Notice H

Steuern Impôts

Notice H: Gain immobilier valable dès 2021

Transfert économique

Article 130, alinéa 2, lettre a LI 1 (…). 2 Sont assimilés à une aliénation: a les actes juridiques qui ont les mêmes effets écono- miques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble, comme l’aliénation d’une participation majori- taire à une société immobilière et le transfert à titre oné- reux d’un droit d’emption sur un immeuble; (…)

1 Aliénation d’une participation

majoritaire détenue dans une société immobilière

1.1 Généralités

L’aliénation de titres de participation détenus dans une société ou une coopérative immobilières est considérée comme un transfert économique et est assujettie à l’impôt sur les gains immobiliers lorsque la participation est majoritaire (art. 130, al. 2, lit. a LI).

L’appartenance des titres à la fortune privée ou commerciale de l’aliénateur ou de l’aliénatrice n’est pas déterminante pour l’impo- sition.

Seul le droit de disposer (économiquement) de l’immeuble est transféré sans changement du ou de la propriétaire du portefeuille de la société immobilière au regard du droit civil.

Le gain de l’aliénateur ou de l’aliénatrice est calculé comme s’il y avait eu aliénation de la propriété foncière de la société immobi- lière.

Le gain est réalisé à la date du transfert du pouvoir de disposer. En d’autres termes, le gain immobilier provenant du transfert de droits de participation détenus dans une société immobilière est réalisé dès que le transfert est juridiquement valable.

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1.2 Définition de la société immobilière

Les sociétés anonymes, les sociétés coopératives, les sociétés à

responsabilité limitée et les sociétés en commandite par actions

dont l’activité consiste principalement à construire, acquérir, gé- rer, exploiter ou aliéner des immeubles sont des sociétés immobi- lières. Le statut de société immobilière dépend des trois critères sui- vants:

l’activité et le but statutaire ou effectif de l’entreprise,
la structure du chiffre d’affaires et du bénéfice,
la composition du bilan.

Aucun de ces trois critères ne suffit seul à définir la société immo- bilière. L’appréciation se fonde sur la situation de la société juste avant l’aliénation de la participation majoritaire.

Les entreprises du secteur immobilier qui ont pour activité exclu- sive ou principale le commerce immobilier et pour but unique ou principal d’exploiter la plus-value sans fournir de prestations in- duisant une plus-value réunissent les critères de définition d’une société immobilière. Les entreprises générales qui utilisent leurs propriétés foncières essentiellement pour s’assurer un contrat d’entreprise ne sont en principe pas de pures sociétés immobi- lières.

L’aliénation des actions d’une holding dont les sociétés-filles sont fiscalement considérées comme des sociétés immobilières est considérée comme un transfert économique des immeubles des sociétés-filles. Dans ce cas, la holding est aussi considérée comme une société immobilière. Par contre, si la société-mère est une société d’exploitation qui exploite les immeubles de la socié- té-fille, qui est une société immobilière, il n’y a pas transfert éco- nomique.

Les entreprises qui utilisent leurs biens fonciers principalement pour exploiter une usine, un commerce ou une autre entreprise commerciale, sont normalement des sociétés d’exploitation et non pas des sociétés immobilières. Les entreprises du secteur immobilier qui ont d’autres activités que leur activité commerciale, par exemple l’administration de biens-fonds appartenant à des tiers, le courtage, l’acquisition d’immeubles pour rénovation ou construction, puis leur revente ou une activité d’entreprise géné- rale, sont également des sociétés d’exploitation.

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Les aliénations en rapport avec les immeubles d’une société d’ex- ploitation peuvent aussi exceptionnellement être considérées comme des transferts économiques. Cette règle s’applique tou- tefois uniquement dans le cas où l’acquéreur ou l’acquéreuse des droits de participation est décidé dès le début à arrêter l’exploita- tion à plus ou moins long terme, c’est-à-dire lorsqu’il ou elle est principalement intéressé-e par la possession d’un bien foncier et non pas par la poursuite de l’exploitation de l’entreprise.

1.3 Aliénation d’une participation majoritaire

détenue dans une société immobilière Seules les aliénations de participations majoritaires (supé- rieures à 50 %) détenues dans une société immobilière rem- plissent les critères du transfert économique. Les transactions suivantes sont assimilées à l’aliénation d’une participation majori- taire: –– l’aliénation d’actions à droit de vote privilégié conférant la majorité des voix à l’assemblée générale, –– le transfert coordonné du pouvoir de disposer au moyen de l’aliénation de plusieurs participations minoritaires qui, ensemble, constituent une participation majoritaire, –– l’aliénation d’une part minoritaire uniquement liée à un droit de jouissance exclusif sur un immeuble (p. ex. unité de propriété par étages).

Dans ces cas, on a affaire à un transfert économique uniquement si le pouvoir de disposition des immeubles de la société en question est transféré.

1.4 Calcul du gain

1.4.1 Prix d’acquisition / produit

Le calcul des prix d’acquisition et de vente de la participation présenté ci-après sert à établir le prix d’acquisition et le produit de la vente du bien foncier appartenant à la société immobilière déterminants pour l’imposition du gain immobilier.

Prix d’acquisition des droits de participation (toujours calculé sur 100 % du capital social) + Fonds de tiers1 ./. Valeurs non immobilières1 = Total du prix d’acquisition du bien foncier

Prix de vente des doits de participation

(toujours calculé sur 100 % du capital social) + Fonds de tiers2 ./. Valeurs non immobilières2

= Total du produit de la vente du bien foncier

En outre, relevons les points suivants: –– Le prix d’acquisition déterminant des droits de participation acquis à titre gratuit (héritage, avancement d’hoirie ou donation) est la valeur officielle de l’immeuble à la date de l’acquisition à titre gratuit. La prise en compte des dépenses d’investissement (plus élevées) du prédécesseur juridique est réservée (art. 140, lit. a LI). –– Dans le bilan de la société immobilière, ni le poste «Capital-actions non versé», ni les postes similaires, ni le poste «Report de pertes» ne doivent être dissociés en tant que valeurs non immobilières.

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1.4.2 Impenses

Les dépenses et les impenses induisant une plus-value qui ont été comptabilisées, c’est-à-dire passées à l’actif du compte im- meuble pendant la durée de possession des droits de participa- tion dans la société immobilière, ainsi que les dépenses indisso- ciables de l’achat et de la vente de la participation assumées par l’aliénateur ou l’aliénatrice sont considérées comme des im- penses au sens de l’article 142 LI.

1.4.3 Conditions identiques

Si le portefeuille d’immeubles de la société immobilière est modi- fié par la société immobilière elle-même (acquisition ou vente d’immeubles) pendant la durée de possession des droits de par- ticipation, les modifications en question doivent être prises en compte par l’établissement de conditions identiques. En l’oc- currence, il y a deux manières de procéder: –– Il est tenu compte des immeubles aliénés (réduction du portefeuille d’immeubles) par la société immobilière par le biais d’une diminution du prix d’acquisition (diminution du prix d’achat initial des participations). –– De la même manière, il est tenu compte des immeubles acquis (augmentation du portefeuille d’immeubles) par la société immobilière après l’acquisition de la participation par le biais d’impenses (voir chiffre 1.4.2). En l’occurrence, les impenses sont constituées par les dépenses d’investissement comptabilisées par la société immobilière (c’est-à-dire par la valeur comptable de l’immeuble à la date de la vente de la participation, à laquelle s’ajoutent les amortissements après déduction des réévaluations non admises fiscalement).

1.4.4 Gain brut

Le gain brut équivaut à la différence entre le produit de la vente et les dépenses d’investissement. Lorsque seule une partie des droits de participation a été aliénée, le gain brut est calculé sur la part vendue.

1.4.5 Durée de possession

La déduction pour durée de possession selon l’article 144 LI se calcule en fonction de la durée de possession de la participation. La prise en compte de la durée de possession du prédécesseur juridique est réservée (art. 144, al. 2 LI) dans les cas d’acquisitions à titre gratuit.

La déduction pour durée de possession des participations mino- ritaires acquises successivement se détermine pour chaque part

en fonction de la date d’acquisition.

La déduction pour durée de possession d’un immeuble aliéné avec la participation, mais acquis par la société immobilière

après celle-ci se calcule sur la base de la date d’inscription de l’acquisition de l’immeuble au registre foncier.

1.4.6 Pertes

Les pertes enregistrées à la suite d’un transfert économique sont assimilées aux pertes sur immeubles. L’aliénateur ou l’aliénatrice peut imputer ses pertes conformément à l’article 143, alinéa 1 LI. Les pertes sur immeubles découlant d’un transfert économique ne peuvent toutefois pas être compensées par la société immobi- lière étant donné que le changement de sujet fiscal n’est pas au- torisé.

selon le bilan de la société immobilière à la date de l’acquisition. 2 selon le bilan de la société immobilière à la date de la vente.

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Exemple Un paquet d’actions (participation de 100 %) de la société Biens immobiliers A SA est aliéné au prix de 1 700 000 francs. Il avait été acquis 20 ans auparavant au prix de 1 000 000 francs. L’actif principal de la société Biens immobiliers A SA au moment de la vente du paquet d’actions est constitué par un immeuble situé dans la commune de Berne. Relevons que les biens immobiliers de la société sont restés identiques depuis l’acquisition des actions. Le gain brut se calcule sur la base du bilan de la société Biens immobiliers A SA, qui se présente comme suit:

Bilan Biens Immobiliers A SA	Date de la vente des actions Date de l’acquisition des actions
	Actif en CHF Passif en CHF Actif en CHF Passif			en CHF
Valeurs non immobilières	50 000		10 000
Immeubles (sans amortissements)	600 000		500 000
Fonds de tiers		350 000		290 000
Capital-actions		200 000		200 000
Réserves		75 000		15 000
Report de bénéfice	650 000	25 000 650 000	510 000	5 000 510 000

Appréciation Les prix de vente et d’acquisition de l’aliénatrice doivent par conséquent être calculés par rapport à la valeur de l’immeuble déterminante pour l’imposition du gain immobilier.

Calcul du gain Produit de la vente des actions 1 700 000 Calcul selon bilan SA (à la date de la vente) + Fonds de tiers 350 000 ./. Valeurs non immobilières – 50 000

= Produit de la vente de l’immeuble de Berne 2 000 000 2 000 000

Dépenses d’investissement Prix d’acquisition des actions 1 000 000 Calcul selon bilan SA (à la date de l’acquisition) + Fonds de tiers 290 000 ./. Valeurs non immobilières – 10 000

= Prix d’acquisition de l’immeuble de Berne 1 280 000 1 280 000

Impenses induisant une plus-value (différence entre valeur 100 000 comptable lors de l’acquisition et valeur comptable lors de la vente) Total des dépenses d’investissement de l’immeuble 1 380 000 –1 380 000 Gain brut sur l’immeuble de Berne 620 000 Déduction pour durée de possession (de l’acquisition à la vente des actions)

1.5 Revente effectuée par la société immobilière

Si la société immobilière vend l’immeuble au regard du droit civil, les dépenses d’investissement englobent le prix d’acquisition

payé par la société, ses impenses, ainsi que les gains bruts im- posés lors du transfert économique (art. 142, al. 2, lit. g LI).

Le gain brut imposé lors du transfert économique n’est pris en compte que pour l’imposition cantonale à l’exclusion de l’imposi- tion fédérale. Par conséquent, une réévaluation ou une inscription dans le bilan fiscal du gain brut imposé sans effet sur le résultat n’est autorisée que pour l’imposition cantonale.

L’imposition des transferts économiques n’interrompt pas la du- rée de possession de la société immobilière. La déduction pour durée de possession se calcule en fonction de la durée de pos- session de la société immobilière au sens du droit civil.

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2 Transfert onéreux d’un droit

d’emption sur un immeuble

Outre l’aliénation d’une participation majoritaire détenue dans une société immobilière, le législateur compte notamment au nombre des transferts économiques le transfert à titre onéreux d’un droit d’emption sur un immeuble (art. 130, al. 2, lit. a LI). En l’occurrence, il s’agit en principe de ce qu’il est convenu d’ap- peler une opération en chaîne.

Dans sa pratique, le canton de Berne considère qu’il y a opéra- tion en chaîne lorsque le pouvoir de disposer d’un immeuble est d’abord transféré à une personne jouissant d’un droit pure- ment économique sans qu’il y ait inscription au registre foncier d’un-e propriétaire au sens du droit civil. Le pouvoir écono- mique de disposer est ensuite transféré à plusieurs reprises en vertu de droits contractuels jusqu’au changement final de pro- priétaire inscrit au registre foncier.

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Le pouvoir économique de disposer est généralement transféré en vertu d’un contrat de vente ou d’un contrat de droit d’emption assorti d’une clause de substitution. Celle-ci accorde à une tierce personne le droit d’être partie au contrat, lui donnant régulièrement la possibilité d’acheter effectivement l’immeuble à l’aliénateur ou l’aliénatrice au regard du droit civil ou de permettre à son tour à une autre personne de devenir partie au contrat de vente ou de droit d’emption en vertu d’une clause de substitution.

Ces transactions permettent de mettre en place une «chaîne», c’est-à-dire d’attribuer des droits contractuels à une série de per- sonnes au cours de plusieurs transferts de droits à court terme jusqu’au changement de propriétaire au regard du droit civil. Outre le transfert de la propriété civile intervenant en bout de chaîne, les transferts onéreux du droit d’emption qui le précèdent, ainsi que le non-exercice de ce droit en échange d’une rémunéra- tion constituent des aliénations économiques.

Ces transferts sont imposés même si le droit d’emption n’est pas inscrit au registre foncier. La date de conclusion exécutoire du contrat est considérée comme la date de réalisation du gain.

Intendance des impôts du canton de Berne Impôt sur les gains immobiliers Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne Téléphone +41 31 633 60 18 ou +41 31 633 60 01 gg.sv@be.ch, www.taxme.ch

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