Grundstückverkauf von LandwirtenBesteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten vom 17.07.

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

 Direkte Bundessteuer

Bern, 17. Juli 2013

Kreisschreiben Nr. 381

Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Land- wirten

2.3 Unterteilung der Liegenschaften im Anlagevermögen in land- und

forstwirtschaftliche sowie in nicht land- und forstwirtschaftliche

1 Ergänzt mit Anhang 2 vom 29. September 2017 im Auftrag der Kommission für Wirtschaft und Abga-

ben des Ständerates (WAK-S) betreffend Kapitalgewinnbesteuerung Bauland

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3003 Bern

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3 Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in

der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von 3.6.1.1 Vor Einführung der Unternehmenssteuerreform II (UStR II; bis 31.12.2010) ... 10

1 Gegenstand des Kreisschreibens

Das Bundesgericht befasste sich in seinem Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 im Wesentlichen mit der Frage, wie die Überführung eines Baulandgrundstücks vom Geschäfts- vermögen eines Landwirts in dessen Privatvermögen bei der kantonalen Einkommenssteuer zu beurteilen ist.

Kapitalgewinne, die sich bei Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, unterliegen gemäss Artikel 12 Absatz 1 des Bundesge- setzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) der kantonalen Grundstückgewinnsteuer, soweit der Er- lös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.

Gemäss dem Bundesgerichtsurteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 harmonieren die kantonalen Bestimmungen über die Grundstückgewinnsteuer mit Artikel 8 Absatz 1 bezie- hungsweise mit Artikel 12 Absatz 1 StHG. Als Konsequenz der Unterstellung der Kapitalge- winne unter die kantonale Grundstückgewinnsteuer werden diese bei der Einkommenssteuer ausgeklammert. So werden gemäss Artikel 18 Absatz 4 des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Gewinne aus der Ver- äusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

Die auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken erzielten Veräusserungsgewinne neh- men demzufolge eine Sonderstellung ein (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgeset- zen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Bundesblatt (BBl) 1983 III 36 f. u. 162]). Zur Zeit des Bundesrats- beschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) waren die Landwirte regelmässig nicht eintragungs- bzw. buchführungs- und somit auch nicht kapitalgewinnsteuerpflichtig. Übrig geblieben ist in den heute massgeblichen Re- gelungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer einzig, dass nur die wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer von Bund und Kanton unterliegen, wogegen der eigentliche Wertzuwachsgewinn ausschliesslich der kantonalen Grundstückge- winnsteuer unterliegt und auf Bundesebene nicht besteuert wird. Dies stellt eine privilegie- rende Ausnahmeregelung dar.

Das vorliegende Kreisschreiben soll die im Bundesgerichtsurteil 2C_11/2011 vom 2. Dezem- ber 2011 verwendeten einschlägigen Begriffe erläutern und einen Überblick über die steuerli- chen Auswirkungen des Urteils 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 bezüglich der Besteue- rung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstü- cken im Geschäftsvermögen von Landwirten verschaffen.

2 Begriffe

2.1 Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks

2.1.1 Definition des Grundstücks durch den Gesetzgeber

Sowohl das DBG als auch das StHG kennen keine eigenständige Definition des Begriffs des Grundstücks. Der in Artikel 18 Absatz 4 DBG sowie in Artikel 12 Absatz 1 StHG verwendete Begriff des Grundstücks deckt sich mit der zivilrechtlichen Definition von Artikel 655 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210). Nach Arti- kel 655 ZBG sind Grundstücke: - Liegenschaften;

die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;
die Bergwerke;
die Miteigentumsanteile an Grundstücken.

2.1.2 Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks durch den

Gesetzgeber

Die bestehende steuerrechtliche Praxis zur Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks basiert weitgehend auf dem Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäu- erliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11). Als landwirtschaftlich gilt gemäss Artikel 6 Ab- satz 1 BGBB ein Grundstück, das für die landwirtschaftliche oder gartenbauliche Nutzung geeignet ist. Als landwirtschaftliche Grundstücke gelten auch Anteils- und Nutzungsrechte an Allmenden, Alpen, Wald und Weiden, die im Eigentum von Allmendgenossenschaften, Alp- genossenschaften, Waldkorporationen oder ähnlichen Körperschaften stehen (vgl. Art. 6 Abs. 2 BGBB). Als landwirtschaftliches Gewerbe gilt eine Gesamtheit von landwirtschaftlichen Grundstü- cken, Bauten und Anlagen, die als Grundlage der landwirtschaftlichen Produktion dient und zu deren Bewirtschaftung, wenn sie landesüblich ist, mindestens eine Standardarbeitskraft nötig ist (vgl. Art. 7 Abs. 1 BGBB). Auch die für längere Dauer zugepachteten Grundstücke können als dem landwirtschaftlichen Gewerbe dienend und damit gemäss Artikel 7 Ab- satz 4 Buchstabe c BGBB als landwirtschaftliche Grundstücke angesehen werden. Die Bestimmungen über die einzelnen landwirtschaftlichen Grundstücke finden gemäss Arti- kel 8 Absatz 1 BGBB auf ein landwirtschaftliches Gewerbe Anwendung, wenn es: a) seit mehr als sechs Jahren rechtmässig ganz oder weitgehend parzellenweise ver- pachtet ist und diese Verpachtung im Sinne von Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe e und f des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1985 über die landwirtschaftliche Pacht (LPG; SR 221.213.2) weder vorübergehenden Charakter hat noch aus persönlichen Gründen erfolgt ist oder b) unabhängig von seiner Grösse wegen einer ungünstigen Betriebsstruktur nicht mehr erhaltungswürdig ist.

2.2 Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks durch das

Bundesgericht

Das Bundesgericht hält in seinem Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 fest, dass der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks weder im DBG noch im StHG defi- niert oder näher bestimmt wird. Vielmehr sind für eine solche Begriffsbestimmung der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke gemäss Bundesgericht das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht, das Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und das Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (LwG; SR 910.1) zu berücksichtigen. Diesen Gesetzen sei unter anderem der Zweck gemeinsam, das Eigen- tum des landwirtschaftlichen Bodens, der einen volkswirtschaftlich wesentlichen Produktions- faktor darstelle, zu Gunsten landwirtschaftlicher Betriebe zu erhalten. Der steuerrechtliche Begriff müsse daher im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Ver- äusserungsbeschränkungen, wie sie sich aus dem bäuerlichen Bodenrecht ergeben, konkre- tisiert werden. Von einem steuerlich privilegierten Grundstück im Sinne von Artikel 18 Absatz 4 DBG kann demnach gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Vorausset- zungen (vgl. Ziff. 2.1.2 hiervor) erfüllt sind. Das ist gemäss Bundesgericht nach Massgabe von Artikel 2 Absatz 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu

einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Artikel 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gelten gemäss Bundesgerichtsurteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 vier weitere spezifisch in Artikel 2 Absatz 2 BGBB genannte Fälle als steuerlich privilegierte Grundstücke: a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu ei- nem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht ent- sprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und ei- nen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.

Von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gemäss Artikel 18 Absatz 4 DBG kann nach Massgabe von Artikel 2 Absatz 1 BGBB hauptsächlich gesprochen werden, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke han- delt, die ausserhalb der Bauzone nach Artikel 15 RPG liegen und für welche die landwirt- schaftliche Nutzung zulässig ist. Ein Grundstück mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen innerhalb einer Bauzone einschliesslich angemessenem Umschwung (vgl. Ziff. 2.4 nachfolgend) fällt in den Anwen- dungs- und Schutzbereich des bäuerlichen Bodenrechts (vgl. Art. 2 Abs. 2 Bst. a BGBB) und erfüllt gemäss Bundesgericht somit die Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grund- stücks, wenn es zusätzlich folgende Bedingungen kumulativ erfüllt:

Das Grundstück muss gemäss Artikel 6 BGBB landwirtschaftlich genutzt werden und
es muss zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gemäss Artikel 7 BGBB gehören.2

2.3 Unterteilung der Liegenschaften im Anlagevermögen in land- und forst-

wirtschaftliche sowie in nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstü- cke

Für ein unüberbautes und vollumfänglich in einer Bauzone gelegenes Grundstück, welches aber nicht angemessenen Umschwung eines Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäu- den und Anlagen im Sinne von Artikel 2 Absatz 2 BGBB bildet, kann gemäss Bundesgericht die privilegierte Ausnahmeregelung nicht zur Anwendung kommen. Die fehlende Überbau- ung schliesst die steuerliche Privilegierung von vornherein aus, ohne dass überhaupt noch zu prüfen wäre, ob das Grundstück landwirtschaftlich genutzt wird und zu einem landwirt- schaftlichen Gewerbe gehört.3

Die steuerliche Erfassung durch die Ausnahmeregelung gemäss Artikel 18 Absatz 4 DBG ist nicht deshalb zu verweigern, weil das Grundstück in der Bauzone liegt, sondern weil es als

2 Vgl. BGer 2C_11/2011, E. 2.2.2 sowie BGer 2C_539/2010.

unüberbautes Grundstück vollumfänglich dort gelegen ist, ohne zum angemessenen Um- schwung eines Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen zu gehören.4

Demnach stellen Grundstücke in der Bauzone, welche die Bedingungen nach Ziffer 2.1 so- wie Ziffer 2.2 des vorliegenden Kreisschreibens nicht erfüllen, keine land- und forstwirtschaft- lichen Grundstücke dar.

2.4 Angemessener Umschwung

2.4.1 Definition des angemessenen Umschwungs gemäss Kommentar zum

Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht5

Der Umfang des angemessenen Umschwungs bemisst sich nach den örtlichen und betriebli- chen Verhältnissen. Zum angemessenen Umschwung gehören namentlich:

Die für den Betrieb notwendigen Verkehrsflächen; die Zufahrten zu den Ökonomie- gebäuden müssen mit Lastwagen befahren werden können;
Abstellflächen im Verhältnis zur notwendigen Remisenfläche, damit Maschinen und Fahrzeuge des Betriebes während der Saison nicht nach jedem Gebrauch in den Gebäuden untergebracht werden müssen;
Auf Betrieben mit Tierhaltung die Laufhöfe, mit denen die Anforderungen der Tier- schutzverordnung vom 23. April 2008 (TSchV; SR 455.1) bezüglich der Bewegungs- möglichkeiten für die Tiere befriedigt werden können. Die Lagerstätten für Hofdün- ger und Siloballen zählen zu den Bauten und Anlagen;
Der Hausgarten, sowohl für den Anbau von Gemüse und Blumen für die Selbstver- sorgung als auch die angemessene Fläche für den Aufenthalt der Familie im Freien (Sitzplatz);
Abstellplätze für ein bis zwei Autos der Familie oder von Besuchern ausserhalb der Garagen. Weitere Grundstücke oder Teile davon zählen nicht zum angemessenen Umschwung.

2.4.2 Feststellung des angemessenen Umschwungs

Bestehen Zweifel über die Betriebsnotwendigkeit oder die Gewerbezugehörigkeit kann eine Feststellungsverfügung im Sinne von Artikel 84 BGBB erwirkt werden. Die Vollzugsbehörde betreffend BGBB hat die Kompetenz, Feststellungsverfügungen zu erlassen (vgl. Art. 84 BGBB). Fallbeispiel 4 im Anhang

2.5 Zonengemischte Grundstücke

Gestützt auf Artikel 2 Absatz 2 Buchstabe c BGBB werden auch diejenigen Grundstücke dem bäuerlichen Bodenrecht unterstellt, welche teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, so- lange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind. Vorsorglich werden Grund-

5 Kommentar zum Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991, Schweiz.

Bauernverband (Hrsg.), 2. Auflage, Brugg 2011, Art. 2 BGBB N 23.

stücke auf der Zonengrenze mit Teilen, welche dem BGBB unterstehen, diesem ganz unter- stellt (vgl. BGer 2C_11/2011, E. 2.2.1 sowie Kommentar zum Bundesgesetz über das bäuer- liche Bodenrecht, Art. 2 BGBB N 27).

3 Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in

der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten

3.1 Ausführungen zu steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstä-

tigkeit

3.1.1 Veräusserung

Der Begriff der Veräusserung gemäss Artikel 12 Absatz 1 StHG umfasst grundsätzlich jede zivilrechtlich vorgesehene Art der Eigentumsübertragung sowie die aufgrund des öffentlichen Rechts vorgesehenen Formen des Eigentumsübergangs, bei welchen kein Steuerbefrei- ungs- respektive kein Steueraufschubtatbestand vorgesehen ist. Die wichtigsten Fälle der Veräusserung sind der Kauf, der Tausch, die Einbringung eines Grundstücks in eine Perso- nengesellschaft, in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft, die Einbringung ei- nes dem Privatvermögen angehörenden Grundstücks in eine einfache Gesellschaft oder in eine Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft. Dabei ist nur diejenige Eigentumsübertragung gemeint, welche entgeltlich ist und einen Kapitalgewinn abwirft.

Artikel 18 Absatz 2 DBG rechnet vorab die Kapitalgewinne aus Veräusserung zu den Ein- künften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Der Begriff der Veräusserung umschreibt diejeni- gen Geschäftsvorfälle, die zur Realisation von Kapitalgewinnen führen. Die entgeltliche Ver- äusserung führt zur Verwirklichung eines steuerbaren Kapitalgewinns. Steuerobjekt bildet aber nicht die Veräusserung, sondern der Gewinn, der anlässlich der Veräusserung gemein- hin erzielt wird (vgl. Art. 16 und 18 DBG).

3.1.2 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit: Grundsatz

Grundsätzlich zählen gemäss Artikel 18 Absatz 2 DBG zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi- ger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überfüh- rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen, in ausländische Betriebe oder in Be- triebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwie- gend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.

3.1.3 Sondernorm für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke

Artikel 18 Absatz 4 DBG statuiert gegenüber Artikel 18 Absatz 2 DBG eine Sondernorm. Ka- pitalgewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Artikel 18 Ab- satz 4 DBG nimmt die Gewinne aus land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken von der Einkommenssteuer aus, soweit der Veräusserungsgewinn die Anlagekosten übersteigt.

3.2 Verkehrswert von Grundstücken: Grundsatz

Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht dem unter normalen Verhältnissen erzielba- ren Kaufpreis ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Er wird un- ter Würdigung der Wirtschaftlichkeit aus Real- und Ertragswert bestimmt.

Als Verkehrswert gilt der mittlere Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend unter normalen Umständen verkauft werden (vgl. BGE 103 la 103 E. 3a).

3.2.1 Verkehrswert von Grundstücken unter bäuerlichem Bodenrecht aus-

serhalb der Bauzone

Der Erwerb von landwirtschaftlichen Grundstücken bedarf einer Bewilligung. Diese Bewilli- gung wird gestützt auf Artikel 63 BGBB verweigert, wenn ein übersetzter Preis vereinbart wurde. Der Erwerbspreis gilt gemäss Artikel 66 BGBB dann als übersetzt, wenn er die Preise für vergleichbare landwirtschaftliche Grundstücke in der betreffenden Gegend im Mittel der letzten fünf Jahre um mehr als fünf Prozent übersteigt. Die Kantone können in ihrer Gesetz- gebung diesen Prozentsatz auf maximal 15 Prozent erhöhen (vgl. Art. 66 BGBB). In jedem Kanton führt die Bewilligungsbehörde eine Verkaufsstatistik um diese Erfahrungswerte jeder- zeit abrufen zu können. Der höchste bewilligte Verkaufspreis, stellt den Verkehrswert des landwirtschaftlichen Grundstücks nach BGBB dar.

3.2.2 Verkehrswert von Grundstücken unter bäuerlichem Bodenrecht in der

Bauzone

Der Anteil des in der Bauzone liegenden Grundstücks wird wie Bauland bewertet und nach den handelsüblichen Werten bemessen.

3.3 Zeitpunkt der Einzonung in die Bauzone

3.3.1 Einzonungszeitpunkt liegt in einer bereits definitiv veranlagten Steuer-

periode

Liegt der Einzonungszeitpunkt in einer bereits definitiv veranlagten Steuerperiode, hatte das Grundstück bei der damaligen Einzonung in die Bauzone einen Verkehrswert nach bäuerli- chem Bodenrecht. Die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem landwirtschaftlichen Verkehrswert (vgl. 3.2.1) im Zeitpunkt der Einzonung stellt den maximal möglichen Kapital- gewinn dar, der unter dem bäuerlichen Bodenrecht realisierbar war (vgl. Art. 66 BGBB). Auf Antrag wird dieser Kapitalgewinn von der direkten Bundessteuer freigestellt.6 Auf der Wert- vermehrung infolge der Einzonung ist in diesem Zeitpunkt die Einkommenssteuer für die di- rekte Bundessteuer zu erheben.

3.3.2 Einzonungszeitpunkt liegt in einem offenen Veranlagungsverfahren

Liegt der Einzonungszeitpunkt in einem offenen Veranlagungsverfahren, kann die steuer- pflichtige Person im Jahr der Einzonung die steuerfreie Aufwertung im Rahmen der Differenz

6 Art. 18 Abs. 4 DBG.

zwischen den Anlagekosten und dem neuen steuerlichen Buchwert (Verkehrswert BGBB vor Einzonung) nach Ziffer 3.1.3 des vorliegenden Kreisschreibens verlangen.7

Durch die Einzonung fällt das Grundstück aus dem Schutzbereich des BGBB. Auf der Wert- vermehrung infolge der Einzonung ist in diesem Zeitpunkt die Einkommenssteuer zu erhe- ben.8

Fallbeispiele 1 und 2 im Anhang

3.4 Schematische Darstellung

An einem Beispiel sollen die Auswirkungen des soeben in Ziffer 3.1 bis 3.3 Ausgeführten aufgezeigt werden: Ein Landwirt hat das land- und forstwirtschaftliche Grundstück bei der Hofübernahme für CHF 0.50 pro m2 gekauft. Einige Zeit später wird das Grundstück in die Bauzone eingezont. Das Landwirtschaftsamt (LWA) als zuständige Bewilligungsbehörde legt aufgrund von ähnli- chen Verkäufen in der betreffenden Gegend in den fünf Jahren vor der Einzonung den Ver- kehrswert gemäss BGBB auf CHF 7.50 pro m2 fest. Unmittelbar nach der Einzonung wird ein ähnliches Grundstück in der Bauzone verkauft. Der Verkehrswert pro m2 beträgt dort CHF 207.50. Einige Jahre später verkauft der Landwirt sein Grundstück für CHF 307.50 pro m2. Auf dem Grundstück stehen keine Gebäude und der steuerliche Buchwert beträgt beim Verkauf immer noch CHF 0.50 pro m2 (entsprechend den Anlagekosten) .

Schematische Darstellung: CHF/m2 Kapitalgewinn

Verkaufspreis Bauland 307.50 Einkommens- steuer B Verkehrswert Bauland bei Einzonung 207.50 a In Anlehnung l 2011 vom a 02.12.2011 n d Fr. 300.00

Verkehrswert BGBB vor Einzonung 7.50 L steuerfrei W Art. 18/4 DBG CHF 7.00* Kaufpreis -.50

7 Art. 18 Abs. 4 DBG.

*Hierbei handelt es sich um einen Wert nach bäuerlichem Bodenrecht. Deshalb ist diese Dif- ferenz (CHF 7.50 – 0.50) gemäss Artikel 18 Absatz 4 DBG steuerfrei.

Der Kapitalgewinn entspricht grundsätzlich der Differenz zwischen dem steuerlichen Buch- wert (= Anlagekosten CHF 0.50/m2) und dem Verkaufspreis (CHF 307.50/m2). Von dem so errechneten Kapitalgewinn bleibt auf Antrag jener Teil steuerfrei, der unter dem BGBB beim Verkauf als land- und forstwirtschaftliches Grundstück gemäss Artikel 18 Absatz 4 DBG im Zeitpunkt der Einzonung realisierbar gewesen wäre (= CHF 7/m2). Der übrige Kapitalgewinn (= CHF 300/m2) qualifiziert als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Artikel 18 Absatz 2 DBG.

3.5 Gewinnanspruch

Allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grund- stücks fallen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen erhalten die Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss.9 Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürfen nicht erfolgswirksam verbucht werden.

3.6 Besondere Fälle

3.6.1 Aufschub wegen Verpachtung

Der Steueraufschub infolge Verpachtung eines landwirtschaftlichen Grundstücks bewirkt, dass zum Zeitpunkt des Realisationstatbestandes keine steuerlich relevante Realisierung ei- nes Gewinnes angenommen wird. Diese Ausnahme von der Realisierung ist abschliessend geregelt. Der Realisationstatbestand, anlässlich welchem ein Steueraufschub gewährt wurde, bildet nicht Ausgangspunkt der Steuerberechnung. Vielmehr ist von der letzten steu- erbaren Veräusserung oder Einbringung ins Geschäftsvermögen auszugehen (vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG sowie Kreisschreiben Nr. 31 der ESTV vom 22. Dezember 2010).

3.6.1.1 Vor Einführung der Unternehmenssteuerreform II (UStR II; bis 31.12.2010)

In der Regel fand bei einer Stilllegung oder endgültigen Verpachtung eines Landwirtschafts- betriebes bis zum 31. Dezember 2010 eine Überführung der Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen statt. Damit fiel auch die Besteuerung der steuersystematisch realisierten stillen Reserven an. Bezüglich der noch offenen Veranlagungen ist im Einzelfall zu prüfen, ob durch einen Revers zum Aufschub der Überführung nicht zugleich die steuerlichen Folgen verbindlich geregelt wurden. Ist dies nicht der Fall, so ist die neue Praxis des Bundesgerichts vom 2. Dezem- ber 2011 auf die offene Veranlagung anzuwenden.

3.6.1.2 Nach Einführung der UStR II (ab 1.01.2011)

Bei der Verpachtung eines Geschäftsbetriebes gilt mit der Einführung des Artikels 18a Ab- satz 2 DBG im Rahmen der UStR II neu die gesetzliche Vermutung, dass die verpachteten Güter im Geschäftsvermögen des Verpächters bleiben. Dies gilt auch für Betriebe, deren be- wegliches Vermögen an den Pächter verkauft wird. Die Verpachtung eines Geschäftsbetrie- bes wird nur noch aufgrund einer ausdrücklichen Erklärung der steuerpflichtigen Person als Überführung ins Privatvermögen betrachtet. Erfolgt keine solche Erklärung, so gilt der daraus

9 Art. 16 Abs. 3 oder Art. 24 Bst. a DBG.

fliessende Ertrag als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Ziff. 4.3 des Kreis- schreiben Nr. 31 der ESTV vom 22. Dezember 2010 sowie Kreisschreiben Nr. 26 der ESTV vom 16. Dezember 2009). Fallbeispiel 3 im Anhang

3.6.2 Ersatzbeschaffung

Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können ge- mäss Artikel 30 Absatz 1 DBG die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegü- ter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegen- stände des beweglichen Vermögens. Anlagegüter werden nicht zum Zweck der Veräusse- rung, sondern zur wiederholten Nutzung und zum Verbrauch beschafft. Betriebsnotwendige Anlagegüter dienen nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes und können ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozes- ses nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2005 vom 16. September 2005 in: Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2005, 378). Bei der Ersatzbeschaffung wird das veräusserte Grundstück ersetzt, wobei der steuerbare, jedoch aufgeschobene Gewinn auf das ersatzweise erworbene Grundstück übertragen wer- den muss. Bei einer späteren Veräusserung von ersatzbeschafften Grundstücken und Grundstücksteilen mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen (einschliesslich angemes- senem Umschwung), die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Ge- werbe gehören, unterliegt der Wertzuwachsgewinn der kantonalen Grundstückgewinnsteuer und ist von der direkten Bundessteuer ausgenommen. Der restliche Wertzuwachsgewinn (Anteil nicht angemessener Umschwung) sowie die wiedereingebrachten Abschreibungen, welche aufgeschoben wurden, unterliegen der Einkommenssteuer. Fallbeispiele 4 und 5 im Anhang

4 Fazit aus dem Urteil des Bundesgerichts 2C_11/2011

Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid 2C_11/2011 erstmals die Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks in der Bauzone und dem daraus resultierenden steuerbaren Kapitalgewinn fest- gelegt. Diese Definition ist eng gefasst. Die neue Rechtsprechung führt deshalb zu einer Ausweitung der Besteuerung von Kapitalgewinnen bei selbständig erwerbenden Landwirten.

5 Umsetzung des Urteils des Bundesgerichts 2C_11/2011

5.1 Anwendung auf alle offenen Veranlagungen betreffend die direkte Bun-

dessteuer

Die neue Bundesgerichtspraxis gemäss dem Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 ist auf alle im Zeitpunkt des Inkrafttreten des vorliegenden Kreisschreibens noch offenen Veran- lagungen anzuwenden.

Auf eine rechtskräftige Veranlagung kann in einem Nachsteuerverfahren gemäss Arti- kel 151 Absatz 1 DBG zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unter- bliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen ist. Somit kommt das Nachsteuerverfahren dann zum Tra- gen, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Entscheidgrundlage von Anfang an falsch war.

Aufgrund des Bundesgerichtsentscheids vom 2. Dezember 2011 liegen keine neuen Tatsa- chen oder Unvollständigkeiten nach Artikel 151 DBG vor. Deshalb ist bei bereits rechtskräfti- gen Veranlagungen kein Nachsteuerverfahren möglich.

5.2 Verhältnis zu den Kantons- und Gemeindesteuern

Sind die kantonalen und kommunalen Steuerveranlagungen bereits in Rechtskraft erwach- sen, haben diese keinen Einfluss auf die offene Veranlagung der direkten Bundessteuer.

6 Inkrafttreten

Dieses Kreisschreiben gilt ab dem 17. Juli 2013. Es findet auf alle im Zeitpunkt seines In- krafttretens offenen Veranlagungen Anwendung.

Anhang 1: Fallbeispiele

Fallbeispiel 1: Teileinzonung einer Parzelle, Abparzellierung, Verkauf: Landwirtschaftsbetrieb ist ein Gewerbe im Sinne des BGBB

Landwirt Hans Muster bewirtschaftet einen Landwirtschaftsbetrieb, der gemäss BGBB ein landwirtschaftliches Gewerbe darstellt. Im Jahr 2006 wurde eine gut erschlossene, am Dor- frand gelegene unüberbaute Parzelle (Total 150 Aren) von Hans Muster zu einem Drittel ein- gezont. Die eingezonte Fläche beträgt 50 Aren und die Restfläche der Parzelle 100 Aren.

Im Jahr 2013 parzelliert Hans Muster den Baulandteil von 50 Aren ab und veräussert diesen. Die Anlagekosten für die Parzelle betragen CHF 0.50/m2. Der Verkehrswert nach BGBB beträgt vor der Einzonung CHF 7.50/m2. Der Verkehrswert des Baulandes beträgt nach der Einzonung 2006 CHF 207.50/ m2. Der Verkehrswert des Baulandes beträgt im Jahr 2013 CHF 307.50/m2.

Fragen:

1. Steuerliche Folgen bei der Einzonung?

2. Steuerliche Folgen bei der Parzellierung?

3. Steuerliche Folgen beim Verkauf im 2013?

Antworten:

1. Steuerliche Folgen bei der Einzonung

Keine Auswirkungen im Zeitpunkt der Einzonung.

2. Steuerliche Folgen bei der Parzellierung

Keine Auswirkungen im Zeitpunkt der Parzellierung.

3. Steuerliche Folgen beim Verkauf

Vorliegend ist die Parzelle nicht mehr dem BGBB unterstellt und fällt somit nicht mehr unter die privilegierte Besteuerung gemäss Artikel 18 Absatz 4 DBG. Demzufolge unterliegen die Veräusserungsgewinne aus Baulandparzellen gemäss dem Bundesgerichtsurteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 der direkten Bundessteuer.

Berechnung: Verkaufspreis: 5 000 m2 zu CHF 307.50/m2 CHF 1 537 500 Abzüglich Anlagekosten: 5 000 m2 zu CHF 0.50/m2 - CHF 2 500 Veräusserungsgewinn brutto CHF 1 535 000 Steuerlich privilegiert gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG: Gewinn bis zum Verkehrswert BGBB: 5 000 m2 zu CHF 7/m2 - CHF 35 000 Der direkten Bundessteuer gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG unterliegend (vor Abzug AHV-Beitrag) CHF 1 500 000

Fallbeispiel 2: Teileinzonung einer Parzelle, Abparzellierung, Verkauf: Landwirtschaftsbetrieb ist kein Gewerbe im Sinne des BGBB

Sachverhalt analog Fallbeispiel 1. Der Landwirtschaftsbetrieb stellt aber gemäss BGBB kein landwirtschaftliches Gewerbe dar.

Fragen:

1. Steuerliche Folgen bei der Einzonung?

2. Steuerliche Folgen bei der Parzellierung?

3. Steuerliche Folgen beim Verkauf im 2013?

Antworten: Die Antworten sind gleich wie in Fallbeispiel 1.

Fallbeispiel 3: Einzonung ganze Parzelle, Verpachtung, Überführung vom Geschäfts- vermögen ins Privatvermögen: Landwirtschaftsbetrieb ist ein Gewerbe im Sinne des BGBB

Landwirt Hans Muster bewirtschaftet einen Landwirtschaftsbetrieb, der gemäss BGBB ein landwirtschaftliches Gewerbe darstellt. Im Jahr 2006 wurde eine gut erschlossene, am Dor- frand gelegene unüberbaute Parzelle von 50 Aren eingezont. Im Jahr 2013 verpachtet Hans Muster seinen Hof. Er beantragt die Überführung ins Privat- vermögen. Die Anlagekosten für die Parzelle betragen CHF 0.50/m2. Der Verkehrswert nach BGBB beträgt vor der Einzonung CHF 7.50/m2. Der Verkehrswert des Baulandes beträgt nach der Einzonung CHF 207.50/m2. Der Verkehrswert des Baulandes beträgt im Jahr 2013 CHF 307.50/m2.

Frage: Steuerliche Folgen der Verpachtung?

Antworten: Da Hans Muster im Zeitpunkt der Verpachtung gemäss Artikel 18a Absatz 2 DBG die Über- führung des Anlagevermögens ins Privatvermögen verlangt, muss über die stillen Reserven abgerechnet werden. Die Parzelle liegt vollständig in der Bauzone und unterliegt gemäss Ar- tikel 2 Absatz 1 Buchstabe a BGBB nicht dem bäuerlichen Bodenrecht. Sie kann somit nicht vollständig nach Artikel 18 Absatz 4 DBG privilegiert besteuert werden.

Berechnung: Überführungswert: 5 000 m2 zu CHF 307.50/m2 CHF 1 537 500 Abzüglich Anlagekosten: 5 000 m zu CHF 0.50/m 2 2 - CHF 2 500 Überführungsgewinn brutto CHF 1 535 000 Steuerlich privilegiert gemäss Art 18 Abs. 4 DBG: Gewinn bis zum Verkehrswert BGBB: 5 000 m2 zu CHF 7/m2 - CHF 35 000 Der direkten Bundessteuer gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG unterliegend (vor Abzug AHV-Beiträge) CHF 1 500 000 Der Steuerpflichtige kann gemäss Artikel 18a Absatz 1 DBG den Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes (neuer Einkommenssteuerwert CHF 37 500; entspricht den Anla- gekosten von CHF 2 500 zuzüglich dem steuerfreien Betrag von CHF 35 000) bis zur Ver- äusserung des Baulandes beantragen. Massgebend ist diesfalls der Verkehrswert im Zeit- punkt der Veräusserung (nicht CHF 1 537 500).

Fallbeispiel 4: Aussiedlung mit Ersatzbeschaffung aus Verkauf Hofparzelle – Nicht angemessener Umschwung: Landwirtschaftsbetrieb ist ein Gewerbe im Sinne des BGBB

Nach der Aussiedlung (innerhalb der Ersatzbeschaffungsfrist) veräussert Landwirt Heinz Schmid seine Hofparzelle mit Wohnhaus, Scheune und Remise mit einer totalen Grund- stücksfläche von 41.50 Aren gleich nach der Einzonung. Die aktuelle Veranlagung der direk- ten Bundessteuer ist noch offen. Diese Hofparzelle liegt vollumfänglich in der Bauzone. Der Landwirtschaftsbetrieb stellt gemäss Artikel 7 BGBB ein landwirtschaftliches Gewerbe dar. Die Anlagekosten der Parzelle betragen: CHF 2 075 (0.50/m2) für das Land und CHF 400 000 für die Gebäude (ohne Land). Die steuerlichen Buchwerte der Parzelle betragen: CHF 2 075 (0.50/m2) für das Land und CHF 300 000 für die Gebäude (ohne Land). Der Verkehrswert nach BGBB beträgt für das nicht überbaute Land vor der Einzonung CHF 7.50/m2 sowie für die Gebäude CHF 600 000. Die Verkaufspreise betragen für die Gebäude CHF 1 000 000 und CHF 307.50/m2 für das Bauland. Skizze Hofparzelle: Total 41.50 Aren eingezont

13.50 Aren nicht

angemessener Um- 28.00 Aren

schwung Angemessener Umschwung

Fragen:

1. Wie gross ist der nicht angemessene Umschwung der Hofparzelle?

2. Ist eine Ersatzbeschaffung möglich?

3. Steuerliche Folgen?

Antworten:

1. Wie gross ist der nicht angemessene Umschwung der Hofparzelle?

Der nicht angemessene Umschwung muss gemäss BGer 2C_11/2011 ermittelt werden, weil nur der angemessene Umschwung unter die Ausnahmeregelung gemäss Erwägung 2.2.1 fällt: „..von einem steuerlich privilegierten Grundstück (kann) nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Mass- gabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwendung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmeregelung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle, näm- lich: a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, ein- schliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem land- wirtschaftlichen Gewerbe gehören; b) … c) … d) …“

Die Aufteilung des Umschwungs (angemessener Teil - nicht angemessener Teil) erfolgt nach den Grundsätzen des vorliegenden Kreisschreibens unter Ziffer 2.4 hiervor. Im vorliegenden Beispiel wurde unter Berücksichtigung von Artikel 2 Absatz 2 BGBB der an- gemessene Umschwung der Hofparzelle mit den landwirtschaftlichen Gebäuden und Anla- gen auf 28.00 Aren und die Baulandreserve (nicht angemessener Umschwung) auf

13.50 Aren festgelegt (vgl. Skizze Hofparzelle).

2. Ist eine Ersatzbeschaffung möglich?

Die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem immobilem Anlagevermögen ist zulässig. Die Berechnung und Zuteilung der aufgeschobenen Steuern ist den nachfolgenden Antwor- ten zu entnehmen.

3. Steuerliche Folgen

Die Parzelle liegt vollständig in der Bauzone und unterliegt gemäss Artikel 2 Absatz 1 Buch- stabe a BGBB dem bäuerlichen Bodenrecht. Der nicht angemessene Umschwung kann nicht nach Artikel 18 Absatz 4 DBG privilegiert besteuert werden. Da es sich um ein landwirt- schaftliches Gewerbe im Sinne des BGBB handelt, ist der Wertzuwachsgewinn auf den Ge- bäuden und dem angemessenen Umschwung (vgl. BGer 2C_11/2011, E. 2.2.1) gemäss Arti- kel 18 Absatz 4 DBG steuerfrei.

Berechnung: Verkaufspreis Gebäude CHF 1 000 000 Verkaufspreis Land: 4 150 m2 zu CHF 307.50/m2 CHF 1 276 125 Abzüglich steuerlicher Buchwerte von Gebäuden und Land - CHF 302 075 Veräusserungsgewinn brutto CHF 1 974 050

Steuerlich privilegiert gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG: Gewinn bis Verkehrswert BGBB Land: 4 150 m2 zu CHF 7/m2 - CHF 29 050 Wertzuwachsgewinn Gebäude CHF 1 000 000 abzüglich der Anlagekosten von CHF 400 000 - CHF 600 000 Wertzuwachsgewinn angem. Umschwung 2 800 m zu CHF 300/m 2 2 - CHF 840 000 Total steuerfreier Gewinn CHF 1 469 050 Aufgeschobener Gewinn: Übertrag auf Ersatzobjekt CHF 505 000 Die CHF 505 000 setzen sich aus den wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 100 000 sowie dem steuerbaren Gewinn auf dem Bauland von CHF 405 000 (1 350 m2 x CHF 300) zusammen. Bei der Ersatzbeschaffung sind die CHF 505 000 als Abschreibun- gen auf dem erworbenen Anlagegut zu verbuchen.

Fallbeispiel 5: Aussiedlung mit Ersatzbeschaffung aus Verkauf Hofparzelle – Nicht an- gemessener Umschwung: Alter Landwirtschaftsbetrieb ist kein Gewerbe im Sinne des BGBB

Die Hofparzelle von Landwirt Heinz Schmid befindet sich in der Bauzone und hat eine Grundstücksfläche von 86.80 Aren. Die Einzonung erfolgte vor zehn Jahren. Auf der Hofpar- zelle stehen Wohnhaus, Scheune und Remise mit landwirtschaftlichen Anlagen. Der Betrieb (4 ha) stellt im Sinne des BGBB kein landwirtschaftliches Gewerbe dar. Der Betrieb wurde seit Generationen im Nebenerwerb bewirtschaftet und präponderiert als Geschäftsvermögen. Landwirt Heinz Schmid wird mit dem Verkaufserlös den Neubau einer Siedlung sowie Zukauf von Kulturland finanzieren. Er macht Ersatzbeschaffung geltend. Der neue Betrieb stellt ein Gewerbe im Sinne des BGBB dar. Die Anlagekosten der Hofparzelle betragen: CHF 4 340 (0.50/m2) für das Land und CHF 400 000 für die Gebäude (ohne Land). Die steuerlichen Buchwerte der Hofparzelle betragen: CHF 4 340 (0.50/m2) für das Land und CHF 300 000 für die Gebäude (ohne Land). Der Verkehrswert nach BGBB betrug bei der Einzonung für das nicht überbaute Land CHF 7.50/m2 und für die Gebäude vor der Einzonung CHF 600 000. Die Verkaufspreise betragen für die Gebäude CHF 1 000 000 und für das nicht überbaute Bauland CHF 307.50/m2.

Fragen:

1. Wie gross ist der nicht angemessene Umschwung der Hofparzelle?

2. Ist eine Ersatzbeschaffung möglich?

3. Steuerliche Folgen?

Antworten:

1. Wie gross ist der nicht angemessene Umschwung der Hofparzelle?

Da es sich um kein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne des bäuerlichen Bodenrechts handelt, kommt die Ausnahmeregelung gemäss BGer 2C_11/2011 E. 2.2.1 nicht zur Anwen- dung. Es muss daher keine Aufteilung vorgenommen werden.

2. Ist eine Ersatzbeschaffung möglich?

Die Ersatzbeschaffung in betriebsnotwendiges immobiles Anlagevermögen ist möglich. Die Berechnung und Zuteilung der aufgeschobenen Steuern ist den nachfolgenden Antworten zu entnehmen.

3. Steuerliche Folgen

Die Parzelle liegt vollständig in der Bauzone und unterliegt gemäss Artikel 2 Absatz 1 Buch- stabe a BGBB nicht dem bäuerlichen Bodenrecht. Da es sich beim Verkaufsobjekt um kein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne des BGBB handelt, ist der Wertzuwachsgewinn auf den Gebäuden und auch auf dem angemessenen Umschwung steuerbar (vgl.

Berechnung: Verkaufspreis Gebäude CHF 1 000 000 Verkaufspreis Bauland: 8 680 m2 zu CHF 307.50/m2 CHF 2 669 100 Abzüglich steuerlicher Buchwerte von Gebäuden und Land - CHF 304 340 Veräusserungsgewinn brutto CHF 3 364 760

Steuerlich privilegiert gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG: Gewinn bis Verkehrswert BGBB Land: 8 680 m2 zu CHF 7/m2 - CHF 60 760 Gewinn bis Verkehrswert BGBB Gebäude (Verkehrswert CHF 600 000 – Anlagekosten CHF 400 000) - CHF 200 000 Aufgeschobener Gewinn: Übertrag auf Ersatzobjekt CHF 3 104 000

Bei einem späteren Verkauf müsste der aufgeschobene Gewinn von CHF 3 104 000 als wie- dereingebrachte Abschreibung versteuert werden.

Anhang 2 vom 29. September 2017

„Regelung Härtefälle“ im Auftrag der WAK-S betreffend Kapitalgewinnbesteue- rung Bauland

1 Präponderanz eines erworbenen Baulandgrundstücks (Ergänzung)

Der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit (Land, Wohn- und Ökonomiegebäude, Pflanzen), wie ihn das bäuerliche Bodenrecht kennt, ist auch für steuerliche Zwecke zu befolgen. So kann der Betrieb z.B. mehr als ein Wohn- oder Ökonomiegebäude umfassen. Erwirbt ein Landwirt unbebautes Bauland, so stellt dieses in der Regel nicht landwirtschaftli- ches Geschäftsvermögen dar. Die geplante Nutzung ist für die Zuteilung zum Geschäftsver- mögen oder Privatvermögen entscheidend. Die fehlende Unterstellung unter das BGBB ist bloss ein Indiz für Privatvermögen. Wenn ein Landwirt Bauland als Kapitalanlage kauft oder später für private Zwecke überbaut, stellt dies die Hauptnutzung dar. Die vorübergehende landwirtschaftliche Nutzung ist unter- geordnet. Das Grundstück stellt daher kein Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetrie- bes dar. Geerbte Grundstücke im Geschäftsvermögen verbleiben im Geschäftsvermögen.

1.1 Die Zuordnung eines verpachteten oder vermieteten Grundstücks in der

Bauzone bei Erwerb Die Vermietung oder Verpachtung stellt eine private Nutzung des Gegenstandes dar. Das Grundstück gehört somit nicht zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen. Das Grundstück wird nur landwirtschaftliches Geschäftsvermögen, wenn darauf betriebsnot- wendige Gebäude stehen oder erstellt werden, die der Selbstbewirtschaftung dienen.

1.2 Selber landwirtschaftlich genutztes Grundstück

Falls der Landwirt das Grundstück als Landreserve für einen geplanten Bau einer Geschäfts- liegenschaft oder eine andere landwirtschaftliche Nutzung erwirbt, muss er das Grundstück als Geschäftsvermögen bilanzieren.

2 Ersatzbeschaffung (Art. 30 DBG, Präzisierung)

Der Verkauf von Bauland aus dem betriebsnotwendigen Geschäftsvermögen eines Land- wirts berechtigt zum Aufschub der Besteuerung der realisierten stillen Reserven mittels Er- satzbeschaffung. Die Übertragung der stillen Reserven auf ein neu erworbenes Baulandgrundstück als Ersatz- gut ist nur möglich, wenn eine vorhandene Baute oder ein geplantes Bauvorhaben auf die- sem Grundstück zu Geschäftsvermögen führt (z.B. Betriebsleiterwohnung, Schweine- oder Geflügelstall etc.). Eine Übertragung der stillen Reserven auf eine Kapitalanlageliegenschaft oder Privatvermögen ist ausgeschlossen.

3 Aufschubstatbestände

3.1 Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachsgewinns bei der Überfüh-

rung ins Privatvermögen (Art. 18a Abs. 1 DBG, Ergänzung) Der im Gesetz vorgesehene Aufschub der Besteuerung kann solange verlangt werden, wie es das Rechtsmittelverfahren zulässt. Das KS Nr. 26 der ESTV Ziffer 2.1 ist uneingeschränkt für Baulandgrundstücke im Geschäftsvermögen und im Eigentum eines Landwirts anwend- bar.

3.2 Aufschub wegen Verpachtung (Art. 18a Abs. 2 DBG, Präzisierung)

Baulandgrundstücke werden in der Regel nicht verpachtet. Das landwirtschaftliche Pachtge- setz ist für diese Grundstücke nicht anwendbar. Ein Aufschub kann mangels Verpachtung nicht gewährt werden. Ein Aufschub ist nur möglich, wenn ein formeller Pachtvertrag vorliegt.

3.3 Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven bei Fortführung des

Geschäftsbetriebs durch nur einen Erben (Art. 18a Abs. 3 DBG, Ergän- zung) Auf Gesuch kann der Erwerber die stillen Reserven übernehmen, wenn er Folgendes einhält:

das Bauland im Geschäftsvermögen führt,
die Buchwerte und Anlagekosten des Vorbesitzers bilanziert und
sämtliche stillen Reserven übernimmt.

3.4 Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven bei Fortführung des

Geschäftsbetriebs durch den Ehepartner oder durch Nachkommen (Er- gänzung) Wenn der neue Geschäftsinhaber den Geschäftsbetrieb unter dem Verkehrswert erwirbt, kann er die stillen Reserven übernehmen, wenn er Folgendes einhält:

das Bauland im Geschäftsvermögen führt,
die Buchwerte und Anlagekosten des Vorbesitzers bilanziert und
sämtliche stillen Reserven übernimmt.

4 Tod eines Landwirts (Ergänzung)

Die Erben übernehmen im Erbgang Geschäftsvermögen infolge Universalsukzession (inkl. Bauland). Dieser Vorgang löst keine steuersystematische Realisierung aus.

4.1 Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachsgewinns bei der Überfüh-

rung ins Privatvermögen (Art. 18a Abs. 1 DBG) Der im Gesetz vorgesehene Aufschub der Besteuerung kann auch von der Erbengemein- schaft solange verlangt werden, wie es das Rechtsmittelverfahren zulässt. Das KS Nr. 26 der

ESTV Ziffer 2.1 ist uneingeschränkt für Baulandgrundstücke im Eigentum eines Landwirts resp. seiner Erbengemeinschaft anwendbar.

4.2 Überführung ins Privatvermögen (Art. 37b Abs. 2 DBG)

Führen die Erben das übernommene Unternehmen nicht fort, erfolgt die steuerliche Abrech- nung spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres. Führt die Erbengemeinschaft den Geschäftsbetrieb fort, stehen ihr alle Aufschubsmöglichkei- ten der Ziffer 3 zur Verfügung.