Notice 7
Steuern Impôts Notice 7: Personnes physiques valable dès 2013 Participations de collaborateur 1 Introduction Les participations de collaborateur sont devenues une forme fré- quente de rémunération. Leur fiscalité a donc été réglée dans la loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateur. Entrée en vigueur le 1er janvier 2013, cette loi s’applique à l’impo- sition fédérale, comme à l’imposition cantonale et communale. La présente notice expose les principes d’imposition; toutes les précisions se trouvent dans la circulaire n° 37 de l’Administration fédérale des contributions (AFC). 2 Les différentes formes de participations de collaborateur 2.1 L’action de collaborateurL’action de collaborateur est un titre de participation (action, bon de jouissance, bon de participation, part de coopérative, partici- pation d’une autre nature) au capital de la société employeuse ou au groupe auquel elle appartient. On distingue: –– L’action de collaborateur libre: l’action libre peut être alié- née ou mise en gage immédiatement et sans restriction. –– L’action de collaborateur bloquée: l’action bloquée ne peut être aliénée ou mise en gage qu’à l’expiration d’un cer- tain délai. –– Expectative sur des actions de collaborateur: Parfois, les actions de collaborateur sont distribuées sous certaines conditions suspensives. Le collaborateur n’acquiert le droit ferme sur ces actions que plus tard, lorsqu’il remplit les condi- tions, par exemple lorsqu’il a acquis une certaine ancienneté. Jusqu’à ce que la condition soit remplie, il ne dispose que d’une simple expectative (droit en formation). Les «restricted stock units (RSU)» (unités d’action assujetties à des restric- tions) en sont un exemple-type. 2.2 L’option de collaborateurL’option de collaborateur confère à son détenteur le droit d’acqué- rir, pendant une certaine période (période d’exercice) et à un prix déterminé (prix d’exercice), des titres de participation au capital de la société qui l’emploie ou du groupe auquel elle appartient. Notice 7 / Personnes physiques / valable dès 2013 | On distingue: –– L’option de collaborateur libre: l’option libre peut être exercée ou aliénée immédiatement et sans restriction. –– L’option de collaborateur bloquée: l’option bloquée ne peut être exercée ou aliénée qu’à l’expiration d’un délai déter- miné. –– L’option de collaborateur subordonnée à une période de vesting (période d’acquisition): Les options de colla- borateur sont fréquemment distribuées sous certaines condi- tions suspensives. Le collaborateur n’acquiert le droit ferme sur ces options que plus tard, lorsqu’il remplit ces conditions, par exemple lorsqu’il a acquis une certaine ancienneté. Jusqu’à ce que la condition soit remplie, il ne dispose que d’une simple expectative (droit en formation). 2.3 Participations de collaborateurimproprement dites Dans certains systèmes de motivation du personnel, la société distribue des participations qui ne confèrent aucun droit de parti- cipation à son capital, mais offrent la perspective d’un avantage appréciable en argent dont la date et le montant sont fonction de l’évolution de la valeur de l’entreprise. On les appelle des partici- pations de collaborateur improprement dites. Ce ne sont que de simples expectatives (droit en formation). Exemples: –– Actions fantômes (ou synthétiques): l’action fantôme est un titre de participation fictif qui reflète la valeur d’une action pré- cise. En droit patrimonial, son détenteur est assimilé à un action- naire. En conséquence, celui-ci perçoit en général des verse- ments dont le montant équivaut à celui des dividendes. –– Stock Appreciation Rights (SAR, options synthé- tiques): les SAR sont des options fictives qui confèrent à leur détenteur le droit de se faire verser comptant, par leur employeur, la plusvalue d’un sous-jacent donné à une date ultérieure. –– Co-Investments: les Co-Investments, ou co-investisse- ments, sont des instruments qui ne se traduisent en général par une rémunération pour le collaborateur que lorsque la so- ciété qui l’emploie est vendue ou qu’elle entre en bourse. On rencontre fréquemment ce genre d’instrument de participa- tion dans les structures de «private equity». 1/3 |
3 Principes d’imposition
cun problème. C’est la date d’acquisition effective du droit.
tives sur des actions de collaborateur ne sont imposables qu’à la
collaborateur sont réunies et à laquelle le collaborateur acquiert effectivement les actions. Le revenu imposable résultant de l’attribution d’actions de col-
Si les actions de collaborateur sont bloquées à leur date d’attribu-
par année de blocage (dans la limite de 10 années). Le revenu imposable résultant de l’attribution de ces actions est alors leur valeur vénale escomptée, déduction faite de l’éventuel prix d’ac- quisition payé. Tableau d’escompte
Les actions sont assujetties à l’impôt sur la fortune à leur va- leur vénale au jour de référence (fin de l’année). Si elles sont blo- quées, la base d’imposition est la valeur vénale à la fin de l’année,
Particularités concernant les actions de collaborateur bloquées:
supplémentaire à cette date. La plus-value qui résulte de la
valeur vénale escomptée et la valeur vénale sans l’escompte) est imposable. –– Si l’employeur décide que les actions de collaborateur doivent être restituées avant la fin du délai de blocage (obligation conditionnelle de restitution), la valeur escomptée des actions peut être déclarée au titre de frais d’obtention. Toute indemni- sation doit en être déduite. Si cette indemnité est supérieure à la valeur vénale escomptée, la différence constitue du revenu imposable.
luation. En règle générale, les options de collaborateur ne sont donc pas imposables à leur date d’attribution, mais à leur date d’exercice ou d’aliénation. La règle varie selon le type d’option: –– Les options libres qui sont cotées en bourse ne posent aucun problème d’évaluation. Elles sont donc imposées à leur date d’attribution. Le revenu imposable qui en résulte est égal à leur valeur en bourse (déduction faite de l’éventuel prix d’ac-
à leur valeur en bourse à la fin de l’année. Notice 7 / Personnes physiques / valable dès 2013 | NT 7 –– Les options de collaborateur qui ne sont pas cotées en bourse et celles qui sont assorties d’un délai de blocage ou d’une période de vesting sont imposées à leur date d’exercice ou d’aliénation. Le revenu imposable à l’exercice ou à l’aliénation des options est respectivement la valeur vénale de l’action reçue ou le produit de l’aliénation des options. L’éventuel prix d’acquisition (ou d’exercice) en est dé- ductible. Jusqu’à la date d’exercice ou d’aliénation des options, celles-ci sont considérées comme de simples expectatives. Elles ne sont donc pas assujetties à l’impôt sur la fortune et ne doivent être déclarées qu’à titre indicatif. 3.3 Participations de collaborateurimproprement dites Les participations improprement dites ne sont assujetties à l’im- pôt sur le revenu qu’à la date d’encaissement effectif de l’avan- tage appréciable en argent. Jusque-là, elles constituent de simples expectatives, qui ne sont pas assujetties à l’impôt sur la fortune et ne doivent être déclarées qu’à titre indicatif. 4 Attestation Tout employeur est tenu de délivrer des attestations relatives aux salaires, bonifications de frais et autres prestations qu’ils versent (art. 172, al. 1, lit. d LI). Cela vaut donc aussi pour les participa- tions de collaborateur, même si l’avantage appréciable en argent correspondant émane d’un groupe étranger. Cette obligation pa- tronale est régie par l’ordonnance fédérale sur l’obligation de dé- livrer des attestations pour les participations de collaborateur (OPart). 5 Compétence territoriale en cas d’élection de domicile à l’étranger Pour des raisons pratiques, les options de collaborateur qui ne sont pas cotées en bourse et celles qui sont assorties d’un délai de blocage ne sont imposées qu’à leur date d’exercice ou d’aliénation. Leur imposition relève de la compétence de l’Etat dans lequel leur détenteur était domicilié à la date d’at- tribution des options (= date d’acquisition du droit). En consé- quence, l’imposition d’une personne qui a déménagé avant d’exercer ou d’aliéner ses options relève exclusivement de l’Etat de son domicile initial (Etat où elle était domiciliée avant son dé- ménagement). Si elle était domiciliée en Suisse, le revenu imposable est imposé à la source au taux fixe de 18 pour cent dans le canton de Berne (art. 122a, al. 2 LI) et de 11,5 pour cent à l’échelon fédéral (art. 97a LIFD). Les options de collaborateur assorties d’une période vesting sont également imposées à leur date d’exercice ou d’aliénation. L’Etat dont relève le droit d’imposer est l’Etat de domicile du détenteur durant la période de vesting (= durée d’acquisi- tion du droit). –– Si le déménagement intervient durant la période de vesting, les deux Etats ont le droit d’imposition proportionnellement à la durée du domicile sur leur territoire respectif durant la période de vesting. –– Si le déménagement intervient après la période de vesting, l’Etat de domicile initial a le droit d’imposition exclusif. 2/3 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Si le détenteur des options était domicilié en Suisse avant son départ, le revenu imposable en Suisse est imposé à la source au taux fixe de 18 pour cent dans le canton de Berne (art. 122a, al. 2 LI) et de 11,5 pour cent à l’échelon fédéral (art. 97a LIFD). Les règles d’imposition des options de collaborateur assorties d’une période de vesting s’appliquent par analogie aux participa- tions de collaborateur improprement dites et aux simples expec- tatives sur des actions de collaborateur. Toute personne qui continue à travailler pour le compte de l’entre- prise émettrice des participations de collaborateur après avoir élu domicile à l’étranger est imposable à la source en Suisse sur l’in- tégralité de ses revenus aux taux d’imposition légaux (art. 116 et 118 LI ; art. 91 et 93 LIFD). Les dispositions divergentes des conventions fiscales sont réservées. 6 Compétence territoriale en cas d’élection de domicile dans un autre canton Toute imposition intervenant après l’élection du domicile dans un autre canton relève de ce canton (canton d’accueil). Les règles en vigueur dans le contexte international ne s’appliquent pas dans le contexte intercantonal. Lorsque le droit d’imposer après un départ pour l’étranger appar- tient à la Suisse (conformément aux règles énoncées au point 5 ci-avant), il relève toujours du canton du dernier domicile en Suisse. | NT 7 7 Droit transitoire La loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateur ne comporte aucune disposition transitoire. Ces nouvelles dispo- sitions légales s’appliquent donc à tous les cas survenus à comp- ter du 1er janvier 2013. Exceptions Si, d’après l’ancienne législation, la date d’imposition est anté- rieure au 1er janvier 2013, la nouvelle législation ne peut pas pré- voir une nouvelle imposition des mêmes participations. Les actions attribuées avant le 1er janvier 2013 avec une obligation conditionnelle de restitution sont imposées à la disparition de cette condition ou à la date de restitution des actions: –– A la disparition de l’obligation de restitution, la différence entre le prix de souscription et la valeur vénale (escomptée) consti- tue du revenu imposable. A la date de restitution des actions, c’est la différence entre le prix de souscription et le prix de restitution plus élevé qui constitue du revenu imposable. –– Jusqu’à la disparition de l’obligation de restitution ou jusqu’à la date de restitution des actions de collaborateur, celles-ci ne doivent être déclarées que pour mémoire comme éléments de fortune, à moins qu’un prix de restitution ait été convenu, auquel cas il faut déclarer ce montant. Après disparition de l’obligation de restitution, les actions de collaborateur sont as- sujetties à l’impôt sur la fortune sur leur valeur vénale (es- comptée). |
Catégorie Date d’acquisition | Date d’imposition | Compétence territoriale en cas |
du droit | d’élection de domicile à l’étranger avant l’imposition | |
Actions de collaborateur | ||
libres Attribution | Attribution | – |
bloquées Attribution | Attribution | – |
Expectative sur des Attribution effective | Attribution effective | Les deux Etats, proportionnellement |
actions de collaborateur des actions | des actions | à la durée du domicile sur leur territoire respectif jusqu’à l’attribution des actions |
Options de collaborateur | ||
libres et cotées en bourse Attribution | Attribution | – |
libres et non cotées Attribution | Exercice (ou aliénation) | Etat de domicile initial |
en bourse | ||
bloquées Attribution | Exercice (ou aliénation) | Etat de domicile initial |
avec période de vesting Terme de la période | Exercice (ou aliénation) | Les deux Etats, proportionnellement |
de vesting | à la durée du domicile sur leur territoire respectif jusqu’au terme de la période de vesting | |
Participations de Encaissement de l’avantage Encaissement de l’avantage | Les deux Etats, proportionnellement | |
collaborateur appréciable en argent | appréciable en argent | à la durée du domicile sur leur territoire |
improprement dites | respectif jusqu’à l’encaissement de l’avantage appréciable en argent | |
Explication:
Le tableau ci-dessus montre que les options de collaborateur ne sont pas toujours imposées à la date d’acquisition des options. Pour des raisons pratiques (problèmes d’évaluation), le législateur a prévu leur imposition à la date d’exercice ou d’aliénation. Toutefois, c’est toujours la date d’acquisition
des options qui fait foi pour la compétence territoriale en | matière d’imposition. | |
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Téléphone +41 31 633 60 01 | ||
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