Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Direkte Bundessteuer
Bern, 4. Mai 2018
Kreisschreiben Nr. 37A
Steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen bei der Arbeitgeberin
Inhaltsverzeichnis
1 Gegenstand des Kreisschreibens .............................................................. 3 2 Allgemeine Grundsätze ............................................................................... 3 2.1 Ermittlung des Verkehrswerts von Mitarbeiteraktien................................ 3 2.2 Steuerrechtliche Gewinnermittlung ............................................................ 3 3 Mitarbeiteraktien .......................................................................................... 4
3.1 Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital der Arbeitgeberin ........ 4
3.1.1 Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären ........................ 4 3.1.2 Schaffung der Aktien mittels Kapitalerhöhung ................................................ 4 3.1.3 Rückgabe der Mitarbeiteraktien ..................................................................... 4
3.2 Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer
Konzerngesellschaft der Arbeitgeberin ..................................................... 5 3.2.1 Allgemeines.................................................................................................... 5 3.2.2 Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären ........................ 5 3.2.3 Schaffung der Aktien mittels Kapitalerhöhung ................................................ 6 3.2.4 Rückgabe der Mitarbeiteraktien ..................................................................... 6 4 Mitarbeiteroptionen ..................................................................................... 7 4.1 Optionen zum Bezug von Aktien der Arbeitgeberin .................................. 7 4.1.1 Beschaffung der Optionen am Markt .............................................................. 7 4.1.2 Schreiben der Optionen durch die Arbeitgeberin ........................................... 7
4.2 Optionen zum Bezug von Aktien einer Konzerngesellschaft der
Arbeitgeberin ................................................................................................ 7
5 Besteuerung von Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien / unechte
Mitarbeiterbeteiligungen ............................................................................. 7 5.1 Allgemeines .................................................................................................. 7
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5.2 Belastung am Ende der Vestingperiode mit dem Verkehrswert im
Zeitpunkt der Abgabe .................................................................................. 8
5.3 Laufende anteilsmässige Belastung mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt
der Zuteilung der Anrechte ......................................................................... 8 6 Inkrafttreten .................................................................................................. 8
7 Beispiele zur steuerlichen Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen
bei der Arbeitgeberin ................................................................................... 9
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1 Gegenstand des Kreisschreibens
Im Kreisschreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 22. Juli 2013 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (nachfolgend als KS 37 abgekürzt) wur- den verschiedene Begriffe im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungen definiert und ein Überblick über die steuerlichen Auswirkungen der damals neuen Bestimmungen1 zur Be- steuerung von Mitarbeiterbeteiligungen bei den Mitarbeitenden gegeben. Der dort behan- delte geldwerte Vorteil, welcher den Mitarbeitenden durch die Abgabe von Mitarbeiterbeteili- gungen zukommt, bildet bei der Arbeitgeberin Teil ihres Personalaufwandes, sofern und so- weit dieser tatsächlich verbucht wurde. Für Einzelheiten und die Definition der verschiedenen Begriffe wird auf die Ausführungen im erwähnten Kreisschreiben verwiesen, welche vorlie- gend in analoger Weise zur Anwendung gelangen.
Das vorliegende Kreisschreiben soll als Ergänzung zum KS 37 einen Überblick über die Grundzüge der geltenden Praxis der steuerlichen Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen auf der Stufe der Arbeitgeberin verschaffen. In Bezug auf das Vorgehen zur Beschaffung der Beteiligungsrechte wie auch zur Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den einzelnen an der Erstellung und Umsetzung eines Mitarbeiterbeteiligungsplans Beteiligten bestehen di- verse Möglichkeiten. Die nachfolgenden Ausführungen und Beispiele stellen allgemeine Grundsätze für häufig anzutreffende Sachverhaltskonstellationen dar.
2 Allgemeine Grundsätze
2.1 Ermittlung des Verkehrswerts von Mitarbeiteraktien
Bei börsenkotierten Mitarbeiteraktien gilt als Verkehrswert grundsätzlich der Börsenschluss- kurs am Tage des Rechtserwerbs (vgl. KS 37, Ziffer 3.2.1). Bei nicht an einer Börse kotierten Mitarbeiteraktien gilt als massgeblicher Wert grundsätzlich der nach einer für die entspre- chende Arbeitgeberin tauglichen und anerkannten Methode ermittelte Formelwert. Die ein- mal gewählte Berechnungsmethode muss für den entsprechenden Mitarbeiterbeteiligungs- plan zwingend beibehalten werden. Ist für nicht börsenkotierte Aktien ausnahmsweise ein Verkehrswert verfügbar, ist grundsätzlich dieser anwendbar (vgl. KS 37, Ziffer 3.2.2). Im Ein- zelfall kann auf Antrag der Arbeitgeberin trotzdem auf den Formelwert abgestellt werden, so- fern die Arbeitgeberin ein unbeschränktes Kaufrecht hat, die Mitarbeiteraktien zum identisch berechneten Formelwert zurückzukaufen.
Gesperrte Mitarbeiteraktien weisen gegenüber frei verfügbaren Aktien einen Minderwert auf, dem durch einen Diskont Rechnung getragen wird. Bei gesperrten Mitarbeiteraktien ist des- halb für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens die positive Differenz zwischen dem re- duzierten Verkehrswert und dem tieferen Erwerbspreis massgebend (vgl. KS 37, Ziffer 3.3).
2.2 Steuerrechtliche Gewinnermittlung
Die steuerrechtliche Gewinnermittlung richtet sich nach der handelsrechtskonformen Erfolgs- rechnung (vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; DBG; SR 642.11), sofern keine steuerrechtlichen Korrekturvorschrif- ten vom handelsrechtlichen Gewinnausweis zu beachten sind (sog. Massgeblichkeitsprin- zip). Handelsrechtlich nicht verbuchte Aufwendungen können steuerrechtlich nicht geltend gemacht werden.
Konzerninterne Weiterbelastungen richten sich nach den Verhältnissen im konkreten Einzel- fall (Anwendung des Drittvergleichs). Folglich hat der zwischen Konzerngesellschaften ver- einbarte Preis (vgl. Beispiele 3 bis 7) in jedem Fall dem Drittpreis zu entsprechen.
1 Bundesgesetz vom 17. Dezember 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen in Kraft
seit 1. Januar 2013 (AS 2011 3259) 3/17
3 Mitarbeiteraktien
3.1 Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital der Arbeitgeberin
3.1.1 Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären
Die Arbeitgeberin erwirbt eigene Aktien entweder am Markt oder direkt von Aktionären und verkauft sie zu einem Vorzugspreis (Abgabepreis) an die Mitarbeitenden.
Bei den eigenen Aktien handelt es sich sowohl zivil- als auch steuerrechtlich um einen effek- tiv vorhandenen Vermögenswert. Somit können nicht realisierte Wertverluste zwischen den Anschaffungskosten und dem Verkehrswert von der steuerpflichtigen Person (Arbeitgeberin) in der Steuerbilanz gewinnsteuerwirksam geltend gemacht werden, auch wenn diese unter dem neuen Rechnungslegungsrecht handelsrechtlich nicht mehr verbucht werden.
Die Differenz zwischen dem Erwerbspreis (Anschaffungskosten) und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden stellt einen geschäftsmässig begründeten Auf- wand bzw. steuerbaren Ertrag dar, und zwar unabhängig von der handelsrechtlichen Verbu- chung. Die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe und dem tieferen Vorzugspreis (Abgabepreis) stellt einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar (vgl. Bei- spiel 1).
3.1.2 Schaffung der Aktien mittels Kapitalerhöhung
Die Arbeitgeberin schafft die Aktien, welche an die Mitarbeitenden abgegeben werden sollen, mittels ordentlicher, genehmigter oder bedingter Kapitalerhöhung (vgl. Art. 650, 651f. und 653ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizeri- schen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht]; SR 220 OR). In der Praxis wird in der Regel die bedingte Kapitalerhöhung gewählt.
Gemäss Obligationenrecht ist bei einer bedingten Kapitalerhöhung eine Liberierung aus Ge- sellschaftsmitteln ebenso unzulässig wie eine Liberierung durch Sacheinlage (vgl. Art. 653 OR)2.
Die Arbeitgeberin verbucht das Arbeitsentgelt für die bereits geleistete Arbeit als geschäfts- mässig begründeten Aufwand zu Gunsten Verbindlichkeiten Mitarbeitende. Die Liberierung der Mitarbeiteraktien erfolgt anschliessend zu Lasten dieser Verbindlichkeiten. Die Beträge der Liberierung werden dem Aktienkapitaloder der gesetzlichen Kapitalreserve gutgeschrie- ben. Mit dieser Gutschrift werden, vermindert um die Emissionskosten, Reserven aus Kapi- taleinlagen begründet (vgl. Beispiel 2).
Spätestens im Zeitpunkt der Liberierung muss eine durchsetzbare Forderung des Mitarbei- tenden gegenüber der Arbeitgeberin bestehen; künftige Arbeitsleistungen reichen nicht aus.
3.1.3 Rückgabe der Mitarbeiteraktien
Muss ein Mitarbeitender aufgrund einer reglementarischen oder einer vertraglichen Verpflich- tung Mitarbeiteraktien an seine Arbeitgeberin zurückgeben und ist der Rücknahmepreis in diesem Zeitpunkt höher als der Verkehrswert der Aktien, kann die Arbeitgeberin einen ent- sprechenden geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend machen. Fällt der Rücknahme- preis tiefer aus als der aktuelle Verkehrswert, erzielt sie im Zeitpunkt der Verbuchung dieser Differenz einen steuerbaren Ertrag.
2 Vgl. auch Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Ausgabe 2014, S. 270
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3.2 Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesell-
schaft der Arbeitgeberin
3.2.1 Allgemeines
Im Konzernverhältnis beziehen sich die Mitarbeiterbeteiligungsmodelle häufig auf Aktien ei- ner an der Börse kotierten Konzerngesellschaft (nahestehende Gesellschaft) der eigentli- chen (d.h. zivilrechtlichen) Arbeitgeberin. Die Mitarbeitenden der Arbeitgeberin erhalten auf- grund von Ansprüchen aus Mitarbeiterbeteiligungsplänen Beteiligungen am Eigenkapital ei- ner Konzerngesellschaft der Arbeitgeberin.
In den allermeisten Fällen liefert die Konzerngesellschaft die Aktien direkt an die Mitarbeiten- den der Arbeitgeberin. Für die Übernahme dieser Verpflichtung und der Lieferung der Aktien wird sie von der Arbeitgeberin entschädigt. Diese zwischen der Konzerngesellschaft und der Arbeitgeberin festgelegte Entschädigung (vereinbarter Preis) muss dem Drittpreis entspre- chen. In der Regel entspricht dieser Preis dem aktuellen Aktienkurs im Zeitpunkt der Liefe- rung.
Zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden können sich steuerlich unbeachtliche Wertdifferenzen ergeben, wenn zwi- schen dem Abschluss der Vereinbarung der Konzerngesellschaft mit der Arbeitgeberin bis zur Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden ein zeitlicher Abstand besteht.
Beschafft die Konzerngesellschaft die Aktien mittels Kapitalerhöhung, zählt die von der Ar- beitgeberin im Rahmen der Entschädigung entrichtete Optionsprämie nicht zu den Reserven aus Kapitaleinlagen. Keine Optionen stellen Low Exercise Price Options (LEPO) dar, bei wel- chen es sich um im Voraus finanzierte Termingeschäfte handelt3.
Bei Liberierung durch die Arbeitgeberin werden erst bei definitiver Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden Reserven aus Kapitaleinlagen begründet.
Für die Beschaffung der Aktien hat die Konzerngesellschaft die nachfolgend aufgeführten Möglichkeiten.
3.2.2 Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären
Beschafft die Konzerngesellschaft die Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan am Markt oder direkt von Aktionären und entspricht der vereinbarte Preis für die Abgabe an die Arbeit- geberin einem tieferen oder höheren Wert, erzielt die Konzerngesellschaft in der Differenz zwischen dem Erwerbspreis (Anschaffungskosten) und dem vereinbarten Preis einen ge- schäftsmässig begründeten Aufwand bzw. einen steuerbaren Ertrag.
Die Zahlung der Arbeitgeberin an die Konzerngesellschaft stellt in der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis und dem Abgabepreis an die Mitarbeitenden bei der Arbeitgeberin einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Aus einer allfälligen Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden und dem zwi- schen der Konzerngesellschaft und der Arbeitgeberin vereinbarten Preis realisiert die Arbeit- geberin weder einen geschäftsmässig begründeten Aufwand noch einen steuerbaren Ertrag (vgl. Beispiel 3).
3 Vgl. Kreisschreiben Nr. 15 der ESTV vom 03.10.2017 über Obligationen und derivative Finanzinstru-
mente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabga- ben, Ziff. 2.2.3 5/17
3.2.3 Schaffung der Aktien mittels Kapitalerhöhung
Ordentliche Kapitalerhöhung Schafft die Konzerngesellschaft die Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan mittels einer ordentlichen Kapitalerhöhung, so wird der Betrag, den die Arbeitgeberin der Konzerngesell- schaft für die Liberierung bezahlt, dem Aktienkapital oder der gesetzlichen Kapitalreserve gutgeschrieben.
Die Zahlung der Arbeitgeberin an die Konzerngesellschaft stellt in der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis für die Liberierung und dem Abgabepreis an die Mitarbeitenden bei der Arbeitgeberin geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Aus einer allfälligen Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden und jenem Wert, den sie der Konzerngesellschaft für die Liberierung bezahlt hat, realisiert die Ar- beitgeberin weder einen geschäftsmässig begründeten Aufwand noch einen steuerbaren Er- trag (vgl. Beispiel 4).
Bedingte Kapitalerhöhung Die Konzerngesellschaft kann die Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan auch mittels einer bedingten Kapitalerhöhung schaffen. Die Generalversammlung kann eine bedingte Ka- pitalerhöhung beschliessen, indem sie in den Statuten den Gläubigern von neuen Anleihens- oder ähnlichen Obligationen gegenüber der Gesellschaft oder ihren Konzerngesellschaften sowie den Mitarbeitenden Rechte auf den Bezug neuer Aktien (Wandel- oder Optionsrechte) einräumt. Die Rechte auf den Bezug der Aktien werden somit den Mitarbeitenden der Arbeit- geberin und nicht der Arbeitgeberin selbst eingeräumt.
Ab einer gewissen Grössenordnung ist es nicht mehr möglich, dass die Mitarbeitenden die mittels bedingter Kapitalerhöhung bei der Konzerngesellschaft geschaffenen Aktien individu- ell liberieren. In der Praxis kommt es deshalb vor, dass die Arbeitgeberin die Aktien liberiert und diese anschliessend im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsplans an ihre Mitarbeitenden abgibt.
Die Zahlung der Arbeitgeberin an die Konzerngesellschaft stellt in der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis für die Liberierung und dem Abgabepreis an die Mitarbeitenden bei der Arbeitgeberin einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Aus einer allfälligen Dif- ferenz zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeiten- den und dem zwischen Konzerngesellschaft und Arbeitgeberin vereinbarten Preis realisiert die Arbeitgeberin weder einen geschäftsmässig begründeten Aufwand noch einen steuerba- ren Ertrag (vgl. Beispiel 5).
3.2.4 Rückgabe der Mitarbeiteraktien
Muss ein Mitarbeitender aufgrund einer reglementarischen oder vertraglichen Verpflichtung Mitarbeiteraktien an seine Arbeitgeberin zurückgeben, und ist der Rücknahmepreis in die- sem Zeitpunkt höher als der Verkehrswert der Aktien, kann die Arbeitgeberin einen entspre- chenden geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend machen. Fällt der Rücknahmepreis tiefer aus als der aktuelle Verkehrswert, erzielt sie im Zeitpunkt der Verbuchung dieser Diffe- renz einen steuerbaren Ertrag. Muss ein Mitarbeitender aufgrund einer reglementarischen oder vertraglichen Verpflichtung Mitarbeiteraktien direkt an die Konzerngesellschaft zurück- geben, ist der Aufwand bzw. Ertrag ebenfalls der Arbeitgeberin zuzurechnen.
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4 Mitarbeiteroptionen
4.1 Optionen zum Bezug von Aktien der Arbeitgeberin
4.1.1 Beschaffung der Optionen am Markt
Die Arbeitgeberin erwirbt die Optionen zum Bezug von eigenen Aktien am Markt und ver- kauft die Optionen zu einem Vorzugspreis an die Mitarbeitenden. Die negative Differenz zwi- schen dem Vorzugspreis und dem Erwerbspreis stellt bei der Arbeitgeberin einen geschäfts- mässig begründeten Aufwand dar.
4.1.2 Schreiben der Optionen durch die Arbeitgeberin
Die Arbeitgeberin schreibt selber Call-Optionen für den Bezug von eigenen Aktien und gibt die Optionen den Mitarbeitenden ab.
Im Zuge der Absicherung können jedoch Kosten anfallen, welche einen geschäftsmässig be- gründeten Aufwand darstellen. Im Umfang der Verpflichtung können Rückstellungen gebildet werden, welche im Zeitpunkt der Ausübung der Option aufzulösen sind.
4.2 Optionen zum Bezug von Aktien einer Konzerngesellschaft der Arbeitge-
berin Die Arbeitgeberin oder die Konzerngesellschaft gibt im Rahmen eines Mitarbeiterbeteili- gungsplans den Mitarbeitenden Optionen für den Bezug von Aktien einer Konzerngesell- schaft ab. Die Arbeitgeberin zahlt i.d.R. gemäss Vertrag eine Optionsprämie an die Konzern- gesellschaft. Diese Optionsprämie stellt bei der Arbeitgeberin geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Bei der Konzerngesellschaft muss eine Rückstellung verbucht werden. Der Konzerngesellschaft steht es in der Folge frei, diese Rückstellung bei Verfall bzw. Ausübung der Optionen gesamthaft oder aber verteilt über die Laufzeit der Optionen erfolgswirksam aufzulösen.
Keine Optionen stellen LEPOs dar, bei welchen es sich um im Voraus finanzierte Terminge- schäfte handelt4.
5 Besteuerung von Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien / unechte Mitar-
beiterbeteiligungen
5.1 Allgemeines
Die Arbeitgeberin kann ihren Mitarbeitenden Anrechte auf den späteren Bezug von eigenen oder von Aktien einer Konzerngesellschaft gewähren. Diese Anrechte bilden einen Teil der Entschädigung der Mitarbeitenden für deren Arbeitstätigkeit und unterliegen bis zum Ablauf der Vestingperiode an die an das Arbeitsverhältnis geknüpften Verfallsklauseln. Bis zur ver- einbarten Auslieferung der Aktien an die berechtigten Mitarbeitenden im Zeitpunkt des Ab- laufs der Vestingperiode liegt somit eine Anwartschaft vor.
Für ihre Verpflichtung, den Mitarbeitenden Aktien oder einen bestimmten Wert in bar auszu- zahlen, kann die Arbeitgeberin Rückstellungen bilden. Dabei steht es der Arbeitgeberin frei, den gesamten geschätzten Aufwand im Zeitpunkt der Zuteilung der Anrechte oder aber ver- teilt über die Vestingperiode erfolgswirksam zu verbuchen.
4 Vgl. Kreisschreiben Nr. 15 der ESTV vom 03.10.2017 über Obligationen und derivative Finanzinstru-
mente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabga- ben, Ziff. 2.2.3 7/17
Zwischen der Arbeitgeberin und der Konzerngesellschaft wird in der Regel vereinbart, dass die Konzerngesellschaft die Aktien im Zeitpunkt des Ablaufs der Vestingperiode unentgeltlich an die Mitarbeitenden der Arbeitgeberin ausliefert. Die Konzerngesellschaft übernimmt damit teilweise die Aufgabe, die Mitarbeitenden der Arbeitgeberin für ihre Tätigkeiten zu entschädi- gen. Dafür erhält die Konzerngesellschaft von der Arbeitgeberin eine Entschädigung. Die Konzerngesellschaft kann ihre Lieferverpflichtung der Aktien an die Mitarbeitenden mittels einer bedingten Kapitalerhöhung absichern.
In der Praxis sind insbesondere zwei Verfahren zur Entschädigung der Konzerngesellschaft anzutreffen: Die Arbeitgeberin wird am Ende der Vestingperiode mit dem Verkehrswert im Zeit- punkt der Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden belastet (Kursveränderungsrisiko während der Vestingperiode liegt bei der Arbeitgeberin). Die Arbeitgeberin wird laufend, anteilsmässig mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuteilung der Anrechte belastet (Kursveränderungsrisiko während der Vestingperiode liegt bei der Konzerngesellschaft).
5.2 Belastung am Ende der Vestingperiode mit dem Verkehrswert im Zeit-
punkt der Abgabe Die Arbeitgeberin hat im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsplans ihrer Verpflichtung ge- genüber den Mitarbeitenden während der Vestingperiode mit der Bildung von Rückstellun- gen Rechnung zu tragen. Die Rückstellungen haben den jeweiligen Verkehrswert der An- rechte per Ende des Geschäftsjahres abzubilden und sind folglich jährlich neu zu berechnen und entsprechend anzupassen.
Der Betrag, den die Arbeitgeberin der Konzerngesellschaft für die Liberierung bezahlt, wird dem Aktienkapital bzw. der gesetzlichen Kapitalreserve der Konzerngesellschaft gutge- schrieben. Reserven aus Kapitaleinlagen werden erst bei definitiver Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden begründet (vgl. Beispiel 6, bildet nur das Vesting ab).
5.3 Laufende anteilsmässige Belastung mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt
der Zuteilung der Anrechte Die Arbeitgeberin hat ihrer Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitenden während der Ves- tingperiode mit der Bildung von Rückstellungen Rechnung zu tragen. Die Rückstellungen entsprechen insgesamt dem Verkehrswert der Anrechte bei ihrer Zuteilung und sind verteilt über die gesamte Laufzeit der Verpflichtung gleichmässig zu bilden. Im Umfang der jeweili- gen Rückstellung leistet die Arbeitgeberin eine Zahlung für die Aktien an die Konzerngesell- schaft.
Der Betrag, den die Arbeitgeberin der Konzerngesellschaft bezahlt, wird bei der Konzernge- sellschaft einem Rückstellungskonto gutgeschrieben. Die Gutschrift auf dem Aktienkapital bzw. der gesetzlichen Kapitalreserve und damit die Begründung von Reserven aus Kapital- einlagen erfolgt erst bei definitiver Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden (vgl. Beispiel 7, bildet nur das Vesting ab).
6 Inkrafttreten
Dieses Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft.
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7 Beispiele zur steuerlichen Behandlung5 von Mitarbeiterbeteiligungen bei der Arbeitgeberin6
Beispiel 1: Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital der Arbeitgeberin Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären (Ziffer 3.1.1)
Sachverhalt 1 2 3
Anschaffungskosten: 1‘000 1‘300 900 Nominalwert: 100 100 100 Verkehrswert bei Abgabe an Mitarbeitende: 1‘000 1‘000 1‘000 Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 200 200 200 Arbeitsentgelt: 800 800 800
Beschaffung der Aktien am Markt 1 2 3
Eig. Aktien7 an Fl. Mittel 1‘000 1‘300 900 Anschaffungskosten
Abgabe der Aktien 1 2 3
Fl. Mittel an Eig. Aktien 200 200 200 Abgabepreis geschäftsmässig begründe- an Eig. Aktien 300 ter Aufwand Differenz zwischen Anschaffungskosten und Verkehrswert bei Abgabe Eig. Aktien an Ertrag 100 geschäftsmässig begründe- an Eig. Aktien 800 800 800 Differenz zwischen Verkehrswert bei Abgabe und Abga- ter Aufwand bepreis (Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit)
5 Die dargestellten Buchungssätze sind beispielhaft und sind nicht Voraussetzung für die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendungen. Es gilt das Massgeblichkeitsprin-
zip. 6 Hält eine Gesellschaft eigene Kapitalanteile indirekt über Tochtergesellschaften im Konzern, obliegt die Bildung der Reserven für eigene Aktien derjenigen Gesellschaft, welche
die Mehrheitsbeteiligung an diesen Tochtergesellschaften hält. Dies wird in den Beispielen nicht abgebildet. 7 Der Bestand eigener Kapitalanteile wird im Eigenkapital als separater Minusposten ausgewiesen. Dieser Minusposten kann als «eigene Kapitalanteile» oder abgestimmt auf die
Rechtsform und Kategorie (Art. 959 Abs. 7 OR, beispielsweise «eigene Aktien») bezeichnet werden. 9/17
Beispiel 2: Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital der Arbeitgeberin Schaffung der Aktien mittels ordentlicher / genehmigter / bedingter Kapitalerhöhung (Ziffer 3.1.2)
Sachverhalt Nominalwert: 100 Verkehrswert bei Abgabe an Mitarbeitende: 1‘000 Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 200 Arbeitsentgelt: 800
Arbeitsleistung geschäftsmässig begründe- an Verbindlichkeiten Mit- 800 Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit ter Aufwand arbeitende
Abgabe der Aktien Fl. Mittel an Verbindlichkeiten Mit- 200 Abgabepreis arbeiter Verbindlichkeiten Mitarbei- an Abwicklungskonto 1‘000 Verkehrswert bei Abgabe tende Abwicklungskonto an AK 100 Nominalwert Abwicklungskonto an KER8 900 Differenz zwischen Verkehrswert bei Abgabe und Nominalwert
8 Reserven aus Kapitaleinlagen
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Beispiel 3: Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesellschaft Beschaffung der Aktien am Markt oder direkt von Aktionären (Ziffer 3.2.2)
Sachverhalt 1 2
Anschaffungskosten Konzerngesellschaft: 1‘000 1‘300 Nominalwert: 100 100 Vereinbarter Preis zwischen Konzerngesellschaft und Arbeit- 1‘000 1‘000 Wertdifferenzen zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert im Zeit- geberin: punkt der Abgabe an die Mitarbeitenden können sich ergeben, wenn zwischen dem Abschluss der Vereinbarung der Konzerngesellschaft mit der Arbeitgeberin Verkehrswert bei Abgabe an Mitarbeitende: 1‘000 1‘100 bis zur Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden ein zeitlicher Abstand besteht. Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 200 200 Arbeitsentgelt: 800 800
Konzerngesellschaft: Beschaffung der Aktien am Markt / Lieferung der Aktien 1 2
Eig. Aktien an Fl. Mittel 1‘000 1‘300 Anschaffungskosten Fl. Mittel an Eig. Aktien 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis geschäftsmässig begründe- an Eig. Aktien 300 Differenz zwischen Anschaffungskosten und vereinbartem Preis ter Aufwand
Arbeitgeberin: Lieferung der Aktien 1 2
Aktien Konzerngesellschaft an Fl. Mittel 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis Abgabe der Aktien 1 2
geschäftsmässig begründe- an Verbindlichkeiten Mit- 800 800 Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit (entspricht Differenz zwischen ter Aufwand arbeitende vereinbartem Preis und Abgabepreis) Fl. Mittel an Verbindlichkeiten Mit- 200 200 Abgabepreis arbeitende Verbindlichkeiten Mitarbei- an Aktien Konzerngesell- 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis tende schaft 11/17
Beispiel 4: Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesellschaft Schaffung der Aktien mittels ordentlicher Kapitalerhöhung (Ziffer 3.2.3)
Sachverhalt 1 2
Nominalwert: 100 100 Vereinbarter Preis zwischen Konzerngesellschaft und Arbeit- 1‘000 1‘000 Wertdifferenzen zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert geberin (Ausgabepreis): im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden können sich ergeben, wenn zwischen dem Abschluss der Vereinbarung der Konzerngesellschaft mit der Verkehrswert bei Abgabe an Mitarbeitende: 1‘000 1‘100 Arbeitgeberin bis zur Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden ein zeitlicher Abstand besteht. Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 200 200 Arbeitsentgelt: 800 800
Konzerngesellschaft: Lieferung der Aktien 1 2
Fl. Mittel an AK 100 100 Nominalwert Fl. Mittel an übrige Kapitalreserven 900 900 Differenz zwischen Ausgabepreis und Nominalwert Abgabe der Aktien übrige Kapitalreserven an KER 900 900 Reserven aus Kapitaleinlagen
Arbeitgeberin: Lieferung der Aktien 1 2
Aktien Konzerngesellschaft an Fl. Mittel 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis (Ausgabepreis) Abgabe der Aktien 1 2
geschäftsmässig begründe- an Verbindlichkeiten Mit- 800 800 Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit (entspricht Differenz zwischen ter Aufwand arbeitende Ausgabepreis und Abgabepreis) Fl. Mittel an Verbindlichkeiten Mit- 200 200 Abgabepreis arbeitende Verbindlichkeiten Mitarbei- an Aktien Konzerngesell- 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis tende schaft 12/17
Beispiel 5: Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesellschaft Schaffung der Aktien mittels bedingter Kapitalerhöhung (Ziffer 3.2.3)
Sachverhalt 1 2
Nominalwert: 100 100 Vereinbarter Preis zwischen Konzerngesellschaft und Arbeit- 1‘000 1‘000 Wertdifferenzen zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert geberin (Ausgabepreis): im Zeitpunkt der Abgabe an die Mitarbeitenden können sich ergeben, wenn zwischen dem Abschluss der Vereinbarung der Konzerngesellschaft mit der Verkehrswert bei Abgabe an Mitarbeitende: 1‘000 1‘100 Arbeitgeberin bis zur Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden ein zeitlicher Abstand besteht. Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 200 200 Arbeitsentgelt: 800 800
Konzerngesellschaft: Lieferung der Aktien 1 2
Fl. Mittel an AK 100 100 Nominalwert Fl. Mittel an übrige Kapitalreserven 900 900 Differenz zwischen Ausgabepreis und Nominalwert Abgabe der Aktien übrige Kapitalreserven an KER 900 900 Reserven aus Kapitaleinlagen
Arbeitgeberin: Abwicklung Abgabe der Aktien 1 2
geschäftsmässig begründeter an Verbindlichkeiten 800 800 Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit (entspricht Differenz zwischen Aufwand Mitarbeitende Ausgabepreis und Abgabepreis) Abwicklungskonto an Fl. Mittel 1‘000 1‘000 Vereinbarter Preis (Ausgabepreis) Fl. Mittel an Abwicklungskonto 200 200 Abgabepreis Verbindlichkeiten Mitarbei- an Abwicklungskonto 800 800 Differenz zwischen Ausgabepreis und Abgabepreis tende
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Beispiel 6: Anwartschaft: Modell 1: Belastung am Ende der Vestingperiode mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesellschaft Schaffung der Aktien mittels bedingter Kapitalerhöhung (Ziffer 5.2)
Sachverhalt 1 2
Nominalwert: 100 100 Vereinbarter Preis zwischen Konzerngesellschaft und Arbeitgeberin 1‘500 700 entspricht dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe 9: Verkehrswert bei Zuteilung der Anrechte: 1‘000 1‘000 Verkehrswert Ende Jahr 1: 1‘000 1‘000 Verkehrswert Ende Jahr 2: 1‘250 1‘000 Verkehrswert bei Abgabe (Jahr 3): 1‘500 700 Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 0 0 Vestingperiode: 3 Jahre 3 Jahre
9 Kursveränderungsrisiko liegt während der Vestingperiode bei der Arbeitgeberin
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Konzerngesellschaft: Vestingperiode / Lieferung der Aktien 1 2
Fl. Mittel an AK 100 100 Jahr 3: Nominalwert Fl. Mittel an KER 1‘400 600 Jahr 3: Differenz zwischen Verkehrswert bei Abgabe und Nominalwert
Arbeitgeberin: Vestingperiode / Abwicklung Abgabe der Aktien 1 2
geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 333 333 Jahr 1: 1/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte ter Aufwand geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 500 333 Jahr 2: 2/3 des Verkehrswerts Ende Jahr 2 abzüglich Rückstellung ter Aufwand des Jahres 1 geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 667 34 Jahr 3: Verkehrswert Ende Jahr 3 abzüglich Total Rückstellungen ter Aufwand Rückstellungen an Fl. Mittel 1‘500 700 Jahr 3: Vereinbarter Preis
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Beispiel 7: Anwartschaft: Modell 2: Laufende anteilsmässige Belastung mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuteilung der Anrechte Beteiligung der Mitarbeitenden am Eigenkapital einer Konzerngesellschaft Schaffung der Aktien mittels bedingter Kapitalerhöhung (Ziffer 5.3)
Sachverhalt 1 2
Nominalwert: 100 100 Vereinbarter Preis zwischen Konzerngesellschaft und Arbeitgeberin 1‘000 1‘000 entspricht dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuteilung der An- rechte10: Verkehrswert bei Zuteilung der Anrechte: 1‘000 1‘000 Verkehrswert Ende Jahr 1: 1‘000 1‘000 Verkehrswert Ende Jahr 2: 1‘250 1‘000 Verkehrswert bei Abgabe (Jahr 3): 1‘500 700 Abgabepreis an Mitarbeitende (Barleistung): 0 0 Vestingperiode: 3 Jahre 3 Jahre
10 Kursveränderungsrisiko liegt während der Vestingperiode bei der Konzerngesellschaft
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Konzerngesellschaft: Vestingperiode / Lieferung der Aktien 1 2
Fl. Mittel an Rückstellungen11 333 333 Jahr 1: 1/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte Fl. Mittel an Rückstellungen 333 333 Jahr 2: 2/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte abzüglich Vorauszahlung des Jahres 1 Fl. Mittel an Rückstellungen 333 333 Jahr 3: Verkehrswert bei Zuteilung der Anrechte abzüglich Voraus- zahlungen der Jahre 1 und 2 Rückstellungen an AK 100 100 Jahr 3: Nominalwert Rückstellungen an KER 900 900 Jahr 3: Reserven aus Kapitaleinlagen
Arbeitgeberin: Vestingperiode / Abwicklung Abgabe der Aktien 1 2
geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 333 333 Jahr 1: 1/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte ter Aufwand Rückstellungen an Fl. Mittel 333 333 geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 333 333 Jahr 2: 1/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte ter Aufwand Rückstellungen an Fl. Mittel 333 333 geschäftsmässig begründe- an Rückstellungen 333 333 Jahr 3: 1/3 des Verkehrswerts bei Zuteilung der Anrechte ter Aufwand Rückstellungen an Fl. Mittel 333 333
11 bzw. Bruttoverbuchung: Fl. Mittel an Ertrag / Aufwand an Rückstellungen
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