Procedura: diritto a decisione pregiudiziale di assoggettamento, contribuente già assoggettato per appartenenza economica, annullamento

1.

Il ricorrente ha annunciato il trasferimento del proprio domicilio da Lugano a __________ il 30 giugno 2012. A partire dallo stesso anno, è stato assoggettato alle imposte nel Canton Ticino solo per appartenenza economica, in quanto proprietario di immobili sul territorio. All’inizio del 2022, l’autorità fiscale ticinese ha avviato una procedura di rivendicazione del domicilio, al termine della quale ha ritenuto che il centro degli interessi vitali di RI 1 si trovasse nel Canton Ticino. Di conseguenza, ha stabilito che egli fosse soggetto a un'imposizione illimitata, per appartenenza personale, nel Cantone, notificandogli in data 2 ottobre 2023 una decisione di “assoggettamento per appartenenza personale” alle imposte cantonali a partire dal 1° gennaio 2021, confermata con decisione su reclamo il 3 maggio 2024.

2.

2.1.

Con la decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha respinto un reclamo contro una propria decisione pregiudiziale di assoggettamento.

2.2

L’autorità fiscale di un Cantone deve pronunciarsi in merito alla sovranità fiscale del Cantone mediante una decisione di accertamento (cosiddetta decisione sul domicilio fiscale [“Steuerdomizilentscheid”] o sulla sovranità fiscale [“Steuerhoheitsentscheid”]), se la persona che intende sottoporre a tassazione sostiene di non essere soggetta alla sovranità di quel Cantone bensì di un altro. Ciò è previsto dalla giurisprudenza del Tribunale federale, che si basa sull’art. 127 cpv. 3 Cost. e sui principi relativi alla doppia imposizione che ne derivano. Insieme alle disposizioni del diritto tributario cantonale (armonizzato) che concerne l’assoggettamento soggettivo alle imposte (art. 3 ss. e art. 20 ss. LAID), tali principi delimitano il campo di applicazione territoriale del diritto tributario dei Cantoni fra loro anche nell’ambito del diritto procedurale. Essi vietano pertanto ai Cantoni non solo di assoggettare alle imposte persone che non sottostanno alla loro sovranità fiscale bensì a quella di un altro Cantone, ma anche di coinvolgere queste persone in una procedura di tassazione, nella quale sono obbligati a fornire informazioni in merito ai loro elementi imponibili. Il diritto procedurale ad una decisione sul domicilio fiscale sussiste indipendentemente dal fatto che il diritto cantonale preveda un procedimento in materia di domicilio fiscale. Il diritto ad una decisione pregiudiziale è per contro negato, con la conseguenza che il Cantone può procedere direttamente alla tassazione, se il Tribunale federale ha già riconosciuto l’assoggettamento del Cantone in un procedimento precedente e la situazione fattuale non è mutata. I contribuenti non hanno diritto ad una decisione sul domicilio fiscale neppure se non contestano l’assoggettamento fiscale in quanto tale ma unicamente la sua estensione, in quanto, anche se sono assoggettati alle imposte solo limitatamente, sono comunque sottoposti alla procedura di tassazione e in questo ambito sono tenuti a prestare una collaborazione completa (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.1, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2.3.

2.3.1

Con la decisione sul domicilio fiscale l’autorità fiscale si pronuncia sulla sovranità fiscale del Cantone e in tal modo anche sulla propria competenza a procedere alla tassazione. La competenza a decidere sul domicilio fiscale nell’ambito delle imposte cantonali è della stessa autorità che è competente per la tassazione. Una decisione sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad un procedimento di tassazione per uno o più periodi fiscali. Se l’autorità fiscale non ha l’intenzione di sottoporre a tassazione il contribuente, non ha motivo di pronunciarsi sulla sovranità fiscale del Cantone e sulla propria competenza a tassare. Il fatto che un Cantone abbia adottato una decisione sul domicilio fiscale non impedisce alle autorità fiscali di altri Cantoni di rivendicare a loro volta la sovranità fiscale. La decisione sul domicilio fiscale conclude la procedura solo se l’autorità fiscale nega la sovranità fiscale del Cantone (decisione negativa). Se invece riconosce la sovranità fiscale (decisione positiva), la procedura di tassazione continua. La decisione sul domicilio fiscale positiva ha dunque natura accessoria rispetto alla successiva procedura di tassazione (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.4 e giurisprudenza citata).

2.3.2

Una decisione pregiudiziale o incidentale non ha forza di cosa giudicata materiale. Tuttavia, se non viene impugnata, il contribuente non può più contestare la competenza dell’autorità nel procedimento principale, nel rispetto del principio della buona fede, che deve essere rispettato anche dai privati nei confronti delle autorità (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.6 e giurisprudenza citata).

Anche una decisione sul domicilio fiscale ha pertanto effetti vincolanti, dal profilo del diritto procedurale, nell’ambito della procedura di tassazione pendente. Se una decisione sul domicilio fiscale è formalmente passata in giudicato, il contribuente non può più contestare, nella procedura di tassazione, la sovranità fiscale del Cantone e la sua competenza a sottoporlo a tassazione. Deve dunque sottostare alla procedura di tassazione e prestare, nel suo ambito, una collaborazione completa, in particolar modo fornendo informazioni sui suoi elementi imponibili (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.7 e giurisprudenza citata).

2.3.3

Secondo il Tribunale federale, una decisione sul domicilio fiscale, adottata dall’autorità fiscale cantonale e già passata in giudicato, non vincola tuttavia il Tribunale federale stesso. La tutela giuridica del contribuente sarebbe eccessivamente sacrificata, se la Suprema Corte fosse legata anche sul piano giuridico sostanziale dalla decisione sul domicilio fiscale del Cantone che ha tassato per secondo il contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 3.2 e giurisprudenza citata). L’Alta Corte ha pertanto riconosciuto che fosse legittima la decisione dell’autorità fiscale cantonale impugnata, nella misura in cui si era rifiutata di entrare nel merito del reclamo, interposto dal contribuente contro la decisione di tassazione, chiedendo di verificare la competenza per tassare. Per il fatto che il contribuente aveva già ottenuto in precedenza una decisione sul domicilio fiscale, non aveva più un interesse legittimo ad un simile accertamento (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 4.1). Ha per contro ritenuto che il fisco cantonale avesse violato il diritto federale, laddove aveva dichiarato irricevibile il reclamo anche in relazione alla censura con cui il contribuente sosteneva di essere assoggettato alle imposte in un altro Cantone. Esso avrebbe infatti dovuto confrontarsi perlomeno con la censura di violazione delle disposizioni di diritto cantonale sull’assoggettamento soggettivo e dei principi della doppia imposizione intercantonale. Mentre l’autorità di tassazione si sarebbe dovuta limitare a rinviare a quanto già sostenuto nella decisione sull’assoggettamento fiscale, l’autorità di ricorso cantonale si sarebbe invece dovuta confrontare con il merito delle censure di diritto sostanziale sollevate dal contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).

2.4

Come già anticipato, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, una decisione sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad un procedimento di tassazione per uno o più periodi fiscali. In particolare, la decisione può esplicare i suoi effetti anche retroattivamente e fino alla fine del periodo fiscale in corso al momento della decisione stessa e può includere anche circostanze future già prevedibili (sentenze del Tribunale federale DTF 123 I 289 consid. 1c e 2P.240/1998 del 4 maggio 1999 consid. 1b, in RF 55/2000 p. 177; inoltre sentenza del Tribunale amministrativo del Canton San Gallo B 2020/131 dell’8 ottobre 2020 consid. 3.3.1; anche: Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68 p. 449, p. 486 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4^a ed., Basilea 2022, n. 3 ad art. 147-153a LIFD, p. 2453).

In tempi più recenti, la Suprema Corte ha peraltro affermato che oggetto della decisione sul domicilio fiscale è l’accertamento dell’assoggettamento fiscale soggettivo e della competenza cantonale per la tassazione, con riferimento a uno o più periodi fiscali, comunque determinati. Per il futuro è escluso che una simile decisione possa esplicare i suoi effetti, poiché i fatti determinanti per stabilire l’assoggettamento soggettivo non si sono ancora verificati. Per questa ragione, dall’autorità fiscale ci si attende che adotti decisioni di assoggettamento che riguardano periodi fiscali precisi e che non faccia uso di formulazioni aperte (“dal periodo fiscale X in avanti”; sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid. 7.4 e giurisprudenza citata, in particolare sentenza 9C_133/2023 del 22 giugno 2023 consid. 4.3).

3.

3.1.

Come visto (v. supra, consid. 2.1), nella citata sentenza 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 (consid. 2.1), l’Alta Corte ha escluso che i contribuenti abbiano diritto ad una decisione sul domicilio fiscale se non contestano l’assoggettamento fiscale in quanto tale ma unicamente la sua estensione. Infatti, anche se sono assoggettati alle imposte solo limitatamente, sono comunque sottoposti alla procedura di tassazione e in questo ambito sono tenuti a prestare una collaborazione completa.

La giurisprudenza su questo aspetto è evoluta negli ultimi anni.

3.2

In una sentenza del 26 aprile 2012 (n.2C_396/2011, in RDAF 2012 II p. 503 ss.), il Tribunale federale si è confrontato con la questione se il Cantone debba adottare una decisione pregiudiziale di assoggettamento anche quando l’assoggettamento alla sovranità fiscale cantonale in sé non è contestato ma è litigioso unicamente l’estensione dell’assoggettamento (limitato o illimitato). L’Alta Corte ha affermato che è lecito dubitare che una decisione pregiudiziale si imponga anche nel caso in cui il contribuente sia comunque già assoggettato alle imposte cantonali, per appartenenza economica, poiché, quando il contribuente deve sottoporsi in ogni caso ad una tassazione, una tale procedura di accertamento è di principio superflua. Ha poi aggiunto che, tale questione dev’essere comunque lasciata aperta quando il contribuente ha perduto il suo diritto di sollevarla, in particolare quando ha violato i suoi obblighi d’informazione e di collaborazione nella procedura.

Proprio per il fatto che il contribuente, nel caso in discussione, non aveva prestato collaborazione nei confronti del fisco zurighese, pur essendo già assoggettato limitatamente in questo Cantone quale proprietario di immobili, il Tribunale federale ha potuto lasciare aperta la questione della necessità di adottare una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento.

3.3

In una successiva pronuncia del 18 settembre 2018 (n.2C_799/2017 e 2C_800/2017 consid. 4.1.2, in RF 74/2019 p. 53), in un caso in cui era controversa l’estensione dell’assoggettamento alle imposte in Svizzera di un contribuente residente all’estero, la Suprema Corte ha escluso che il contribuente abbia diritto ad una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento, se si tratta solo di stabilire se l’assoggettamento sia illimitato (mentre l’assoggettamento limitato non è contestato, sicché è litigiosa solo l’estensione dell’assoggettamento), per il fatto che l’assoggettamento soggettivo alle imposte è incontrovertibilmente stabilito (anche se solo limitato).

Dopo aver ricordato che anche la giurisprudenza delle autorità giudiziarie cantonali (consid. 4.1.3) e la prassi delle autorità fiscali del Canton Zurigo (consid. 4.1.4) giungevano alla stessa conclusione, il Tribunale federale ha concluso che, nella fattispecie, negando al contribuente il diritto ad una decisione pregiudiziale, l’autorità cantonale non aveva violato né la legge né il principio di uguaglianza (consid. 4.1.5).

3.4

In una ulteriore sentenza dell’11 novembre 2020 (n.2C_684/2019 consid. 3.3.2), in relazione all’estensione dell’assoggettamento di un contribuente domiciliato in Svizzera, il cui assoggettamento illimitato era conteso fra due Cantoni, l’Alta Corte ha fatto riferimento alle sue precedenti decisioni, ricordando che nel secondo caso (sentenza del 2018) aveva negato l’obbligo di adottare una decisione pregiudiziale di assoggettamento, mentre nel primo (sentenza del 2012) lo aveva negato perlomeno nel caso in cui il contribuente non aveva rispettato i suoi obblighi di collaborazione. Nel caso in esame, il contribuente avrebbe dovuto presentare una dichiarazione d’imposta nel Canton Lucerna, dove era proprietario di sostanza immobiliare, ma non lo aveva fatto, violando in tal modo i propri obblighi di collaborazione. La Corte ha conseguentemente escluso che le autorità fiscali di questo Cantone fossero tenute ad adottare una decisione pregiudiziale sul suo assoggettamento illimitato.

3.5

Come questa Corte ha avuto modo di constatare in più occasioni, la lettura delle sentenze del Tribunale federale poteva lasciare qualche incertezza in merito alla soluzione della questione. Aveva tuttavia ritenuto che la Suprema Corte, con la sentenza del 2018, avesse negato al contribuente il diritto a una decisione pregiudiziale di assoggettamento nei casi in cui un assoggettamento limitato risultasse incontestabilmente dato. La dottrina condivideva del resto questa opinione (Mayhall-Mannhart/Beusch, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2^a ediz., Basilea 2021, § 40, n. 17, p. 489; Margraf, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, Zurigo 2023, § 6.II.3.2, p. 134, nota a piè di pagina 651; Locher, Kommentar zum DBG, 2^a ed., Einführung zu Art. 3 ff., n. 13, p. 94 s.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4^a ed., Basilea 2022, n. 15 ad art. 132 LIFD, p. 2219; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2^a ed., Basilea 2021, § 6, n. 103, p. 82 s.; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2^a ed., Zurigo, 2018, § 20, n. 9, p. 302 s.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4^a ediz., Zurigo 2021, § 3, n. 111, p. 74; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^a ed., Zurigo 2016, n. 75 ad art. 3 LIFD).

3.6

Questi dubbi sono stati definitivamente chiariti con la sentenza del Tribunale federale 2C_864/2021 del 7 luglio 2022 (consid. 5.2). In tale occasione, la Suprema Corte, chiamata a pronunciarsi sul ricorso di un avvocato e notaio domiciliato nel Canton Berna ma attivo professionalmente in un altro Cantone, che rimproverava all’autorità fiscale bernese di aver oltrepassato i limiti della propria sovranità fiscale e violato le norme sulla doppia imposizione intercantonale, ha ribadito che, se un contribuente contesta di essere assoggettato alla sovranità fiscale di un Cantone, prima di procedere alla tassazione, deve essergli notificata e deve passare in giudicato una decisione vincolante sul domicilio fiscale (Steuerdomizilentscheid). Questo diritto del contribuente si fonda sulla convinzione che il contribuente non deve essere coinvolto in una procedura di tassazione e obbligato a fornire informazioni e a prestare altra collaborazione, se in base alle regole in materia di doppia imposizione intercantonale la sovranità fiscale del Cantone in questione è esclusa. Tuttavia, il Tribunale federale ha affermato chiaramente che, per le stesse ragioni, il contribuente non ha diritto a una decisione sul domicilio fiscale, quando l’assoggettamento fiscale limitato è pacificamente riconosciuto e la controversia riguarda unicamente l’estensione dell’obbligo fiscale.

Con questa pronuncia, successivamente confermata dalla sentenza 9C_607/2022 del 1° aprile 2025, la Suprema Corte ha definitivamente chiarito che, in casi analoghi, l’autorità fiscale può avviare direttamente la procedura di tassazione senza dover precedentemente notificare una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento, poiché, anche se è assoggettato alle imposte cantonali solo per appartenenza economica, il contribuente deve sottostare alla procedura di tassazione, fornendo informazioni e prestando la collaborazione necessaria.

4.

4.1.

Nel caso in esame, è pacificamente ammesso che il contribuente, dopo aver annunciato il trasferimento del proprio domicilio nel Canton __________, dove è conseguentemente stato assoggettato alle imposte per appartenenza personale, ha continuato ad essere assoggettato all’imposizione fiscale nel Canton Ticino in virtù dell’appartenenza economica, in quanto proprietario di diversi immobili sul territorio ticinese. In tale veste, egli era tenuto ad adempiere ai suoi obblighi di collaborazione, fornendo integralmente le tutte le informazioni ai fini dell’accertamento degli elementi imponibili.

Come richiamato in narrativa, all’inizio del 2022, l’Ufficio di tassazione ha avviato una procedura di accertamento, al fine di verificare l’eventuale assoggettamento del contribuente alle imposte nel Canton Ticino, per appartenenza personale e non più solo per appartenenza economica. A conclusione del procedimento di accertamento, in data 2 ottobre 2023, ha notificato al ricorrente una decisione pregiudiziale di assoggettamento, rivendicandone l’assoggettamento illimitato a partire dal 1° gennaio 2021. Un reclamo contro quest’ultima decisione è stato respinto con decisione del 3 maggio 2024.

4.2

Alla luce dei fatti esposti, si evince chiaramente che l’unico aspetto controverso concerne l’estensione dell’assoggettamento fiscale del contribuente, e non l’assoggettamento in sé, che risulta già pacificamente sussistente, almeno sulla base di un’appartenenza economica. Ne consegue che il contribuente non aveva alcun diritto ad ottenere, dall’autorità di tassazione, una decisione pregiudiziale sulla sovranità fiscale del Canton Ticino e sul suo domicilio fiscale, dal momento che la sovranità fiscale era già riconosciuta e, di conseguenza, la competenza dell’autorità fiscale ticinese a sottoporlo a tassazione non era controversa. In tale contesto, egli era quindi in ogni caso tenuto a prestare piena collaborazione all’autorità di tassazione. Ciò ha reso superflua e priva di portata pratica l’adozione di una decisione pregiudiziale separata sull’assoggettamento.

Parimenti superflua risulterebbe, di conseguenza, una pronuncia nel merito da parte di questa Camera.

In considerazione di ciò, e per evidenti ragioni di economia processuale, si impone che questa Camera si esima da un giudizio nel merito della questione dell’estensione dell’assoggettamento del ricorrente. Su tale aspetto, quest’ultimo potrà chiedere alla Camera di pronunciarsi, quando gli sarà notificata una decisione su reclamo, adottata dall’autorità di tassazione nell’ambito della procedura di tassazione. La decisione impugnata è conseguentemente annullata.

4.3

Tale soluzione risulta ancor più giustificata alla luce della recente giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. supra, consid. 2.3), che ha ridefinito i limiti della forza di cosa giudicata delle decisioni positive sull’assoggettamento fiscale. Secondo tale orientamento, queste ultime producono effetti di cosa giudicata sostanziale solo dopo che si è pronunciato il Tribunale federale. Anche se non viene impugnata, e formalmente passata dunque in giudicato, la decisione dell’autorità fiscale o anche giudiziaria cantonale, non passa in giudicato in senso materiale.

Tornando alla fattispecie in esame, se anche il ricorrente avesse diritto ad una decisione pregiudiziale sul domicilio fiscale – nel caso in cui cioè non fosse già contribuente ticinese in virtù dell’appartenenza economica –, l’eventuale sentenza della Camera di diritto tributario, che dovesse respingere il suo ricorso, non passerebbe in giudicato neppure qualora egli non la impugnasse dinanzi al Tribunale federale. In base alla nuova giurisprudenza, infatti, il contribuente potrebbe ancora contestare la sovranità fiscale del Canton Ticino nell’ambito della procedura di tassazione.

Anche queste considerazioni impongono pertanto il rinvio dell’esame di tali questione alla decisione finale.

5.

Ne consegue che la decisione impugnata è riformata nel senso che la decisione pregiudiziale sul domicilio fiscale è annullata. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.