F1 24 172

A. X _________ et Y _________ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à A _________. L’épouse perçoit une rente AVS depuis l’année 2015. Son conjoint est administrateur des sociétés du groupe B _________ à C _________, notamment actives dans le domaine immobilier.

B.

B.a Par acte de vente du 27 février 2019 (p. 81 ss du dossier fiscal), X _________, représentée par son époux, a acquis dans un immeuble en construction à D _________ (promotion « E _________ ») un appartement au 3ème étage, une cave et une place de parc pour un prix de 1’338’800 fr. de la société F _________ SA (soit les parts de PPE nos xxx-xx1 et xxx-xx2 et 2/22èmes de la part de PPE n° xxx-xx3 de la parcelle de base n° xxx). Le prix de vente était payable comme suit : un acompte de 20% (soit 267’760 fr.) le jour de la signature de l’acte, un acompte de 30% (soit 401'640 fr.) lorsque l’immeuble serait hors d’eau et hors d’air et le solde vingt jours avant la remise des clés (ch. 2), fixée à la fin du mois de juin 2021 (ch. 3). L’inscription au Registre foncier devait intervenir après paiement complet du prix (ch. 2).

Par avenant du 29 mars 2019 (p. 83 ss du dossier fiscal), les parties ont modifié cet acte. L’achat ne portait désormais plus sur un appartement au 3ème étage, mais sur deux appartements du 1er étage, deux caves et une place de parc pour un prix de 1’600'000 fr. (soit les lots de PPE nos xxx-xx4, xxx-xx5, xxx-xx6 et xxx-xx2, ainsi que les 2/22èmes du lot de PPE n° xxx-xx3). Le premier acompte dû selon l’acte de vente initial (267’760 fr.) ayant déjà été versé (p. 197 du dossier du Tribunal cantonal [TC]) – ce dont la venderesse donnait quittance dans l’avenant –, le solde du prix de vente était payable comme suit : un acompte de 52'240 fr. le jour de la signature de l’avenant, un acompte de 30% (soit 480’000 fr.) lorsque l’immeuble serait hors d’eau et hors d’air, et le solde (800’000 fr.) vingt jours avant la remise des clés. Pour le surplus, la teneur de l’acte principal demeurait inchangée (ch. 2).

Le 4 avril 2019, Y _________ s’est acquitté du second acompte de 52'240 fr. (p. 197bis du dossier du TC).

Le 30 juillet 2020, les contribuables ont conclu un contrat de financement de construction avec G _________ pour le solde du prix d’achat – financement qui a été formalisé en janvier et juin 2021 par la signature de deux contrats hypothécaires de respectivement 480’000 fr. et 800’000 fr. (pp. 156 et 162 du dossier du TC).

Le 20 janvier 2021, les contribuables ont procédé au paiement de l’acompte de 480’000 fr. à F _________ SA (p. 273 du dossier du TC).

A cette même période, ils ont entrepris divers travaux de plus-value sur les appartements pour un montant total de 570'060 fr. – travaux qui ont duré jusqu’en juin 2022 (p. 87 du dossier fiscal).

B.b Par acte du 19 mai 2021 (figurant en partie en p. 79 ss du dossier fiscal ; cf. p. 258 ss du dossier du TC pour sa version intégrale), X _________, représentée par son époux, a vendu les lots de PPE susmentionnés à H _________ pour le prix de 3’200’000 fr. – ce quand bien même le transfert de propriété en sa faveur n’avait pas encore eu lieu. L’acte précisait en préambule cet état de fait et spécifiait à cet égard que la « totalité des actes » ne seraient inscrits au Registre foncier en même temps qu’une fois l’immeuble terminé et après la remise des clés à X _________, situation dont H _________ était « bien conscient ». Le prix de vente était payable comme suit : un acompte de 300'000 fr. à la signature de l’acte, un acompte de 1’000’000 fr. le 1er juillet 2021, un acompte de 1’000’000 fr. le 1er septembre 2021 et un acompte de 900’000 fr. à la prise de possession fixée en décembre 2021, mais dix jours avant la remise des clés (ch. 2). Le transfert de propriété ne devait être inscrit au Registre foncier qu’après complet paiement du prix. Les parties ont déclaré être « bien conscientes » que l’acte était ferme et irrévocable et qu’aucune des deux ne pouvait s’en départir (ch. 2). Les risques et profits devaient passer à l’acquéreur dès la prise de possession (ch. 3 ; p. 258 ss du dossier du TC).

Le 28 mai 2021, H _________ s’est acquitté du premier acompte de 300'000 fr. (p. 268 s. du dossier du TC).

Le 23 juin 2021, les époux B _________ ont versé un acompte de 350'000 fr. à F _________ SA (p. 274 du dossier du TC).

En date des 1er juillet 2021 et 1er septembre 2021, H _________ s’est acquitté des deuxième et troisième acomptes dus à X _________ (p. 268 s. du dossier du TC).

Le 15 mars 2022, des commandements de payer la somme de 350’074 fr. 37 ont été notifiés aux contribuables sur réquisition de F _________ SA, montant correspondant au solde du prix de vente qui lui était encore dû (p. 39 s. du dossier fiscal). Y _________ s’est acquitté de ce montant le 7 avril 2022 (pp. 272 et 275 du dossier du TC).

Le 25 mai 2022, le transfert de propriété en faveur de X _________ a été inscrit au Registre foncier (p. 86 du dossier fiscal).

Le 21 juin 2022, H _________ s’est acquitté du dernier acompte de 900’000 fr. dû à X _________ (p. 268 s. du dossier du TC). Le transfert de propriété en sa faveur est intervenu le 28 juin 2022 (p. 85 du dossier fiscal).

C.

C.a Par décision du 26 décembre 2022 (p. 19 du dossier fiscal), le Service cantonal des contributions (SCC) a soumis le produit de la vente du 19 mai 2021 à l’impôt sur les gains immobiliers, arrêtant le gain imposable à 880’548 fr. et le montant de l’impôt à 323'730 fr. 45. Cette décision est entrée en force faute d’avoir été attaquée.

C.b Le 5 octobre 2023, le SCC a procédé à la taxation ordinaire des contribuables pour la période fiscale 2021, sans inclure le produit de la vente précitée dans leurs revenus imposables (p. 195 s. du dossier du TC).

D. Par décision du 25 avril 2024 (p. 14 du dossier fiscal), la Commission communale d’impôts de la commune de A _________ a procédé à la taxation ordinaire des contribuables pour la période fiscale 2022. Elle a ajouté le produit de la vente des parts de PPE précitées (880'548 fr.) aux revenus imposables de X _________ pour l’impôt fédéral direct (IFD), sous déduction d’une provision pour cotisations AVS, considérant que la contribuable avait déployé une activité indépendante.

Au début du mois de mai 2024, les contribuables se sont opposés à cette décision par téléphone au SCC.

Par courrier du 27 mai 2024 (p. 52 du dossier fiscal) adressé au SCC dans le prolongement d’un échange de courriels, le contribuable a requis l’annulation de la reprise opérée. Il a exposé que les époux avaient initialement envisagé de déménager à D _________. Toutefois, au cours de la réalisation des travaux, un agent immobilier l’avait approché avec une offre d’achat particulièrement intéressante. En raison de difficultés rencontrées avec F _________ SA, les contribuables avaient décidé d’accepter cette offre et de conserver leur villa à A _________, laquelle avait déjà fait l’objet de visites d’acquéreurs potentiels. C’était donc à juste titre que le gain litigieux avait été soumis à l’impôt sur le gain immobilier.

Le 19 juin 2024, faisant suite à divers échanges de courriels et à une séance, le SCC a informé les contribuables que l’imposition du produit de la vente immobilière sur le revenu IFD de X _________ serait maintenue, dans la mesure où l’opération relevait d’une activité commerciale. Il a relevé la courte durée de possession, l’importance du gain réalisé, l’implication de l’époux dans les opérations (déjà qualifié par le passé de promoteur occasionnel), le procédé choisi susceptible de dissimuler son intervention, la date de conclusion des contrats hypothécaires et les montants importants investis dans la rénovation de la villa de A _________ (1'400’000 fr. durant les six dernières années). Ces éléments ne rendaient pas convaincante la volonté des contribuables de déménager à D _________. En outre, la jurisprudence fédérale imposait à l’autorité fiscale de soumettre le produit d’une vente immobilière à l’IFD même lorsque ce gain avait par erreur été soumis à l’impôt sur les gains immobiliers s’agissant de l’impôt cantonal. Cela étant, une nouvelle décision de taxation devait être notifiée afin de corriger le montant des intérêts passifs. Cette notification est intervenue le 27 juin 2024.

Le 19 juillet 2024, les contribuables, désormais assistés par Maître Morand, ont indiqué maintenir leur réclamation, précisant qu’elle concernait également la nouvelle taxation précitée. Ils ont contesté que la contribuable eût déployé une activité commerciale et ont expliqué que les relations avec F _________ SA s’étaient détériorées en raison des modalités de réalisation des appartements et de la qualité des travaux entrepris, ce qui avait affecté leur projet de s’installer à D _________. La décision initiale du fisc de soumettre l’opération à l’impôt sur les gains immobiliers n’était pas erronée, mais procédait d’une appréciation circonstanciée. Il était curieux et injustifiable que l’autorité fiscale adopte quinze mois plus tard une position totalement divergente pour l’IFD.

E. Par décision du 16 octobre 2024 notifiée le 5 décembre 2024, la Commission d’impôts des personnes physiques (CIPP) a admis la réclamation. Elle a tenu pour plausible le fait que les contribuables avaient initialement eu le projet de s’installer à D _________ et a considéré que la vente n’avait pas excédé les limites d’une simple administration de la fortune privée. Le bénéfice réalisé constituait donc un gain en capital privé exonéré au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. Au demeurant, même si le gain devait être qualifié de produit d’une activité lucrative indépendante, il devrait être attribué à la période fiscale 2021 et non à la période 2022. L’acte de vente avait en effet été conclu le 19 mai 2021 et n’était assorti d’aucune condition suspensive.

F. Le 20 décembre 2024, l’Administration fédérale des contributions (AFC) a porté cette décision devant la Cour de céans, concluant principalement à sa réforme en ce sens que les revenus imposables IFD des contribuables soient fixés aux mêmes montants que ceux arrêtés dans la décision de taxation du 27 juin 2024, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à la CIPP pour nouvelle décision dans ce sens. A l’appui de ses conclusions, elle invoque une violation de l’art. 18 LIFD tout en s’interrogeant sur la recevabilité de la réclamation quant à la forme (art. 132 LIFD). Elle conteste incidemment, dans un paragraphe introductif délimitant l’objet du litige, l’attribution du revenu litigieux à la période fiscale 2021. Sur ce dernier point, elle argue d’incertitudes liées au « montage alambiqué » intervenu avec les ventes multiples et du fait que la contribuable ne s’était définitivement acquittée du montant dû à F _________ SA qu’en 2022. Si le Tribunal devait néanmoins considérer que le gain avait été réalisé en 2021, le SCC était requis d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts pour cette période. A titre de moyens de preuve, l’AFC sollicite l’édition du dossier de la cause ainsi que la production, par les contribuables, des justificatifs de paiements des deux premiers acomptes versés à F _________ SA en 2019 et du contrat de courtage conclu pour la vente de leur villa de A _________. Elle propose également la communication des noms des personnes contactées pour cette vente, ainsi que leur audition.

X _________ et Y _________ se sont déterminés le 12 février 2025, concluant, avec dépens, au rejet du recours. La question liée à la recevabilité de la réclamation ne se posait pas, dans la mesure où l’autorité intimée était entrée en matière sur celle-ci. En outre, le courrier du contribuable du 27 mai 2024 valait dans tous les cas réclamation interjetée dans le délai légal de 30 jours. Sur le fond, les arguments développés par l’AFC étaient intégralement contestés. De toute manière, même si l’existence d’une activité lucrative indépendante devait être retenue, le gain en découlant devrait être attribué à la période fiscale 2021 et non à la période 2022, conformément aux art. 40 et 41 LIFD. La date d’inscription au Registre foncier n’avait aucune pertinence à cet égard. Par ailleurs, la thèse de l’AFC liée à l’existence d’un « montage alambiqué » était difficilement compréhensible et dépourvue de fondement, cette autorité n’ayant pas démontré en quoi il y avait lieu de s’écarter de la jurisprudence fédérale en la matière. En outre, l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’était pas envisageable au vu de l’absence d’éléments nouveaux depuis 2021. La question était au demeurant exorbitante au litige. Les contribuables ont joint à leur réponse le contrat de financement conclu avec G _________, accompagné d’un récapitulatif de celle-ci du 19 juin 2024 (pp. 156 et 162 du dossier du TC), ainsi que les justificatifs de paiement des deux premiers acomptes versés à F _________ SA (p. 197 du dossier du TC). Ils ont également remis deux courriers destinés à démontrer l’existence d’un conflit survenu avec cette société à la fin 2020 (p. 139 s. du dossier du TC), ainsi qu’un échange de courriels de février 2025 avec J _________ SA visant à établir la conclusion d’un contrat de courtage pour la vente de leur maison à A _________ (p. 189 s. du dossier du TC).

Le 27 février 2025, la CIPP a déposé son dossier et conclu au rejet du recours, en renvoyant à la décision attaquée.

L’AFC a répliqué le 31 mars 2025, confirmant ses conclusions et prenant une nouvelle conclusion subsidiaire au renvoi de la cause à l’autorité inférieure afin qu’elle ouvre une procédure en rappel d’impôt pour la période fiscale 2021. Le principe exposé par les contribuables concernant la périodicité de l’impôt devait selon elle être nuancé s’agissant de personnes non astreintes à tenir des livres, qui enregistraient leurs recettes selon le principe de l’encaissement. Dans cette hypothèse, le gain n’était réalisé qu’au moment de l’encaissement du prix. Or, les contribuables avaient perçu une grande partie du prix de vente en 2022. En outre, au vu des particularités du cas d’espèce, notamment du fait qu’ils avaient encore conclu des contrats hypothécaires après les dates de revente des appartements, il n’existait aucune certitude quant à la réalisation du gain avant l’encaissement effectif du prix de vente et l’inscription de l’acquéreur au Registre foncier, tous deux intervenus en 2022.

Le 13 mai 2025, le SCC a déclaré n’avoir aucune remarque complémentaire à formuler au sujet de cette écriture, le recours devant être rejeté.

Les contribuables ont dupliqué le même jour, réitérant que l’épouse n’avait pas déployé d’activité lucrative indépendante. Ils ont précisé que les dates d’activation des hypothèques s’expliquaient par le fait que le prix d’achat n’était payable à F _________ SA qu’au moment du transfert de propriété, la banque ne pouvant libérer les fonds auparavant. En outre, une partie importante du prix de vente avait été encaissée en 2021, de sorte que, même en appliquant le principe de l’encaissement, le gain litigieux était à rattacher à la période 2021. Aucune incertitude n’avait par ailleurs affecté l’encaissement de ce prix. Au demeurant, l’absence d’obligation de tenir une comptabilité n’impliquait pas nécessairement le recours à la méthode de l’encaissement.

Par ordonnance du 2 mars 2026, les contribuables ont été invités à produire l’intégralité de l’acte de vente du 19 mai 2021, les pièces établissant la date d’encaissement des premiers acomptes prévus par cet acte et les pièces établissant la date de paiement des deux derniers acomptes à F _________ SA. Ils ont produit ces documents le 23 mars 2026.

Le 13 avril 2026, l’AFC a observé que ces pièces confirmaient le fait que les contribuables avaient perçu une grande partie du prix de vente de la part de H _________ en 2022 et qu’ils avaient eux-mêmes réglé leur dette à l’égard de F _________ SA en 2022 seulement. Il en découlait que le gain avait été réalisé durant cette période, soit au moment de l’entier de la réception du prix de vente, conformément au principe de l’encaissement.

Le 28 avril 2026, les contribuables ont objecté que seul un montant de 900’000 fr. leur avait été versé par H _________ en juin 2022, le solde du prix de vente, soit 2'300’000 fr., ayant déjà été acquitté en 2021. Ils ont en revanche admis que la dernière tranche du montant dû à F _________ SA n’avait été versée qu’en avril 2022, les permis d’habiter n’ayant été délivrés qu’au cours de cette période (cf. p. 286 du dossier du TC).

Cette écriture a été transmise le 29 avril 2026 aux différentes parties.