SGSTA.2010.81
Einkommen, Kapitalleistung
Rubrum
KSGE 2011 Nr. 5
StG § 30 Abs. 1 - Einkommen, Kapitalleistung. Wird kurzfristig auf ein Konto der gebundenen Vorsorge zugegriffen, dient die bezogene Kapitalleistung nicht der Vorsorge und kann daher auch nicht steuerlich privilegiert werden; Änderung der Praxis des KSG.
Urteil SGSTA.2010.81; BST.2010.75 vom 28. November 2011
Sachverhalt
1. Den Steuerpflichtigen A. und B. X. wurden mit Datum vom 15. Februar 2010 die definitiven Veranlagungen 2008 (Staats- und Bundessteuern) eröffnet. In Abweichung zur Steuererklärung 2008 rechnete die Veranlagungsbehörde in der Veranlagung bei den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit Fr. 1'500.-- auf. Zudem wurden zum einen die Katasterschätzung von GB C. Nr. 1234 auf Fr. 198'100.-- (mit entsprechend angepasstem Eigenmietwert) sowie zum anderen die Liegenschaftskosten ermessensweise (reduziert) festgesetzt. Des Weiteren wurden Fr. 15'181.-- veranlagt, resultierend aus einem WEF-Vorbezug von Fr. 30'000.-- (vermindert um Fr. 14'819.-- für Kosten des Liegenschaftsunterhalts), weil sich dieser Differenzbetrag als Kapitalleistung ohne Vorsorgecharakter erwiesen habe.
2.1 Am 26. Februar 2010 liessen die Steuerpflichtigen durch ein beigezogenes Treuhandunternehmen Einsprache erheben und beantragten, die Aufrechnung im Umfang von Fr. 15'181.-- „wegen angeblich zu Unrecht bezogener Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter“ rückgängig zu machen.
Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Steuerpflichtige A.X. bei der D. Bank über ein Konto der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) verfüge, von dem er am 5. März 2008 Fr. 30'000.-- bezogen und damit anschliessend die Hypothek der von ihm selbst bewohnten Liegenschaft amortisiert habe. Am 17. April 2008 sei die Hypothek für die Finanzierung von geplanten (künftigen) Investitionen in die Liegenschaft um Fr. 30'000.-- erhöht worden, im Jahr 2008 seien hiervon Fr. 14'419.-- ausgelöst worden.
Aus den gesetzlichen Bestimmungen lasse sich nicht entnehmen, dass die privilegierte Besteuerung von rechtmässiger Auszahlung bzw. rechtmässiger Verwendung (d.h. dem gesetzlichen Zweck entsprechend) abhänge. Mit der gesonderten Besteuerung - so die Steuerpflichtigen weiter - werde verhindert, dass diese Einkünfte durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben würden. Mit Blick auf „die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende Einkünfte“ sei eine getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen immer dann sinnvoll und sachgerecht, wenn es sich um aperiodische Einkünfte handle, die betragsmässig ein ausserordentliches Mass aufweisen würden. Die Sonderbehandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sei gerechtfertigt, weil diese Gelder in der Regel über Jahre hinweg angehäuft worden seien. Die Rechtmässigkeit von Auszahlung und Verwendung der Gelder könne im Übrigen nicht durch die Steuerbehörde, sondern nur durch die Vorsorgeeinrichtung geprüft werden. Bezüglich der Entwicklung von Hypothekardarlehen müsse man sich ohnehin fragen, ob eine Zeitlimite für die Erhöhung (nach Amortisation) gelte; so könne eine Hypothek auch vorgängig aufgestockt und erst in der Folge mit Vorsorgegeldern amortisiert werden.
2.2 Die Veranlagungsbehörde Solothurn (nachfolgend Vorinstanz) legte der Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 25. August 2010 dar, dass sie in der Sache eine reformatio in peius vorzunehmen gedenke, weil die Veranlagung vom 15. Februar 2010 einen Veranlagungsfehler aufweise. Die bezogenen Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.- seien mit den effektiven Liegenschaftskosten von 14’819.-- verrechnet worden, was zu einer Aufrechnung von Fr. 15’181.-- beim übrigen Einkommen geführt habe. In Anbetracht dessen, dass Vorsorgenehmer die Barauszahlung der Altersleistung für die Amortisation gemäss klarer gesetzlicher Vorgabe jedoch nicht für die Bestreitung von Liegenschaftsunterhaltskosten zu verwenden hätten, müssten im Einspracheverfahren „die aus steuerlicher Sicht zu Unrecht bezogenen Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.-- mit dem übrigen Einkommen versteuert werden“.
2.3 Die Vertreterin der Steuerpflichtigen verzichtete auf eine entsprechende Stellungnahme. Die Vorinstanz eröffnete mit Datum und Versand vom 29. September 2010 den Einspracheentscheid, wobei sie darin an der in Aussicht gestellten reformatio in peius (Aufrechnung von Fr. 30'000.--) aus zu Unrecht bezogenen Vorsorgeleistungen festhielt. Zur Begründung verwies sie darauf, dass der Steuerpflichtige mit der ausgelösten Kapitalauszahlung aus seiner gebundenen Vorsorge keinen Vorsorgeschutz betrieben und diesen für private Zwecke verwendet habe. Diese Schlussfolgerung liesse sich klar aus der Abfolge der Zahlungsflüsse vom 5. März 2008 (Kapitalauszahlung aus gebundener Vorsorge/Säule 3a) im Umfang von Fr. 30'000.-- (Begründung: Rückzahlung Hypothek) sowie vom 17. April 2008 (Erhöhung der Hypothek um Fr. 30'000.--) belegen.
Die vorliegenden Umstände deuteten auf eine klassische Steuerumgehung hin, zumal die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig und absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheine. Ausserdem sei anzunehmen, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden sei, um Steuern zu sparen, die bei sachgerechter Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Das gewählte Vorgehen würde schliesslich tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Grundsätzlich sei von der Gebundenheit des Vorsorgekapitals an den Vorsorgezweck auszugehen, weshalb Freizügigkeitskapital an eine neue Vorsorgeeinrichtung zu übertragen sei oder in anderer Form dem Vorsorgeschutz erhalten bleiben müsse. Weil dem so sei, könne die zu Unrecht bezogene Vorsorgeleistung auch nicht (teilweise) für ordentlichen Liegenschaftsunterhalt herangezogen bzw. damit verrechnet werden. Die Sonderveranlagung der bezogenen Altersleistung müsse deshalb rückgängig gemacht und das Kapital der ordentlichen Einkommensbesteuerung zugeführt werden.
3. Die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) liessen am 25. Oktober 2010 Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht (KSG) erheben. Darin wiederholten sie die bereits im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente, gemäss welchen sie die BVG-Altersleistung vorzeitig für die Rückzahlung von Hypotheken zu einem gesetzlich vorgesehenen und reduzierten Vorsorgetarif hätten beziehen dürfen. Zudem könne die Rechtmässigkeit der Auszahlung nur durch die Vorsorgeeinrichtung, nicht jedoch durch die Steuerbehörde überprüft werden.
Auch die vorinstanzliche Vernehmlassung vom 25. November 2010 knüpfte an die bereits im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente an; präzisierend wurde zudem ausgeführt, dass das Geld weder in die selbstbewohnte Liegenschaft noch in irgend eine Art Vorsorgeschutz geflossen sei. Zum Zeitpunkt der Kapitalauszahlung habe jedenfalls keine Liegenschaftsrechnung bestanden, welche mit dem Vorbezug hätte bezahlt werden können.
Die Rückäusserung der Steuerpflichtigen vom 24. Dezember 2010 enthielt nochmals das im Einsprache- und Rekurs-/Beschwerdeverfahren bereits Vorgetragene. Zudem wurde ausgeführt, dass vorliegend - bedingt durch die gewählte Vorsorgeform bei einer Bankstiftung - nur die Kapitalauszahlung möglich gewesen sei.
Erwägungen
2.
Nach Art. 22 DBG sind alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar. Als Einkommen aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen. Nach Art. 38 DBG sind Kapitalleistungen gemäss Art. 22 DBG gesondert zu besteuern. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
§ 30 StG sieht vor, dass Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge in vollem Umfange steuerbar sind. Sie werden von den übrigen Einkünften ausgeschieden und getrennt besteuert (§ 47 StG). Mehrere Einkünfte werden zusammengerechnet und unterliegen zusammen einer vollen Jahressteuer. Ist eine Veranlagung für solche Einkünfte des gleichen Jahres bereits rechtskräftig, wird sie durch die neue Veranlagung aller Einkünfte ersetzt.
Der Rekurs (betreffend Staatssteuern) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuern) betreffen dieselbe Rechtsfrage, nämlich die Art der Besteuerung von Einkommen aus Kapitalleistung. Die Vorinstanz hat in einem einzigen Entscheid über Staats- und Bundessteuern entschieden. Rekurs und Beschwerde sind in derselben Rechtsschrift gemeinsam abgehandelt. Die Rechtsgrundlagen im Bundesrecht und im kantonalen Recht lauten gleich, weshalb über Rekurs und Beschwerde in einem einzigen Entscheid befunden werden kann.
3.
Gemäss Art. 30c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) kann der Versicherte von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen. Die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR.831.411) sowie die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3; SR. 831.461.3) umschreiben die näheren Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge. Unbestrittenermassen gehören Kapitalzahlungen der Vorsorgeeinrichtung für die Rückzahlung bzw. Amortisation von Hypothekarschulden dazu (Art. 1 lit. c WEFV; Art. 3 Abs. 3 lit. c BVV3).
3.1
Vorliegend ist streitig, ob eine Veranlagungsbehörde - wie dies die Vorinstanz getan hat - die Auszahlung einer solchen Kapitalleistung auf ihre BVG-konforme Verwendung überprüfen darf. Die Vorinstanz sprach der durch die Rekurrenten bezogenen Kapitalauszahlung von Fr. 30'000.-- jeglichen Vorsorgeschutz ab, zumal der am 5. März 2008 für die Hypothekaramortisation verwendete Vorsorgebezug nur rund einen Monat später durch die Erhöhung der Hypothek um denselben Betrag wieder kompensiert wurde.
3.2.1
Die zu klärende Frage ist grundsätzlicher Natur. Die Rekurrenten verweisen auf ein Urteil des KSG, worin dieses die privilegierte Besteuerung nicht davon abhängig machte, ob die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss (z.B. für Wohneigentum) verwendet wurde oder zweckentfremdet worden ist (vgl. KSGE 1999, Nr. 7).
Aufgrund der neueren Rechtsprechung kann jedoch nicht an dieser Praxis festgehalten werden. So hat das Kantonale Steuergericht in einem Urteil vom 14. Dezember 2009 (SGSTA. 2007.80; BST. 2007.51) festgestellt, dass die privilegierte Besteuerung durchaus davon abhängig sei, ob die Auszahlung rechtmässig erfolgt bzw. die Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet worden seien. Es könne nämlich nicht sein, dass die steuerliche Privilegierung von Vorsorgegeldern auf Leistungen ausgedehnt würde, die überhaupt nicht oder jedenfalls nicht in der tatsächlich vorgenommenen Weise hätte erfolgen dürfen. Im damals zu beurteilenden Fall wurde festgestellt, dass die durch den Steuerpflichtigen erwirkte Barauszahlung seines Vorsorgeguthabens nicht für die (vorgängig) behauptete Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern für die Gründung einer (ihn anstellenden) Aktiengesellschaft verwendet worden war. Das Steuerrecht - so das KSG im oberwähnten Urteil weiter - müsse einen solchen missbräuchlichen Bezug des Vorsorgeguthabens nicht anerkennen und nicht zusätzlich mit einer privilegierten Besteuerung quasi noch belohnen bzw. noch verstärken.
3.2.2
Das zitierte Urteil des KSG vom 14. Dezember 2009 wurde im Rechtsmittelverfahren durch das Bundesgericht einer umfassenden Prüfung unterzogen. Mit Urteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010) der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung wurde das Urteil des KSG geschützt und das Bundesgericht stellte fest: „Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a BV soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen „die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise“ ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG („Einkünfte aus... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge“) kann daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Barauszahlung gar zweckentfremdend verwendet wird. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern“ (E.4.3).
3.3
Vorliegend ist davon auszugehen, dass die von den Rekurrenten von einem Konto der gebundenen Vorsorge bezogene Kapitalleistung von Fr. 30'000.-- nicht der „Vorsorge“ diente, zumal die bezogenen Fr. 30'000.-- in einem ersten Schritt zwar zur (Teil)Amortisation der bestehenden Hypothek verwendet wurden, um dann aber - rund einen Monat später - wieder in identischer Höhe dem Hypothekarkonto belastet zu werden. Es kann offen bleiben, was mit dem Vorbezug (während der Dauer eines Monates) geschehen ist. Die Rekurrenten haben in keiner Weise dargelegt, inwieweit der kurzfristige Zugriff auf das 3a-Konto der Vorsorge hätte dienlich sein können. Die ins Feld geführten Unterhalts- bzw. (wertvermehrenden) Investitionskosten müssten in vorliegender Streitsache ohnehin als unbehelflicher Verwendungszweck eingestuft werden, lassen doch die gesetzlichen Vorgaben im Rahmen des Wohneigentums nur die Amortisation von Hypothekardarlehen als Vorbezugsgrund zu. Ebenso kann offen bleiben, wie zu entscheiden gewesen wäre, wenn die Zeitspanne zwischen vorbezogener Kapitalleistung und Erhöhung der Hypothek länger gedauert hätte bzw. die Erhöhung der Hypothek vorgängig zur Amortisation stattgefunden hätte.
Das KSG hat sich an den durch die Rekurrenten gesetzten Sachverhalt zu halten. Gemäss dem vorstehend Ausgeführten ist davon auszugehen, dass die erfolgte Kapitalleistung in casu nicht „vorsorgedienlich“ verwendet worden ist und deshalb auch nicht steuerlich privilegiert werden kann. Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsurteil greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapitalauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern.
Steuergericht, Urteil vom 28. November 2011