2.1 Lebenshaltungskosten

Von den abzugsfähigen Unterhaltskosten sind die nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zu unter- scheiden.

Bei vermieteten Grundstücken liegen abzugsfähige Kosten grundsätzlich dann vor, wenn der Eigentü- mer solche Kosten ohne Überwälzung auf die Mieter selbst trägt (bsp. keine Nebenkostenverrechnung).

Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abziehbar, die mit dem steu- erbaren Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Das sind diejenigen Kosten, die der Eigentümer bei der Drittvermietung selbst tragen müsste; andere Kosten sind Lebenshaltungskosten. Kosten, die mit dem Konsum von Gütern in Zusammenhang stehen und die ganz oder teilweise ver- brauchsabhängig in Rechnung gestellt werden, stellen nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar, da sie nicht besitzbedingt sondern nutzungsbedingt anfallen. Beispiele für Lebenshaltungskosten sind die Betriebs- bzw. Energiekosten wie Heizöl, Strom, Wasser usw. (inkl. Grundgebühren), Fernseh- und Radiogebühren, Kehrichtsackgebühren, Telefon- und Internetgebühren usw. Auch unter die Lebenshal- tungskosten fallen die Kosten für Bauprojekte, die nicht ausgeführt wurden. Aufwendungen, die einzig in den persönlichen Bedürfnissen und Neigungen einer steuerpflichtigen Person liegen wie Farbton- änderungen einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. stellen ebenfalls nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar.

2.2 Werterhaltende Aufwendungen

Abziehbar sind Aufwendungen, welche der Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben hat. Dazu gehören die an Dritte bezahlten Verwaltungskosten, die laufenden Instandhaltungskosten und Aufwendungen zur Beseitigung von Beschädigungen oder Abnützungen, die seit dem Erwerb durch die steuerpflichtige Person eingetreten sind. Ferner sind ab- ziehbar die sogenannten Instandstellungskosten. Es sind dies Aufwendungen für die von Zeit zu Zeit und in grösseren Abständen erforderlichen Renovationen und für den zeitgemässen, gleichwertigen und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen, mit dem Gebäude verbundenen Ein- richtungen. Leistungen Dritter, insbesondere jene von Versicherungen, sind von den Aufwendungen ab- zuziehen.

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2.3 Investitionen und wertvermehrende Aufwendungen

Werden im Zuge von Instandstellungsarbeiten oder auch bei anderer Gelegenheit Verbesserungen an einer Liegenschaft vorgenommen oder werden alte Einrichtungen durch solche mit vergleichsweise hö- herem Komfort oder grösserer Leistungsfähigkeit ersetzt, so können nicht die gesamten Auslagen als Unterhaltskosten behandelt werden. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung er- folgt grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien und aufgrund einer Einzelfallbetrachtung der bau- lichen Massnahme (Bauteil, Bauschritt). Enthalten einzelne Aufwendungen sowohl werterhaltende wie auch wertvermehrende Komponenten, ist der steuerlich abzugsfähige Teil durch Schätzung zu ermitteln. Im Anhang werden tabellarisch Richtwerte wiedergegeben, nach denen solche Abgrenzungen grund- sätzlich vorgenommen werden können.

Kosten für den Erwerb von Bauten und Einrichtungen sowie für bauliche Veränderungen (Um-, Ein- und Ausbauten) sind Investitionen und grundsätzlich nicht abzugsfähig.

Wertvermehrende Aufwendungen sind grundsätzlich bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten in Anrechnung zu bringen.

Als Anlagekosten gelten auch die Kosten bei einem Neubau.

2.4 Energiesparende und umweltgerechte Massnahmen

Den Unterhaltskosten sind die Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gleichgestellt. Gestützt auf Art. 32 Abs. 2 DBG hat der Bundesrat die Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der Direkten Bundessteuer vom 9. März 2018 (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und das Eidg. Finanzdepartement die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1) erlassen, welche die entsprechenden Energiespar- und Umweltschutz- massnahmen näher umschreiben. Nach diesen Verordnungen fallen darunter:

• Massnahmen zur rationellen Energieverwendung in bestehenden Gebäuden,

• Massnahmen zur Nutzung erneuerbarer Energien in bestehenden Gebäuden,

• Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen,

• Kosten für energietechnische Analysen und Konzepte in bestehenden Gebäuden,

• Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch.

Energie- und Umweltschutzinvestitionen in Neubauten gelten als Anlagekosten. Als Anlagekosten gelten auch die Massnahmen zur Nutzung von erneuerbaren Energien innerhalb von fünf (bis und mit Steuer- periode 2022) resp. zwei Jahren (ab Steuerperiode 2023 ff.) nach Fertigstellung des Neubaus (bspw. Photovoltaikanlagen).

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2.5 Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau

Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau sind den Unterhaltskosten gleichgestellt und somit als Liegenschaftsunterhalt abziehbar. Die Liegenschaftskostenverordnung (SR 642.116) resp. die Erläute- rungen des Eidg. Finanzdepartements zur Totalrevision der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018 sind anwendbar.

Der Ersatzneubau muss kumulativ:

• durch dieselbe steuerpflichtige Person vorgenommen werden wie der Rückbau,

• auf dem gleichen Grundstück errichtet werden, wie das vorbestehende Gebäude,

• eine gleichartige Nutzung aufweisen, wie das vorbestehende Gebäude und

• innert angemessener Frist erfolgen (i.d.R. zwei Jahre).

Als Rückbaukosten gelten die Aufwendungen für:

• die Demontage von Installationen (insbesondere Lüftungs-, Heizungsinstallationen sowie Sanitär- und Elektroanlagen);

• den Abbruch des vorbestehenden Gebäudes;

• den Abtransport und die Entsorgung des durch den Rückbau zurückzuführenden Bauabfalls.

Nicht abziehbar sind insbesondere die Kosten von

• Altlastensanierungen des Bodens;

• Geländeverschiebungen;

• Rodungen;

• Planierungsarbeiten;

• Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau.

Die steuerpflichtige Person hat die abziehbaren Kosten, gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Ab- transport- und Entsorgungskosten, in einer separaten Abrechnung auszuweisen und der Kantonalen Steuerverwaltung einzureichen (vgl. Baukostenplan "BKP SN 506 500" der schweizerischen Zentralstel- le für Baurationalisierung [CRB]).

2.6 Übertragbare Kosten

Können Investitionskosten für Energiesparen und Umweltschutz sowie Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in der Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden (negatives Reineinkommen), sind die nicht berücksichtigten Kosten grundsätzlich in den zwei nachfolgenden Steuerperioden auf Antrag hin abziehbar.

Werden Kosten auf eine folgende Steuerperiode übertragen, so kann in dieser Steuerperiode kein Pau- schalabzug für die betreffende Liegenschaft geltend gemacht werden.

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2.7 Behebung von Baumängeln (Konstruktionsfehler und verborgene Mängel)

Aufwendungen zur Behebung konstruktiver Mängel sind nicht Unterhaltskosten, sondern Investitionen. Ebenfalls gelten Aufwendungen für die Behebung von verborgenen Mängeln, d.h. erst nach Erwerb ent- deckte Mängel, nicht als Unterhaltskosten.

Hingegen sind Kosten für die Behebung von Folgeschäden, die auf Konstruktionsfehler zurückzuführen sind, abzugsfähig.

Die Merkmale eines Folgeschadens bestehen darin, dass seine Ursache zwar in einem Werkmangel des abgelieferten Werks liegt, er jedoch nicht im Mangel selbst begründet ist, sondern als weitere Folge hinzutritt.

3.1 Zum Abzug berechtigte Person

Unterhaltskosten kann abziehen, wer für die Einkünfte aus Liegenschaft als Eigentümer oder Nutznies- ser (Grundbucheintrag erforderlich) steuerpflichtig ist bzw. Nutzen und Gefahr trägt.

3.2 Abzugsberechtigung betr. Gartenunterhalt

Da bei Einfamilienhaus-Eigentümern der Nutzwert des üblichen Garten-Umschwunges eines überbau- ten Grundstückes normalerweise im Mietwert enthalten ist, sind die Garten-Unterhaltskosten ebenfalls grundsätzlich abziehbar.

Den Mietern, die z.B. auch Reparaturen oder den Unterhalt des Gartens zu ihren eigenen Lasten aus- führen, steht jedoch kein Abzug zu.

3.3 Ab wann können Liegenschaftskosten in Abzug gebracht werden

Zum Erwerb des Grundeigentums ist die Eintragung ins Grundbuch erforderlich (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Der Vertrag auf Eigentumsübertragung bedarf zu seiner Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung (Art. 657 Abs. 1 ZGB).

Liegenschaftskosten können in zeitlicher Hinsicht frühestens ab dem Übergang von Nutzen und Gefahr durch den Eigentümer in Abzug gebracht werden. Nimmt der zukünftige Eigentümer einer Liegenschaft bereits vor dem Abschluss des öffentlich beurkundeten Kaufvertrages und vor dem Übergang von Nut- zen und Gefahr mit der Zustimmung des Verkäufers Umbau- und Renovationsarbeiten vor, so sind die hierfür aufgewendeten Kosten nicht abzugsfähig (Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2005;2A.693/2004).

Stellt der Unternehmer Akonto-Rechnungen, die dem Baufortschritt entsprechen, so sind diese ebenfalls im Zeitpunkt der Rechnungsstellung abzugsfähig. Reine Vorauszahlungen sind hingegen nicht abzugs-

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fähig, da der Gesamtbetrag der Liegenschaftskosten im Jahr der Gesamtrechnung in Abzug zu bringen ist.

3.4 Pauschalabzug

Sofern der jährliche Bruttoertrag des gesamten Liegenschaftsbesitzes Fr. 100'000.-- nicht übersteigt, können für Liegenschaften des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Unterhalts- und Verwal- tungskosten Pauschalabzüge gewährt werden. Zu beachten ist, dass sich der Maximalbetrag des Brut- toertrages nicht auf einzelne, sondern auf die gesamten sich im Besitz und/oder Nutzniessung der steu- erpflichtigen Person im Privatvermögen befindlichen Liegenschaften bezieht. Nicht miteinbezogen wer- den die Mieterträge von Geschäftsliegenschaften der steuerpflichtigen Person. Bei der Anrechnung eines Eigenmietwertes ist dieser massgebend (Nettobetrag).

In jeder Veranlagungsperiode kann zwischen dem Pauschalabzug und dem Abzug der tatsächlichen Kosten gewählt werden. Das Wahlrecht ist für jedes einzelne Gebäude gegeben.

Für Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören bzw. für Liegenschaften des Privatvermö- gens, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, werden ausschliesslich die tatsächli- chen Unterhalts- und Verwaltungskosten zum Abzug zugelassen.