Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

1.

a) Die Pflichtigen führen in ihrer Beschwerde- bzw. Rekursschrift aus, dass sie – falls das Steuerrekursgericht ihrem Antrag nicht folgen sollte – unter Berufung auf das rechtliche Gehör die Gelegenheit zu einer mündlichen Erläuterung ihrer Rechtsmittelanträge verlangen.

Dazu ist festzuhalten, dass eine öffentliche (Haupt-)Verhandlung im grundsätzlich schriftlich geführten Beschwerde- bzw. Rekursverfahren (Art. 142 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 148 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) nicht zwingend vorgesehen ist; das Steuerrekursgericht kann jedoch nach seinem Ermessen eine mündliche Verhandlung anordnen und durchführen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 142 N 10 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 148 N 9 StG, mit Hinweisen), wobei schon das Gesetz dies bloss in Ausnahmefällen vorsieht (§ 148 Abs. 2 StG; vgl. StRG, 19. Dezember 2023, 2 DB.2021.68, E. 1a, auch zum Folgenden). Auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ergibt sich in Steuerangelegenheiten kein grundsätzlicher Anspruch auf eine mündliche Anhörung oder öffentliche Verhandlung (BGE 134 I 140 E. 5.3; BGr, 1. Juni 2010,2C_24/2010, E. 3.3; Richner/

Im vorliegenden Fall besteht kein Anlass, eine mündliche Anhörung oder Befragung der Pflichtigen anzuordnen. Sie hatten nicht nur im Rahmen des Beschwerde-/ Rekursverfahrens, sondern auch schon im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren sowie im Einspracheverfahren mehrfach Gelegenheit zur Stellungnahme und haben diese auch genutzt. Es ist nicht ersichtlich, dass eine mündliche Anhörung den Sachverhalt wesentlich erhellen würde. Eine mündliche Verhandlung erweist sich daher als nicht erforderlich, weshalb der entsprechende Eventualantrag der Pflichtigen abzuweisen ist.

b) Anzumerken ist in Bezug auf die Vorbringen der Pflichtigen in der Stellungnahme vom 26. August 2024 sodann noch, dass das kantonale Steueramt nicht verpflichtet ist, vor Erlass eines von der Steuererklärung abweichenden Veranlagungs-/ Einschätzungsentscheids zunächst einen Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag zu unterbreiten; nichts Anderes gilt im Rahmen eines darauffolgenden Einspracheverfah- DB.2021.103/1 ST.2021.145, E. 1a/aa, mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 131 N 34 DBG und § 139 N 23 StG). Ebenso wenig können die Pflichtigen aus dem Umstand, dass die Steuerbehörde geltend gemachte Weiterbildungskosten in den Vorjahren offenbar ohne jegliche Untersuchung akzeptiert habe, für die vorliegend betroffene Steuerperiode 2021 etwas zu ihren Gunsten ableiten. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt einer Veranlagung/ Einschätzung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungs-/Einschätzungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGr, 8. November 2011,2C_361/2011,2C_364/2011, E. 3.3, mit weiteren Hinweisen; VGr,

24.

Februar 2021, SB.2019.00030, E. 3.4.2; StRG, 1. November 2022, 2 DB.2022.86/ 2 ST.2022.113, E. 1).

2.

a) Gemäss Art. 25 DBG und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten für die Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGr, 2. Februar 2005,2A.480/2004, E. 3.3). Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern.

b) aa) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden- oder Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.

bb) Den Unterhaltskosten sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, und die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gleichgestellt, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind (vgl. Art. 32

Abs. 2 Satz 2 und 3 DBG bzw. § 32 Abs. 2 Satz 2 StG). Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018 (SR 642.116; Liegenschaftskostenverordnung) gelten Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. Soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, sind solche "Energiesparmassnahmen" ebenfalls bei den Staats- und Gemeindesteuern abzugsfähig (Merkblatt des kantonalen Steueramtes vom 26. März 2021 über die steuerliche Behandlung von Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bei Liegenschaften des Privatvermögens [ZStB Nr. 30.4, Ziff. 2a Abs. 3 und Ziff. 2b i.V.m. Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992, SR 642.116.1]).

c) aa) Bei den Einkommenssteuern nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG). Dazu gehören alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand, d.h. in ein besser ausgestattetes, wertvolleres Gebäude versetzen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 50 DBG und § 30 N 48 StG). Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr,

bb) Ebenfalls nicht abzugsfähig sind sogenannte Lebenshaltungskosten. Die Bestreitung derselben ist als gewöhnliche Einkommensverwendung zu betrachten N 1 ff. DBG sowie VB zu §§ 16-37b N 37, § 16 N 12 und § 33 N 1 ff. StG).

d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 50 ff. DBG und § 30 N 48 ff. StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig nicht mehr Unterhalt, sondern Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist.

e) Liegenschaftsunterhalt wirkt steuermindernd. Für steuermindernde Tatsachen trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast (BGr, 1. Mai 2015,2C_697/2014, E. 2.3; BGE 133 II 153 E. 4.3). Es besteht eine natürliche Vermutung dafür, dass die steuerpflichtige Person entlastende Umstände vollständig vorbringt.

Die steuerpflichtige Person hat demnach eine steuermindernde Tatsache innerhalb der Beschwerde- bzw. Rekursfrist hinreichend zu substanziieren und die hierfür erforderlichen Beweismittel beizulegen oder zumindest anzubieten (Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 55 DBG und § 147 N 53 StG). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, jedoch unter Vorbehalt der Beweiserhebung – eine rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerermässigung erlauben (RB 1992 Nr. 32).

Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 55 DBG und § 147 N 53 StG). Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht (vgl. Art. 123 ff. DBG bzw. §§ 123 ff. StG) hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihm geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzug – nicht erfüllt, führt i.d.R. nicht zu einer Ermessensveranlagung/-einschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel zuungunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der infrage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGr, 4. Juli 2019,2C_497/2018, E. 5.3, mit weiteren Hinweisen).

f) aa) In ihrer Beschwerde-/Rekursschrift beantragen die Pflichtigen – neben den bereits gewährten, unbestrittenen Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 8'740.- (Aufstellung Liegenschaftsunterhalt: Positionen Nr. 1–6, 8–12 sowie 15) – weiterhin die vollständige Abzugsfähigkeit der vom kantonalen Steueramt nicht zugelassenen Positionen Nr. 7 (Fr. 900.-), Nr. 13 (Fr. 2'150.-) und Nr. 14 (Fr. 2'660.-) sowie betreffend die nicht zugelassene Position Nr. 16 deren teilweise Abzugsfähigkeit im Umfang von neu Fr. 592.- (statt bisher Fr. 4'983.-).

bb) Das kantonale Steueramt beantragt diesbezüglich die Abweisung der Rechtsmittel. Weder im Auflage- noch im Einspracheverfahren seien eine detaillierte Beschreibung der ausgeführten Arbeiten noch qualifizierte Unterlagen eingereicht worden, welche die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten belegen würden. Die Pflichtigen müssten sich die Beweislosigkeit der steuermindernden Aufwendungen anrechnen lassen.

cc) In Bezug auf die Position Nr. 7 (Fr. 900.-) machen die Pflichtigen in der Beschwerde-/Rekursschrift Versiegelungsarbeiten der bestehenden Bodenbeläge vor der Garageneinfahrt geltend. Der Ersatz der alten Versiegelung durch eine zeitgemässe Versiegelung sei als Unterhalt zu qualifizieren. Diesbezüglich verweisen die Pflichtigen auf einen dem Rechtsmittel beiliegenden Beleg, welcher auch schon im vorinstanzlichen Verfahren eingereicht wurde. Bei diesem Beleg handelt es sich um ein im Handel erhältliches vorgedrucktes deutschsprachiges Formularblatt des Herstellers "Idena" (Produkt: Rechnungsblock DIN A5, vgl. www.idena.de/Rechnungsblock-DIN- A5-selbstdurchschreibend-FSC-Mix), das einen Stempel der nahe Paris gelegenen Firma C sowie einzelne in Handschrift angebrachte Angaben aufweist. Soweit lesbar, enthält es in deutscher Sprache die Worte "Reinigung + Imprägnierung", zwei Quadratmeterangaben sowie einen Rechnungsbetrag (ohne Währungsnennung und Mehrwertsteuerspezifikation) von letztlich "900.-" (nachdem zunächst der ursprüngliche Rechnungsbetrag "400.-" durchgestrichen und durch "600.-" ersetzt wurde, bevor letzterer seinerseits durchgestrichen und durch "900.-" ersetzt wurde, was den zuvor einzeln aufgeführten Teilbeträgen "400.-", "200.-" und "300.-" entspricht). Als Empfänger wird der Pflichtige angegeben, welcher das Formular möglicherweise auch unterzeichnet hat (vgl. Vollmacht). Ein Datum wird nirgends genannt.

Einmal abgesehen davon, dass es zum einen höchst unwahrscheinlich erscheint, dass die vorgenannte, nahe Paris domizilierte französische Firma am ca. 750 km (bzw. rund 7.5 Autofahrstunden) entfernten Wohnort der Pflichtigen die geltend gemachten Versiegelungsarbeiten ausgeführt hat (Transport-/Lieferkosten sind jedenfalls – im Gegensatz etwa zu den Rechnungen in R-act. 3/3b, 3/3c und 3/3d – nicht ersichtlich), und es zum anderen weiterhin an einer ausreichenden Substanziierung des geltend gemachten Aufwands – wie sie vom kantonalen Steueramt mit Akteneinforderung vom 31. Oktober 2023 bzw. Mahnung vom 16. Januar 2024 verlangt wurde – fehlt, haben die Pflichtigen letztlich nicht einmal hinreichend dargetan, geschweige denn mit dem eingereichten undatierten Beleg nachgewiesen, dass der geltend gemachte Aufwand im Steuerjahr 2021 entstanden ist. Die Frage, ob der geltend gemachte Aufwand dem Bereich des abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalts zuzuordnen ist, erübrigt sich damit. Die strittigen Aufwendungen in der Höhe von Fr. 900.- sind folglich nicht zum Abzug zuzulassen.

dd) In Bezug auf die Position Nr. 13 (Fr. 2'150.-) machen die Pflichtigen eine Teilsanierung der über 15 Jahre alten Nasszellen geltend und reichen die vom 30. September 2021 datierende Rechnung der D AG ins Recht, gemäss welcher Garnituren und Armaturen ersetzt wurden. Das kantonale Steueramt erläuterte dazu im Einspracheentscheid, dass Klopapier- und Handtuchhalter sowie Klodeckel steuerrechtlich als Mobiliar zu qualifizieren seien, welches nicht abzugsfähig ist.

Unklar bleibt, welche sanitären Objekte konkret geliefert, montiert bzw. demontiert wurden. In der eingereichten Rechnung wird einerseits der Ersatz von Garnituren und Armaturen gemäss einer Offerte vom 13. Juni 2021 erwähnt, andererseits ist von sanitären Apparaten die Rede. Die erwähnte Offerte, welche jedoch nicht eingereicht wurde, würde eine präzisere Beurteilung ermöglichen. Die Parteien sind sich darüber einig, dass die Weber AG für mehrere WCs Klopapierhalter, Handtuchhalter und Klodeckel lieferte. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen wird jedoch unterschiedlich beurteilt.

Es ist zu vermuten, dass die Pflichtigen die über 15 Jahre alten Klopapierhalter, Handtuchhalter und Klodeckel, welche von den Voreigentümern eingebaut wurden, ersetzten. Insofern kann nicht von mobilem Badezimmerzubehör ausgegangen wer- den, das bei einem Umzug oder Verkauf mitgenommen wird, wie dies z.B. bei einem mobilen Seifenspender der Fall ist.

Vorliegend verrechnete die D AG knapp ein Drittel der Gesamtaufwendungen für die Demontage (inklusive Entsorgung) und Montage. Dieses Verhältnis zu den eigentlichen Materialaufwendungen sowie den Liefer- und Montagekosten deutet ebenso darauf hin, dass es sich nicht um mobile Teile handelt, welche die Pflichtigen im Falle eines Verkaufs mitnehmen würden. Da die Gesamtkosten nicht erheblich sind, kann auch eine wertvermehrende Komponente ausgeschlossen werden.

Infolgedessen erweisen sich die von der D AG in Rechnung gestellten Aufwendungen als abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt.

ee) Die Pflichtigen machen in Bezug auf die Positionen Nr. 14 (Fr. 2'660.-) und Nr. 16 (Fr. 592.-) geltend, sie hätten den bestehenden Fahrradunterstand durch einen neuen ersetzt. Sie beantragen einerseits die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Rechnung der E GmbH vom 26. Mai 2021) und andererseits die teilweise Abzugsfähigkeit der Kosten für den gemäss Rechnung vom 23. Juni 2021 von der F AG erworbenen Fahrradunterstand.

Laut E-Mail des Pflichtigen vom 19. April 2024 hat die E GmbH ein Fundament für einen Ersatzfahrradunterstand erstellt und alte Bodenbeläge ersetzt. Gemäss Vorbringen in der Beschwerde-/Rekursschrift sei der bisherige Fahrradunterstand in den Orthofotos (GIS-Browser) nicht ersichtlich, da er nicht überdacht war. Aus demselben Grund sei damals keine Baubewilligung erforderlich gewesen.

Für das kantonale Steueramt ist gemäss Einspracheentscheid nicht erstellt, ob der neue Fahrradunterstand als Fahrhabe oder als Festinstallation zu qualifizieren sei. Es verweist auf den Orthofotovergleich 2022/2019 gemäss GIS-Browser und gelangt zum Schluss, dass zuvor kein überdachter Fahrradunterstand bestanden habe, weshalb die geltend gemachten Aufwendungen nicht abzugsfähig seien. Zudem fehlten die erforderlichen Belege, namentlich eine detaillierte Beschreibung der Arbeiten, Pläne sowie Fotoaufnahmen vor und nach der Erstellung. Die Pflichtigen müssten sich diese Beweislosigkeit anrechnen lassen.

Vorab ist festzuhalten, dass der konkrete Fahrradunterstand der F AG gemäss Hersteller ein Fundament erfordert. Laut der Herstellerin erfolgt die Verankerung auf bauseitigen Betonfundamenten oder Fertigbetonelementen. Es handelt sich demnach um einen fest installierten, mit dem Boden verbundenen Unterstand. Die Auffassung des kantonalen Steueramts, es handle sich um eine Fahrhabe, erweist sich daher als unzutreffend. Im Falle eines gleichwertigen Ersatzes wäre die Aufwendung grundsätzlich dem abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt zugänglich.

Beide Parteien nehmen Bezug auf die im GIS-Browser öffentlich zugänglichen Orthofotos 2019 und 2022. Dieser Vergleich ist nur eingeschränkt aussagekräftig. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass seitens der Pflichtigen eine substanziierte Sachdarstellung inklusive Nachweis des geltend gemachten Sachverhalts fehlt. Der erworbene Fahrradunterstand misst 260 cm (L) × 210 cm (T) × 192 cm (H). Bestellt wurden zudem eine Rückwand (Fr. 597.73 inkl. MWSt), zwei Seitenwände (Fr. 1'055.46 inkl. MWSt), ein Lianen-Set (Fr. 318.79 inkl. MWSt) sowie ein Veloständer (Fr. 280.02 inkl. MWSt). Im Gesamtpreis von Fr. 5'536.85 (inkl. MWSt) sind Transportkosten von Fr. 592.35 (inkl. MWSt) enthalten.

Gemäss der Rechnung der E GmbH wurden für das Fundament insgesamt 19 Arbeitsstunden aufgewendet. Dabei wurden 570 kg Erde ausgehoben, vier Betonrohre (je 50 cm × 30 cm), 250 kg Beton und 400 kg Fundationskies verbaut sowie 200 kg Betonabbruch entsorgt.

Unklar bleibt die vormalige Fahrradparkierung. Ein Ersatz am gleichen Ort hätte i.d.R. kein neues Fundament erfordert. Die Pflichtigen haben weder gegenüber dem kantonalen Steueramt noch im vorliegenden Verfahren eine detaillierte und belegte Sachdarstellung eingereicht noch aussagekräftige Unterlagen wie Fotos der früheren Parkierungsmöglichkeit bzw. des ersetzten Unterstands vorgelegt. Aktenkundig ist lediglich ein Symbolbild des neuen Fahrradunterstands sowie ein erst mit der Stellungnahme vom 26. August 2024 eingereichtes Foto desselben. Damit bleibt sowohl die ursprüngliche Fahrradparkierung als auch deren genauer Standort unbestimmt.

Die Pflichtigen konnten somit keinen Nachweis erbringen, dass ein bereits bestehender Fahrradunterstand ersetzt wurde. Selbst wenn ein Ersatz vorläge, deutet die Art der Fundamenterstellung darauf hin, dass kein gleichwertiger Ersatz, sondern eine bauliche Erweiterung bzw. Verbesserung vorliegt. Der Ersatz eines einfachen Fahrradständers durch einen überdachten und mit Seitenwänden ausgestatteten Fahrradunterstand – der ein Fundament erfordert – stellt keinen abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt, sondern eine wertvermehrende Investition dar.

g) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 10'890.- statt der bisher gewährten Fr. 8'740.- zum Abzug zuzulassen.

3.

a) aa) Laut Art. 33 Absatz 1 lit. j DBG, Art. 9 Absatz 2 lit. o des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie § 31 Absatz 1 lit. k StG können die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung bis zum Gesamtbetrag von Fr. 12'000.- abgezogen werden (vgl. zum Ganzen: Kreisschreiben Nr. 42 der ESTV vom 30. November 2017 betreffend steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten [nachfolgend KS Nr. 42]). Dies gilt, wenn ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorhanden ist oder das 20. Lebensjahr vollendet wurde und es sich nicht um Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.

bb) Abzugsfähig sind ausschliesslich berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten (Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A. 2022, Art. 33 N 36b DBG, auch zum Folgenden; Reich/von Ah/Brawand, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, 4. A. 2022, Art. 9 N 56j StHG, auch zum Folgenden). Der Lehrgang muss einer aktuellen oder zukünftigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies ist der Fall, wenn der Lehrgang nach allgemeiner Lebenserfahrung für die berufliche Tätigkeit relevant ist und die Kenntnisse im Arbeitsumfeld anwendbar sind. Es ist unerheblich, ob die Weiterbildung in direktem Zusammenhang mit dem aktuellen Erwerbseinkommen steht. Der Abzug bleibt auch dann zulässig, wenn nach Abschluss nicht im erlernten Beruf gearbeitet wird. Berufsorientiere Aus- und Weiterbildung beinhaltet, durch organisiertes Lernen bestehende Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern oder neue berufliche Qualifikationen zu erwerben, um damit die berufliche

Flexibilität zu unterstützen. Das Kriterium der Berufsorientierung verlangt eine gewisse Qualität der Wissensvermittlung und der methodischen Vorgehensweise, um als berufsorientiert zu gelten (Ziff. 4.4 KS Nr. 42).

cc) Nicht abzugsfähig sind Bildungskosten ohne Berufsbezug, wie z.B. Freizeit- oder Hobbykurse. Als berufsorientiert gelten Lehrgänge, die eine berufliche Qualifikation vermitteln, auch wenn die neue Tätigkeit nicht ausgeübt wird. Ein Lehrgang gilt als Liebhaberei, wenn er keine berufliche Qualifikation vermittelt und nicht berufsorientiert ist (StRG, 28. August 2019, 1 DB.2019.71/1 ST.2019.94, E. 1; Ziff. 4.5.2 KS Nr. 42).

Eine berufliche Qualifikation liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person durch den Lehrgang dazu befähigt wird, unter Einsatz des dadurch erworbenen Wissens bei einer Vollzeitanstellung die finanzielle Unabhängigkeit zu erlangen (StRG, 28. August 2019, 1 DB.2019.71/1 ST.2019.94, E. 1; vgl. auch Merkblatt Aus-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten des kantonalen Steueramtes Aargau vom 31. Januar 2016, Ziff. 3.5).

b) aa) Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG sind die "übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" abzugsfähig. Notwendig bzw. erforderlich sind Kosten, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben. Verlangt wird dabei ein qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit anderseits. Die Ausgaben müssen wesentlich durch ein beruflich begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden (vgl. Bosshard/Funk, Steueroptimierte Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 105).

Zu den übrigen Berufskosten zählen etwa Auslagen für Fachliteratur, Aufwendungen für Berufskleider, oder Beiträge für Gewerkschaften und sonstige Berufsverbände (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 26 N 34 ff. DBG und § 26 N 33 ff. StG).

bb) Laut § 26 Abs. 2 StG legt die Finanzdirektion für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze fest; im Fall von lit. a (Arbeitsweg) und c (übrige Berufskosten) steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Die Finanzdirektion hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und am

19.

April 2018 die Verfügung über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung unter Berücksichtigung des Aus- und Weiterbildungsabzugs (ab Steuerperiode 2018; nachfolgend Berufsauslagenverfügung) erlassen. In Bezug auf die direkte Bundessteuer enthält die vom Eidgenössischen Finanzdepartement gestützt auf Art. 26 Abs. 2 DBG erlassene Verordnung über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (SR 642.118.1; nachfolgend Berufskostenverordnung) eine analoge Regelung (Art. 3 Berufskostenverordnung).

Die Pauschale für übrige Berufskosten beträgt sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 3% des Nettolohnes bzw. mind. Fr. 2'000.- und höchstens Fr. 4'000.- (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Anhang Ziff. 1 der Berufskostenverordnung bzw. Ziff. I/3 der Berufsauslagenverfügung).

c) Sowohl Kosten für die Aus- und Weiterbildung als auch übrige Berufskosten sind steuermindernd, weshalb die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt (BGr,

d) aa) Die Pflichtigen beantragen in der Beschwerde-/Rekursschrift den Abzug berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten der Pflichtigen in der Höhe von Fr. 2'468.- (anstatt der gewährten Pauschale von Fr. 500.-). Sie verweisen hierzu auf zwei Rechnungen von G vom 11. März bzw. 24. September 2021 über insgesamt achteinhalb Stunden Coaching im Gesamtbetrag von AUD 2'500.-. Die beiden Rechnungen wurden im Laufe des Beschwerde-/Rekursverfahrens – mit Umformulierungen der Rechnungsstellerin versehen – am 10. Juli 2024 erneut eingereicht.

bb) Das kantonale Steueramt weist in seiner Beschwerde-/Rekursantwort darauf hin, dass im vorliegenden Verfahren zwei umformulierte Rechnungen eingereicht worden seien. Auch diese Rechnungen bescheinigten jedoch lediglich insgesamt achteinhalb Stunden Coaching bzw. eine auf die Steuerpflichtige abgestimmte Beratung. An der steuerrechtlichen Qualifikation der Leistungen ändere dies nichts. Diese Beratungsdienstleistungen seien – wie den detaillierten Ausführungen im Einschätzungs- sowie im Einspracheentscheid entnommen werden könne – nicht als berufsorientierte Aus- oder Weiterbildungskosten abzugsfähig.

cc) Vorab ist festzuhalten, dass die in Rechnung gestellten AUD 2'500.- bei Anwendung des Devisen-Jahresmittelkurses von Fr. 0,6865 pro AUD (vgl. Kursliste 2021 der ESTV) einem Betrag von Fr. 1'716.25 entsprechen und nicht – wie geltend gemacht – Fr. 2'468.-.

dd) In sämtlichen von G ausgestellten Rechnungen wird ausschliesslich ein Coaching ausgewiesen. Hinweise auf die Absolvierung eines Bildungslehrgangs finden sich hingegen nicht. Nach Angaben der Rechnungsstellerin in den umformulierten Rechnungen handelte es sich vielmehr um ein massgeschneidertes Training, das speziell darauf ausgerichtet war, die Pflichtige in ihrer beruflichen Rolle zu unterstützen ("Tailored training specifically designed to support you in delivering your professional role, as per proposal").

ee) Im Gegensatz zur berufsorientierten Aus- und Weiterbildung erschöpft sich eine Beratungsleistung nicht in der Vermittlung von Wissen. Ihr Hauptzweck besteht vielmehr in der Lösung eines konkreten Problems. Beratungsleistungen können zwar Schulungsanteile enthalten; für die Qualifikation ist jedoch der überwiegende Charakter der Leistung massgebend. Dieser bestimmt sich nach dem zugrunde liegenden Vertrag. Überwiegt der Beratungscharakter, sind die angefallenen Kosten gesamthaft nicht als eine berufsorientierte Aus- oder Weiterbildung im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. k StG zu qualifizieren. Eine Beratungsleistung, die keine berufsorientierte Aus- und Weiterbildung darstellt, liegt namentlich dann vor, wenn das vertragliche Verhältnis individuell auf die Bedürfnisse des Auftraggebers zugeschnitten ist, auf einer vorgängigen Analyse der entsprechenden Situation beim Auftraggeber beruht und darauf abzielt, konkrete Problemlösungsvorschläge auszuarbeiten und gegebenenfalls umzusetzen (Ziff. 4.5.1 KS Nr. 42).

ff) Beim vorliegend strittigen Coaching handelt es sich um eine individuelle Beratung bzw. Unterstützung zur Bewältigung konkreter beruflicher Fragestellungen. Insofern sprechen die im Beschwerde-/Rekursverfahren eingereichten geänderten Rechnungen von Karen Smith für ein Überwiegen des Beratungscharakters und damit gegen die beantragte Abzugsfähigkeit als Aus- und Weiterbildungskosten, weshalb es diesbezüglich beim gewährten Pauschalabzug von Fr. 500.- sein Bewenden haben muss.

gg) Hingegen ist davon auszugehen, dass die betreffenden Aufwendungen – insbesondere unter Berücksichtigung des qualifizierten Zusammenhangs zwischen dem Coaching und der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen bei der H AG – als abzugsfähige übrige Berufskosten zu qualifizieren wären. Art, Grund und Zweck der Ausgaben stehen in einem direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit als Kommunikationsmanagerin. Da aber der bisher für übrige Berufskosten gewährte Pauschalabzug von Fr. 2'300.- den in Rechnung gestellten Betrag von (umgerechnet) Fr. 1'716.25 übersteigt, ist keine Korrektur vorzunehmen.

4.

a) aa) Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte (vom Reineinkommen) abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 DBG bzw. § 30 Abs. 1 StG). Nicht abzugsfähig sind Kosten und Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG).

bb) Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsächlichen oder rechtlichen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegenständen erforderlich sind und der Sicherung und Erhaltung des ertragsbringenden Vermögens dienen (StRG, 29. April 2024, 2 DB.2024.43/2 ST.2024.59, E. 2b, auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 19 DBG und § 30 N 18 StG, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Abziehbar sind demnach insbesondere Depot-, Schrankfach- und Safegebühren, Kosten für die Erstellung von Wertschriftenverzeichnissen (Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungsanträgen für ausländische Quellensteuern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 20 DBG und § 30 N 19 StG). Dagegen sind Kosten für Finanz- und Anlageberatung, für Vermögensumlagerung, Entschädigungen für Treuhandanlagen und Provisionen für den Erwerb oder die Veräusserung von Vermögenswerten nicht als Vermögensverwaltungskosten abziehbar (vgl. dazu Abschnitt C der Weisung des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privatvermögens vom 27. September 2023, welche gemäss Abschnitt E für alle noch offenen Steuerperioden zur Anwendung gelangt [ZStB Nr. 30.1, nachfolgend

Weisung Vermögensverwaltungskosten]). Kosten der Anlageberatung im Besonderen dienen – wie das Bundesgericht in ständiger Praxis erkannt hat (BGr, 1. März 2000,2A.62/1999 = ASA 71, 44 = StR 2000, 515) – dem Erwerb bzw. der Veräusserung von Vermögensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung. Solche Aufwendungen sind nach Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG nicht abzugsfähig. Aber auch wenn mit der Vermögensberatung keine Wertvermehrung bezweckt wird, können die Kosten der Anlageberatung nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden, sofern die Beratung zur Hauptsache auf Erwerb beziehungsweise Verkauf und nicht auf das Halten des Vermögens, das den steuerbaren Ertrag generiert, ausgerichtet ist. Denn in diesem Fall liegen Aufwendungen für die Anschaffung und Veräusserung von Vermögensgegenständen vor, die nach Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG nicht abzugsfähig sind (StRG, 31. Januar 2017, 1 DB.2016.129/ 1 ST.2016.153, E. 1b, mit weiteren Hinweisen).

cc) Vermögensverwaltungskosten sind als steuermindernde Umstände von den Steuerpflichtigen geltend zu machen und nachzuweisen. Die Steuerpflichtigen haben mithin nicht bloss die Kosten als solche, sondern auch deren Abzugsfähigkeit aufgrund der obgenannten Kriterien zu beweisen. Dazu haben sie spätestens im Beschwerde- und Rekursverfahren die Abzüge durch eine substanziierte Sachdarstellung zu behaupten und hierfür beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zumindest entsprechende Beweismittel anzubieten (StRG, 29. April 2024, 2 DB.2024.43/ 2 ST.2024.59, E. 2c, auch zum Folgenden).

Die Weisung Vermögensverwaltungskosten gewährt diesbezüglich unter Abschnitt D allerdings folgende Beweiserleichterungen:

I. Pauschalabzug

Für die Verwahrung und Verwaltung von drittverwalteten Wertschriften (ohne Darlehen und Bankguthaben aller Art) sowie für das Erstellen des Steuerverzeichnisses durch Dritte können für sämtliche abzugsfähigen Kosten pauschal, d.h. ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten, 3‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des Privatvermögens, maximal jedoch Fr. 6'000, abgezogen werden.

II. Abzug der tatsächlichen Kosten

Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tatsächlich bezahlten Kosten für die Vermögensverwaltung als auch deren Abzugsfähigkeit in vollem Umfang nachzuweisen.

Kann indessen bei Belastung einer Pauschalgebühr durch den verwaltenden Dritten die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht nachgewiesen werden, ist die Höhe der abzugsfähigen tatsächlichen Kosten zu schätzen. Dabei gelten die folgenden Grundsätze:

a) Bei einem Depotwert bis Fr. 2'000'000: 3‰ des Depotwerts.

b) Bei einem Depotwert über Fr. 2'000'000: Fr. 6'000 plus die Hälfte, der um den Betrag von Fr. 6'000 reduzierten Pauschalgebühr, maximal jedoch 2‰ des Depotwerts zuzüglich Fr. 2'000.

c) Die Schätzung der abzugsfähigen tatsächlichen Kosten erfolgt dabei pro Depot.

Zu beachten ist, dass die Weisung neu vorsieht, dass pro Steuerperiode zwischen dem Pauschalabzug gemäss Abschnitt D.I und dem Abzug von tatsächlichen Kosten gemäss Abschnitt D.II gewählt werden muss; eine Kumulation von Pauschalabzug und dem Abzug tatsächlicher Kosten innerhalb einer Steuerperiode ist ausgeschlossen. Weiterhin möglich bleibt dagegen eine Kumulation effektiver Kosten (erster Absatz von Abschnitt D.II) mit geschätzten effektiven Kosten (zweiter Absatz von Abschnitt D.II).

b) aa) Die Pflichtigen beantragen in der Beschwerde-/Rekursschrift den Abzug für effektive Vermögensverwaltungskosten im Umfang von Fr. 2'257.84 (anstatt Fr. 93.- wie geschätzt). Diesbezüglich reichen sie die Aufstellung "Bankgebühren und -spesen" aus dem das Jahr 2021 betreffenden Steuerauszug der Bank H vom 21. Februar 2022 sowie die von der LLB (Schweiz) AG (nachfolgend LLB; vormals Bank H) stammende Broschüre "Preisübersicht im Anlagegeschäft Beste Konditionen für ihr Vermögen" mit den ab 1. Januar 2024 gültigen Preisen ein.

bb) Das kantonale Steueramt hält in der Beschwerde-/Rekursantwort an der gemäss Weisung Vermögensverwaltungskosten vorgenommen Schätzung der abzugs- fähigen tatsächlichen Kosten von 3‰ des Depotwerts fest. Bei den geltend gemachten Vermögensverwaltungskosten der Bank H handle es sich um eine Pauschalgebühr. Trotz detaillierter Ausführungen in den vorinstanzlichen Entscheiden seien weiterhin keine weiterführenden sachdienlichen Beweismittel beigebracht worden, die die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten erlaubten. Bereits im Einspracheentscheid hatte das kantonale Steueramt moniert, dass ergänzende Unterlagen (z.B. Vermögensverwaltungsvertrag, Tarifbestimmungen etc.) fehlten, aus welchen ersichtlich sei, welche Dienstleistungen durch die Pauschalgebühr der Bank H abgedeckt werden.

cc) Vorab ist festzuhalten, dass die vorliegend von den Pflichtigen geltend gemachten Vermögensverwaltungskosten ein Depot mit einem Depotwert von nicht mehr als Fr. 2'000'000.- betreffen. Da vom kantonalen Steueramt nicht in Abrede gestellt wird, dass die von der Bank H den Pflichtigen in Rechnung gestellten Anlage- und Wertschriftenverwaltungsgebühren tatsächlich bezahlt worden und darin abzugsfähige Kosten jedenfalls mitenthalten sind, war dieses in Nachachtung der Weisung Vermögensverwaltungskosten (Abschnitt D.II.a) gehalten, die abzugsfähigen tatsächlichen Kosten grundsätzlich auf 3‰ des Depotwertes zu schätzen. Uneinig sind sich die Parteien indes, ob es den Pflichtigen in Bezug auf die genannten Gebühren gelungen ist, nachzuweisen, dass es sich dabei in vollem Umfang um abzugsfähige Kosten handelt.

dd) Die Pflichtigen berufen sich diesbezüglich auf die eingereichte Broschüre der LLB). Diese gibt aber nur Auskunft über die angebotenen Produkte und deren Preise ab dem 1. Januar 2024. Sie kann daher für die Beurteilung der abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten der Bank H in der Steuerperiode 2021 nicht massgeblich sein.

ee) Die von den Pflichtigen unter Hinweis auf Seite 20 der Broschüre vorgebrachte Argumentation würde zudem nur dann greifen, wenn tatsächlich eine vertragliche Vereinbarung bestanden hätte, wonach sämtliche Anlageentscheide ohne jede Beratung durch die Bank und ohne Portfolioüberwachung ausschliesslich von den Pflichtigen getroffen worden wären. Eine solche Vereinbarung ist jedoch nicht aktenkundig. Mangels entsprechender Nachweise ist die Argumentation daher nicht überprüfbar. Des Weiteren sprechen insbesondere die vier Quartalsgebühren von jeweils Fr. 538.50 klar für ein Anlageberatungsmodell. Würden die Anlageentscheide aus- schliesslich von den Pflichtigen ohne jegliche Beratung und ohne Portfolioüberwachung getroffen, müsste die verrechnete Gebühr abhängig vom Umfang und der Anzahl der Transaktionen variieren.

ff) Ausserdem ist darauf hinzuweisen, dass die Bank H in ihrem Steuerauszug 2021 unter der Aufstellung "Bankgebühren und -spesen" solche von insgesamt Fr. 2'257.84 auflistet und unter dem Total auf Seite 3 darauf aufmerksam macht, dass die aufgeführten Gebühren sowohl steuerlich abzugsfähige als auch steuerlich nicht abzugsfähige Gebühren beinhalten. Überdies bringt sie ihr Bedauern zum Ausdruck, dass sie die abzugsfähigen Wertschriftenverwaltungsgebühren nicht separat darstellen könne. Sogar die Bank H geht somit davon aus, dass nicht der Gesamtbetrag von Fr. 2'257.84 abzugsfähig ist.

gg) Die im Jahr 2021 gültige vertragliche Vereinbarung der Pflichtigen mit der Bank H in Sachen Wertschriften wurde nicht eingereicht. Damit bleibt weiterhin im Dunkeln, welche spezifischen Dienstleistungen vereinbart und in Anspruch genommen wurden, welche Entschädigungen hierfür jeweils vorgesehen waren und wie diese gemäss den im Jahr 2021 geltenden Gebührenbestimmungen konkret zu berechnen waren. Ohne diese essenziellen Grundlagen können die angefallenen, im Steuerauszug wiedergegeben Gebühren nicht auf ihre Abzugsfähigkeit hin beurteilt werden; erst recht nicht, wenn nicht einmal die die Gebühren in Rechnung stellende Bank eine Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten vorzunehmen vermag.

hh) Den Pflichtigen ist damit der Nachweis nicht gelungen, dass die geltend gemachten Vermögensverwaltungskosten in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig sind. Insofern muss es beim geschätzten Abzug gemäss der Weisung Vermögensverwaltungskosten von 3‰ des Depotwertes per Ende Jahr sein Bewenden haben.

5.

a) Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und des Rekurses. Das steuerbare Einkommen berechnet sich wie folgt:

direkte Staats-/Ge- Bundessteuer meindesteuern Fr. Fr. steuerbares Einkommen (ungerundet) gemäss 186'854.- 187'054.-

Einspracheentscheiden Korrektur im Beschwerde-/Rekursverfahren: Liegenschaftsunterhalt (neu) -10'890.- -10'890.- Liegenschaftsunterhalt (bisher) 8'740.- 8'740.- steuerbares Einkommen (ungerundet) 184'704.- 184'904.- steuerbares Einkommen (gerundet) 184'700.- 184'900.-

Die Pflichtigen sind betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 184'700.- zu veranlagen bzw. betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 184'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 288'000.- einzuschätzen.

b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens zu 4/5 den Pflichtigen und zu 1/5 dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).