Reingewinn, Einkauf in Pensionskasse

2.

Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person wird ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung ermittelt (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; § 91 Abs. 1 lit. a StG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 lit. b DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. b StHG, je in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 BVG).

3.1

Auf Grund der Akten ist folgender Sachverhalt erstellt: A.Y. ist parallel von vier Arbeitgebern angestellt. Im Jahr 2005 bezog er von folgenden Arbeitgebern folgende Bruttolöhne:

- D. Fr. 32'602.--

- Personalamt Kt. E. Fr. 28'220.--

- F. Fr. 3'840.--

- X. AG Fr. 35'901.--

3.2

Ein Abzug für Sozialversicherungsbeiträge wird gemäss den – hier erstmals vorgebrachten – Ausführungen in der Rekursschrift nur vom Lohn bei D. vorgenommen, wobei diesbezüglich nur der den Koordinationsabzug übersteigende Teil des Verdienstes einbezogen wird. Als Vorsorgeinrichtung fungiert die Pensionskasse Z. A.Y. habe sich, so lässt die Rekurrentin weiter darlegen, auch für seinen Lohn aus den übrigen Arbeitsverhältnissen bei der Pensionskasse Z. versichert, dies „als Einzelversicherter“ im Rahmen von Art. 46 f. BVG. Der Grund für dieses Vorgehen liege in seinem Bestreben, nicht bei jedem Arbeitsverhältnis den Koordinationsabzug in Kauf nehmen zu müssen. Er melde der Pensionskasse Z. jeweils am Anfang eines Jahres den voraussichtlichen Gesamtverdienst; auf diesem werde anschliessend der Lohnabzug berechnet. Der Koordinationsabzug werde nur auf dem Lohn von D. vorgenommen, während der volle Verdienst aus den übrigen Arbeitsverhältnissen versichert sei.

3.3

Laut Belastungsanzeige der UBS AG vom 22. Dezember 2005 überwies die Rekurrentin mit Buchungsdatum 21. Dezember 2005 einen Betrag von Fr. 20'000.-- an die Pensionskasse Z. Als Zahlungsgrund wurde angegeben „Einkaufssumme 2005 zu Gunsten A.Y". Die Z. bestätigte mit Schreiben vom 27. Dezember 2005 an die Privatadresse von A.Y. den Eingang der Einkaufssumme von Fr. 20'000.--, Valuta 21.12.2005. Weiter hielt die Pensionskasse fest, der Betrag erhöhe das Sparkapital des Versicherten und seine versicherten Leistungen.

4.

Das Steueramt hat die Zulassung des Abzugs unter anderem mit der Begründung verneint, die fragliche Zahlung betreffe nicht, wie es die steuerrechtlichen Bestimmungen voraussetzen, die zweite Säule nach BVG.

4.1

Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als Fr. 18'990.-- (Stand 2005) beziehen (Art. 7 BVG), unterstehen der obligatorischen Versicherung (Art. 2 Abs. 1 BVG). Von der obligatorischen Versicherung ausgenommen sind unter anderem Arbeitnehmer, die nebenberuflich tätig und bereits für eine hauptberufliche Erwerbstätigkeit obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 1j lit. c BVV2, gültig seit 1. Januar 2005, in Verbindung mit Art. 2 Abs. 4 BVG). Diese Arbeitnehmer können sich im Rahmen von Art. 46 BVG versichern lassen (Art. 1j Abs. 4 BVV 2; Art. 4 Abs. 1 BVG). Für die freiwillige Versicherung gelten sinngemäss die Bestimmungen über die freiwillige Versicherung (Art. 4 Abs. 2 BVG). Die Details sind geregelt in Art. 46 BVG und Art. 28-32 BVV 2. Diese Bestimmungen sehen unter anderem vor, dass der Arbeitnehmer von den beteiligten Arbeitgebern die Übernahme der Hälfte der Beiträge verlangen kann, sofern er sie über den Beitritt zur freiwilligen Versicherung informiert hat (Art. 46 Abs. 3 BVG; Art. 30 BVV 2), und dass die Vorsorgeeinrichtung dem Arbeitnehmer am Ende des Kalenderjahres eine Abrechnung über die geschuldeten Beiträge sowie Bescheinigungen übergibt, die für jeden Arbeitgeber einzeln ausgestellt sind (Art. 31 Abs. 4 BVV 2). Art. 47 BVG ermöglicht einem Arbeitnehmer, der aus der obligatorischen Versicherung ausscheidet, unter bestimmten Voraussetzungen die Versicherung bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung fortzusetzen.

4.2

Nach dem Gesagten überschritt der Lohn von A.Y. im Jahr 2005 gleich bei drei Arbeitgebern den Mindestbetrag von Art. 7 und 9 BVG, nämlich bei D., beim Personalamt des Kantons E. und bei der hier am Recht stehenden X. AG. Nach der Rechtsprechung (BGE 129 V 132) ist eine freiwillige Versicherung nach Art. 46 BVG in dieser Konstellation möglich, wenn die eine Anstellung als Haupttätigkeit bezeichnet werden kann. Liegen zwei oder mehrere gleichwertige Anstellungen vor, besteht demgegenüber in jeder einzelnen ein obligatorisches Versicherungsverhältnis. Auf Grund der Akten lässt sich nicht zuverlässig beurteilen, ob die Tätigkeiten bei D., beim Personalamt des Kanton E. und bei der X. AG als gleichwertige Tätigkeiten anzusehen sind oder ob diejenige für D. als Haupt- und die übrigen als Nebentätigkeiten zu gelten haben. Falls letzteres zutreffen und damit eine freiwillige Versicherung möglich sein sollte, ist jedenfalls nicht erstellt, dass die X. AG zur Leistung von Beiträgen verpflichtet wäre, zumal die Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung vom 7. Januar 2006 den Anforderungen von Art. 31 Abs. 4 BVV 2 nicht genügt, da sie nicht nach den einzelnen Arbeitgebern aufgeschlüsselt ist. Eine Versicherung nach Art. 47 BVG, wie sie nach Darstellung der Vorsorgeeinrichtung besteht (vgl. deren Bestätigung vom 23. Mai 2005), dürfte nicht in Frage kommen, da keine Anhaltspunkte für ein früher bestehendes und später dahin gefallenes obligatorisches Vorsorgeverhältnis vorliegen. Die Frage nach der Qualifikation des Vorsorgeverhältnisses kann aber letztlich offen bleiben, da in jedem Fall keine laufenden Beiträge, sondern ein Einkauf zur Diskussion steht. Eine Beteiligung der Rekurrentin an den jährlichen Beitragszahlungen wurde auf dem Formular „Bescheinigung über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung und Organen der Geschäftsführung“, datiert vom 15. Mai 2006, nicht geltend gemacht. Den dort vorgenommenen Abzug für Sozialversicherungsbeiträge hat das Steueramt akzeptiert.

5.1

Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Die paritätische Beitragspflicht nach Art. 66 Abs. 1 BVG, welche zur Folge hat, dass der Beitragsanteil des Arbeitgebers ohne weiteres geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, beschränkt sich jedoch auf die obligatorischen Beiträge, soweit nicht die Statuten weiterreichende Beiträge des Arbeitgebers vorsehen. Zusätzliche zum Zwecke des Einkaufs bezahlte Beiträge stellen daher grundsätzlich ausschliesslich Arbeitnehmerleistungen dar; eine Art. 66 Abs. 2 BVG entsprechende Beitragspflicht der Arbeitgeber ist gesetzlich nicht vorgesehen (Urteil des Bundesgerichts 2P.155/2000 vom 15. März 2001, Erw. 3b, mit Hinweis auf BGE 124 II 570 Erw. 3c S. 576, 122 V 142 Erw. 5b S. 147 und 118 V 229 Erw. 6 S. 233 ff.).

5.2

Soweit statutarische oder reglementarische Bestimmungen dies ausdrücklich vorsehen, können Arbeitgeber neben den ordentlichen Beiträgen an eine Vorsorgeeinrichtung auch einmalige ausserordentliche Zuwendungen zum Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer oder als freiwillige Zuwendungen in die freien Reserven bzw. in die freien Stiftungsmittel der Vorsorgeeinrichtung leisten (Urteil des Bundesgerichts 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, ASA 74, 2006/2007 Nr. 11/12 S. 749 ff., Erw. 4.2, mit Hinweis auf BGE 128 V 293 Erw. 3.2.1 S. 296). Bei der Beurteilung der Qualifikation derartiger Leistungen als geschäftsmässig begründeter Aufwand sind die Grundsätze der Angemessenheit und der Gleichbehandlung besonders stark zu gewichten. Ebenfalls relevant ist der Grundsatz der Planmässigkeit, welcher nunmehr gesetzlich umschrieben ist (Art. 1g BVV 2, erlassen gestützt auf den seit 1. Januar 2005 geltenden Art. 1 Abs. 3 BVG). Er verlangt in diesem Zusammenhang, dass die ausserordentlichen Zuwendungen (Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf) statutarisch oder reglementarisch vorgesehen sein müssen (zitiertes Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, Erw. 4.3).

5.3

Das Versicherungsreglement der Pensionskasse Z. vom 27. November 2003 regelt in Art. 13 die ordentlichen Beiträge. Diesbezüglich wird bestimmt, für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sei mindestens die Hälfte der Beiträge vom Arbeitgeber oder der Arbeitgeberin zu übernehmen. Was den Einkauf zusätzlicher Leistungen anbelangt, hält Art. 16 Ziff. 2 demgegenüber fest, „die versicherte Person“ könne sich – unter bestimmten Voraussetzungen - einkaufen, während keine Rede ist von einer Beteiligung des Arbeitgebers. In Übereinstimmung damit spricht Art. 17, der die Beitragszahlung betrifft, in Ziff. 5 lediglich im Zusammenhang mit den monatlichen Beiträgen von einer Zahlung durch den Arbeitgeber.

Das Bundesgericht hat im bereits erwähnten Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004 (ASA 74 [2005/06] Nr. 11/12 S. 749 ff.) mit Bezug auf eine analoge Regelung, welche eine hälftige Beteiligung des Arbeitgebers an den jährlichen Beiträgen vorsah, sich aber nicht zu einer Beteiligung an einem Einkauf äusserte, die Abzugsfähigkeit einer Zahlung verneint, welche der Arbeitgeber zur Finanzierung eines Einkaufs erbracht hatte. Begründet wurde dies insbesondere mit dem Fehlen des für die berufliche Vorsorge kennzeichnenden Elements der Planmässigkeit. Die vorliegende Konstellation ist in gleicher Weise zu beurteilen. Die Zahlung an die Pensionskasse Z. in Höhe von Fr. 20'000.-- zur Finanzierung des Einkaufs des Hauptaktionärs und einzigen Arbeitnehmers A.Y. stellt dementsprechend keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Sie kann auch nicht nachträglich in Lohnaufwand umqualifiziert werden. Vielmehr muss sich die Rekurrentin auf den von ihr vorgenommenen Buchungen behaften lassen (sog. Massgeblichkeit der Handelsbilanz, vgl. das zitierte Urteil des Bundesgerichts 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, E. 5.4, mit weiteren Hinweisen). Das Steueramt hat somit zu Recht eine entsprechende Aufrechnung – unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Steuerrückstellung - vorgenommen. Rekurs und Beschwerde sind daher abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 17. September 2007