Wohneigentum und der Schlusszahlung im Pensionierungsalter zu beziehen. Für über die bundesrechtliche Regelung hinaus gehende Einschränkungen durch kantonale Steuerbehörden, welche sich nicht auf die aktuell geltende gesetzliche Grundlage abstützen, bestehe damit kein Raum. Das KSG müsse daher der Steuerpraxis 2003 Nr. 3 bis zum Inkrafttreten der neuen Gesetzgebung die Anwendung verweigern, soweit sie nicht auf einer gesetzlichen Grundlage im geltenden Recht basiere.
Mit Vernehmlassung vom 19. August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde. Sie hielt dafür, gemäss Steuepraxis Nr. 3 vom 11. April 2003 würden keine Einkäufe in die 2. Säule zum Abzug zugelassen, solange die Einkäufe die Bezüge aus der 2. Säule (zur WEF) nicht übersteigen. Zwar liessen sich aus dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich des Zeitpunktes des Einkaufs oder der Form der Altersleistungen entnehmen. Es mache jedoch aus vorsorgerechtlicher Sicht keinen Sinn, einen grösseren Betrag in die berufliche Vorsorge einzubezahlen, um ihn kurz darauf wieder als Vorbezug für WEF zu beziehen. Dasselbe gelte in umgekehrter Reihenfolge. Eine Schliessung von Beitragslücken werde auf diese Weise nicht erreicht. Das gewählte Vorgehen diene eindeutig nur der Steuerersparnis. Es sei aus wirtschaftlicher und vorsorgerechtlicher Sicht als absonderlich zu betrachten. Gerade die Revision der Vorschriften des BVG weise darauf hin, dass der Gesetzgeber eine solche Handlungsweise nicht gewollt habe und deshalb eine entsprechende Regelung im Gesetz verankert habe. Das gewählte absonderliche Vorgehen stelle klar eine Steuerumgehung dar.
In seiner Rückäusserung vom 13. September 2004 hielt der Vertreter der Rekurrenten und Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen fest. Zur Ergänzung der Begründung führte er im Wesentlichen an, die 2. Säule sei in der Schweiz nicht nur aus vorsorgerechtlicher Sicht zu betrachten, denn mit den gesetzlichen Auszahlungsgründen seien auch die Wohneigentumsförderung und die Förderung der selbständigen Erwerbstätigkeit als gleichwertige Ziele der 2. Säule politisch vorgegeben, was auch von den Steuerbehörden zu beachten sei. Es entspreche dieser mehrfachen Zielsetzung, dass zum Start einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder zum Bau eines Hauses grössere Vorbezüge erfolgen könnten. Entgegen den Behauptungen der Veranlagungsbehörde treffe es nicht zu, dass die Rekurrrenten/Beschwerdeführer anlässlich der Einspracheverhandlung unmissverständlich dargelegt hätten, dass ihr Vorgehen nur der Steuerersparnis diene. Sie hätten zwar akzeptiert, dass die im gleichen Kalenderjahr erfolgten Auszahlungen und Einzahlungen verrechnet wurden. Zu Recht hätten sie jedoch daran festgehalten, dass unter der geltenden gesetzlichen Ordnungen die Einzahlungen der Folgejahre steuerlich zulässig seien. Art. 79b BVG enthalte eine neue politische Gewichtung. Ein vorzeitiges Inkrafttreten dieser Regelung auf dem Wege einer Verwaltungsanweisung sei nicht zulässig, da für die hier in Frage stehende Steuerperiode eine gesetzliche Grundlage für die vorgenommene Aufrechnung fehle. Hätte das geltende Recht unter dem Titel Steuerumgehung schon eine Aufrechnung erlaubt, wäre die Gesetzesänderung offensichtlich nicht nötig gewesen. Zur entsprechenden Legiferierung habe aber der Umstand geführt, dass eine Gesetzeslücke erkannt worden sei.
Erwägungen
1.
Nach § 41 Abs 1 lit. h StG werden von den Einkünften die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechtes abgezogen; der Regierungsrat erlässt, soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen, insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren.
In analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG vor, dass von den Einkünften die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge festlegt.
Art 79b BVG (in Kraft ab 1. Januar 2005) sieht vor, dass derjenige, der einmal Gelder aus der Pensionskasse für Wohneigentumsförderung bezogen hat, erst wieder Einkäufe tätigen kann, wenn er diese Gelder der Pensionskasse zurückbezahlt hat.
2.
Das bisherige (und hier anwendbare) Recht kannte keine ausdrückliche diesbezügliche Regelung. In der Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003 hat das Steueramt des Kantons Solothurn indessen festgehalten, dass, obwohl sich dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich des Zeitpunkts des Einkaufs oder der Form der Altersleistungen entnehmen liessen, zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt seien. Nach Lehre und Rechtsprechung (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 4 Rz. 73 ff.; ASA 64, 81) liege eine Steuerumgehung vor, wenn:
- das gewählte Vorgehen aussergewöhnlich oder absonderlich ist, dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht;
- der ungewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und
- eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, wenn das Vorgehen von der Steuerbehörde hingenommen würde.
Zahle ein Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche Vorsorge ein, um ihn nach kurzer Zeit wieder als Kapitalleistung zu beziehen, so sei die zivilrechtlich unter dem Titel „Einkauf von Beitragsjahren“ erfolgte Leistung nicht nur wirtschaftlich - aus vorsorgerechtlicher Warte - absonderlich. Vielmehr werde der mit der Leistung angestrebte Zweck, nämlich die Schliessung von Beitragslücken, im Fall eines anschliessenden Bezugs in Form einer Kapitalleistung nicht erreicht. Würden Einkäufe getätigt und werde kurz darauf die Auszahlung in Kapitalform gewählt, habe dies mit kollektiver Vorsorge nichts mehr gemeinsam. Es würden diesfalls lediglich ungebundene Vermögensteile vorübergehend in gebundenes Vermögen umgeschichtet, um alsdann wieder frei verfügbar zu sein. Ein solches Vorgehen müsse wirtschaftlich und vorsorgerechtlich als absonderlich betrachtet werden, wenn innerhalb kurzer Zeit das Altersguthaben in Form einer Kapitalleistung bezogen werde. Eine solche Rechtsgestaltung könne i.d.R. nur mit der damit verbundenen Steuerersparnis begründet werden. Infolge der sehr unterschiedlichen Steuerbelastung des Einkommens einerseits und der Kapitalabfindungen aus Vorsorge anderererseits resultiere regelmässig auch tatsächlich eine ganz erhebliche Steuerersparnis, wenn eine solche Konstruktion hingenommen würde. Gemäss der geltenden Praxis seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt anzusehen, wenn der Steuerpflichtige:
- in den letzten drei Jahren vor dem Bezug der Altersleistungen Einkaufsbeiträge geleistet hat und
- er anschliessend die Altersleistung in Form der Kapitalabfindung bezieht.
Er habe allerdings die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er die Dreijahresfrist aus Gründen, die ausserhalb seiner Person liegen, nicht einhalten konnte. Werde eine Steuerumgehung bejaht, seien insbesondere die Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar.
Diese Praxis sei auch anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche Vorsorge einzahle, um ihn kurze Zeit danach wieder als Vorbezug für WEF zu beziehen und ohne dass er vorher die nach dem Vorbezug entstandenen Vorsorgelücken durch Rückzahlung des Vorbezuges wieder schliesse. Hier würden in der Praxis die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige:
- Einkaufsbeiträge leiste und im gleichen oder darauf folgenden Kalenderjahr einen Vorbezug für WEF tätige;
- einen Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und im gleichen oder im darauf folgenden Kalenderjahr in einer andern Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste;
- einen Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen, in der gleichen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste.
Auch hier habe der Steuerpflichtige aber die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er aus andern Gründen kurze Zeit nach dem Einkauf einen Vorbezug tätigte oder kurz nach dem Vorbezug einen Einkaufsbeitrag leistete.
Werde eine Steuerumgehung bejaht, sei auch hier der Abzug der Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren, soweit sie den Vorbezug für WEV nicht übersteigen, zu verweigern. Erfolge der Einkauf in die gleiche Vorsorgeeinrichtung, aus der ein Betrag für Wohneigentumsförderung vorbezogen worden sei, werde der Einkauf als Rückzahlung des Vorbezugs behandelt (und auf Gesuch hin die bezahlte Steuer zurück erstattet).
3.
Der Vorbehalt der Steuerumgehung gilt grundsätzlich für den gesamten Bereich des Steuerrechts und für alle Fälle von aussergewöhnlichen oder absonderlichen Vorgehensweisen. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann daher nicht argumentiert werden, der Umstand, dass Art. 79b BVG geschaffen worden sei, verbiete die Annahme, dass die entsprechenden Tatbestände schon nach bisherigem Recht unter dem Aspekt der Steuerumgehung als unzulässig hätten betrachtet werden können. Mit der neuen Bestimmung wollte der Bundesgesetzgeber offensichtlich in diesem Bereich eine klare gesetzliche Grundlage schaffen und eine einheitliche Praxis sicherstellen. Dies bedeutet aber keineswegs, dass nicht schon vorher bei entsprechenden Konstellationen der Abzug von Einkaufsbeträgen in die 2. Säule verweigert werden konnte, wenn die (allgemein gültigen) Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt waren. Gerade weil es in diesem Bereich zu Fällen von Steuerumgehungen kam, sah sich der Gesetzgeber veranlasst, tätig zu werden.
Die Praxisfestlegung des Steueramts des Kantons Solothurn, wonach die Voraussetzungen der Steuerumgehung (u.a.) als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Betrag für Wohneigentum vorbezieht und im gleichen oder im darauf folgenden Kalenderjahr in einer anderen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet oder später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen, in der gleichen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet, verdient grundsätzlich Zustimmung. Eine solche Vorgehensweise läuft dem Vorsorgezweck diametral zuwider und muss daher grundsätzlich als aussergewöhnlich oder absonderlich und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend qualifiziert werden. Es ist auch richtig, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn zu dieser Vorgehensweise bewogen haben, obliegt, denn im Rahmen der Voraussetzungen der Steuerumgehung begründet die aussergewöhnliche Vorgehensweise auch die Vermutung, dass das subjektive Element, d.h. die Absicht, durch eine bestimmte Gestaltungsform des steuerrechtlich relevanten Tatbestande seine Steuereinsparung oder andere steuerliche Vorteile zu erzielen, ebenfalls gegeben ist, d.h. die Ungewöhnlichkeit des Vorgehens hat indizielle Bedeutung für den Nachweis der Steuereinsparungsabsicht (vgl. Ernst Blumenstein, Die Auslegung der Steuergesetze in der schweizerischen Rechtsprechung, ASA 8, 278 ff.; derselbe, Das subjektive Moment der Steuerumgehung, ASA 18, 199 ff.). Selbstverständlich muss auch die dritte Voraussetzung der Steuerumgehung erfüllt sein, d.h. es müsste tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, wenn das Vorgehen von der Steuerbehörde hingenommen würde. Dies dürfte aber bei den hier zur Diskussion stehenden Konstellationen - angesichts des grossen Unterschiedes zwischen den auf das ordentliche Einkommen anwendbaren und den für Bezüge aus der 2. Säule geltenden Steuersätzen - regelmässig der Fall sein.
4.
Die Rekurrenten und Beschwerdeführer haben sich in den Jahren 1998 und 1999 Kapitalauszahlungen aus der 2. Säule zur WEF von Fr. 425'701.-- bzw. Fr. 222'810.-- auszahlen lassen. Schon in den gleichen Jahren haben sie wiederum Einzahlungen in die 2. Säule im Betrag von Fr. 170'000.-- bzw. Fr. 50'000.-- getätigt. Im Jahre 2000 erfolgte dann die hier strittige Einzahlung von Fr. 150'000.--. Diese Vorgehensweise erfüllt klarerweise die Voraussetzungen gemäss Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003. Man hat es hier mit einer offensichtlich aussergewöhnlichen, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechenden und zudem mit dem Vorsorgezweck, dem die Einkaufsbeiträge eigentlich dienen sollten, nicht zu vereinbarenden - dieses Rechtsinstitut gewissermassen missbrauchenden - Vorgehensweise zu tun. Zweifellos ist die erste Voraussetzung der Steuerumgehung damit erfüllt, zumal die getätigten Einkäufe betragsmässig unter dem zuvor erfolgten Vorbezug liegen. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer haben zudem auch keinerlei Umstände dargetan, welche darauf schliessen liessen, dass andere als steuerliche Gründe für ihre Vorgehensweise ausschlaggebend gewesen wären. Zudem würden sie fraglos auch eine erhebliche Steuereinsparung (Steuerdifferenz in der Höhe von zwischen 20% und 30% des Einkaufsbetrags von Fr. 150'000.--) erzielen, wenn das gewählte Vorgehen steuerlich akzeptiert würde.
Da die entsprechenden Voraussetzungen allesamt erfüllt sind, ist die Veranlagungsbehörde zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Die Verweigerung des Abzugs des Einkaufsbetrages von Fr. 150'000.-- vom steuerbaren Einkommen ist daher nicht zu beanstanden.
5.
Entgegen der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann im Übrigen die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der 2. Säule nicht als zusätzliche, von der vorsorgerechtlichen Sicht unabhängige politische Zielsetzung angesehen werden. Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule kann selbstverständlich immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, erfolgen. Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 4. April 2005