2.1. Überführung einer Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Ge­

schäftsvermögen in das Privatvermögen

Als Liegenschaft gelten Grundstücke im Sinne von Artikel 655 ZGB. Der Aufschub ist aus­ schliesslich für jene Liegenschaften möglich, die der selbständig Erwerbende in seinem An­ lagevermögen hält, nicht hingegen für Liegenschaften des Umlaufvermögens (gewerbsmäs­ siger Liegenschaftenhandel). Dient eine Liegenschaft mehrheitlich der selbständigen Er­ werbstätigkeit des Steuerpflichtigen, so verbleibt sie im Geschäftsvermögen.

Der Aufschub wird nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person gewährt und kann nur für den Wertzuwachsgewinn geltend gemacht werden. Bei einem Aufschub wird die Differenz zwi­ schen dem Einkommenssteuerwert und den Anlagekosten, d.h. im Wesentlichen die wieder eingebrachten Abschreibungen, sofort besteuert. Die Liegenschaft gilt daraufhin für Einkom­ menssteuerzwecke vollständig als ins Privatvermögen überführt. Als Konsequenz daraus sind Abschreibungen oder Aufwertungen nicht steuerwirksam. Die laufenden Liegenschafts­ erträge stellen deshalb kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar.

Dient eine ins Privatvermögen überführte Liegenschaft, für die ein Besteuerungsaufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG verlangt wurde, später wieder ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit, gilt sie erneut als Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Der Einkommenssteuerwert einer solchen Liegenschaft bemisst sich im Zeitpunkt der Über­ führung ins Geschäftsvermögen nach Artikel 18a Absatz 1 DBG zuzüglich der wertvermeh­ renden Investitionen während der privaten Nutzung.

Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Eine vorzeitige Beendigung des Aufschubs ist ausgeschlossen. Als Ver­ äusserung gilt jede entgeltliche oder unentgeltliche Handänderung mit Ausnahme des Erb­ ganges. Die Zuweisung einer Liegenschaft im Rahmen der Erbteilung gilt als Veräusserung (vgl. Ziffer 2.3 hienach). Der Wegzug des Eigentümers oder der Eigentümerin einer Liegen­ schaft ins Ausland gilt nicht als Veräusserung. In einem solchen Fall kann jedoch eine Si­ cherstellung nach Artikel 169 DBG erfolgen. Bei einer unterpreislichen Veräusserung an ei­ nen Nahestehenden ist auf dem Verkehrswert der Liegenschaft abzurechnen.

Erfolgt ein Aufschub, so ist die Differenz zwischen dem Verkaufserlös bzw. dem Verkehrs­ wert einerseits und dem massgebenden Einkommenssteuerwert (Anlagekosten im Zeitpunkt des Steueraufschubs) zuzüglich der wertvermehrenden Investitionen seit der Überführung andererseits abzüglich der mit der Veräusserung zusammenhängenden Kosten steuerbar. Diese Differenz wird der AHV-Behörde gemeldet. Ist der Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung unter den Einkommenssteuerwert gesunken, so kann dieser Verlust in derselben Steuerperiode vom übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden. Dar­ über hinaus kann ein Verlustvortrag nur dann geltend gemacht werden, wenn eine selbstän­ dige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird. Noch nicht verrechnete Vorjahresverluste aus einer früheren selbständigen Tätigkeit können nicht mehr verrechnet werden.

Im Verhältnis zur Besteuerung des Liquidationsgewinnes gemäss Artikel 37b DBG sind fol­ gende Fälle zu unterscheiden:

• Die Überführung der Liegenschaft vom Geschäft- ins Privatvermögen fand vor der defini­ tiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit statt. Auf Antrag der steuerpflichtigen Person ist die Besteuerung aufgeschoben worden. Nun wird die Liegenschaft im Rah­ men der Aufgabe der selbständigen Tätigkeit veräussert. In diesem Falle erfolgt die Be­ steuerung nach Artikel 18a Absatz 1 DBG. Die Regelung von Artikel 37b DBG findet keine Anwendung.

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• Im Rahmen der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit verlangt die steu­ erpflichtige Person für die Liegenschaft einen Besteuerungsaufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG. In diesem Fall findet Artikel 37b DBG nur auf die Differenz zwischen dem Einkommenssteuerwert und den Anlagekosten, d.h. im Wesentlichen auf die wieder ein­ gebrachten Abschreibungen, Anwendung.

Bestehende Reverslösungen, welche die Qualifikation einer Liegenschaft als Geschäftsver­ mögen zum Gegenstand haben, gelten weiterhin. Artikel 18a Absatz 1 DBG ist für solche Fälle nur auf Antrag anwendbar. Nach dem 31. Dezember 2010 bleibt für neue Reverslösun­ gen dieser Art kein Raum mehr.

2.2. Verpachtung eines Geschäftsbetriebes

Bei der Verpachtung eines Geschäftsbetriebes gilt die gesetzliche Vermutung, dass die ver­ pachteten Güter im Geschäftsvermögen des Verpächters bleiben. Dies gilt auch für Betriebe, deren bewegliches Vermögen an den Pächter verkauft wird. Eine Verpachtung liegt dann vor, wenn neben der Liegenschaft und den Geschäftseinrichtungen auch die Geschäftsbe­ ziehungen überlassen werden.1 Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes wird nur noch aufgrund einer ausdrücklichen Erklärung der steuerpflichtigen Person als Überführung ins Privatvermögen betrachtet (Art. 18a Abs. 2 DBG). Erfolgt keine solche Erklärung, so gilt der daraus fliessende Ertrag als Einkommen aus selbständiger Tätigkeit. Dieses Einkommen wird der AHV-Behörde gemeldet.

Erklärt die steuerpflichtige Person bei der Begründung oder während der Laufzeit der Ver­ pachtung die Überführung des Geschäftsbetriebes ins Privatvermögen, so kann, soweit im Einzelfall die Voraussetzungen erfüllt sind, der Aufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG oder die Besteuerung nach Artikel 37b DBG geltend gemacht werden. Vorbehalten bleiben Fälle, in denen die betreffenden Güter auch nach deren Verpachtung noch geschäftlichen Zwecken dienen und gemäss ihrer technisch-wirtschaftlichen Funktion nach wie vor Ge­ schäftsvermögen darstellen. In diesen Fällen kann trotz Erklärung der steuerpflichtigen Per­ son keine Überführung ins Privatvermögen erfolgen, da die Voraussetzungen für eine Privat­ entnahme nicht erfüllt sind2.

Bestehende Reverslösungen, welche die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes zum Ge­ genstand haben, fallen unter Artikel 18a Absatz 2 DBG.

2.3. Aufschub der Besteuerung bei Erbteilung

Beim Tod eines selbständig Erwerbenden geht der Geschäftsbetrieb infolge Universalsuk­ zession mit Aktiven und Passiven auf die Erbengemeinschaft über. Dieser Übergang löst keine Einkommenssteuerfolgen aus. Führen einzelne Erben oder Vermächtnisnehmer den Geschäftsbetrieb nicht weiter und treten daher ihre Anteile an die weiterführenden Erben ab, so realisieren die abtretenden Erben oder Vermächtnisnehmer einen steuerbaren Liquidati­ onsgewinn. In diesem Fall können die weiterführenden Erben oder Vermächtnisnehmer den Erwerbspreis aktivieren oder in einer Steuerbilanz geltend machen.

Nach Artikel 18a Absatz 3 DBG kann die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben werden, so­ weit diese Erben die bisherigen, für die Einkommenssteuer massgebenden Werte überneh­ men. Die Erben, welche den Geschäftsbetrieb weiterführen, übernehmen damit die latente Liquidationssteuerlast auf dem Geschäftsvermögen. Wird der Geschäftsbetrieb von den

1 BGE 103 II 253 2 Urteil des Bundesgerichts 2C_255/2019 vom 9. März 2020 4/5

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weiterführenden Erben veräussert oder liquidiert, steht ihnen, soweit im Einzelfall die Voraus­ setzungen für sie selber erfüllt sind, der Aufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG oder die Besteuerung nach Artikel 37b DBG offen.

Führt keiner der Erben oder Vermächtnisnehmer den Betrieb weiter, so können sie anstelle des Erblassers die Liquidationsgewinnbesteuerung nach Artikel 37b DBG geltend machen.