A 2023 16

(. . .)

5.

5.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 59 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG (vgl. auch Art. 24 Abs. 1 lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes [StHG; SR 642.14]) gehören zum steuerbaren Reingewinn u.a. auch offene und verdeckte Gewinnausschüttun- gen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

5.2 Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt nach ständiger Recht- sprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweit- ens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kap- italgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich; sog. Grundsatz des «deal- ing at arm’s length») und viertens der Charakter dieser Leistung – insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; BGer 2C_400/2020,2C_405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.1;2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3). Stets vorausgesetzt ist, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGer 2C_400/2020,2C_405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.1;2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3).

5.3 Damit von einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gespro- chen werden kann, genügt jedenfalls eine geringfügige Differenz nicht. Das Missver- hältnis muss wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des An- teilsinhabers oder der nahestehenden Person muss der Leistung der Kapitalge- sellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Kapitalgesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Verhältnissen auf dem Markt auch tun könnte. Fehlt ein objek- tiv beobachtbarer Vergleichswert, dann kommt die Preisbildung auch unter Dritten innerhalb einer relativ grossen Bandbreite zustande. Eine Bandbreite kann je nach Sachverhalt und diesem zugrundeliegenden rechtlichen und wirtschaftlichen Rah- menbedingen unterschiedlich hoch sein, um als krasses Missverhältnis qualifiziert zu werden (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, Art. 58 N 68 ff. mit weiteren Hinweisen [nachfolgend zitiert: Kommentar DBG]).

Ziel des Drittvergleichs ist es, das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung zu bestimmen, wobei das kantonale StG und das DBG – vorbe- hältlich Art. 58 Abs. 3 DBG – keine allgemeinen Grundsätze für die Bestimmung des angemessenen Vergleichspreises enthalten. Das Bundesgericht orientiert sich an der sog. objektiven «Ist-Besteuerung» (BGE 107 Ib 325 = Pra 1982 Nr. 130, 318 ff.). Diese Ist-Besteuerung ergibt sich bereits aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wonach nur ein effektiv erzielter Gewinn besteuert werden darf. Der für das zu untersuchende Rechtsgeschäft bekannte Wert bzw. der Marktpreis gilt als objektiver Massstab, d.h. als «realer Vergleichspreis», wobei dieser «richtige Preis» bzw. «Drittpreis» auf den Konditionen basiert, welche die Gesellschaft mit einem unabhängigen Dritten vereinbaren würde. Gibt es keinen Marktpreis, wurden aber vergleichbare Geschäfte bereits mit unabhängigen Dritten getätigt, gelten die bei diesen Fällen vereinbarten Bedingungen als Massstab für das gesuchte Fremdverhalten (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Kommen- tar DBG, Art. 58 N 71 ff. mit weiteren Hinweisen).

5.4

5.4.1 Auch im Nachsteuerverfahren gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweis- last und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG; § 146 Abs. 3 StG). Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behörd- lichen Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; § 130 Abs. 1 StG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 123 ff. DBG; § 124 ff. StG). Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; § 127 Abs. 1 StG; vgl. etwa BGE 150 II 321 mit weiteren Hinweisen; BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E. 2.2.1).

Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über- zeugung («Regelbeweismass») herrscht (vgl. einlässlich BGE 150 II 321 E. 3.6.3), bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist (BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Der Steuerpflichtigen steht es sodann frei, diese natür- liche Vermutung zu entkräften (vgl. im Übrigen kritisch zur Fortgeltung des Regelbe- weismasses im Steuerrecht das Bundesgericht in einem obiter dictum vom 2. April

I. Staats- und Verwaltungspraxis

2024, BGE 150 II 321 E. 3.6.4). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichti- gen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die ab- gabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2).

5.4.2 Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuer- behörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenüberste- ht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in steuerrechtlicher Hinsicht die (natürliche) Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittver- gleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (BGE 140 II 88 E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; BGer 2C_16/2015 vom 6. Au- gust 2015 E. 2.5.5). Präzisierend ist anzufügen, dass bei genügend durch die Steuer- behörde vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit der Gegenleis- tung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen Person obliegt, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGer 2C_400/2020,2C_405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.2;2C_343/2019 vom 27. September 2019 E. 5.2).

5.5 Im Mehrwertsteuerrecht kommt Art. 24 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung, wenn ein zu niedriges Entgelt deklariert wird, also ein nicht mit dem Drittpreis übereinstim- mender Betrag; nicht nötig ist dabei ein offensichtliches Missverhältnis, wie es bei den direkten Steuern in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen verlangt wird (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N 53; allerdings wird in der Liter- atur auch kritisch postuliert Art. 24 Abs. 2 MWSTG im Sinne einer «Missbrauch- sregelung» eng auszulegen und dessen Anwendung auf Fälle zu beschränken, in de- nen die Voraussetzungen der direktsteuerlichen verdeckten Gewinnausschüttung – zumindest sinngemäss – vorliegen [vgl. hierzu Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 3 N 164 f.; Patrick Scherrer, Der Grundsatz «dealing at arm’s length» im interkan- tonalen Steuerrecht der Schweiz, Unter besonderer Berücksichtigung der Bestim- mung und Korrektur von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen im interkantonalen Verhältnis, SStR, Band/Nr. 28, 2023, S. 229; Philipp Robinson, Der Drittvergleich im Schweizer Mehrwertsteuerrecht, Überlegungen zum Grund- satz des «dealing at arm’s length» in: Panoptikum des Steuerrechts, Festschrift für Madeleine Simonek, 2024, S. 381, je mit Hinweisen]). Das Mehrwertsteuerrecht übernimmt damit den Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm’s length»), wie er bei der direkten Steuer gilt (Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 3 N 164 f. und Art. 24 N 53 ff.). Zur Ermittlung des massgeblichen Drittpreises können auch für die Mehrwertsteuer die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung find- en, herangezogen werden (vgl. BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2 mit Hinweisen).

6.

6.1 Mit der Steuerverwaltung ist einig zu gehen, dass vorliegend im Mehrwert- steuerverfahren mit dem ermittelten Drittpreis ein Missverhältnis zwischen Leis- tung und Gegenleistung ausgewiesen wurde. Dieser Drittvergleich wurde durch die Hauptabteilung Mehrwertsteuer der ESTV detailliert und nachvollziehbar dargelegt und in der Folge durch das Bundesverwaltungsgericht überprüft (BF-act. 5; StV-act. 5). Darauf kann verwiesen werden. Der Steuerpflichtigen ist es in der Folge nicht gelungen, konkret und nachvollziehbar aufzuzeigen, inwiefern die im mehrwerts- teuerlichen Verfahren zugrunde gelegten Vergleichswerte nicht einschlägig gewe- sen sein sollten. Soweit dies auf ihre weitgehend fehlende Dokumentation des «Auf- trags D.» zurückzuführen ist, für den sie offensichtlich nicht die im Verkehr mit Drit- ten übliche Dokumentation (z. B. Arbeitsrapporte, Abrechnungen, etc.) angefertigt hat, muss sie sich dies im Rahmen der Beweiswürdigung entgegenhalten lassen. Erwähnenswert ist zudem, dass sie selber mit Schreiben vom 24. Juni 2016 an die Steuerverwaltung erklärt, es sei für den hier fraglichen Auftrag ein Materialkos- tenanteil von 45 % als angemessen einzusetzen (und basierend darauf die Umsätze hochzurechnen; vgl. Schreiben in StV-act. 8). Der geltend gemachte Materialkos- tenanteil von 45 % weicht doch erheblich ab vom effektiv verrechneten in Höhe von 60 %, was auf ein Missverhältnis schliessen lässt. Zum Beweis ihrer Auffassung legt die Steuerpflichtige sodann – betreffend einen Vergleichszeitraum von immer- hin zwei Jahren – lediglich einen Vergleichsauftrag vor (Betonarbeit für Garage und Remise in Menzingen mit einem behaupteten Materialkostenanteil von 50 %, der sich indes aus der unterbreiteten Dokumentation nicht erschliesst) und verweist auf eine weitere Arbeit, die sie kurz vor dem strittigen Projekt in E. realisiert haben will (ohne dies zu belegen; beides in StV-act. 8). Auch hieraus kann die Steuerpflichtige nichts für ihren Standpunkt ableiteten, sondern bestärkt sich der Schluss, es sei jedenfalls der «Auftrag D.» zu vorteilhafteren Konditionen abgewickelt worden als vergleich- bare Drittaufträge.

Hinzu kommt: Mit der Steuerverwaltung stellen – zumindest im aktuell zu beurteilen- den Fall – Mehrwertsteuer und direkte Steuern beide gleichermassen auf ein Missver- hältnis ab und trachten danach, dieses aufzulösen, indem sie für ein Geschäft unter Nahestehenden einen Marktpreis festlegen. Die Feststellungen aus dem mehrwerts- teuerlichen Verfahren sind zwar für das vorliegende Verfahren der direkten Steuern nicht direkt bindend. Vor dem Hintergrund der Gleichartigkeit der sich stellenden Fragen sowie dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung – dem im Abgaben- recht grosse Bedeutung zukommt – ist aber wünschenswert, dass in der direkts- teuerlichen Betrachtung nicht ohne triftige Gründe von einer vertretbaren Auffas- sung der mit der Mehrwertsteuer befassten Behörden abgewichen wird (vgl. zum

I. Staats- und Verwaltungspraxis

Ganzen BGE 144 II 273 E. 2.2.7 mit Hinweisen). Daraus folgt, dass grundsätzlich die Steuerverwaltung davon ausgehen durfte, es habe die rechtskräftige Aufrechnung bei der Mehrwertsteuer die Vermutung der Richtigkeit für sich, was in der Folge durch die Steuerpflichtige detailliert zu bestreiten gewesen wäre (vgl. analog auch Martin Kocher, Die Besteuerung von AG und Aktionär: Aspekte eines zweidimen- sionalen Verhältnisses, in: ZBJV 2021 S. 496).

6.2 Mit Blick auf den im rechtskräftigen mehrwertsteuerlichen Verfahren vorgenom- menen Drittvergleich greift nach dem vorstehend Dargelegten in beweisrechtlich- er Hinsicht das Bestreitungserfordernis. Mit der Steuerverwaltung ist festzuhalten, dass die Rekurrentin nicht substantiiert darlegt, weshalb die dort angewandte Berech- nungsmethode – mit dem Vergleich von Materialaufwand und Ertrag bei unbestrit- tenermassen tatsächlich erbrachten Baumeisterarbeiten an unabhängige Dritte im selben Zeitraum – (auch) vorliegend nicht sachgerecht sein sollte. Sie vermag mit ihren pauschalen Rügen weder das Resultat des vorgenommenen Drittvergleichs noch die angewandte Methode oder die Schlussfolgerungen des Bundesverwal- tungsgerichts in Frage zu stellen. Das Bundesverwaltungsgericht hat sich ferner mit den Vorbringen der Rekurrentin – etwa bezüglich der Grösse des Betriebes, der Ver- gleichbarkeit der Drittleistungen («Auftrag F.») und der Thematik um SIA-Norm 416 – in überzeugender Art und Weise auseinandergesetzt (vgl. BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 E. 3.5.3). Auch diesbezüglich begnügt sich die Rekurrentin im vor- liegenden Verfahren mit lediglich appellatorischer Kritik. Abgesehen davon lässt sich dem rechtskräftigen Bundesverwaltungsgerichtsurteil entnehmen, dass die Buch- haltung der Rekurrentin ungenügend war (BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 E. 3.4.1.1), was vorliegend gänzlich unbestritten bleibt. Aus den aufgelegten Akten ist sodann ersichtlich, dass für das streitgegenständliche Neubauprojekt – offenbar im Gegensatz zu anderen Bauprojekten der Rekurrentin – etwa auch keine Stunden- rapporte vorliegen, die beispielsweise den Nachvollzug des tatsächlich geleisteten Personalaufwands erlauben würden (vgl. hierzu etwa die Ausführungen der Rekur- rentin im Schreiben an die ESTV vom 5. Dezember 2018 unter dem Titel «Berech- nung ausgehend von Arbeitsstunden», worin sie die entstandenen Lohn- und Ar- beitskosten mithilfe einer «Hilfsrechnung» bzw. einer «indirekten Berechnung» «an- näherungsweise» ermittelt haben will; sowie ihre Ausführungen im Schreiben an die ESTV vom 24. Juni 2016, wonach für die Arbeiten «D.» keine Arbeitsrapporte bestünden [beide Schreiben in StV-act. 8]). Die Rekurrentin kam damit ihren Mitwir- kungspflichten, eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen, offen-

sichtlich nicht nach. Entsprechend ist nicht zu beanstanden, dass auch vorliegend auf die Berechnung des Drittpreises der ESTV und damit auf eine ermessensweise Schätzung des marktüblichen Entgelts anhand eines Vergleichs von tatsächlich ge- tätigten Drittgeschäften abgestellt wird bzw. abgestellt werden muss. Die Differenz zwischen dem gewährten «Vorzugspreis» und dem ermittelten Drittpreis ist sodann als wesentlich einzustufen. Die ermittelte Differenz des Materialanteils für Baumeis- terarbeiten von rund 29 % bei Projekten für unabhängige Dritte mit jenem für Baumeis- terarbeiten im Zusammenhang mit dem Bauprojekt der Anteilseigner von rund 60 % schlägt sich in Aufrechnungen von geldwerten Leistungen von total Fr. 205’990.– (Steuerperiode 2011: Fr. 150’285.–; Steuerperiode 2012: Fr. 55’705.–) nieder (vgl. act. 5 S. 4; StV-act. 5 und 7). Damit liegen hinreichende Indizien vor, um auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen zu können. Folglich stünde es der Rekurrentin in beweisrechtlicher Hinsicht offen, die begründete Vermutung der Unangemessenheit der erbrachten Gegenleistung zu entkräften. Mit ihren pauschalen Rügen gelingt es ihr jedoch nicht den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (vgl. vorstehende E. 5.4.2).

Angesichts dieser grossen (Preis-)Differenz erscheint es nachvollziehbar, dass die Steuerverwaltung das Kriterium des «offensichtlichen Missverhältnisses» im nachs- teuerlichen Veranlagungs- und Einspracheverfahren implizit als gegeben erachtete. Mit dem Verzicht der Rekurrentin auf ein marktmässiges Entgelt für die getätigten Baumeisterleistungen haben die begünstigten Aktionäre offensichtlich einen Vorteil erlangt. In Anbetracht der doch deutlichen Abweichung zwischen dem hypothetis- chen Fremdvergleichspreis und dem tatsächlich entrichteten Preis ist schliesslich darauf zu schliessen, dass die unvollständige Gegenleistung für die Organe der Rekurrentin erkennbar gewesen sein musste, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (vorstehende E. 5.2; vgl. in diesem Zusammenhang etwa BGer 9C_37/2023 vom 11. Juni 2024 E. 3.7). Hierfür spricht denn auch, dass seitens der Rekurrentin erst gar keine Stundenrapporte für das Bauprojekt der Anteilseigner geführt wurden, was den Schluss nahelegt, dass von vornherein nicht beabsichtigt war, die tatsächlich erbrachten Baumeisterleistungen in vollem Umfang zu verrechnen.

6.3 Zusammenfassend liegen sämtliche Gesichtspunkte einer verdeckten Gewinn- ausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme vor. Die pauschalen Rügen der Rekurrentin vermögen nichts daran zu ändern, dass sie die streitgegenständlichen Aufrechnun- gen (auch) gewinnsteuerlich hinzunehmen hat.

7. Der Rekurs erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet. Er ist dementspre- chend abzuweisen.

(. . .)

Urteil des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember 2024 A 2023 16 Vollständiges Urteil auf der Entscheiddatenbank https://verwaltungsgericht.zg.ch1 1 https://verwaltungsgericht.zg.ch