3-RV.2009.74 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2010-04-29

2. 2.1. 2.1.1. Mit Police Nr. X hat der Rekurrent, geboren im Jahr 1954, bei der N. Versicherung am 29. Dezember 2003 eine "aufgeschobene Altersrente mit Rückgewähr" mit Vertragsbeginn am 1. Januar 2004 abgeschlossen. Die Prämie wurde mit einer Einmaleinlage von total CHF 1'200'000.00, bezahlt. Die versicherte Leistung besteht in einer lebenslänglichen Rente von jährlich CHF 50'223.00, zahlbar in monatlichen Raten von CHF 4'185.30, erstmals am 1. Januar 2012. Der steuerbare Rückkaufswert per 31. Dezember 2005 betrug inklusive Überschussbeteiligung bei Rückkauf per 31. Dezember 2005 CHF 1'164'886.00. Die Finanzierung der Einmalprämie von CHF 1'200'000.00 erfolgte durch einen Kredit der Z-bank AG in der gleichen Höhe in Schweizer Franken "oder entsprechendem Gegenwert in EUR, USD, GBP, NOK, NZD" (Kreditvertrag vom 23. Dezember 2003). Die Kreditleistung erfolgte in NZD. Der Kreditvertrag vom 23. Dezember 2003 beschreibt in § 6 die Sicherheiten wie folgt: "1. Verpfändung der Ansprüche aus der Rentenversicherungspolice der N.Versicherung, Nr. noch zu eröffnen, CHF 1'200'000.00 (Einmaleinlage) Versicherungsnehmer: W.S., Versicherte Person: W.S., Laufzeit: 01.01.2004 bis 01.01.2012, Zusatzversicherungen laut Police. 2. (…)." 2.1.2. Bei dieser aufgeschobenen Altersrente mit Leistung im Todesfall handelt es sich um eine Leibrente mit Rückgewähr (des allenfalls noch nicht verbrauchten Kapitals) im Todesfall (vgl. Merkblatt des Kantonalen Steueramtes betreffend "Besteuerung freie Vorsorge Säule 3b" vom 30. September 2001, Stand 29. Januar 2010, gültig ab 2001, S. 5 f. Ziff. 3.1). Einkünfte aus Leibrenten sind gemäss § 31 Abs. 3 StG wie auch gemäss Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 % steuerbar. Dies ist unbestritten. (…)

3.3. 3.3.1. 3.3.1.1. Der Rechtsprechung zur Steuerumgehung im Zusammenhang mit fremdfinanzierten Einmalprämien bei Kapitalversicherungen liegt gemäss dem Bundesgerichtsurteil vom 22. Oktober 2003 (2A.470/2002 und 2A.473/2002) folgende Überlegung zu Grunde: "5.3 Prämien von Kapitalversicherungen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig mit Ausnahme der sehr eingeschränkten Möglichkeit von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; diese wird aber regelmässig im zulässigen Maximalbetrag bereits durch Abzug der Krankenkassenprämien genutzt, womit für den Abzug anderer Prämien normalerweise kaum mehr Raum bleibt (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, Rz. 30 zu Art. 33). Dabei spielt keine Rolle, ob es sich um periodische Prämien oder um eine Einmalprämie handelt. Gleichzeitig ist gemäss Art. 24 lit. b DBG der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen, unter Vorbehalt von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG steuerfrei; danach sind ausbezahlte Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie ausser im Vorsorgefall steuerbar, wobei dieser Vorsorgecharakter speziell definiert wird und nicht mit dem an anderer Stelle im Gesetz verwendeten Vorsorgebegriff, etwa demjenigen von Art. 22 DBG, übereinstimmt. Das Gesetz enthält somit für private rückkaufsfähige Kapitalversicherungen unter Einschluss von solchen, die durch Einmalprämie finanziert werden und der Vorsorge dienen, eine steuerneutrale Regelung. Dieses System ist für die Steuerpflichtigen jedenfalls insoweit vorteilhaft, als die Erträge aus den fraglichen Versicherungen wie Gewinnbeteiligungen - abgesehen von den in Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG als steuerbar vorbehaltenen Tatbeständen - steuerfrei sind (dazu Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 20, S. 37 ff., und Art. 33, S. 118 ff.; Locher, a.a.O., N 26 ff. zu Art. 20; Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, in: StR 11/1996, S. 519 ff., insbes. S. 527 f.).

Die wesentliche Wirkung der Steuerumgehung besteht nun darin, die Einmalprämie mit Blick auf den möglichen Abzug der Passivzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG unter gleichzeitiger Steuerfreiheit der Vermögensanfälle der Kapitalversicherung mit einem Darlehen zu finanzieren. Praktisch führt dies im Ergebnis dazu, dass der Steuerpflichtige indirekt seine Einmalprämie abziehen kann. Dies widerspricht aber dem Gesetzeszweck, der bei Annahme einer Steuerumgehung den Abzug der Passivzinsen ausschliesst. Auch die gleichzeitige Anerkennung einer hypothetischen Einkommensverminderung, die dem Ertrag eines Vermögensanteils in der Höhe der Einmalprämie entspricht, führt zu einer teilweisen indirekten Abzugsmöglichkeit für die Einmalprämie und steht im Widerspruch zum Gesetzeszweck." (…) 3.3.2. 3.3.2.1. Entscheidendes Motiv für die Annahme einer Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen ist gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts die Kombination aus einem möglichen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der fremdfinanzierten Kapitalversicherung, sofern sie die Voraussetzungen der Vorsorge gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG erfüllt, anderseits, was faktisch zu einer - vom Gesetzgeber nicht gewollten - (indirekten) Abzugsfähigkeit der Einmalprämie führt. Die Kapitalzahlung wird dabei benötigt, um das Darlehen, mit welchem die Kapitalversicherung finanziert wurde, zurückzubezahlen. Dies ist bei der fremdfinanzierten Rentenversicherung gerade nicht möglich. Das Darlehen, mit welchem die Einmalprämie für die Rentenversicherung geleistet wurde, kann nicht, wie bei der Kapitalversicherung, mittels einer Kapitalrückzahlung aus der Versicherung zurückbezahlt werden, weil die Einmalprämie als Rentenstammkapital verhaftet bleibt. Die Rückzahlung des Darlehens hat folglich zwingend aus dem freien Vermögen des Versicherten zu erfolgen. 3.3.2.2. Bis zum 31. Dezember 2000 waren Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 60 % steuerbar.

Die Reduktion der Besteuerung auf die seit dem 1. Januar 2001 geltenden 40 % erfolgte im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm (vgl. BBl 1999 I S. 97; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 22 DBG N 52; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung der natürlichen Personen, Therwil/Basel, 2001, Art. 22 DBG N 52; ASA 68 S. 294). Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung dieser Pauschale von Erfahrungswerten ausgegangen. "Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach Art. 22 Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird" (Bundesgerichtsurteil vom 16. Februar 2009 Erw. 4.4 [2C_180/2008] = Im Gegensatz zu den steuerbefreiten Erträgen (und Kapitalleistungen) aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen, welche im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG der Vorsorge dienen, werden also bei den Leibrenten die Ertragsanteile besteuert. Dabei wird selbst in Kauf genommen - was dem gesetzgeberischen Willen entspricht -, dass allenfalls auch die Kapitalrückzahlungsquote (teilweise) besteuert wird. Dies führt an und für sich zu einer Überbesteuerung, ist mit Blick auf die "bewusst gewählte schematisierende Behandlung" jedoch in Kauf zu nehmen. 3.3.2.3. Einer Einkommensbesteuerung zu 40 % unterliegt auch ein im Zeitpunkt des Todes des Versicherten allenfalls noch bestehender Rückgewährsbetrag. Auch in diesem Fall kann eine Überbesteuerung erfolgen, falls ein Versicherter vor einer mittleren Laufzeit der Rente von 10 Jahren, welche unter anderem Basis der Besteuerungsquote von 40 % ist, verstirbt.

3.3.2.4. Das entscheidende Motiv für die Annahme einer Steuerumgehung bei den Kapitalversicherungen, die Kombination aus einem möglichen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der Kapitalversicherung, kommt folglich bei einer mit einer fremdfinanzierten Einmalprämie begründeten Leibrente nicht zum Tragen. 3.3.3. Infolge der dargelegten Unterschiede zwischen einer gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG nicht zu besteuernden Kapitalleistung und einer gemäss § 31 Abs. 3 StG zu besteuernden Leibrente kann die Rechtsprechung zur Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG grundsätzlich nicht auf die Fremdfinanzierung von Leibrenten übertragen werden. In diesem Sinne wird in der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden ("Vorsorge [Säulen 1, 2, 3a und 3b]", Stand 1. Januar 2009) explizit darauf hingewiesen, dass sich "die Frage der Steuerumgehung" nur dort stellt, "wo von einer Kapitalversicherung ausgegangen wird, die steuerfrei ausbezahlt werden kann". Nur in diesen Fällen führe der Abschluss einer Kapitalversicherung zu einer Steuerersparnis. 3.3.4. Da der Rekurrent unbestrittenermassen eine Rentenversicherung abgeschlossen hat, kann sich somit die Frage einer Steuerumgehung vorliegend nicht stellen.