Baselbieter Steuerbuch – Band 2

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

6 Nr. 3 Steuerausscheidung Selbständigerwerbende und Personengesellschaf- ten

1. Allgemeines

Eine interkantonale Doppelbesteuerung liegt vor, wenn mehrere Kantone beim gleichen Steuersubjekt das gleiche Steuerobjekt in der gleichen Bemessungsperiode mit einer gleichen oder ähnlichen Steuer erfassen.

Gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV (Verbot der Doppelbesteuerung) hat das Bundesgericht im Laufe der Zeit in einer grossen Zahl von Entscheidungen Regeln für die Steuerausscheidung zwischen den Kantonen entwi- ckelt. Diese Grundsätze zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung stellen gesetzesvertreten- des richterliches Recht dar und sind für die Kantone verbindlich (siehe auch § 1 DStG: «Die interkantonale Steuerausscheidung erfolgt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteue- rung»). Die Schweizerische Steuerkonferenz hat diese Grundsätze in mehreren Kreisschreiben festgehalten und mit Beispielen veranschaulicht.

In der Ausgestaltung der interkommunalen Regelung sind die Kantone grundsätzlich frei. Sie halten sich je- doch mehrheitlich an Grundsätze zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung (siehe Ziffer 14).

Die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit werden grundsätzlich am Wohnsitz besteuert. Dabei er- geben sich vielfach Abgrenzungsprobleme zur selbständigen Erwerbstätigkeit.

Das bewegliche Privatvermögen und der Ertrag daraus sind grundsätzlich am Hauptsteuerdomizil des Eigen- tümers steuerlich zu erfassen. Das unbewegliche Privatvermögen und der Ertrag daraus werden hingegen stets am Ort der gelegenen Sache erfasst. Beim Geschäftsvermögen spielt die Gesellschaftsform eine we- sentliche Rolle.

Die Personengesellschaften sind bei den direkten Steuern nicht Steuersubjekt. Aus diesem Grunde wird unterschieden zwischen dem Wohnsitz der einzelnen Gesellschafter und dem Sitz der Gesellschaft. Dabei spielt die Unterscheidung zwischen Einzelfirma und Personengesellschaft eine wesentliche Rolle. Die inter- kantonale Unternehmung verlangt eine Aufteilung des Gewinns zwischen den Kantonen. In der Praxis sind jedoch verschiedene Aufteilungsmethoden anzutreffen.

Eine besondere Herausforderung stellen schliesslich die Spezialfälle, wie beispielsweise die gewerbsmässi- gen Liegenschaftenhändler, dar (siehe Ziffer 10).

2. Steuerdomizile

Im interkantonalen Steuerrecht wird grundsätzlich zwischen Haupt- und Nebensteuerdomizil unterschieden. Das Nebensteuerdomizil wird unterteilt in sekundäres Steuerdomizil und in Spezialsteuerdomizil.

3. Steuerdomizile von Selbständigerwerbenden

3.1 Hauptsteuerdomizil

Anknüpfungspunkt für die persönliche Zugehörigkeit und damit für das Hauptsteuerdomizil ist i.d.R. der Wohn- sitz oder Aufenthaltsort (vgl. dazu: 4 Nr. 1.)

3.2 Nebensteuerdomizile

3.2.1 Grundeigentum

Die Selbständigerwerbenden können wie die Unselbständigerwerbenden Eigentümer von Grundeigentum im anderen Kanton sein. Im Gegensatz zu den Unselbständigerwerbenden kann dieses Grundeigentum aber Geschäfts- oder Privatvermögen sein. Grundeigentum ausserhalb des Hauptsteuerdomizils begründet i.d.R. ein Spezialsteuerdomizil am Belegenheitsort.

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Da in den Kantonen unterschiedliche Steuerwerte bestehen (amtlicher Wert, Katasterwert), wird versucht an- hand von sog. Repartitionswerten einen gesamtschweizerischen Ausgleich zu schaffen. Die kantonalen Re- partitionswerte werden in regelmässigen Abständen durch die SSK festgelegt (vgl. Kreisschreiben 22 der SSK in der jeweils geltenden Fassung).

Bei Ersatzbeschaffungen über die Kantonsgrenze hinaus wird im Falle einer nur teilweisen Reinvestition des Veräusserungserlöses gesamtschweizerisch die absolute Methode angewendet (vgl. Kreisschreiben 19 der SSK vom 31. August 2001). Diese Methode wurde vom Bundesgericht als harmonisierungskonform bezeich- net. Siehe zum Thema Ersatzbeschaffungen von selbstgenutztem Wohneigentum auch das «Merkblatt zur Ersatzbeschaffung bei der Grundstückgewinnsteuer».

Beispiel teilweise Reinvestition und absolute Methode Zahnarzt A betrieb bis 31.12.2012 eine Zahnarztpraxis in Liestal, BL in einer ihm gehörenden Eigentumswoh- nung. Per 1. Januar 2013 wechselte er in eine Gemeinschaftspraxis mit Herrn B in Rheinfelden. Beide haben am 30.9.2012 dort eine Altstadtliegenschaft erworben, welche sie ausschliesslich für die gemeinsame Zahn- arztpraxis nutzen. Die Liegenschaft in Liestal wurde am 31.3.2013 für CHF 800'000 an einen Dritten verkauft, ihr Buchwert per 31.12.2012 betrug CHF 290'000 (Erwerbpreis CHF 250'000 1983, Investitionen Umbau CHF 100'000 Praxisräume; kumulierte Abschreibung der Investition CHF 60‘000). Die auf A entfallenden anteiligen Erwerbskosten an der Liegenschaft in Rheinfelden inklusive Umbauinvestitionen betragen CHF 700'000.

Der Grundstückgewinn beträgt CHF 550'000, die wiedereingebrachten Abschreibungen betragen CHF 60'000. Aufgrund der absoluten Methode ist bei der BL-Grundstückgewinnsteuer über einen Grundstückgewinn von CHF 100'000 abzurechnen (CHF 800'000 minus CHF 700'000). Auf CHF 450'000 Grundstückgewinn erfolgt ein Steueraufschub bis zur Veräusserung der Ersatzliegenschaft ohne Steueraufschub. Ebenfalls ein Auf- schub der Besteuerung erfolgt auf den wiedereingebrachten Abschreibungen. Die aufgeschobenen Gewinne bzw. wieder eingebrachte Abschreibungen werden auf das Ersatzobjekt übertragen. Da der Kanton Aargau nach dem dualistischen System besteuert, erfolgt die Übertragung durch Aktivierung von CHF 700'000 und Sofortabschreibung von CHF 510'000 in der Steuerbilanz von Herrn A.

3.2.2 Geschäftsort

Im interkantonalen Verhältnis stellt der Geschäftsort ein Nebensteuerdomizil dar. Der Steuerpflichtige, der ausserhalb seines Wohnsitzkantons einen Geschäftsbetrieb führt oder in ständigen Einrichtungen eine selb- ständige Erwerbstätigkeit ausübt, begründet am Ort der Geschäftsniederlassung (Geschäftsort) ebenfalls ein Spezialsteuerdomizil. Am Ort des Geschäftsbetriebs sind das Einkommen und das investierte Kapital steuer- pflichtig. Wenn ein Teil des Geschäftsbetriebs (Zweigniederlassung) in einem andern Kanton geführt wird, wird hier wiederum ein Nebensteuerdomizil begründet, nämlich ein sekundäres Steuerdomizil (Betriebsstätte).

3.2.3 Betriebsstätte

Eine Betriebsstätte stellt immer ein sekundäres Steuerdomizil dar, indem am Betriebsstätteort ein quotenmäs- sig bestimmter Teil des Unternehmungsgewinns und -vermögens besteuert wird. Bei natürlichen Personen bildet die Betriebsstätte ein sekundäres Steuerdomizil im Verhältnis zu einem Spezialsteuerdomizil, nämlich dem Geschäftsort bzw. zum Hauptsteuerdomizil, wenn der Geschäftsort mit dem Wohnsitz identisch ist. Zur Definition der Betriebsstätte vgl. Ziffer 7.

4. Methoden für die Steuerausscheidung

Grundsätzlich ist zwischen zwei Ausscheidungsmethoden zu unterscheiden:

Objektmässige Methode;
Quotenmässige Methode.

4.1 Objektmässige Methode

Bei der objektmässigen Methode werden Einkommens- und Vermögensbestandteile, die aufgrund ihrer Be- schaffenheit sachlich einem bestimmten Ort zugehören (z.B. Liegenschaft), vollumfänglich dem berechtigten Steuerdomizil zugewiesen.

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4.2 Quotenmässige Methode

Bei der quotenmässigen (proportionalen) Ausscheidung wird hingegen das Steuersubstrat als Quote des Gan- zen auf die jeweiligen Steuerdomizile verteilt.

Bei der quotenmässigen Steuerausscheidung sind weiter folgende Methoden zu unterscheiden:

Quotenmässig direkte Methode;
Quotenmässig indirekte Methode.

4.2.1 Quotenmässig direkte Methode

Bei der quotenmässig direkten Methode dienen die Buchhaltungen als Grundlage für die Aufstellung des Ver- teilers für das Gesamteinkommen und -vermögen, bzw. für den Gewinn und das Kapital. Die Aufteilung der Gesamtaktiven erfolgt im Verhältnis der Aktiven gemäss den Betriebsstättebuchhaltungen.

Das Gesamteinkommen bzw. der Gesamtgewinn wird nach Massgabe der Gewinne der einzelnen Betriebs- stättebuchhaltungen aufgeteilt. Schliessen alle Betriebsstätten mit Gewinn ab, kann jeder Kanton den Gewinn aufgrund seiner Betriebsstättebuchhaltung erfassen. Weist aber eine Betriebsstättebuchhaltung einen Verlust auf, so dürfen die anderen Kantone nicht mehr als den Gesamtgewinn besteuern. Dies bedeutet, dass der Verlust eines Betriebsstättekantons von den anderen übernommen werden muss. In einem solchen Fall muss nicht nur der Hauptsitzkanton den Verlust tragen, sondern auch die anderen Betriebsstättekantone.

4.2.2 Quotenmässig indirekte Methode

Obwohl das Bundesgericht der quotenmässig direkten Methode grundsätzlich den Vorrang eingeräumt hat, wird in der Praxis die quotenmässig indirekte Methode am häufigsten angewendet.

Bei dieser Methode werden die Anteile der Betriebsstättekantone und des Sitzkantons am Gesamteinkommen und -vermögen bzw. am Gewinn und am Kapital nach bestimmten Betriebsfaktoren ermittelt. Diese Betriebs- faktoren ergeben sich aufgrund der Buchhaltung und der Unternehmungsstruktur.

Das Gesamtvermögen bzw. -kapital wird nach der örtlichen und wirtschaftlichen Lage der Aktiven der Gesam- tunternehmungen aufgeteilt. Für die Ausscheidung des Gesamtgewinns dienen als Hilfsfaktoren die Umsätze, die Honorare oder die Erwerbsfaktoren. Die Aufteilung des Gesamtgewinns nach Hilfsfaktoren hat zur Folge, dass bei einem Gesamtgewinn stets alle Betriebsstättekantone am Gewinn partizipieren. Ist das Gesamter- gebnis ein Verlust, so kann kein Kanton einen Ertrag besteuern.

5. Vermeidung von Ausscheidungsverlusten

5.1 Bundesgerichtliche Rechtsprechung

Das Bundesgericht hat in diversen Fällen entschieden, wie Ausscheidungsverluste zu vermeiden sind. Da- bei ist vor Augen zu halten, dass Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse den einzelnen Domizilen zu- nächst nach den «gewöhnlichen» Ausscheidungsregeln zugewiesen werden. Ein Ausscheidungsverlust ergibt sich demgemäss erst, wenn der nach den gewöhnlichen Ausscheidungsregeln (siehe nachfolgende Ziffern) zugewiesene Verlust bzw. Gewinnungskostenüberschuss nicht mit weiteren am betreffenden Domizil steuer- baren Einkünften verrechnet werden kann.

Das Bundesgericht hatte in zwei Urteilen (BGE 131 I 249 und 131 I 285) zunächst eine teilweise Praxisände- rung vorgenommen, die mit einem weiteren Urteil (2P.139/2005) in Bezug auf Kapitalanlageliegenschaften verfeinert wurde:

Liegenschaftsertrag und Wertzuwachs interkantonaler Unternehmen (inklusive Versicherungs- und Immo- biliengesellschaften) sowie von Liegenschaftshändlern und Generalunternehmern sind nach wie vor dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen, wobei es diesem freigestellt ist, den Gewinn mit der Einkommens- oder Ertragssteuer oder mit einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Letzteres ist bekanntlich im Kanton Basel-Landschaft der Fall (mo- nistisches System).

In den genannten Urteilen hielt das Bundesgericht aber auch den Betriebsstättekanton an, den Geschäftsver- lust am Hauptsitz auf den Grundstückgewinn auf der Betriebsliegenschaft anzurechnen. Ferner verpflichtete

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es den Liegenschaftskanton, in dem ein Steuerpflichtiger zwei

Mietliegenschaften im Privatvermögen hielt,

den Gewinnungskostenüberschuss auf der selbst bewohnten Liegenschaft im Wohnsitzkanton zu überneh- men. Im jüngeren Urteil entschied das Bundesgericht darüber hinaus, dass auch für Kapitalanlageliegenschaf- ten einer Unternehmung nichts anderes gelten könne und Ausscheidungsverluste wenn immer möglich zu

vermeiden seien. Auch im Fall einer Kapitalanlageliegenschaft

kann also nach der neuen Rechtsprechung der

Liegenschaftskanton die dort gelegene Liegenschaft nicht ungeachtet eines allfälligen Betriebsverlustes un- eingeschränkt besteuern. Dem Liegenschaftskanton sind somit Grenzen gesetzt, indem er nunmehr auf die Situation der Unternehmung bzw. der Privatperson und deren Leistungsfähigkeit Rücksicht nehmen muss.

5.2 Umsetzung in der Praxis

Die SSK hat die erwähnten Gerichtsentscheide im Kreisschreiben Nr. 27 zusammengefasst und folgende

Grundsätze daraus abgeleitet:

Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse aus Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermö- gens sind in erster Linie mit dem Geschäftsbetriebseinkommen zu verrechnen; umgekehrt sind (Geschäftsbe-

triebs-) Verluste in erster Linie mit Ertrag und Gewinnen aus		Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsver-
mögens zu verrechnen (Kreisschreiben Ziff.	3.1.2).
Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie		mit anderen Einkünften	im gleichen Kan-

ton zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse

trägt das Hauptsteuerdomizil zu Lasten der	dort steuerbaren Einkünfte. Vorbehalten bleibt obgenannte Ver-
rechnung bei Kapitalanlageliegenschaften (Kreisschreiben Ziff. 3.1.1).

Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse, die am Hauptsteuerdomizil nicht mit dort steuerbaren Einkünf- ten verrechnet werden können, haben in erster Linie die Kantone der Geschäftsorte und Betriebstätten zu

übernehmen und in zweiter Linie die reinen	Liegenschaftskantone. Sie werden im Verhältnis der in den be-
troffenen Kantonen steuerbaren Reineinkommen verlegt.

In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung von Verlusten mit Grundstückgewinnen des Ge- schäftsvermögens, ungeachtet, ob diese Gewinne mit der Einkommens- oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Kantone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernom-

mene Verluste zuerst mit den wiedereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls			verbleibenden Rest
mit dem Wertzuwachsgewinn.

Eine Verrechnung von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen mit Grundstückgewinnen des Privat-

vermögens ist in jedem Fall ausgeschlossen.

Die Übernahme von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen ist definitiv. Weder das Hauptsteuerdo-

mizil noch die sekundären oder Spezialsteuerdomizile belasten		Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse,
die sie von einem anderen Steuerdomizil übernommen haben, an dieses zurück.

Im Kreisschreiben SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 finden sich diverse nützliche Beispiele zu diesen Grunds-

ätzen. Im Weiteren vgl. auch: (89 Nr. 1).

Beispiel zu Ziff. 3.1.2 des Kreisschreibens

	A (Wohnsitz)	B (Geschäftsort) C (Anlageliegenschaft GV)
Nettoertrag bewegliches Vermögen	2'000
Nettoertrag Liegenschaft	6'000
Ertrag S-Erwerb	6'000	500	8'000
Schuldzinsen (verlegt nach Aktiven)	(7'000)	(1'000)	(2'000)
Schuldzinsenüberschuss		(500)
Betriebsergebnis vor Schuldzinsen		(9'500)
Verlustübernahme	(4'000)	(10'000)	(6'000)
Total vor Verlegung der besonderen wei-	3'000	0	0
teren Abzüge
Der Ausscheidungsverlust aus B-Geschäftsort wird gemäss Ziff.		3.1.2 des Kreisschreibens zuerst auf die Ka-

pitalanlageliegenschaft des Geschäftsvermögens verlegt und erst dann auf das Hauptdomizil.

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6. Steuerausscheidung bei Selbständigerwerbenden

Eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit nach aussen in Erscheinung tritt, auf einer frei gewählten eigenen Organisation beruht, auf eigene Rechnung und Gefahr vorgenommen wird und auf Dauer einen Gewinn erzielt.

Personenunternehmungen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) sind als solche nicht steuer- pflichtig und verfügen nicht über ein eigenes Hauptsteuerdomizil. Ihr Gewinn und ihr Vermögen werden an- teilsmässig dem Einkommen und Vermögen der Inhaber bzw. Gesellschafter zugerechnet. Die Entschädigun- gen aus der Unternehmung sind an den für diese Personen massgebenden Steuerdomizilen steuerpflichtig. Im interkantonalen Verhältnis ist das Steuerdomizil der Unternehmung grundsätzlich ein Nebensteuerdomizil der Inhaber bzw. der Gesellschafter.

6.1 Einzelunternehmung

6.1.1 Steuerdomizile

Eine Einzelunternehmung kann ihren Sitz am Hauptsteuerdomizil des Inhabers oder in einem andern Kanton haben.

Die selbständige Erwerbstätigkeit in ständigen Anlagen und Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdo- mizils begründet für das Geschäftseinkommen und das Geschäftsvermögen ein Spezialsteuerdomizil des Ge- schäftsorts am Ort der Niederlassung. Am Geschäftsort ist das gesamte aus der selbständigen Erwerbstätig- keit erzielte Einkommen steuerbar.

Sofern die Erwerbstätigkeit nicht ausserhalb des Hauptsteuerdomizils in ständigen Anlagen und Einrichtungen abgewickelt wird, sind Einkommen und Vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar, auch wenn sich hier keine ständigen Anlagen und Einrichtungen befinden, die der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Wenn neben dem Geschäftsort in andern Kantonen Betriebsstätten bestehen, ist ein Teil des Geschäftsein- kommens und -vermögens in den Betriebsstättekantonen steuerbar (sekundäre Steuerdomizile).

6.1.2 Steuerausscheidung

Bei der Steuerausscheidung von Einzelunternehmungen ist zwischen Geschäfts- und Privatvermögen zu un- terscheiden. Die Einkünfte setzen sich aus Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und aus dem übri- gen Einkommen zusammen. Im Folgenden sind die wesentlichen Grundsätze dargestellt.

6.1.3 Steuerausscheidung zwischen Hauptsteuerdomizil und Geschäftsort

Vermögensausscheidung Das Vermögen wird proportional im Verhältnis der Aktiven auf das Hauptsteuerdomizil und den Geschäftsort verteilt.

Gegenstand Objektmässige Verteilung Proportionale Ausscheidung

Bewegliche Aktiven auf Ge- schäftsort

Geschäftliche Aktiven

Unbewegliche Aktiven auf Belegenheitsort
Bewegliche Aktiven auf Hauptsteuerdomizil

Private Aktiven

Unbewegliche Aktiven auf Belegenheitsort

Schulden (private und/ Nach Lage der Aktiven oder geschäftliche) Nach Reinvermögen (nach Rück- Steuerfreibeträge rechnung auf kantonale Steuer- werte)

Gegenstand Objektmässige Verteilung Proportionale Ausscheidung

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Bewegliche Aktiven auf Ge- schäftsort

Geschäftliche Aktiven

Unbewegliche Aktiven auf Belegenheitsort
Bewegliche Aktiven auf Hauptsteuerdomizil

Private Aktiven

Unbewegliche Aktiven auf Belegenheitsort

Schulden (private und/ Nach Lage der Aktiven oder geschäftliche) Nach Reinvermögen (nach Rück- Steuerfreibeträge rechnung auf kantonale Steuer- werte)

Einkommensausscheidung: Geschäftliche Einkünfte werden dem Geschäftsort und private Einkünfte dem Hauptsteuerdomizil zugewie- sen. Die privaten und geschäftlichen Schuldzinsen werden im Verhältnis der Aktiven zwischen Hauptsteu- erdomizil und Geschäftsort aufgeteilt. Allerdings sind die Schuldzinsen zunächst auf den Vermögensertrag zu verlegen. Diese Regel ist auch mit Bezug auf den Geschäftsort anwendbar. Bei der Bestimmung der Grenze, bis zu der die Schuldzinsen vom Vermögensertrag abziehbar sind, ist gemäss Bundesgericht der Ertrag des investierten Eigenkapitals zu berücksichtigen. Die Festsetzung des Eigenkapitalzinses erfolgt nach den Best- immungen der AHV-Verordnung (wird jährlich durch das Bundesamt für Sozialversicherungen BSV publiziert; www.bsv.admin.ch). Der Geschäftsort hat somit mindestens bis zur Höhe des Eigenkapitalzinses Schuldzin- sen zu übernehmen.

Gegenstand Objektmässige Verteilung Proportionale Ausscheidung

Geschäftliche Einkünfte auf Geschäftsort

Einkünfte

Private Einkünfte auf Haupt- steuerdomizil

Schuldzinsen Nach Lage der Aktiven 1. Verteilung auf weitere Vermö- genserträge (nach Lage der Akti- ven) Schuldzinsenüberschüsse 2. Verrechnung mit dem übrigen Ein- kommen (im Verhältnis der übri- gen Einkommen) Bei der Berechnung des Vermö- Vermögensertrag im Geschäfts- gensertrages für die Übernahme der gewinn Schuldzinsen ist der FK- und der EK- Zins zu berücksichtigen

1. Verrechnung mit anderen

Einkünften im gleichen Verluste und Gewinnungskos- Kanton tenüberschüsse

2. Rest: Übernahme durch

Hauptsteuerdomizil Verrechnung mit Geschäftsbe- triebseinkommen Verluste und Gewinnungskos- tenüberschüsse aus Kapitalan- Umgekehrt sind Verluste in lageliegenschaften des Ge- erster Linie mit Ertrag und Ge- schäftsvermögens* winnen aus Kapitalanlagelie- genschaften des Geschäfts- vermögens zu verrechnen

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	Übernahme durch Kantone der Ge-
Verluste und Gewinnungskos-	schäftsorte und Betriebsstätten
tenüberschüsse, die am Haupt-
steuerdomizil nicht verrechnet	Rest: Übernahme durch reine Liegen-
werden können*	schaftskantone (im Verhältnis der steuerbaren Reineinkommen)
Objektmässig auf Einkommen
AHV-Beiträge
am Geschäftsort
BVG-Beiträge und Einkäufe 2. Objektmässig auf Einkommen
Säule (Arbeitnehmeranteil) am Geschäftsort
Objektmässig auf diejenigen
Kantone, welche das Erwerbs-
BVG-Beiträge Säule 3a (grosse
einkommen (aus selbständiger
und kleine)
oder unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit) besteuern

Im Übrigen gelten die oben aufgeführten Grundsätze des Kreisschreibens SSK Nr. 27 vom 15. März 2007.

Beispiel

U hat seinen Wohnsitz im Kanton A. Er führt im Kanton B eine Einzelunternehmung. Die Einkommens- und

Vermögensverhältnisse von U sehen wie folgt aus:

Privatvermögen:
Liegenschaft Kanton A (Repartitionswert)	CHF 440'000
Wertschriften	CHF 160'000
Hypotheken	CHF 350'000
Geschäftsvermögen:

	Bilanz Einzelunternehmen		per 31.12.
Liquide Mittel		20'000	Fremdkapital	558'000
Debitoren	120'000
Delkredere	-12'000	108'000
Warenbestand		150'000	Eigenkapital	300'000
Mobilien (Mob.)		80'000
Fahrzeuge (Fz)		60'000
Wertberichtigung Mob./Fz		-60'000
Liegenschaft1)		500'000 858'000		858'000
1)
Repartitionswert Geschäftsliegenschaft CHF 700'000

Steuerausscheidung Vermögen:

	Total	A	B
Aktiven
Liegenschaft P	440'000	440'000
Wertschriften P	160'000	160'000
Liegenschaft G1)	700'000		700'000
Übrige Geschäftsaktiven
Buchwerte Aktiven EF	358'000		358'000
Total Aktiven	1'658'000 100 %	600'000 36.19 %	1'058'000 63.81 %
Schulden

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Hypotheken 350'000 Geschäft 558'000 908'000 328'605 579'395 Total Vermögen 750'000 271'395 478'605 1) Bei natürlichen Personen werden die Geschäftsliegenschaften im Vermögen mit dem kanto- nalen Steuerwert erfasst. Demzufolge ist für die Steuerausscheidung analog den Privatliegen- schaften der Repartitionswert einzusetzen. Die restlichen Geschäftsaktiven werden zum Buchwert besteuert bzw. in die Steuerausscheidung übernommen. Stille Reserven bleiben unberücksichtigt.

Einkommen: Liegenschaftsertrag netto CHF 24'000 Wertschriftenertrag netto CHF 8'000 Einkommen Ehefrau aus Anstellung netto CHF 36'000 Schuldzinsen CHF (20'000)

Erfolgsrechnung Einzelunternehmung 1.1.-31.12.
Warenaufwand	1'600'000	Erlös	2'476'000
Personalaufwand	480'000	Übrige Erträge	24'000
Übriger Betriebsaufwand	150'000
Abschreibungen	100'000	Eigenkapital	300'000
Zinsen	36'000
Reingewinn	134'000 2'500'000		2'500'000

Steuerausscheidung Einkommen: Mit Berücksichtigung des Fremdkapitalzinses (CHF 36'000) und des Eigenkapitalzinses (CHF 10'000). Dies entspricht der Praxis der SSK (vgl. Kreisschreiben 27 der SSK vom 15. März 2007) sowie der Praxis einzelner Kantone (siehe auch die gängige Lehrmeinung z.B. in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, § 26, N 16-18).

Berechnung des EK-Zinses: 2 % von CHF 500'000 (nachdem gemäss Bundesgericht auf den bei der Festle- gung des AHV-Beitrages angewandten Zinsfuss abzustellen ist, ist es nahe liegend, auch bei der Eigenkapi- talverzinsung auf die AHV-Regelung abzustellen und bei Geschäftsliegenschaften anstelle des Buchwertes den Repartitionswert beizuziehen).

	Vermögensertrag - Wertschriftenertrag netto - Liegenschaftsertrag netto - FK- + EK-Zins Total Vermögensertrag Schuldzinsen*)		Total 8'000 24'000 46'000 78'000	A 8'000 24'000 32'000	B 46'000 46'000
6.2 Per-	- Geschäft	36'000
sonen-	- Privat	20'000	56'000	20'266	35'734 gesell-
schaft	Vermögensertrag n. SZ-Verrechnung Einkommen Ehefrau		22'000 36'000	11'734 36'000	10'266
6.2.1	Geschäftsgewinn 134'000
Steu-	+ FK-Zins + 36'000				erdo-
mizile	./. FK- + EK-Zins - 46'000 Total Einkommen und Vermögensertrag	182'000	124'000 47'734	134'266 Beteili-	124'000
gungen an kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und deren Ertrag (Kapitalzinsen und Ge-
winnanteile) sind am Sitz der Gesellschaft steuerbar. Da		die Personengesellschaft nicht Steuersubjekt ist,

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begründet sie am Gesellschaftssitz ein Nebensteuerdomizil. Es handelt sich dabei um ein Spezialsteuerdo- mizil der Gesellschafter. Unterhält die Personengesellschaft in anderen Kantonen Betriebsstätten, haben die Gesellschafter in diesen Kantonen ebenfalls eine Steuerpflicht. Es handelt sich dabei um sekundäre Neben- steuerdomizile.

6.2.2 Steuerausscheidung

Auch bei den Teilhabern an Personengesellschaften ist zwischen Geschäfts- und Privatvermögen zu unter- scheiden. Es bestehen aber grundlegende Unterschiede zur Steuerausscheidung bei Einzelunternehmungen.

Die Beteiligung am Vermögen einer kaufmännischen Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft stellt ein Sonder- vermögen dar, welches nicht in die proportionale Schulden- und Schuldzinsenverlegung einbezogen wird. Der Gesellschaftsanteil wird mit dem Nettobetrag ausschliesslich dem Kanton des Geschäftsortes zur Besteu- erung zugewiesen. Damit wird auch der Anteil des Gesellschafters an den Gesellschaftsschulden ausschliess- lich dem Geschäftsort zugeteilt, dieser hat andererseits keinen Anteil an den persönlichen Schulden des Ge- sellschafters zu übernehmen.

Der Eigenkapitalzins und der Gewinnanteil werden dem Geschäftsort zugewiesen. Auch der Zins auf den als Geschäftsvermögen qualifizierten Gesellschafterdarlehen an die Gesellschaft ist am Geschäftsort steuerbar. Im ausschliesslich dem Geschäftsort zur steuerlichen Berücksichtigung zugewiesenen Anteil am Gesell- schaftsaufwand sind auch die vom Gesellschafter bezahlten Zinsen für Geschäftsschulden enthalten. Ande- rerseits hat der Geschäftsort keine privaten Schuldzinsen des Gesellschafters zu übernehmen. Der Lohn bzw. das Tätigkeitsentgelt des aktiv mitarbeitenden Gesellschafters wird ausschliesslich dem Wohn- sitzkanton zugewiesen. Sofern keine weiteren Nebensteuerdomizile bestehen, müssen die persönlichen Schulden und Schuldzinsen vollumfänglich vom Hauptsteuerdomizil getragen werden.

Beispiel N und O sind je zur Hälfte an der N & Co. mit Sitz im Kanton A beteiligt. N hat seinen Wohnsitz im Kanton B und O wohnt im Kanton C. Beide Gesellschafter beziehen einen Lohn von je CHF 80'000 aus der Gesellschaft. Der Gesellschaftsanteil von je CHF 250'000 wird mit je 6 % verzinst. Der Reingewinn beträgt unter Berück- sichtigung der verbuchten Zinsen und Löhne CHF 140'000.

Wo werden die einzelnen Steuerfaktoren von N und O versteuert?

Das Hauptsteuerdomizil von N ist im Kanton B. Im Kanton A hat er ein Spezialsteuerdomizil, weil sich hier der Sitz der Gesellschaft befindet. Im Kanton B hat er den Lohn von CHF 80'000 zu versteuern, im Kanton A den Zins von CHF 15'000 und den Anteil am Gewinn von CHF 70'000. Das satzbestimmende Einkommen beträgt CHF 165'000.

Die gleichen Überlegungen gelten auch für O mit dem Unterschied, dass sein Hauptsteuerdomizil im Kanton C ist und dass er hier den Lohn von CHF 80'000 zu versteuern hat.

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6.2.3 Tätigkeitsentgelt

Für die Festlegung des Tätigkeitsentgeltes, welche dem Wohnsitzkanton zugewiesen wird, gilt für den Kanton Basel-Landschaft das Schema der Nordwestschweizer Kantone (siehe auch diesbezügliches Merkblatt der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 31. März 2010 gültig bis Steuerjahr 2014):

Einkommen des Teilhabers Tätigkeitsentgelt am Hauptsteuerdomizil aus Gesellschaftsverhältnis (Voraussetzung: aktive Mitarbeit)

In CHF In CHF
bis 29'999	100 %
ab 30'000	30'000
ab 40'000	36'000
ab 50'000	40'000
ab 80'000	60'000
ab 100'000	75'000
ab 150'000	90'000
ab 300'000	126'000
ab 400'000	153'000
ab 500'000 und mehr	180'000
Die Vereinbarung wurde am 19. Juni 2015 geändert	mit Wirkung ab Steuerjahr 2015. Die Änderung betrifft
u.a. die voranstehende Tabelle. Die überarbeitete Fassung lautet:

Einkommen des Teilhabers Tätigkeitsentgelt am Hauptsteuerdomizil aus Gesellschaftsverhältnis (Voraussetzung: aktive Mitarbeit)

In CHF In CHF
bis 29'999	100 %
ab 30'000	30'000
ab 40'000	36'000
ab 50'000	40'000
ab 80'000	60'000
ab 100'000	75'000
ab 150'000	90'000
ab 300'000	126'000
ab 400'000	153'000
ab 500'000 bis 1'000'000	35 %

In ausserordentlichen Fällen, insbesondere bei Einkommen eines Teilhabers aus dem Gesellschaftsverhältnis von über CHF 1'000'000, treffen die beteiligten Kantone zusammen mit den Teilhabern durch gegenseitige

Absprache eine Einzelfall-Lösung.

Die Westschweizer Kantone wenden ein anderes Schema an.

Massgebend für die Ermittlung des Tätigkeitsentgeltes sind die gesamten Einkommensteile aus der Perso-

nengesellschaft ohne Abzug der aus AHV-beitragsrechtlichen Gründen

nicht verbuchbaren Aufwendungen an

die 2. Säule (Arbeitnehmeranteil) und Beiträge an die Säule 3a. Diese Vorsorgebeiträge werden erst bei der Steuerausscheidung anteilsmässig auf die Steuerdomizile verlegt. Bei der privilegierten Liquidationsgewinn-

besteuerung wird auch der fiktive Einkauf mitaufgeteilt.

Beispiel
P hat seinen Wohnsitz im Kanton A. Er ist an der	P & Co. mit Sitz im Kanton B (Nordwestschweiz) zu einem

Drittel beteiligt. Das Einkommen von P setzt sich wie folgt zusammen:

Einkommen aus P & Co.:
Lohnbezug	CHF 120'000
Zinsanteil	CHF 10'000
Gewinnanteil	CHF 30'000 CHF 160'000
Eigenmietwert Wohnung in A	CHF	5'000
Wertschriftenertrag	CHF	6'000
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	Baselbieter	Steuerbuch
	Band 2 - Steuerausscheidung
		6 Nr. 3
Zinsertrag Banken	CHF 2'400
Einkommen Ehefrau Anstellung netto	CHF 36'000
Übriges Einkommen	CHF 12'000
Schuldzinsen	CHF 30'000

Wie ist die Steuerausscheidung für das Einkommen vorzunehmen?

Steuerausscheidung Einkommen

	Total	A	B
Nettoertrag bewegliches Vermögen	7'400	7'400
Nettoertrag Liegenschaft	3'500	3'500
Schuldzinsen	(30'000)	(30'000)
Schuldzinsenüberschuss	(19'100)	(19'100)
U-Erwerbe Ehefrau	36'000	36'000
Übriges Einkommen	12'000	12'000
Einkommen Personengesellschaft	160'000	90'000	70'000
Total vor Verlegung der besonderen weite-	188'900	118'900	70'000
ren Abzüge

6.3 Einfache Gesellschaft

6.3.1 Steuerdomizile
Die Beteiligungen an einfachen Gesellschaften und deren Erträge	(Kapitalzinsen und Gewinnanteile) werden

den Gesellschaftern zugerechnet. Sie begründen dann ein Nebensteuerdomizil des Gesellschafters am Ge- schäftsort, wenn die einfache Gesellschaft über ständige Anlagen oder Einrichtungen verfügt, die der Ge- schäftstätigkeit dienen. Verfügt die einfache Gesellschaft nicht über dauernde Anlagen oder Einrichtungen, sind die Beteiligungen und die Erträge daraus an den Hauptsteuerdomizilen der Gesellschafter steuerbar.

6.3.2 Baukonsortium

Die Bildung von Gemeinschaftsunternehmungen ist eine häufige Erscheinung in der Wirtschaft. Im Bauge-

werbe weit verbreitet sind Konsortien oder Arbeitsgemeinschaften, bei welchen sich verschiedene

Unterneh-

mungen der Baubranche verpflichten, für einen Besteller Bauarbeiten gemeinsam auszuführen. Ebenfalls häu- fig anzutreffen sind sog. Baukonsortien. Dabei handelt es sich um den Zusammenschluss von mehreren

natürlichen und/oder juristischen Personen mit dem Zweck, Bauland zu erwerben, zu überbauen und		die
überbauten Grundstücke zu verkaufen. Die Zusammenarbeit erfolgt	dabei oft in der Rechtsform der	einfachen

Gesellschaft. Es kommt gelegentlich vor, dass die Gesellschafter zwar nicht gemeinsam eine Liegenschaft erwerben, sich aber durch ein internes Beteiligungsverhältnis an der Baugesellschaft beteiligen.

6.3.3 Steuerausscheidung
Die Steuerausscheidung bei der einfachen Gesellschaft ist nachfolgend tabellarisch dargestellt:
Gegenstand Objektmässige Verteilung	Proportionale Verteilung
Vermögens-
Anteil am Gesellschaftsvermögen
ausscheidung
	Verlegung nach Lage der Aktiven Anteil an Gesellschaft in proportio-
Schulden
	nale Schuldenverlegung miteinbezie-
	hen
Einkommens-aus- Arbeitsentgelt, Kapitalzins und Ge-
scheidung winnanteil am Geschäftsort
Schuldzinsen	Proportionale Verteilung

7. Betriebsstätte

Gemäss konstanter Praxis ist eine Betriebsstätte eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung, welche

einen wesentlichen Betriebsteil umfasst.

Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte sind:

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen;
qualitative und quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit;
die Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil.

Details und Beispiele siehe 6 Nr. 5) Ziffer 6.

8. Steuerausscheidung bei interkantonalen Unternehmungen

8.1 Allgemeines

Im interkantonalen Verhältnis gibt es häufig Unternehmungen, welche in mehreren Kantonen tätig sind. Wenn solche Unternehmungen in den Kantonen feste Geschäftseinrichtungen unterhalten, begründen sie hier eine Steuerpflicht. Der Unternehmensgewinn und das Unternehmenskapital sind zwischen diesen Kantonen auf- zuteilen. Als interkantonale Unternehmungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten nur Unternehmungen, welche ausserhalb des Kantons ihres Hauptsteuerdomizils bzw. Geschäftsorts eine oder mehrere Betriebsstätten betreiben.

Als interkantonale Unternehmungen kommen sowohl Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften und Genossenschaften in Betracht.

Beispiel: Die S & Co. hat ihren Sitz im Kanton A. Gesellschafter sind S und T, die beide ebenfalls im Kanton A wohnen. Die S & Co. hat in den Kantonen B, C und D Zweigniederlassungen.

Wie ist die Steuerausscheidung vorzunehmen?

Die S & Co. hat ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton A, am Wohnsitz ihrer beiden Gesellschafter. In den Kantonen B, C und D begründet sie sekundäre Nebensteuerdomizile (Betriebsstätten). Der Unternehmungsgewinn und das Gesellschaftsvermögen sind zwischen den vier Kantonen aufzuteilen. Die Lohnbezüge, welche die beiden Gesellschafter aus der Gesellschaft beziehen, sind an ihrem Wohnsitz steuerbar.

8.2 Steuerausscheidung

Im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht werden bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamt- gewinn und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebsstättekantone und den Hauptsitzkanton aufgeteilt. Es dürfen somit von den beteiligten Kantonen insgesamt nicht mehr als 100 % des Gesamtgewinns und - kapitals besteuert werden.

Aus diesem Grund haben die Kantone bei der Steuerausscheidung auf das gleiche Bemessungsjahr abzu- stellen und das Vermögen ist bei den natürlichen Personen zu folgenden Werten einzusetzen:

Privatvermögen: Verkehrswerte;
Geschäftsvermögen: Einkommenssteuerwerte oder Buchwerte bei immateriellen und beweglichen Gütern, Repartitionswerte beim unbeweglichen Vermögen.

Der steuerbare Gesamtgewinn und das steuerbare Gesamtkapital werden von jedem Kanton nach seinem kantonalen Recht ermittelt. Von den ermittelten Beträgen darf jeder Kanton die ihm zustehende Quote zum Satz des Gesamtgewinns bzw. -kapitals besteuern.

8.3 Vermögensausscheidung

Das Vermögen ist im Verhältnis der Aktiven der Betriebsstätten aufzuteilen. In der Praxis sind für die Berech- nung des Verteilschlüssels die Einkommenssteuer- bzw. Repartitionswerte massgebend.

Auch der Hauptsitz wird als Betriebsstätte behandelt.

Ein Präzipuum (Vorausanteil) wird bei der Vermögenssteuer nie zugesprochen.

Einzelheiten zur Vermögensausscheidung siehe Thema Kapitalausscheidung in (6 Nr. 5) Ziffer 7.3

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

8.4 Einkommensausscheidung

Grundsätzlich wird das Gesamteinkommen nach der Bedeutung, welche den einzelnen Betriebsstätten zu- kommt, aufgeteilt. Dies kann entweder aufgrund der Buchhaltungsergebnisse oder aufgrund von Hilfsfaktoren

erfolgen.

Details siehe Thema Gewinnausscheidung in (6 Nr. 5) Ziffer 7.4.

9. Geschäftsliegenschaften im interkantonalen Verhältnis
Liegenschaften können sich im Privat- oder im Geschäftsvermögen befinden und sie			können dem Geschäft

als Betriebs- oder Kapitalanlageliegenschaften dienen. Liegenschaften können auch als Handelsobjekt dienen (Umlaufsvermögen). Je nachdem werden die Liegenschaften bei der Steuerausscheidung unterschiedlich be-

handelt.

Bei Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften ist ausserdem zu unterscheiden, ob sie im Lie-

genschaftskanton auch eine Betriebsstätte haben oder nicht.

9.1 Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften aber ohne Betriebsstätte

Es handelt sich hier um Unternehmungen, die ausserhalb des Sitzkantons Liegenschaften (Kapitalanlagelie-

genschaften) haben, aber keine Betriebsstätten.

Details siehe (6 Nr. 5) Ziffer 8.1.

9.2 Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften und mit Betriebsstätte

Da an dieser Stelle die gewerbsmässigen Liegenschaftshändler ausgeklammert werden, stellen die hier be- handelten Liegenschaften entweder Betriebsliegenschaften oder Kapitalanlageliegenschaften dar.

Details siehe (6 Nr. 5) Ziffer 8.2.

9.3 Übersicht
		Interkantonale Unternehmungen
	Unternehmungen	Kapitalanlageliegen-	Betriebsliegenschaften sowie
	ohne Betriebstätten	schaften ausserhalb des Kapitalanlageliegenschaften
		Sitzkantons	im Sitzkanton
Vermögensertrag:
- Bruttoertrag	objektmässig	objektmässig	in Quoten

Unterhalt, Verwal- objektmässig objektmässig in Quoten tung, Betrieb

- Abschreibungen	objektmässig Proportional	objektmässig Proportional	in Quoten
- Schuldzinsen	(nach Aktiven)	(nach Aktiven)	in Quoten
Liegenschaftsgewinn:
- Wertzuwachs	objektmässig	objektmässig	objektmässig
- Buchgewinn	objektmässig	objektmässig	in Quoten
- Aufwendungen	objektmässig	objektmässig	objektmässig

10. Steuerausscheidung bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern

Im Allgemeinen stellen die zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften von Liegenschaftshändlern Umlaufvermögen dar. Für diese Liegenschaften gelten besondere Regeln, welche teilweise von denen für

Anlagevermögen abweichen. Von Bedeutung ist dabei die		Ausscheidung von Veräusserungsgewinnen. Die
Ausscheidungsregeln sind unterschiedlich, je nachdem,		ob es sich um einen Liegenschaftenhändler mit oder
ohne Betriebsstätte handelt.

Für die Liegenschaften im Privatvermögen gelten die bereits behandelten Ausscheidungsregeln der objekt- mässigen Zuweisung von Ertrag und Gewinnungskosten sowie der proportionalen Verlegung der Schulden

und Schuldzinsen.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

10.1 Liegenschaftshändler ohne Betriebsstätte

Ausserkantonale Geschäftsliegenschaften begründen i.d.R. keine Betriebsstätte. Eine Betriebsstätte liegt vor,

sofern die Voraussetzungen dazu

erfüllt sind (vgl. Ziffer 7).

10.1.1 Vermögensausscheidung

Es gelten die allgemeinen Grundsätze wonach die Aktiven objektmässig und die Schulden proportional nach

Lage der Aktiven verteilt werden.

10.1.2 Ertragsausscheidung

Erträge und Gewinnungskosten (inkl. Verwaltungskostenanteil und Abschreibungen) werden objektmässig auf die Liegenschaftskantone verlegt. Die Schuldzinsenverlegung erfolgt proportional zu den Aktiven. Ausschei-

dungsverluste sind zu vermeiden.

10.1.3 Veräusserungsgewinn

Veräusserungsgewinne von Geschäftsliegenschaften sind ausschliesslich im Liegenschaftskanton steuerbar, doch hat dieser Kanton einen allfälligen Geschäftsverlust auf den Grundstückgewinn anzurechnen. Die Be-

steuerung des Wertzuwachses und	des Buchgewinns (wiedereingebrachte Abschreibungen) richtet sich nach
dem kantonalen Recht (dualistisches oder monistisches System).

10.2 Liegenschaftshändler mit Betriebsstätte

Sofern beim Liegenschaftshändler die Voraussetzungen der Betriebsstätte erfüllt sind (Filiale, Baubüro usw.), liegt eine interkantonale Unternehmung vor. Dies bedeutet, dass der Reingewinn der Unternehmung grund-

sätzlich nach Quoten aufzuteilen ist.

Wenn nicht auf die Ergebnisse der Betriebsstättebuchhaltungen (direkte Methode) abgestellt werden kann, bereitet die Ermittlung der Quoten in der Praxis oft Schwierigkeiten. Häufig werden die Umsätze oder die

Aktiven als Hilfsfaktoren verwendet.

10.2.1 Vermögensausscheidung

Die Vermögensausscheidung erfolgt analog den Regelungen beim Liegenschaftshändler ohne Betriebsstätte, d.h. die Aktiven werden objektmässig und die Schulden proportional nach Lage der Aktiven verteilt.

10.2.2 Ertragsausscheidung
Gewinne im Zusammenhang mit der	Geschäftstätigkeit werden quotenmässig verteilt.

10.2.3 Veräusserungsgewinn

Im Gegensatz zu allen anderen Steuerpflichtigen wird nicht nur der Buchgewinn, sondern auch der Wertzu-

wachsgewinn quotenmässig aufgeteilt.

Veräusserungsgewinne, die ausserhalb des Sitz- und Betriebsstättekantons erzielt werden, sind - wie beim

Fehlen von Betriebsstätten - objektmässig zuzuweisen.

10.3 Übersicht
	Liegenschaftshändler und Generalbauunternehmungen mit Betriebsstätte (Liegen- ohne Betriebsstätte bzw. Lie- schaften in Betriebsstätte- und genschaften ausserhalb Be- Sitzkanton), sofern Gewinn im triebsstätte- und Sitzkanton Zusammenhang mit der Ge- schäftstätigkeit erzielt
Vermögensertrag:
- Bruttoertrag	objektmässig	in Quoten

Unterhalt, Verwaltung, objektmässig in Quoten Betrieb

- Abschreibungen	objektmässig	in Quoten
- Schuldzinsen	proportional (nach Aktiven)	in Quoten
Liegenschaftsgewinn:
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- Wertzuwachs	objektmässig	in Quoten
- Buchgewinn	objektmässig	in Quoten
- Aufwendungen	objektmässig	in Quoten

11. Steuerausscheidung beim Inhaber bzw. Teilhaber von interkantonalen Personengesell-

schaften

11.1 Einzelunternehmer

Die bisher behandelten Ausscheidungsfälle können auch in verschiedenen Kombinationen vorkommen, indem beispielsweise eine Einzelunternehmung ausserhalb ihres Geschäftsorts eine oder mehrere Betriebsstätten betreibt (interkantonale Unternehmung), und der Inhaber daneben für sein Privatvermögen und -einkommen in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist. Es wäre auch möglich, dass die interkantonale Unternehmung aus-

serdem in weiteren Kantonen, in denen sie keine Betriebsstätte		hat, Kapitalanlageliegenschaften besitzt.
Diese Liegenschaften stellen Geschäftsvermögen dar.

Beispiel:

M wohnt im Kanton A und hat eine Privatliegenschaft im Kanton B. Seine Einzelunternehmung befindet sich im Kanton C, betreibt eine Betriebsstätte im Kanton D und besitzt eine Kapitalanlageliegenschaft im Kanton

11.1.1 Vermögensausscheidung

Die Vermögensausscheidung erfolgt nach den bisher erläuterten Grundsätzen (vgl. Ziffern 5 und 6).

11.1.2 Einkommensausscheidung

Das private Einkommen ist objektmässig entsprechend den Zuteilungsnormen zu verlegen. Die Schuldzinsen

sind proportional nach Lage der Aktiven zu verteilen. Dasselbe		gilt für die Verlegung des Einkommens aus
den Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons der		Unternehmung und die darauf anfallenden
Schuldzinsen.

Das Einkommen aus der interkantonalen Unternehmung (inkl. Kapitalanlageliegenschaft im Geschäftsortkan- ton) wird hingegen quotenmässig auf Geschäftsort und Betriebsstätten aufgeteilt. Dies gilt auch für die ge- schäftlichen Schuldzinsen. Somit werden die auf die interkantonalen Unternehmung entfallenden Schuldzin-

sen nicht im Verhältnis der Aktiven, sondern quotenmässig zugewiesen.

Die Problematik liegt somit darin, dass die Schuldzinsen auf zwei unterschiedliche Arten verlegt werden müs-

sen:

die Schuldzinsen der interkantonalen Unternehmung quotenmässig;
die übrigen Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven.

11.1.3 Vorgehensweise
Schritt 1: Aufteilung der Schuldzinsen

Zunächst werden die gesamten (geschäftlichen und privaten) Schuldzinsen proportional nach Lage der Akti- ven verlegt. Anschliessend werden die dem Geschäftsortkanton und den Betriebsstätten (ohne Kapitalanla- geliegenschaften in Betriebsstättekantonen) zugewiesenen Schuldzinsen (die Summe dieser Schuldzinsen ist weder mit den effektiv geschäftlichen noch mit den gesamten, auf Geschäftsaktiven entfallenden Schuldzinsen

identisch) im Rahmen der quotenmässigen Ausscheidung des Geschäftsgewinns der			interkantonalen Unter-
nehmung verlegt.

Beispiel:

T wohnt im Kanton A und hat eine Privatliegenschaft im Kanton B. Seine Einzelunternehmung befindet sich

im Kanton C und betreibt eine Betriebsstätte im Kanton D. Das Einkommen von T		setzt sich wie folgt zusam-
men:
	Einkünfte	Schuldzinsen
Ertrag aus beweglichem Vermögen (Kanton A)	10'000	2'000
Liegenschaftsertrag (Kanton B)	20'000	5'000
Geschäftsgewinn (Kantone C und D)	100'000	13'000
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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

Total

130'000 20'000

	Total	Kanton A	Kanton B	Kanton C	Kanton D
		(Wohnsitz)	(Privatlieg.)	(Geschäfts- (Betriebsstätte)
				ort)
Aktiven	1'000'000	200'000	300'000	400'000	100'000
In %	100 %	20 %	30 %	40 %	10 %
Schuldzinsen	20'000	4'000	6'000	8'000	2'000
davon C und D					10'000

Die nach der proportionalen Verteilung auf die interkantonale Unternehmung entfallenden Schuldzinsen von CHF 10'000 werden in einem zweiten Schritt im Rahmen der quotenmässigen Ausscheidung verlegt.

Schritt 2: Verlegung der Einkünfte und Abzüge Der nach Abzug des Schuldzinsenanteils verbleibende Gewinn der interkantonalen Unternehmung wird ent- sprechend den massgebenden Quoten auf den Geschäftsort und die Betriebsstättekantone aufgeteilt.

Die übrigen Einkünfte (einschliesslich denjenigen aus den geschäftlichen Kapitalanlageliegenschaften aus- serhalb des Geschäftsortkantons) werden objektmässig zugewiesen. Die übrigen Schuldzinsen werden pro-

portional nach Lage der

Aktiven auf den Vermögensertrag verteilt.

Beispiel:

Analoger Sachverhalt wie im vorhergehenden Beispiel.

Die Einkommensausscheidung des Inhabers der		interkantonalen Personenunternehmung sieht schliesslich
wie folgt aus (Annahme:	Quote für Gewinnaufteilung zwischen Geschäftsort und Betriebsstätte = 60/40):

	Total	Kanton A Kanton B		Kanton C Kanton D
		(Wohnsitz) (Privatlieg.) (Geschäftsort) (Betriebsstätte)
Geschäftsgewinn	100'000
Schuldzinsen	- 10'000
Nettogewinn	90'000
Nach Quoten (60/40)				54'000	36'000
Übrige Einkünfte	30'000	10'000	20'000
übrige Schuldzinsen	- 10'000
Nach Aktiven		- 4'000	- 6'000
Reineinkommen	110'000	6'000	14'000	54'000	36'000

11.2 Teilhaber von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften

Bei Teilhabern von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die eine interkantonale Unternehmung bilden,

werden die Anteile am Geschäftsvermögen und

-gewinn (Sondervermögen bzw. Sondereinkommen) gemäss

den für interkantonale Unternehmungen und Unternehmungsliegenschaften geltenden Regeln auf den Ge- schäftsort, die Betriebsstätten und die Liegenschaftsorte verlegt. Das übrige Vermögen (Privatvermögen und übriges Geschäftsvermögen) und das Einkommen werden nach den allgemeinen Regeln der objektmässigen Zuweisung mit proportionaler Schulden- und Schuldzinsenverlegung aufgeteilt.

11.2.2 Aufteilung des Sondervermögens und -einkommens

Das Sondervermögen setzt sich aus dem Kapitalanteil des Gesellschafters (inkl. Anteile an allfälligen Kapital- anlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons) sowie aus den als Geschäftsvermögen qualifizierten Dar- lehensguthaben zusammen. Dieses Sondervermögen wird im Verhältnis der Gesellschaftsaktiven auf die Kan- tone des Gesellschaftssitzes, der Betriebsstätten und der Gesellschaftsliegenschaften verlegt.

Das Sondereinkommen umfasst den Anteil des Gesellschafters am Gewinn sowie den Kapitalzins für seine

Einlage (inkl. Zins für	Gesellschafterdarlehen). Das Tätigkeitsentgelt gehört nicht zum Sondereinkommen.
Dieses ist am Hauptsteuerdomizil steuerbar.
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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

Das Sondereinkommen wird auf den Geschäftsort, die Betriebsstätte- und Nichtbetriebsstättekantone der Ge- sellschaft verlegt. Zwischen Geschäftsort und Betriebsstätten erfolgt die Verteilung nach Quoten (z.B. nach Umsatz). Vorher sind jedoch Anteile des Gesellschafters an den Einkünften und Gewinnungskosten von Ka- pitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons objektmässig auszuscheiden. Der Liegenschaftskanton hat einen proportionalen Anteil an den auf den Gesellschafter entfallenden Schuldzinsen der Gesellschaft im Verhältnis der dort gelegenen Aktiven der Gesellschaft zu den Gesamtaktiven der Gesellschaft zu überneh- men. In diesem Fall, d.h. falls sich die Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons befinden, un- terliegt nur das restliche Sondervermögen der quotenmässigen Ausscheidung.

Ein allfälliger Vorausanteil an den Geschäftsortkanton ist vor Zuweisung des Gewinnanteils zu berücksichti- gen. Somit ist nur der nach dem Vorausanteil verbleibende Gewinnanteil quotenmässig zu verlegen.

11.2.2 Übriges Vermögen und Einkommen

Das übrige Vermögen wird nach Lage der dem Gesellschafter persönlich zustehenden Aktiven verlegt. Zum übrigen Vermögen gehört das Privatvermögen, das als Privatvermögen qualifizierte Darlehensguthaben ge- genüber der Gesellschaft, das in Einzelunternehmungen investierte Geschäftsvermögen sowie die Anteile am Geschäftsvermögen an einfachen und stillen Gesellschaften, an denen der Gesellschafter persönlich und di- rekt beteiligt ist.

Diejenigen Schulden, welche nicht zu den Gesellschaftsschulden zählen, werden auch im Verhältnis der nichtgeschäftlichen Aktiven verteilt.

Zum übrigen Einkommen gehört der Ertrag aus dem Privatvermögen, das als Privatvermögen qualifizierte Darlehensguthaben an die Gesellschaft, der Geschäftsgewinn aus Einzelunternehmungen, die sonstigen Ein- künfte (nicht aus Erwerbstätigkeit oder Vermögen stammende, regelmässig fliessende Einkünfte) sowie das Tätigkeitsentgelt aus der Kollektiv- bzw. Kommanditgesellschaft. Dieses übrige Einkommen und die darauf entfallenden Gewinnungskosten werden objektmässig zugewiesen. Die Schuldzinsen für die persönlichen Schulden werden nach Lage der persönlichen Aktiven, d.h. ohne Ge- sellschaftsaktiven, verlegt.

11.2.3 Gesamtausscheidung

Die Ausscheidung für das gesamte Vermögen und Einkommen von Teilhabern von Kollektiv- und Komman- ditgesellschaften ergibt sich aus der Kombination der Ausscheidungen für das Sondervermögen und -einkommen einerseits und das übrige Vermögen und Einkommen andererseits. Das Tätigkeitsentgelt wird an den Wohnsitz ausgeschieden (vgl. auch: (10 Nr. 1) Ziffer 3.3.3).

Die Verluste der Kollektivgesellschafter am Geschäftsort sind von dem am Hauptsteuerdomizil steuerbaren Einkommen abziehbar.

11.3 Teilhaber von einfachen und stillen Gesellschaften

Die Beteiligung an einer einfachen oder stillen Gesellschaft begründet nur dann ein Nebensteuerdomizil des Teilhabers, wenn die Gesellschaft über ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen verfügt. Ansonsten ist der Anteil grundsätzlich am Hauptsteuerdomizil des Teilhabers steuerbar (sofern der Anteil nicht einer Be- triebsstätte des Teilhabers zuzurechnen ist).

Betreffend die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Vermögen des Teilhabers sind zwei Fälle zu unterscheiden. Falls der Teilhaber eine natürliche Person ist, welche abgesehen von der Beteiligung an der einfachen oder stillen Gesellschaft nicht selbständig erwerbend ist, bildet die Beteiligung das einzige Geschäftsvermögen des Teilhabers (sog. direkte Beteiligung einer natürlichen Person). In den meisten Fällen gehört jedoch die Betei- ligung zum Geschäftsvermögen einer vom Teilhaber betriebenen Unternehmung (Einzelunternehmung, Kol- lektiv- oder Kommanditgesellschaft, Kapitalgesellschaft, Genossenschaft).

31.12.2015/31.12.2016/1.9.2022 17

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

12. Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen

Verhältnis

12.1 Änderung des Steuerdomizils von natürlichen Personen

Gemäss Art. 4b StHG kann im Falle eines Wohnsitzwechsels im Laufe eines Kalenderjahres einzig der Wohn- sitzkanton am Ende des Jahres (Hauptsteuerdomizil) den Steuerpflichtigen für das ganze Steuerjahr besteu-

ern. Kapitalleistungen sind jedoch im

Zeitpunkt der Fälligkeit im betreffenden Wohnsitzkanton steuerbar. Eine

Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in einem anderen Kanton als dem steuerrechtlichen

Wohnsitz (Nebensteuerdomizil) besteht	für das gesamte Steuerjahr, auch wenn sie im Laufe des Jahres be-
gründet, verändert oder aufgehoben wird. In diesem Fall		wird der Wert	des Vermögensobjekts im Verhältnis
zur Dauer dieser Zugehörigkeit vermindert.
Das Kreisschreiben 18 der SSK vom 27.	November 2001 betreffend die interkantonale Steuerausscheidung

bei natürlichen Personen im Postnumerandosystem behandelt verschiedene Anwendungsfälle zu Art. 4b (bis-

her 68) StHG.

Beispiel:

R ist selbständig erwerbend und besitzt eine Einzelunternehmung. Er verlegt seinen Wohnsitz und seinen

Geschäftsort per 1. April vom Kanton A in den Kanton B.

Wie ist die Steuerausscheidung vorzunehmen?

	Total	Kanton A	Kanton B
Bewegliches Privatvermögen	220'000		220'000
Geschäftsvermögen	400'000		400'000
Anteil Wegzugskanton bis Wegzug:		100'000	- 100'000
(400'000 / 360 x 90)
Steuerbares Vermögen	620'000	100'000	520'000
Die Einkünfte, die auf den bisherigen	Geschäftsort entfallen, werden ebenfalls pro rata temporis dem Weg-
zugskanton zugewiesen.

12.2 Verlustvortrag im interkantonalen Verhältnis

Dieses Thema wird in den Kreisschreiben SSK Nr. 24 vom 17. Dezember 2003, Kreisschreiben SSK Nr. 27

vom 15. März 2007 und in (89 Nr. 1) Ziffer 3.2 behandelt.

13. Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Mit der Annahme der Unternehmenssteuerreform II wurde die mögliche Milderung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung im Steuerharmonisierungsgesetz geregelt (Art. 7 Abs. 1 StHG). Die beiden unterschiedlichen Verfahren (Teilsatz- oder Teilbesteuerungsverfahren) führen zu schwierigen Fragen betreffend die interkanto-

nale Steuerausscheidung, insbesondere

im Hinblick auf die Verlegung der Schuldzinsen. Diese Ausschei-

dungsfragen sind Thema des Kreisschreibens 32 der SSK vom 1. Juli 2009.

14. Interkommunale Steuerausscheidung
Die Steuerausscheidung zwischen den Baselbieter Gemeinden ist in § 31			des Dekrets zum StG geregelt.

Grundsätzlich wird die Ausscheidung gleich vorgenommen wie zwischen den Kantonen. Es gelten aber fol-

gende Besonderheiten:

Einkommensbestandteile ausserhalb der	Wohnsitzgemeinde von weniger als CHF 20'000 werden der Wohn-
sitzgemeinde zugerechnet.
Vermögensbestandteile ausserhalb der Wohnsitzgemeinde von weniger als		CHF 200'000 werden der Wohn-
sitzgemeinde zugerechnet.

Der Wohnsitzgemeinde eines Steuerpflichtigen, der im Kanton einen Geschäftsbetrieb besitzt, steht in jedem Fall der Besteuerungsanspruch für wenigstens einen Drittel des im Kanton Basel-Landschaft erzielten Ge-

schäftseinkommens zu.

31.12.2015/31.12.2016/1.9.2022

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 3

Im Einverständnis mit der steuerpflichtigen Person können die Gemeinden im Einzelfall eine abweichende Steuerteilung vereinbaren. Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gemeinden über die Steueraus- scheidung entscheidet die kantonale Steuerverwaltung. Eine Gemeinde kann den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung erst verlangen, wenn aktenmässig feststeht, dass beide Gemeinden auf ihrem Standpunkt beharren und dadurch eine Doppelbesteuerung entstünde. Der Entscheid der Steuerverwaltung kann sowohl von den beteiligten Gemeinden als auch vom Steuerpflichtigen an das Steuergericht und an das Kantonsge- richt weitergezogen werden (§ 187 Abs. 2 StG).

Die steuerpflichtige Person kann sich innert 30 Tagen nach der Zustellung der Steuerrechnung durch die später veranlagende Gemeinde bei der kantonalen Steuerverwaltung beschweren, sofern eine tatsächliche Doppelbesteuerung vorliegt.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 betreffend die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten KS SSK Nr. 24 vom 17. Dezember 2003 betreffend die Verrechnung von Vorjahresverlusten in der inter- kantonalen Steuerausscheidung KS SSK Nr. 19 vom 31. August 2001 betreffend die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition KS SSK Nr. 18 vom 27. November 2001 betreffend die interkantonale Steuerausscheidung bei natürli- chen Personen im Postnumerandosystem MB BL Tätigkeitsentgelte von Personengesellschaftern

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

6 Nr. 5 Steuerausscheidung juristische Personen

1. Allgemeines

In der Ausgestaltung der interkommunalen Regelung sind die Kantone grundsätzlich frei. Sie halten sich je- doch mehrheitlich an die Grundsätze zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung (siehe dazu Ziffer 10).

Bei den juristischen Personen ist vielfach zwischen dem Sitz und den Betriebsstätten zu unterscheiden. In solchen Fällen ist eine Aufteilung zwischen dem Sitz und den diversen Betriebsstättekantonen vorzunehmen.

Die Besteuerung der Unternehmungsliegenschaften hängt von der Art der Liegenschaften ab. Es kommt also darauf an, ob es sich um Betriebsliegenschaften oder Kapitalanlageliegenschaften, ausserkantonale Liegen- schaften im Betriebsstättekanton usw. handelt (siehe dazu Ziffer 8).

2. Steuerdomizile

3. Steuerdomizile von juristischen Personen

3.1 Hauptsteuerdomizil

Das Hauptsteuerdomizil der juristischen Personen befindet sich grundsätzlich am statutarischen Sitz der Ge- sellschaft. Nur in denjenigen Fällen, in denen sich am statutarischen Sitz der Gesellschaft weder die Leitung noch Geschäftseinrichtungen befinden, wo also dem Sitz nur formelle Bedeutung zukommt, ist der Ort der wirklichen Leitung massgebend.

Beispiel: Die X AG hat ihren Sitz in der Gemeinde A und ist seit Jahrzehnten im Handelsregister des Kantons A einge- tragen. Sie wird im Kanton A als Domizilgesellschaft besteuert. Sie unterhält in diesem Kanton jedoch keinerlei Büros oder sonstige Einrichtungen und sie ist hier auch telefonisch nicht erreichbar.

Der Verwaltungsratspräsident wohnt und arbeitet in Italien. Der Verwaltungsratsdelegierte der X AG (mit Ein- zelunterschrift) führt in der Gemeinde B (Kanton B) die Geschäfte der Tochtergesellschaft Y AG. In den Räu- men dieser Gesellschaft werden auch die Korrespondenzen und laufenden Geschäfte der X AG geführt und Auskünfte über die steuerlich massgebenden Verhältnisse erteilt. Als Tagungsort der Verwaltungsratssitzun- gen und Generalversammlungen wird in den Protokollen jeweils die Gemeinde A aufgeführt. Eine dieser Sit- zungen fand jedoch nachweislich in B statt.

Wo befindet sich das Hauptsteuerdomizil der X AG?

Die Steuerhoheit kommt dem Kanton B zu, wenn die Gesellschaft dort zur Erreichung ihres Zweckes in nicht unbedeutendem Umfang tätig geworden ist. Denn es genügt, dass diejenigen Handlungen, die in ihrer Ge- samtheit der Erreichung des statutarischen Zwecks dienen, an einem anderen Ort als dem formellen Sitz vorgenommen werden, um an diesem Ort das Steuerdomizil zu begründen. Im vorliegenden Fall lag das Schwergewicht der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft im Kanton B.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

3.2 Nebensteuerdomizile

Gleich wie die natürlichen Personen können auch die juristischen Personen Nebensteuerdomizile begründen, indem sie ausserhalb des Sitzkantons Grundeigentum haben oder eine Betriebsstätte halten. Betriebsstätten gelten dabei immer als sekundäre Steuerdomizile im Verhältnis zum Hauptsteuerdomizil.

4. Methoden für die Steuerausscheidung

Weitere Informationen zu den Methoden für die Steuerausscheidung siehe 6 Nr. 3.

5. Vermeidung von Ausscheidungsverlusten

Das Bundesgericht hat diverse Fälle abgehandelt, wie Ausscheidungsverluste zu vermeiden sind. Die SSK hat diese Gerichtsentscheide im Kreisschreiben Nr. 27 zusammengefasst und folgende Grundsätze daraus abgeleitet:

Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie mit im gleichen Kanton steuerbaren Gewinnen / Erträgen zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungs- kostenüberschüsse schmälern das nach Quoten zu verteilende Betriebsergebnis.

Ein negatives Gesamtbetriebsergebnis haben die Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften zu überneh- men, zuerst jene, in denen sich Betriebsstätten befinden, dann die reinen Liegenschaftskantone. Es wird im Verhältnis der in den betroffenen Kantonen steuerbaren Reingewinne verlegt.

In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung mit Grundstückgewinnen, ungeachtet, ob diese Gewinne mit der Gewinnsteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Kantone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verluste zuerst mit den wie- dereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest mit dem Wertzuwachsgewinn.

Die Übernahme von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen ist definitiv. Weder das Haupt- steuerdomizil noch die sekundären oder Spezialsteuerdomizile belasten Verluste und Gewinnungskosten- überschüsse, die sie von einem anderen Steuerdomizil übernommen haben, an dieses zurück.

Im Kreisschreiben SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 finden sich auch diverse nützliche Beispiele zu diesen Grundsätzen.

6. Betriebsstätte

Gemäss konstanter Praxis ist eine Betriebsstätte eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung, welche einen wesentlichen Betriebsteil umfasst.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte sind:

ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen;
qualitative und quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit;
die Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil.

Die Anlagen oder Einrichtungen müssen dem Unternehmen dauernd zur Verfügung stehen, eine bloss vo- rübergehende Nutzung genügt dabei nicht. Eigentum an den Anlagen und Einrichtungen ist nicht zwingend erforderlich, sie können auch nur gemietet oder gepachtet sein.

Die in dauernden Einrichtungen ausgeübte Tätigkeit muss zum eigentlichen Geschäftsbetrieb gehören, damit sie als qualitativ wesentlich bezeichnet werden kann. Dazu zählen insbesondere alle Tätigkeiten, welche der Produktion und dem Kontakt mit der Kundschaft dienen. Aber auch reine Hilfsfunktionen wie beispielsweise die Unterstützung anderer Betriebsteile fallen darunter. Eine bloss untergeordnete oder nebensächliche Tä- tigkeit genügt hingegen nicht.

Das Erfordernis der Zugehörigkeit der ständigen Anlagen zum Unternehmen als dessen Teil ist grundsätzlich nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Eine Betriebsstätte stellen nur Anlagen dar, welche nicht selbst unter eigenem Namen auftreten, sondern Bestandteil einer Unternehmung sind. Tochtergesellschaften sind demnach nicht Betriebsstätten ihrer Muttergesellschaft, sondern selbständige Steuersubjekte mit eige- nem Hauptsteuerdomizil.

Beispiele:

a) Die X AG mit Sitz im Kanton A hat von einem grösseren Unternehmen einen Auftrag erhalten. Zu diesem Zweck mietet sie für 6 Monate ein Büro im Kanton B.

Begründet die vorübergehende Miete des Büros eine Betriebsstätte?

Das Eigentum an einer Liegenschaft ist nicht notwendige Voraussetzung. Voraussetzung für das Vorlie- gen einer Betriebsstätte ist die Dauerhaftigkeit. Eine bloss vorübergehende Benützung genügt nicht. Es liegt damit keine Betriebsstätte vor.

b) Die Y AG hat im Kanton C ein Büro eröffnet, das sich mit dem Marketing und der Werbung der Unterneh- mung, die in der ganzen Schweiz tätig ist, beschäftigen soll. Zweck der Gesellschaft ist der Verkauf von japanischen Fahrzeugen.

Handelt es sich bei diesem Büro um eine Betriebsstätte?

Als qualitativ wesentlich gilt eine Tätigkeit dann, wenn sie zum eigentlichen Geschäftsbetrieb gehört. Da- bei ist nicht wesentlich, dass dieser Teil einen Gewinn abwirft. Eine Betriebsstätte kann bereits dann vorliegen, wenn sie reine Hilfsfunktionen hat, die die Tätigkeit anderer Betriebsteile unterstützen. Es darf nicht bloss eine untergeordnete Funktion haben. Dies dürfte im vorliegenden Beispiel nicht der Fall sein, so dass hier eine Betriebsstätte anzunehmen ist.

c) Die Bauunternehmung Z AG hat ihren Sitz im Kanton D. In den umliegenden Kantonen E, F und G hat sie Zweigniederlassungen gegründet, die im Handelsregister eingetragen sind. Im Kanton E unterhält sie ein Carunternehmen, das teilweise Aufgaben des öffentlichen Verkehrs übernimmt und teilweise eigene Reisen ins Ausland anbietet.

Handelt es sich bei diesem Reisebüro um eine Betriebsstätte?

Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist auch zu bejahen, wenn hier eine Tätigkeit ausgeübt wird, die nicht in einem direkten Zusammenhang mit der eigentlichen Tätigkeit der Bauunternehmung steht. Eine Be- triebsstätte ist auch anzunehmen, wenn eine völlig andere wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, sofern sie nicht rechtlich verselbständigt ist. Das Carunternehmen ist also eine Betriebsstätte.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

7. Steuerausscheidung bei interkantonalen Unternehmungen

7.1 Allgemeines

7.2 Steuerausscheidung

Bei den juristischen Personen sind die Aktiven grundsätzlich zu den Buchwerten einzusetzen, wobei in der Praxis oft auch die Gewinnsteuerwerte (= Buchwerte plus steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen) be- rücksichtigt werden.

Beispiel: Die X AG hat ihren Sitz im Kanton A und Betriebsstätten in den Kantonen B und C. Die den Kantonen zu- stehenden Quoten betragen: 50 % (Kanton A), 30 % (Kanton B) und 20 % (Kanton C).

Bei der Ermittlung des steuerbaren Gesamtgewinns bestehen aufgrund der unterschiedlichen kantonalen Bestimmungen Differenzen, so dass der Kanton A einen steuerbaren Gesamtgewinn von CHF 300'000 ermit- telt, der Kanton B und der Kanton C dagegen einen Gesamtgewinn von CHF 240'000.

Wie ist die Steuerausscheidung vorzunehmen?

Der Kanton A kann 50 % vom Gewinn von CHF 300'000, d.h. CHF 150'000 besteuern, der Kanton B besteuert CHF 72'000 und der Kanton C CHF 48'000. Der satzbestimmende Gewinn für den Kanton A beträgt CHF 300'000, für die Kantone B und C dagegen CHF 240'000.

7.3 Kapitalausscheidung

7.3.1 Grundsatz

Das Kapital ist im Verhältnis der Aktiven der Betriebsstätten aufzuteilen. In der Praxis sind für die Berechnung des Verteilerschlüssels die Buch- bzw. Gewinnsteuerwerte massgebend.

Auch der Hauptsitz wird als Betriebsstätte behandelt.

7.3.2 Direkte Methode

Die Zuteilung der Aktiven erfolgt gemäss den Betriebsstättebuchhaltungen.

7.3.3 Indirekte Methode

Die Rechtsprechung unterscheidet grundsätzlich drei Kategorien von Aktiven:

Aktiven, die unmittelbar den einzelnen Betriebsstätten dienen (lokalisierte Aktiven)
Liegenschaften
Mobilien
Maschinen/Einrichtungen
Warenlager/Rohstoffe/Fabrikate

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6 Nr. 5

Aktiven, die nur dem Sitz dienen (Aktiven des Sitzes)
Beteiligungen
Darlehen an Tochtergesellschaften

Aktiven, die dem ganzen Betrieb dienen (mobile Konti)
Kassa
Debitoren
Wertschriften
Bank/Post

7.3.4 Zuteilung der mobilen Konti
Die mobilen Konti werden je nach Unternehmungsart verschieden zugeteilt:

nach Lage der lokalisierten Aktiven (Fabrikationsbetriebe)
nach freiem Ermessen (gemischte Fabrikations- und Handelsbetriebe)
dem Hauptsitz (Handelsunternehmungen)

7.4 Gewinnausscheidung

7.4.1 Allgemeine Grundsätze

Grundsätzlich wird der Gesamtgewinn nach der Bedeutung, welche den einzelnen Betriebsstätten zukommt, aufgeteilt. Dies kann entweder aufgrund der Buchhaltungsergebnisse oder aufgrund von Hilfsfaktoren erfol-

gen.

Nach der direkten Methode wird der Gesamtgewinn nur auf jene Betriebsstätten aufgeteilt, welche gemäss getrennter Buchhaltung mit Gewinn abschliessen, und zwar im Verhältnis der ausgewiesenen Gewinne dieser

Betriebsstätten.

Bei der indirekten Methode kommen je nach

Unternehmensart

unterschiedliche Hilfsfaktoren zur Anwendung

(Umsatz oder Erwerbsfaktoren). Bei bestimmten Unternehmungen können auch andere Hilfsfaktoren ange-

wendet werden, welche der Bedeutung der Betriebsstätte besser Rechnung tragen.

7.4.2 Präzipuum (Vorausanteil)
Die Quotenermittlung kann vielfach zu Ergebnissen führen,		die die Tätigkeit der Verwaltung und der Zentral-
leitung nicht genügend berücksichtigt. In	diesen Fällen ist durch Zurechnung eines Vorausanteils am Gewinn

an den Hauptsitz Rechnung zu tragen. Es handelt sich dabei um einen «Korrekturfaktor». Bei dieser Zuwei-

sung handelt es sich immer um eine Ermessensfrage.

In der Praxis wird vorwiegend bei den Handelsunternehmungen ein Vorausanteil zwischen 10 % und 20 %

festgelegt. Bei einem Gesamtverlust erfolgt kein Vorausanteil am Verlust.

Beispiel:
Die Z AG ist eine Handelsunternehmung mit	Sitz im Kanton A und Betriebsstätten in den Kantonen B und C.
Dem Sitzkanton ist ein Vorausanteil von 20 % zu gewähren.
	Erfolgsrechnung	der Z AG
Warenaufwand	6'400'000	Warenertrag Kanton A	5'400'000
Personalaufwand	3'800'000	Warenertrag Kanton B	4'300'000
Abschreibungen	450'000	Warenertrag Kanton C	2'800'000
Sonstiger Betriebsaufwand	1'600'000	Neutraler Ertrag	230'000
Reingewinn	480'000 12'730'000		12'730'000
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Band 2 - Steuerausscheidung

Nr. 5

Wie ist die Steuerausscheidung vorzunehmen?

	Total Kanton A	Kanton B Kanton C
Ergebnisse	480'000
Vorausanteil 20 %	96'000 96'000
Nach Umsatz zu verteilen:	384'000
- Kanton A (43.2 %)	165'888
- Kanton B (34.4 %)		132'096
- Kanton C (22.4 %)		86'016
Total	480'000 261'888	132'096 86'016

7.5 Steuerausscheidung bei verschiedenen Unternehmungen

Unterneh-
Methode	Kapital	Gewinn	Präzipuum
mungsart

lokalisierte Aktiven nach deren Lage (z.B. Zentrallager am

Handels-un-	Hauptsteuerdomizil; Pflichtlager
grundsätzlich			i.d.R.
terneh-	am Betriebsstätteort)	nach Umsatz
indirekte Methode			10–20 %
mung

mobile Konti inkl. Beteiligungen am Hauptsitz

	• Aktiven im Verhältnis der Buch- haltungen	Gesamtgewinn im Verhältnis der positi-
Dienst-leis-		ven Ergebnisse auf
grundsätzlich	• Vorschüsse an Filialen und ge-		grundsätzlich
tungsunter-		die Betriebsstätten,
direkte Methode	genseitige Guthaben bedürfen		10 %
nehmung	einer speziellen Regelung, ebenso die internen Guthaben	welche ebenfalls ei- nen Gewinn auswei- sen
direkte Methode	• Aktiven im Verhältnis der Buch-
Treuhand-	haltung	Gewinn indirekt nach
(Kapital) und			i.d.R.
gesellschaf-		Massgabe der Hono-
indirekte Methode	• die internen Guthaben bleiben		10–20 %
ten		rareinnahmen
(Gewinn)	unberücksichtigt indirekte Methode	indirekte Methode

Ausscheidung

	• angefangene Arbeiten sind zu		vom Einfluss
Freie meistens indirekte	lokalisieren	i.d.R. nach Hono-	des Hauptsit-
Berufe Methode	• mobile Konti (Debitoren) an	rareinnahmen	zes abhängig

gelegentlich nach

den Hauptsitz

Lohnsumme

lokalisierte Aktiven: nach deren Lage Erwerbsfaktoren grundsätzlich • Aktiven kein Voraus-
mobile Konti: keine einheitliche

Fabrika-			anteil (da
i.d.R.	Regelung	• Mieten mit 6 % ka-
tionsunter-			Löhne der
indirekte Methode	• Beteiligungen und Vorschüsse:	pitalisiert
nehmung	Hauptsitz, ausser Beteiligung dient als Betriebsvermögen der Betriebsstätte	• Löhne mit 10 % kapitalisiert	Verwaltung bereits be- rücksichtigt)
Folgende Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz befassen sich mit		der Steuerausscheidung
von branchenspezifischen Unternehmungen:

KS 03 vom 18.3.1994: Interkantonale Steuerausscheidung bei Immobilien-Leasinggesellschaften (ILG)
KS 05 vom 24.2.1995: Steuerausscheidung bei Banken
KS 10 vom 11.3.1999: Interkantonale Steuerausscheidung «DIE POST»

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KS 21 vom 28.11.2001: Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehreren Steuerhoheiten
KS 23 vom 21.11.2006: Steuerausscheidung von Versicherungsgesellschaften
KS 33 vom 06.09.2011: Besteuerung der konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen
KS 12 vom 27.11.2013: Steuerpflicht der Krankenkassen nach dem Krankenversicherungsgesetz (KVG)

8. Geschäftsliegenschaften im interkantonalen Verhältnis

Liegenschaften können dem Geschäft als Betriebsliegenschaft, als Kapitalanlageliegenschaft oder auch als Handelsobjekt (Umlaufsvermögen) dienen. Je nachdem werden die Liegenschaften bei der Steuerausschei- dung unterschiedlich behandelt.

Bei Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften ist ausserdem zu unterscheiden, ob sie im Lie- genschaftskanton auch eine Betriebsstätte haben oder nicht.

8.1 Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften aber ohne Betriebsstätte

Es handelt sich hier um Unternehmungen, die ausserhalb des Sitzkantons Liegenschaften (Kapitalanlagelie- genschaften) haben, aber keine Betriebsstätten.

8.1.1 Ausscheidung für das Kapital

Die Aktiven werden objektmässig nach deren Lage aufgeteilt, d.h. die Liegenschaften werden dem Belegen- heitskanton, die beweglichen Aktiven dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen.

Die Schulden werden proportional, d.h. im Verhältnis der Aktiven aufgeteilt. Dazu gehören auch die geschäfts- mässig begründeten Rückstellungen.

8.1.2 Ertrag bzw. Gewinn

Den Liegenschaftskantonen sind die Bruttoerträge objektmässig zuzuteilen.

Die zurechenbaren Gewinnungskosten sind ebenfalls objektmässig zuzuteilen. Dazu gehören: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten und die Abschreibungen. Abgrenzungsprobleme ergeben sich bei der Aus- scheidung der Verwaltungskosten bei mehreren Liegenschaften. Es ist anzuraten, dass die Verwaltungskos- ten im Verhältnis der Bruttoerträge aus Liegenschaften verteilt werden. Wird die Verwaltung nicht durch Dritte vorgenommen, rechtfertigt sich ein Verwaltungskostenabzug von 5 % des Bruttoertrags.

Die Schuldzinsen sind proportional im Verhältnis der Aktiven zu verlegen.

8.2 Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften und mit Betriebsstätte

Die Bundesgerichtspraxis behandelt Kapitalanlageliegenschaften im Sitzkanton und solche ausserhalb des Sitzkantons (z.B. in reinen Liegenschaftskantonen oder in Betriebsstättekantonen) unterschiedlich. Die Lie- genschaften interkantonaler Unternehmungen werden dabei folgendermassen gegliedert:

Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons ⎝ Objektmässige Ausscheidung (mit proportionaler Schulden- und Schuldzinsenverlegung).
Betriebsliegenschaften sowie im Sitzkanton gelegene Kapitalanlageliegenschaften ⎝ Quotenmässige Ausscheidung.

Für die Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons ist somit zunächst der Reinertrag dieser Ka- pitalanlageliegenschaften aus dem Gesamtgewinn auszuscheiden und objektmässig (unter Vorbehalt der pro- portionalen Schulden- und Schuldzinsenverlegung) den entsprechenden Kantonen zuzuweisen. Der restliche Gewinn ist nach dem für die betreffende Unternehmungsart massgebenden Schlüssel auf den Sitzkanton und die Betriebsstättekantone aufzuteilen.

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8.3 Übersicht

	Unternehmungen ohne Betriebstät- ten	Interkantonale Unternehmungen Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons	Betriebsliegenschaften so- wie Kapitalanlageliegen- schaften im Sitzkanton
Vermögensertrag:
Bruttoertrag	objektmässig	objektmässig	in Quoten
Unterhalt, Verwaltung,
	objektmässig	objektmässig	in Quoten
Betrieb
Abschreibungen	objektmässig	objektmässig	in Quoten
	proportional (nach
Schuldzinsen	Aktiven)	proportional (nach Aktiven)	in Quoten
	Unternehmungen ohne Betriebstät- ten	Interkantonale Unternehmungen Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons	Betriebsliegenschaften so- wie Kapitalanlageliegen- schaften im Sitzkanton
Liegenschaftsgewinn:
Wertzuwachs	objektmässig	objektmässig	objektmässig
Buchgewinn	objektmässig	objektmässig	in Quoten
Aufwendungen	objektmässig	objektmässig	objektmässig

9. Interkantonale Steuerausscheidung von Gesellschaften, welche die in STAF vorgesehenen

Abzüge beanspruchen

Diese Regelungen sind

im Kreisschreiben 34 der SSK vom 15. Januar 2020 festgehalten.

9.1 Allgemeine Grundsätze

Die interkantonale Steuerausscheidung ist immer aus Sicht eines bestimmten Kantons und dessen gesetzli-

chen Bestimmungen vorzunehmen.

Der auf die Kantone zu verteilende Gesamtgewinn ist von jedem Kanton auf der Basis seiner gesetzlichen Bestimmungen so festzulegen, wie wenn die gesamte Geschäftstätigkeit nur in seinem Kanton stattfinden

würde.

Ist die Summe der auf

die Kantone verteilten

Gewinne höher als der aus Sicht des Veranlagungskantons

steuerbare Gewinn, liegt eine verfassungswidrige interkantonale Doppelbesteuerung vor.

9.2 Spezifische Grundsätze
Die Steuerausscheidung ist in drei Stufen vorzunehmen:

1. Gewinnausscheidung vor Anwendung der STAF-Ermässigungen

1.1 Gewinnbestimmung nach den handelsrechtlichen Abschlüssen;

1.2 Allfällige steuerliche Korrekturen inklusive Abschreibungen auf beim Zuzug aufgedeckten stillen Re-

serven (Ar. 61a DBG und 24c StHG);

1.3 Verrechnung der Verlustvorträge;

1.4 Erstellung der ersten Stufe der interkantonalen Steuerausscheidung.

2. Gewinnausscheidung nach STAF-Ermässigungen und vor Berechnung der Entlastungsbegrenzung

2.1 Bestimmung der STAF-Ermässigungen:

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

2.1.1 Abzug für Patente und vergleichbare Rechte;

2.1.2 Zusätzlicher Abzug für Forschung und Entwicklung;

2.1.3 Abzug für Eigenfinanzierung;

2.1.4 Abschreibung auf beim Übergang zur ordentlichen Besteuerung aufgedeckten stillen Reserven

einer Statusgesellschaft nach dem alten Art. 28 Abs. 2 bis 4 StHG.

2.2 Interkantonale Ausscheidung der STAF-Ermässigungen.

3. Ausscheidung der Entlastungsbegrenzung

3.1 Festlegung der Entlastungsbegrenzung nach Art. 25b StHG auf dem Gesamtgewinn der Unter- nehmung;

3.2 Interkantonale Ausscheidung der Entlastungsbegrenzung nach Art. 25b StHG.

Zum Veranlagungs- und Meldeverfahren zwischen den Kantonen von Ausscheidungen mit STAF-Ermässi- gungen vgl. nachfolgend Ziffer 10.3.

9.3 Beteiligungsabzug im interkantonalen Verhältnis

Dieses Thema wird in 59 Nr. 1 Ziffer 4 behandelt.

10. Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis

10.1 Änderung des Steuerdomizils von juristischen Personen

Gemäss Art. 22 Abs. 1 StHG ist bei einer Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung im Laufe eines Steuerjahrs von einem Kanton in einen anderen die juristische Person in beiden Kantonen für das ganze Steuerjahr steuerpflichtig. Der Gesamtgewinn der Periode wird auf die beiden Kantone aufgeteilt. In der Regel werden die steuerbaren Elemente im Verhältnis zur Dauer des in jedem betroffenen Kanton tatsächlich be- gründeten Sitzes zugeteilt. Ebenso werden bei einer Änderung der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zu- gehörigkeit der Gewinn und das Kapital zwischen den beteiligten Kantonen aufgeteilt.

Das Kreisschreiben 17 der SSK vom 27. November 2001 betreffend die interkantonale Steuerausscheidung für juristische Personen im Postnumerandosystem behandelt mehrere Anwendungsfälle zu Art. 22 Abs. 3 StHG bei Änderungen der Steuerpflicht im Laufe des Steuerjahrs betreffend der Spezial- oder Nebensteu- erdomizile.

Beispiel: Die X AG hat ihren Sitz im Kanton A und eine Betriebsstätte im Kanton B. Am 1. April des Jahres n eröffnet sie im Kanton C eine Betriebsstätte. Am Ende des Steuerjahrs n verteilen sich die Aktiven auf die Kantone A, B und C zu 45 %, 35 % und 20 %. Das steuerbare Kapital beträgt CHF 420'000. Aus der Erfolgsrechnung resultiert ein Unternehmensgewinn von CHF 125'000. Nach der Zuweisung eines Vorausanteils von 20 % zu Gunsten des Sitzkantons wird der Gewinn nach dem erzielten Umsatz aufgeteilt. Für das Geschäftsjahr n verteilen sich die Umsätze auf die Kantone A, B und C zu 60 %, 30 % und 10 %.

Wie sieht die interkantonale Steuerausscheidung dieser Gesellschaft aus?

Für den Sitzkanton und die Betriebsstättekantone ist das Kapital am Ende des Steuerjahrs massgebend. Die Eröffnung einer Betriebsstätte verlangt keine Erstellung einer Zwischenbilanz. Die Steuerpflicht gilt im Sitz- kanton und in den Betriebsstättekantonen während des ganzen Steuerjahrs. Allerdings ist der reduzierten Dauer der steuerlichen Anknüpfung im neuen Betriebsstättekanton entsprechend Rechnung zu tragen. Für die Besteuerung des Kapitals erfolgt demnach eine Korrektur zu Gunsten des Sitzkantons.

Aufteilung des Kapitals:

Total A B C Steuerbares Kapital am 31.12. 420'000

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Quotenmässige Ausscheidung aufgrund der		189'000	147'000	84'000
Lage der Aktiven (45 %/35 %/20 %)
Korrektur im Kanton C wegen der Eröffnung		21'000		- 21'000
der Betriebsstätte:
(84'000 / 360 x 90) zu Gunsten von A
Steuerbares Kapital	420'000	210'000	147'000	63'000

Aufteilung des Gewinns:

	Total	A	B	C
Unternehmensgewinn	125'000
Zuweisung eines Vorausanteils von 20 %	25'000	25'000
Zu verteilender Gewinn	100'000
Quotenmässige Ausscheidung aufgrund des		60'000	30'000	10'000
Umsatzes (60 %/30 %/10 %)
Steuerbarer Gewinn	125'000	85'000	30'000	10'000
10.2 Verlustvortrag im interkantonalen Verhältnis
Dieses Thema wird in Kreisschreiben SSK Nr. 24	vom 17. Dezember 2003, Kreisschreiben			SSK Nr. 27 vom
15. März 2007 und in 57 Nr. 1 Ziffer 5 behandelt.
10.3 Veranlagungs- und Meldeverfahren zwischen	den Kantonen bei Ausscheidungen mit STAF-Er-
mässigungen nach Kreisschreiben SSK Nr. 34

Bei der Erstellung der interkantonalen Ausscheidung mit STAF-Ermässigungen muss der Leaderkanton den

anderen Kantonen mindestens die folgenden Angaben übermitteln:

1. Die interkantonale Gewinnausscheidung

vor Anwendung

der STAF-Ermässigungen;

2. Wenn ein Kanton selber die STAF-Ermässigungen anwendet, die Grundlagen, welche zur Berechnung

der STAF-Ermässigungen dienen, das heisst:

2.1 Der Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten (Boxengewinn);

2.2 Der Forschungs- und Entwicklungsaufwand, welcher		der steuerpflichtigen Person direkt oder
durch Dritte in der Schweiz entstanden	ist;
2.3 Die am Ende der Besteuerung nach dem alten Artikel 28 Abs. 2			bis 4 StHG bestehenden stillen
Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwertes.
11. Interkommunale Steuerausscheidung
Die Steuerausscheidung zwischen den Baselbieter Gemeinden ist in § 31 DStG geregelt.				Grundsätzlich wird
die Ausscheidung gleich vorgenommen wie zwischen den Kantonen. Es gelten			aber folgende Besonderheiten:

Ertrags- und Kapitalbestandteile juristischer Personen, die gemäss den interkantonalen Zuteilungsregeln nicht

in der Sitzgemeinde zu versteuern sind, sind gleichwohl dieser zuzurechnen, wenn der		Anteil der anderen
Gemeinde am steuerbaren Ertrag weniger als CHF	20'000 oder am steuerbaren Kapital weniger als
CHF 200'000 ausmacht.

Im Einverständnis mit der steuerpflichtigen Person können die Gemeinden im Einzelfall eine abweichende

Steuerteilung vereinbaren. Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gemeinden über			die Steueraus-
scheidung entscheidet die kantonale Steuerverwaltung. Eine Gemeinde kann		den Entscheid der kantonalen
Steuerverwaltung erst verlangen, wenn aktenmässig feststeht,	dass beide Gemeinden auf ihrem Standpunkt
beharren und dadurch eine Doppelbesteuerung entstünde. Der Entscheid der		Steuerverwaltung kann sowohl
von den beteiligten Gemeinden als auch vom Steuerpflichtigen	an das Steuergericht und an das Kantonsge-
richt weitergezogen werden (§ 187 Abs. 2 StG).
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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Steuerausscheidung 6 Nr. 5

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS SSK Nr.34 vom 15. Januar 2020 betreffend die interkantonale Steuerausscheidung von Gesellschaf- ten, welche die in STAF vorgesehenen Abzüge beanspruchen, KS 34 SSK KS SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 betreffend die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, KS 27 SSK KS SSK Nr. 24 vom 17. Dezember 2003 betreffend die Verrechnung von Vorjahresverlusten in der inter- kantonalen Steuerausscheidung, KS 24 SSK KS SSK Nr. 19 vom 31. August 2001 betreffend die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition, KS 19 SSK KS SSK Nr. 17 vom 27. November 2001 betreffend die interkantonale Steuerausscheidung für juristische Personen im Postnumerandosystem, KS 17 SSK

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%DVHOELHWHU6WHXHUEXFK %DQG8QWHUQHKPHQ 1U

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 24 Nr. 16

24 Nr. 16 Naturaleinkünfte und Privatanteile bei Selbständigerwerbenden

1. Privatanteile und Naturaleinkünfte

Die Inhaber von Einzelunternehmungen beziehen häufig Waren und zum Teil auch Dienstleistungen aus der Unternehmung oder nutzen deren Güter für ihren privaten Gebrauch bzw. jenen ihrer Familie. Beispiele: Le- bensmittel, Mahlzeiten, Kleider, Papeteriewaren, private Nutzung von Fahrzeugen oder Apparaten usw.

Der unentgeltliche Bezug von Sach- oder Dienstleistungen aus dem eigenen Unternehmen gilt als Naturalein- kunft und bildet steuerbares Einkommen (§ 23 Abs. 2 StG). Solche Naturaleinkünfte eines Betriebsinhabers und seiner Familie müssen in einer ordnungsgemässen Buchhaltung verbucht sein.

Bei der privaten Nutzung von Geschäftsgütern ist ebenfalls ein entsprechender Privatanteil zu verbuchen nach Massgabe der für diese Güter der Erfolgsrechnung belasteten Kosten für Abschreibungen, Unterhalt und Be- trieb. Von Privatanteilen wird dann gesprochen, wenn Kosten sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwe- cken dienen. In diesen Fällen ist ein angemessener Privatanteil auszuscheiden, der nicht dem Geschäftsauf- wand belastet werden darf (vgl. Irène Findeisen/Ralph Theiler in: Peter B. Nefzger, Madeleine Simonek, Thomas P. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 63 zu § 24).

Im Weiteren ist bei der erfolgswirksamen Belastung von Auslagen zwischen abzugsfähigem geschäftsmässig begründetem Aufwand und Aufwendungen für private Bedürfnisse oder Lebenshaltungskosten abzugrenzen. Als Gewinnungskosten gelten nur jene Aufwendungen, welche erwiesenermassen der Einkommenserzielung dienen. Beispielsweise ist bei Auslagen für Konsumation, Logis, Beförderungen oder anderen Dienstleistun- gen eine Abgrenzung zwischen Repräsentations- oder Werbeaufwand und der Deckung privater Bedürfnisse vorzunehmen bzw. muss die geschäftsmässige Begründetheit mit geeigneten Belegen nachgewiesen sein.

Abgrenzungsfragen stellen sich im Weiteren zu den Eigenleistungen, da diese punkto Steuersystematik, Re- alisationszeitpunkt und Bemessung teilweise anderen Regeln unterstehen (vgl. 24 Nr. 15).

2. Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile

Nach § 23 Abs. 2bis StG und Art. 16 Abs. 2 DBG werden Naturalbezüge nach ihrem Marktwert bemessen, d.h. zum Wert, den der Empfänger am freien Markt dafür auszulegen hätte. Jedoch ist nach § 23 Abs. 2 bis StG für die Selbstnutzung von Liegenschaften der Eigenmietwert massgebend (z.B. Nutzung einer Wohnung in einem zum Geschäftsvermögen 1 gehörenden Betriebsgebäude). Sie sind als Einkommen des Selbständi- gerwerbenden zu qualifizieren. Um die Schätzung von anzutreffenden Naturalbezügen zu erleichtern, stützt man sich in der Praxis auf das Merkblatt N1/2007 der ESTV «Naturalbezüge von Selbständigerwerbenden». Dieses Merkblatt ist nachfolgend wiedergegeben.

Die darin angegebenen Pauschalbeträge stellen Durchschnittsansätze dar, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder nach unten abgewichen werden kann.

Beispiel Wohn/Geschäftshaus mit teilweiser privater Nutzung Das Wohn-/Geschäftshaus von X hat drei Etagen. Zwei nutzt X für seine Arztpraxis, eine bewohnt er selbst. Zufolge überwiegender Nutzung für den S-Erwerb qualifiziert die ganze Liegenschaft als Geschäftsvermögen (Präponderanzmethode vgl. 24 Nr. 17). Für die Ermittlung des Werts der privaten Nutzung wird der für die direkte Bundessteuer geltende Eigenmietwert 2 zu Grunde gelegt.

1 Ein Vermögenswert dient dann vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit, wenn er zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt wird. 2 Die steuerliche Bemessung und steuersystematische Zuordnung des privat genutzten Teils soll unabhängig davon, ob die Buchhaltung des Geschäftsbetriebes den Saldo der Liegenschaftsrechnung separat ausweist (Miete der Geschäftsräume wird dem Betrieb belastet und der Mietertrag abzüglich Aufwand dem Segment Liegenschaftserfolg der Geschäftsbuchhaltung zugewiesen) oder nicht (Saldo der Liegenschaftsrechnung ist im Gesamtergebnis enthalten, aber nicht ausgewiesen, sondern nur die Unterhaltskosten), dieselbe sein. Die Bemessung ist vom Grundsatz der Marktmiete geprägt und diese wird in der Regel mindestens nach dem Eigenmietwert Bundessteuer (also mit Zuschlag gegenüber dem kantonalen Eigenmietwert) bemessen. Je nach Verbuchung müssen in der Veranlagung noch ent- sprechende Umgliederungen zwischen den Ziffern 150/430 vorgenommen werden.

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Anwendungsbeispiel: Ein selbständiger Wirt, der seine Familie aus der Küche des Restaurationsbetriebs verpflegt, muss sich dies als Einkommen anrechnen lassen. Gemäss Merkblatt N1/2007 der EStV «Naturalbezüge von Selb-ständiger- werbenden» beträgt der Wert der Warenbezüge (Nahrung und Getränke) des verheirateten Inhabers mit zwei Kindern von 5 und 7 Jahren CHF 17'820 jährlich (CHF 6'480 pro Erwachsenen und CHF 1'620 bzw. CHF 3'240 pro Kind).

Aufwendungen, die ganz oder teilweise den privaten Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person die- nen, sind nicht abzugsberechtigt. Dies sind beispielsweise Anschaffung von Kleidern, Theaterbesuche, Wein- lieferungen für den privaten Keller, Ferien usw. Dasselbe gilt anteilmässig auch für jene Aufwendungen, wel- che sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen. Der privaten Benutzung von Geschäftsfahrzeu- gen, Telefonen oder anderen Geschäftseinrichtungen muss deshalb durch die aufwandmindernde oder er- tragsmehrende Verbuchung eines Privatanteils im Umfang der gesamten anteiligen Aufwendungen (inkl. Ab- schreibungen) Rechnung getragen werden (StE 1990 B 23.45 Nr. 2).

3. Ergänzende Erläuterungen zu einzelnen Ziffern

Bewertung des Mietwertes einzelner geschäftlich genutzter Räume (s. dazu. auch StGE Nr. 530 08 49 vom 20. Februar 2009)

Wenn einzelne Räume der privaten Liegenschaft des Geschäftsinhabers geschäftlich genutzt werden, ist die Aufteilung des Mietwertes privat genutzter und die Bewertung der geschäftlich genutzten Räume wie folgt vorzunehmen:

Der Mietwert der privat genutzten Räume ergibt sich nach dem Verhältnis der Anzahl privat genutzter Zimmer plus eine Raumeinheit für Nebenräume zur Gesamtzahl der Räume (Anzahl Zimmer plus eine Raumeinheit für Nebenräume).
Der Mietwert der geschäftlich genutzten Räume kann mit dem Betrag eingesetzt werden, den die steuerpflichtige Person für gleichartige Räumlichkeiten in gleicher Geschäftslage einem Dritten zu be- zahlen hätte (Marktmiete).

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Ferner ist zu beachten:

Besteht zwischen den geschäftlich und privat genutzten Räumen ein offensichtliches Missverhältnis (z.B. wegen stark unterschiedlicher Flächen- oder Kubaturverhältnissen der einzelnen Räume), kann auch auf andere Verteilter wie z.B. auf die Raumgrösse oder den Rauminhalt zurückgegriffen werden.
Ein Mietwert für geschäftlich genutzte Räume bis CHF 3'600 (pro Jahr und Raum) kann in der Regel ohne weitere Überprüfung zugelassen werden.
Der gesamthaft deklarierte Eigenmietwert darf nicht unter den Eigenmietwert gemäss Liegenschafts- blatt fallen. Ansonsten ist für die privat genutzten Räume die Differenz einzusetzen.

Beispiel:

Der Eigenmietwert der Liegenschaft beträgt CHF 12'000 (Staatssteuer) bzw. CHF 14'400 (Bundessteuer). Von den sieben Zimmern wird eines geschäftlich genutzt. In der Jahresrechnung wurde für das geschäftliche ge-

nutzte Zimmer ein Betrag von CHF 3'600 verbucht.

Eigenmietwert privat genutzte Räume 1)	CHF CHF	10'500 12'600
Mietwert geschäftlich genutzte Räume gemäss Buchhaltung	CHF CHF	3'600 3'600
	CHF	-14'100
Total	CHF	16'200
) Berechnung:
1

Staatssteuer CHF 12'000 : 8 (7 + 1) x 7 (6 + 1) = CHF 10'500 Bundessteuer CHF 14'400 : 8 (7 + 1) x 7 (6 + 1) = CHF 12'600

4. Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und der gebundenen Vorsorge
(Säule 3a)
Beiträge an steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sind		zum Abzug zugelassen,

soweit sie den Vorsorgebedürfnissen der Betriebsangehörigen angemessen sind und jede zweckwidrige Ver- wendung ausgeschlossen ist. Beiträge zugunsten des Geschäftsinhabers dürfen jedoch nur im Ausmass des

Arbeitgeberanteils abgezogen werden. Als Arbeitgeberanteil gilt derjenige Anteil,

den der/die Steuerpflichtige

als Arbeitgeber/in normalerweise (d.h. im Falle unabhängiger Dritter) für sein/ihr Personal leistet. Ist kein Per- sonal vorhanden, so gilt die Hälfte der persönlichen Beiträge als Arbeitgeberanteil. Der nach Abzug des Ar-

beitgeberanteils verbleibende Privatanteil sowie sämtliche Beiträge an anerkannte

Formen der gebundenen

Selbstvorsorge (Säule 3a) sind nicht im Geschäftsabschluss, sondern in der persönlichen Steuererklärung

abzuziehen. Grundsätzlich ebenfalls privat zu finanzieren sind Einkäufe in die 2.		Säule. Sie können als per-
sönliche Abzüge geltend gemacht werden.

Besonderheiten bei Selbständigerwerbenden:

Einkäufe von Beitragsjahren gelten für die AHV-Beitragsmessung zu 50 % als Geschäftsaufwand;
Versicherbares Einkommen darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht überschreiten (Art. 1 Abs. 2 BVG, Art. 9 AHVG) ⎝ in der Praxis Durchschnitt 3-5 Vorjahre.

5. Privatanteil an den Autokosten

5.1 Allgemeines

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen von den steuerbaren Einkünften abgezogen. Dazu gehören auch die geschäftsbedingten Autokosten (§ 29 Abs. 1

lit. b StG).

Es ist Sache der steuerpflichtigen Person nachzuweisen, dass die der Erfolgsrechnung belasteten Fahrzeug-

aufwendungen tatsächlich geschäftsmässig begründet sind.

Verfügen Selbständigerwerbende über ein Geschäftsauto und benutzen

dieses auch für private Fahrten, so

sind bei der Ermittlung des abzugsfähigen Geschäftsaufwands die Kosten für das Geschäftsauto um den Teil zu kürzen, der auf die privaten Fahrten entfällt (Privatanteil an den Autokosten).

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Selbständigerwerbende beurteilen zuerst, ob das für Privatfahrten zur Verfügung stehende Fahrzeug über-

haupt Bestandteil des Geschäftsvermögens ist		(überwiegend – zu mehr als 50 – der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit dienend), oder ob es auf Grund des		Erwerbsmotivs und der tatsächlichen Nutzung nach der Präpon-

deranzmethode dem Privatvermögen zuzuweisen ist.

Für die Beurteilung, ob Privat- oder Geschäftsvermögen vorliegt, ist der Arbeitsweg zwischen Wohn- und Ge- schäftsort grundsätzlich nicht der geschäftlichen Nutzung zuzuweisen.

5.2 Überwiegend geschäftliche Nutzung

Beispiel für vorwiegend geschäftlich genutztes Auto:

Aufstellung der im Auto zurückgelegten Distanzen im betreffenden Geschäftsjahr

Total km pro Jahr	100 %	20'000
davon Betrieb	60,2 %	12'040
davon Privat	39,8 %	7'960

Bei überwiegend geschäftlicher Nutzung können Selbständigerwerbende jedes Jahr neu wählen, ob sie den Privatanteil über die Pauschale oder gestützt auf die tatsächlichen Kosten verbuchen wollen, vorausgesetzt, sie erfüllen die Voraussetzungen für eine tatsächliche Zuordnung.

5.2.1 Pauschale Ermittlung von Privatanteilen

Für die private Benutzung

des Geschäftswagens sind pro Monat 0,8 % (ab Steuerperiode 2022 monatlich 0,9

%) des bezahlten Kaufpreises (exkl. Mehrwertsteuer), mindestens CHF 150 (CHF 1'800 pro Jahr) als Privat-

anteil zu verbuchen.

Bei Leasingfahrzeugen tritt anstelle des Kaufpreises der im Leasingvertrag festgehaltene Barkaufpreis des Fahrzeugs (exkl. Mehrwertsteuer), eventuell der im Leasingvertrag angegebene Objektpreis (exkl. Mehrwert-

steuer).

In Fällen, in denen der Privatgebrauch erheblich eingeschränkt ist, z.B. durch im Geschäftswagen fest instal- lierte Vorrichtungen für den Transport von Werkzeugen usw. (z.B. Servicewagen), ist keine Aufrechnung für den Privatgebrauch des Geschäftswagens vorzunehmen.

Beispiel bei ganzjähriger

Privatnutzung:

Kaufpreis (Annahme) CHF 50'000; zu deklarierender Betrag = CHF 4'800 (12 x CHF 400).

Besondere Fälle
Der Selbständigerwerbende	benutzt mehr als ein Fahrzeug für die Privatfahrten und verbucht den Privatanteil
als Pauschale.

Ermittlung des Kaufpreises als Durchschnittswert aus den für die Privatfahrten benutzten Geschäfts- fahrzeugen aufgrund der tatsächlichen Nutzung.
Dem mitarbeitenden Ehepartner steht ein (eigenes) Geschäftsfahrzeug für die Privatfahrten zur Ver- fügung.
Der Privatanteil ist mit 0,8 % pro Monat (ab Steuerperiode 2022 monatlich 0,9 %) des Kaufpreises (exkl. MWSt) zu ermitteln; in Anlehnung an die Regelung bei Unselbständigerwerbenden (Lohnaus- weis), welche den Geschäftswagen auch privat benutzen dürfen.

5.2.2 Ermittlung des Privatanteils auf Grund

der tatsächlichen Kosten

Voraussetzung für die Ermittlung des zu deklarierenden Privatanteils auf Grund der tatsächlichen Kosten ist die Führung eines Bordbuchs. Dabei sind die gesamten Betriebskosten proportional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzuteilen und auf Verlangen der Steuerbehörde nachzuweisen.

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5.3 Überwiegend private Nutzung (nur ab und zu geschäftliche Fahrten)

Bei überwiegend privater Nutzung können für geschäftliche Fahrten CHF 0.70 (ab Steuerperiode 2026: CHF 0.75) pro Kilometer der Erfolgsrechnung belastet werden. Die geschäftlich gefahrenen Kilometer sind auf Verlangen der Steuerbehörde nachzuweisen.

Wird das Auto dem Privatvermögen zugewiesen bzw. steht kein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung, können die Auslagen für den Arbeitsweg und die zusätzlichen Kosten der auswärtigen Verpflegung wie folgt geltend gemacht werden:

Arbeitsweg: Die Beurteilung bzw. Gewährung erfolgt in Anlehnung an die Kriterien bei unselbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. 29 Nr. 1).

Mehrkosten auswärtiger Verpflegung: Es liegt in der Natur der Sache, dass die Mehrkosten der aus- wärtigen Verpflegung auch bei Selbständigerwerbenden betragsmässig nicht nachgewiesen werden können. Die Steuerbehörden anerkennen deshalb bei nachgewiesener ganzjähriger auswärtiger Er- werbstätigkeit eines Betriebsinhabers oder einer Betriebsinhaberin für die Mehrkosten der auswärti- gen Verpflegung dieselbe Pauschale wie bei Unselbständigerwerbenden (vgl. 29 Nr. 2). Eine Kumu- lation mit effektiven Kosten ist grundsätzlich aber nicht möglich.

6. Landwirtschaft

Die Ansätze für die Bewertung der Naturalbezüge in der Landwirtschaft richten sich nach dem von der Eidg. Steuerverwaltung in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerbehörden herausgegebenen Merkblatt NL1/2007, das nachfolgend abgebildet wird.

6.1 Begriff des Eigenverbrauchs und der Privatanteile

Landwirtschaft wird aufgrund der Art der hergestellten Produkte von anderen Tätigkeiten abgegrenzt (Art. 3 Abs. 1 LwG). Beim Landwirtschaftsbetrieb als Nahrungsmittelproduzent liegt der Bezug von selbsterzeugten Produkten auf der Hand. Allerdings gibt es bezüglich dieser Produkte grosse Unterschiede (Milch, Fleisch, Wein, Gemüse, usw.).

6.2 Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile

Die Bewertung erfolgt nach dem Marktwert (Kaufpreis für einen Dritten für ein gleiches Produkt). In der Regel werden Naturalbezüge nach den Pauschalen der entsprechenden Merkblätter erfasst. Eine weitere Möglich- keit ist der Nachweis der effektiven Bezüge auf Grund eines betriebswirtschaftlichen Abschlusses mit Anpas- sung an die Marktpreise (§ 23 Abs. 2bis StG).

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6.3 Ergänzende Ausführungen

6.3.1 Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und der gebundenen Vorsorge (Säule 3a)

Beiträge an steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sind zum Abzug zugelassen, soweit sie den Vorsorgebedürfnissen der Betriebsangehörigen angemessen sind und jede zweckwidrige Ver- wendung ausgeschlossen ist. Beiträge zugunsten des Geschäftsinhabers dürfen jedoch nur im Ausmass des Arbeitgeberanteils abgezogen werden. Nicht abzugsfähig sind sämtliche Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a), handelt es sich doch dabei nicht um Geschäftsunkosten, sondern um private Aufwendungen des Geschäftsinhabers. Ebenfalls privat zu finanzieren sind Einkäufe in die 2. Säule.

Besonderheit Einkäufe von Beitragsjahren gelten für die AHV-Beitragsmessung zu 50 % als Geschäftsaufwand.

6.3.2 Privatanteil Pachtzins Pächter/innen-Wohnung

Ab Steuerjahr 2001 wird bei Pächtern und Pächterinnen landwirtschaftlicher Liegenschaften anstelle des Miet- werts der Pachtzinsanteil für die Pächter/innen-Wohnung als Privatanteil aufgerechnet. Berechnungsgrund- lage ist das Formular Mietwertermittlung der landwirtschaftlichen Betriebsleiterwohnung (Form. 149b).

6.3.3 Privatanteil an den Pferdekosten

ab 2006 Pferdekosten (Belastung des Familienver- CHF 5'500 pro Pferd und Jahr brauchs, falls sämtliche Leistungen durch den Betrieb erbracht werden) Pferdekosten ohne Arbeit CHF 3'000 pro Pferd und Jahr

Richtwerte: Treuhandverband Landwirtschaft Schweiz (www.treuland.ch)

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) Merkblatt ESTV N1/2007 Naturalbezüge von Selbständigerwerbenden Merkblatt ESTV NL1/2007 Privatanteile/Naturalbezüge und Naturallöhne Formular Privatanteil von Autokosten bei Selbständigerwerbenden Formular Mietwertermittlung der landwirtschaftlichen Betriebsleiterwohnung Treuhandverband Landwirtschaft Schweiz (treuland), Richtzahlen zur landwirtschaftlichen Buchhaltung

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 30 Nr. 1

30 Nr. 1 Abschreibungen

1. Allgemeines

Abschreibungen bilden Wertkorrekturen auf bilanzierten Werten, die einer tatsächlichen Entwertung ausge- setzt sind. Im Unterschied zu Wertberichtigungen und Rückstellungen handelt es sich bei Abschreibungen um definitive Bewertungskorrekturen. Rückstellungen und Wertberichtigungen müssen steuerlich erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn sie nicht mehr geschäftsmässig begründet sind (Art. 29 Abs. 2 und 63 Abs. 2 DBG; § 31 Abs. 2 und 55 Abs. 3 StG). Bei Wertberichtigungen im steuerlichen Sinn handelt es sich um Wertkorrekturen des Umlaufvermögens.

Steuerwirksame Abschreibungen können nur auf Geschäftsvermögen vorgenommen werden. Nach § 24 lit. b StG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Er- werbstätigkeit dienen. Letzteres trifft dann zu, wenn der Gegenstand zu mehr als der Hälfte für geschäftliche und zu weniger als der Hälfte für private Zwecke verwendet wird (Präponderanzmethode).

Gemäss Art. 960a OR dürfen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Her- stellungskosten bewertet werden. Abschreibungen werden nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Ver- mögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt (Art. 28 Abs. 2 und 62 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG). Damit können Abschreibungen nach Massgabe des am Bilanz- stichtag gegebenen Nutzwertes oder aufgrund eines Abschreibungsplanes über die voraussichtliche Nut- zungsdauer abgeschrieben werden, wobei auch in letzterem Fall der Nutzwert die Höchstbewertungsgrenze bildet.

2. Abschreibungsmethoden

Handelsrechtlich bestehen bezüglich Darstellung die Methode der direkten oder indirekten Abschreibung und bezüglich der Bemessung die lineare, progressive, degressive oder leistungsabhängige Methode. Entspre- chend dem Grundsatz der Stetigkeit ist die einmal gewählte Methode grundsätzlich beizubehalten, respektive sind Methodenwechsel nur bei sachlicher Begründung zulässig.

Bei linearer Abschreibung wird vom Anschaffungswert in jährlich gleichbleibenden Teilbeträgen abgeschrie- ben; bei der degressiven Abschreibung ist der Abschreibungssatz (der höher angesetzt werden muss als bei linearer Abschreibung) zwar auch konstant, es wird jedoch vom jeweiligen Restbuchwert abgeschrieben.

Die progressive Abschreibung kommt in der Annuitätenmethode vor, wo Abschreibungs- und Zinsaufwand zusammen einen konstanten Betrag (eben die Annuität) ergeben, sich aber gegenläufig entwickeln: Die Ab- schreibungen steigen jährlich an, wogegen der Zinsaufwand abnimmt. Die Annuitätenmethode kommt vor al- lem bei Grossinvestitionen baulicher Art (z.B. bei Kraftwerken, Flughafenbauten) vor. Losgelöst von der An- nuitätenmethode ist die progressive Abschreibung aus Gründen des Vorsichtsprinzips abzulehnen. Bei der Bemessung der Abschreibungen kann dem Restwert am Ende der Nutzungsdauer Rechnung getragen wer- den, indem entweder ein etwas niedrigerer Abschreibungssatz gewählt oder nur bis auf den Restwert abge- schrieben wird. Mit Blick auf die Bewertungsungewissheit des Restwertes ist jedoch Vorsicht geboten. Ein Restwert soll nur dann in den Abschreibungsplan eingehen, wenn verlässliche Erfahrungszahlen (z.B. bei raschem Austausch eines Fahrzeugparks) oder vertragliche Abmachungen vorliegen (HWP 2.34).

Bei den vorgenannten Methoden kann ein Restbuchwert berücksichtigt werden. Je nach Methode wird entwe- der bei Erreichen dieses Wertes keine Abschreibung mehr vorgenommen oder es werden bei der degressiven Methode die jährlichen Abschreibungen vermindert. Handelsrechtlich möglich ist auch eine Abschreibung bis zum Wiederbeschaffungswert, d.h. über den Anschaffungswert des abgeschriebenen Gutes hinaus.

Steuerrechtlich sind die genannten Methoden zulässig. In der Regel finden die lineare oder die degressive Methode Anwendung; die progressive Methode ist jedoch nur in begründeten Fällen und im Rahmen des Handelsrechts auch zuzulassen. Nicht zulässig sind indessen Abschreibungen über den Anschaffungswert hinaus.

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3. Höhe der Abschreibungen

Steuerrechtlich sind Abschreibungen zulässig, die geschäftsmässig begründet sind. Grundsätzlich tragen sie der tatsächlichen Entwertung eines Gegenstandes Rechnung, allerdings können bei der Anwendung plan- mässiger Abschreibungen über die vorgesehene Nutzungsdauer in gewissem Umfang stille Reserven gebildet werden. Inwieweit solche noch als geschäftsmässig begründet gelten, ist in der Veranlagungspraxis schwierig zu beurteilen. Aus diesem Grund hat die EStV auf der Basis von Artikel 62 DBG Richtlinien in Form von Merk- blättern festgelegt. Diese in den Merkblättern festgelegten Abschreibungssätze variieren je nach Art des An- lagevermögens zwischen 1.5 % (z.B. Gebäude in Verbindung mit Land) und 45 % (z.B. Werkzeuge). Diese Sätze beziehen sich jeweils auf den Buchwert (degressive Methode). Für Abschreibungen auf dem Anschaf- fungswert (lineare Methode) werden die erwähnten Sätze um die Hälfte reduziert (vgl. MB EStV 1995 A ge- schäftliche Betriebe Fussnote 2). Es bestehen Merkblätter zu den Anlagegütern geschäftlicher Betriebe im Allgemeinen sowie Merkblätter, die sich auf bestimmte Arten von Unternehmen beschränken (für Abschrei- bungen auf Elektrizitätswerken, Schiffen und Schifffahrtsanlagen, Luftseilbahnen, Landwirtschaft/Forstwirt- schaft, Warenlager und Pflichtlager gelten besondere Vorschriften). Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft schliesst sich dieser Praxis der EStV an und hat - erweitert um die kantonalen Bestimmungen zum besonderen Direktabschreibungsverfahren - ein eigenes Merkblatt (gültig für Geschäftsabschlüsse nach dem 1. Juli 2014) veröffentlicht.

Die Merkblätter enthalten Abschreibungssätze, die im Normalfall gelten. In begründeten Fällen können auch höhere Abschreibungen zugelassen werden. Das kantonale Merkblatt sowie das Merkblatt der EStV betref- fend geschäftliche Betriebe im Allgemeinen sind im Anhang wiedergegeben.

4. Weitere Fragen zur Abschreibung

Die Sofortabschreibung auf den Restbuchwert wird nach der Steuerpraxis des Kantons Basel-Landschaft nicht angewandt. Immerhin können aber Investitionen für wertvermehrende Aufwendungen, durch welche die Emissionen unterhalb der Grenzwerte weiter gesenkt werden, im betreffenden (Investitionsjahr) vollständig abgeschrieben werden (§ 30 Abs. 4 StG). Bei steuerlich übermässigen Abschreibungen wird nicht nach der Methode der Einmalerledigung vorgegangen, sondern nach dem Hinzurechnungsverfahren (Hinzurechnung beim Gewinn sowie beim Kapital).

Abschreibungen auf Gebäuden im Eigentum von natürlichen Personen, die sowohl geschäftlichen wie privaten Zwecken dienen, sind steuerlich nur zulässig, wenn die geschäftliche Nutzung überwiegt (Präponderanzme- thode, vgl. auch 24 Nr. 18). Für juristische Personen bestehen keine Qualifikationsprobleme.

Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, können nur vorgenom- men werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Ab- schreibung verrechenbar gewesen wären.

5. Sonderfälle

5.1 Liegenschaften

Wertvermehrende Aufwendungen sind zu aktivieren und dürfen nicht als Aufwand verbucht werden (Abgren- zung gemäss Merkblatt BL «Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutz- massnahmen, Denkmalpflege»).

Auf Grundstücken (Bodenwert) dürfen i.d.R. keine Abschreibungen vorgenommen werden. Ausnahmen: Um- zonung bei Nachweis, dass ein effektiver Wertverlust eingetreten ist.

Bei Abschreibungen auf Liegenschaften inkl. Land darf bis maximal bis zur Höhe des Landwertes abgeschrie- ben werden.

5.2 Investitionen für energiesparende Einrichtungen/Umweltschutzanlagen

Gemeint sind damit Wärmeisolierungen, Anlagen zur Umstellung des Heizungssystems, zur Nutzbarmachung der Sonnenenergie, Gewässer- und Lärmschutzanlagen, Abluftreinigungsanlagen und dgl. Hier sind Abschrei- bungen im ersten und zweiten Jahr bis 50 % vom Buchwert möglich. In den darauffolgenden Jahren gelten die für die betreffenden Anlagen übliche Sätze.

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Investitionen für wertvermehrende Aufwendungen, durch welche die Emissionen unterhalb der Grenzwerte weiter gesenkt werden, können im betreffenden Jahr vollständig abgeschrieben werden (vgl. § 30 Abs. 4 StG).

5.3 Nachholung von Abschreibungen

Vgl. hierzu Ziffer 3 im Merkblatt der EStV (Anhang, nachfolgend bzw. Ziffer 4 Merkblatt BL)

5.4 Abschreibungen bei Spitälern gemäss REKOLE1

Spitäler, welche verpflichtet sind, ihre Buchhaltung nach REKOLE (Branchenempfehlung für Spitäler, die dazu beitragen soll, die Jahresrechnungen der Spitäler transparent auszugestalten und vergleichbar zu machen) zu führen, schreiben Anlagen mit einem Anschaffungswert von unter CHF 10'000 im Anschaffungsjahr vollständig ab. Diese Sofortabschreibungen werden aus steuerlicher Sicht akzeptiert.

Im Rahmen der Umstellung auf REKOLE werden sämtliche Anlagen, welche einen ursprünglichen Anschaf- fungswert von weniger als CHF 10'000 hatten, im Jahr der Umstellung als Sonderabschreibung vollständig abgeschrieben. Diese nachzuholenden Abschreibungen werden aus steuerlicher Sicht ebenfalls akzeptiert.

5.5 Besonderes Direktabschreibungsverfahren

Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft hat im Zuge der Wirtschaftsförderung in der Praxis ein besonderes Direktabschreibungsverfahren für Anschaffungen bis zu einem Anschaffungswert von max. CHF 5'000 pro Anlagegut eingeführt und gleichzeitig ein neues Merkblatt publiziert. Die Neuregelung lautet:

a) Direktabschreibungen sind möglich auf beweglichen Gegenständen des betrieblichen Anlagevermö- gens wie Mobiliar, Büromaschinen, Datenverarbeitungsanlagen (Hardware und Software), einfachen Apparaten sowie Werkstatteinrichtungen und Werkzeugen usw. mit einem relativ geringen Anschaf- fungswert.
b) Direktabschreibungen sind nur möglich bei Anschaffungen bis zu einem maximalen Wert von CHF 5'000 pro Anlagegut. Solche Anschaffungen können entweder aktiviert und sogleich vollständig abgeschrieben oder direkt dem Aufwand belastet werden.
c) Für bewegliches Anlagevermögen mit einem Anschaffungswert von mehr als CHF 5'000, für Liegen- schaften und Grossanlagen sowie für Werte des finanziellen Anlagevermögens und immaterielle Werte ist das Direktabschreibungsverfahren nicht zulässig.

5.6 Aktivierung von Kunstgegenständen bei gewerblich tätigen Künstlern

Auf Kunstwerken von freiberuflich tätigen, kunstschaffenden Personen werden grundsätzlich weder Abschrei- bungen noch pauschale Wertberichtigungen zugelassen. Die Kunstwerke werden grundsätzlich zu den Her- stellkosten bilanziert. Fällt deren Wert nachweislich unter den Wert der Herstellkosten, ist eine entsprechende Wertberichtigung (vgl. 31 Nr. 1) begründet.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) MB EStV A 1995 - geschäftlicher Betriebe MB EStV A 1995 - Elektrizitätswerke, Luftseilbahnen, Schifffahrt MB EStV A 2001 - Landwirtschaft/Forstwirtschaft MB EStV A 1993 - Landwirtschaft/Forstwirtschaft Merkblatt Abschreibungen

Anhänge auf der Folgeseite

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Anhang Merkblatt A 1995 - Geschäftliche Betriebe

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31 Nr. 1 Rückstellungen und Wertberichtigungen

1. Allgemeines

1.1 Handelsrechtliche Rückstellungen und Wertberichtungen

Unter Rückstellungen sind die im betreffenden Geschäftsjahr entstandenen Verbindlichkeiten oder Verlustri- siken zu verstehen, deren Höhe oder Rechtsbestand noch nicht definitiv bekannt ist. Sie sind zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildete Passiven und somit Bestandteil des Fremdkapitals. Rückstellungen können im Ge- gensatz zu den Abschreibungen wieder rückgängig gemacht werden und haben somit nur provisorischen Charakter.

Die handelsrechtlichen Bestimmungen betreffen einerseits die notwendigen Rückstellungen, andererseits die Rückstellungen zur Bildung von Willkürreserven (vgl. Art. 960a Abs. 4 OR). Willkürreserven für das Gedeihen des Unternehmens oder die Ausrichtung einer möglichst gleichmässigen Dividende sind handelsrechtlich zu- lässig.

Wertberichtigungen sind Korrekturposten zu Aktiven für bereits eingetretene Entwertungen oder zu erwar- tende Vermögenseinbussen zwecks Einhaltung der Bewertungsvorschriften. Sie kommen nach Handelsrecht nahezu für alle Aktiven vor. In der Rechnungslegungspraxis werden Wertberichtigungen (im Gegensatz zum Steuerrecht) nicht auf Aktiven des Umlaufvermögens beschränkt. Der Begriff wird auch für die kumulierten Abschreibungen verwendet. Sie werden entweder direkt auf dem betreffenden Aktivum vorgenommen oder in einer Passivenposition ausgewiesen.

1.2 Steuerrechtliche Rückstellungen

Der steuerrechtliche Rahmen für Rückstellungen ist enger gefasst. Gemäss Artikel 63 DBG und § 31 Abs. 1 StG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für:

im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, ver- bunden sind (Wertberichtigungen im engeren Sinn);
andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen.

Allgemein ergibt sich steuerrechtlich jedoch aus dem Massgeblichkeitsprinzip die Regel, dass handelsrecht- lich notwendige Rückstellungen auch steuerrechtlich anzuerkennen sind. Solche Rückstellungen sind zum Beispiel Ferien- und Überzeitguthaben, die mit hoher Wahrscheinlichkeit bar auszuzahlen sind.

Steuerlich nicht zulässig sind demgegenüber:

Rückstellungen zum Zweck künftiger aktivierungspflichtiger Anschaffungen oder Rückstellung für Wie- derbeschaffungszwecke (im Gegensatz zum Handelsrecht: Art. 960a Abs. 4 OR);
Rückstellungen zur Berücksichtigung von Aufwand und Risiken, die erst in künftigen Rechnungsperi- oden verursacht werden;
Rückstellungen zur Berücksichtigung bestehender Verlustrisiken, die nicht unmittelbar drohen oder nicht unmittelbar bevorstehen oder deren Verwirklichung wenig wahrscheinlich ist.

1.3 Formelle Voraussetzungen (Verbuchung)

Rückstellungen werden nur bei ordnungsgemässer Verbuchung anerkannt. Bei Kapitalgesellschaften und Selbständigerwerbenden mit kaufmännischer Buchführung ist ein buch- und belegmässiger Ausweis erforder- lich. Bei Selbständigerwerbenden ohne kaufmännische Buchhaltung sind Rückstellungen in einer separaten Aufstellung nachzuführen. Die geschäftsmässige Begründetheit und Periodizität sowie der erforderliche Be- trag haben sich aus dem Buchungsbeleg (Berechnungsgrundlage; rechtlicher- oder tatsächlicher Grund usw.) zu ergeben.

1.4 Bilanzstichtag

Grundsätzlich sind bei der Bilanzierung die Wertansätze anzuwenden, welche am Abschlussstichtag gelten, denn die Bilanz ist eine Stichtagsrechnung (Stichtagsprinzip, vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung

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[HWP] 4.1 und 9.1). Allerdings sind gewisse Einschränkungen zu machen: Nach dem Imparitätsprinzip dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert worden sind; Verluste dagegen sind zu buchen, wenn sie verursacht und erkannt werden. Daher sind auch Verluste, die erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor Errichtung der Bilanz bekanntgeworden sind, zu berücksichtigen, sofern sie vor dem Bilanzstichtag verursacht wurden. Solche handelsrechtlich notwendige Rückstellungen werden auch steuerlich anerkannt (HWP 9.1). Es darf bei der steuerlichen Würdigung von nach dem Bilanzstichtag bilanzierten Ereignissen auch berück- sichtigt werden, dass die Abschlussbuchungen resp. die Bilanzerstellung innert angemessener Frist - in der Regel im ersten Halbjahr - nach Bilanzstichtag zu erfolgen hat.

Das Recht der kaufmännischen Buchführung setzt keine Termine, verlangt aber, dass die Jahresrechnung innerhalb einer dem ordnungsgemässen Geschäftsgang entsprechenden Frist abzuschliessen ist. Je früher die Jahresrechnung vorliegt, desto besser erfüllt sie im Allgemeinen ihren Zweck (HWP 5.4).

Aktiengesellschaften haben innerhalb von sechs Monaten nach Schluss des Geschäftsjahres die ordentliche Generalversammlung durchzuführen (Art. 699 Abs. 2 OR), an der die Jahresrechnung genehmigt und über die Verwendung des Gewinnes beschlossen wird. Somit sind der Jahresabschluss und gegebenenfalls die Konzernrechnung innerhalb dieses Zeitraums zu erstellen, wobei die Zeit für die Prüfung der Jahresrechnung und der Konzernrechnung und die 20tägige Frist für die Einladung der Generalversammlung (Art. 700 Abs. 1 OR) mit zu berücksichtigen sind (HWP 6.5).

Beispiele: Klageerhebung gegen das Unternehmen nach Bilanzstichtag und vor Errichtung der Bilanz, mit der am Bilanzstichtag nicht gerechnet werden musste oder Konkurs eines Schuldners, dessen Bonität am Bilanz- stichtag noch nicht als beeinträchtigt erkannt werden konnte.

Soweit in einer Bilanz für eine Gesamtheit von zu erwartenden Vermögenseinbussen ausreichend vorgesorgt ist, z.B. durch eine pauschale Rückstellung für voraussichtliche Garantieleistungen oder durch ein grosszügig bemessenes Delkredere, muss einem nachträglich bekanntwerdenden Einzelfall nicht mehr Rechnung getra- gen werden (HWP a.a.O, 9.1).

1.5 Auflösung von Rückstellungen und Wertberichtigungen

Tritt die Verpflichtung oder die drohenden Verlustrisiken, für die Rückstellungen gebildet wurden, nicht ein, wird die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst. Handelsrechtlich ist die Auflösung nicht zwingend. Erfolgt sie nicht, werden stille Reserven gebildet (vgl. Art. 960a Abs. 4 OR).

Im Bilanzsteuerrecht werden demgegenüber nicht mehr benötigte resp. nicht mehr geschäftsmässige Rück- stellungen dem Geschäftsertrag hinzugerechnet (Art. 63 Abs. 2 DBG; § 31 Abs. 2 StG). Dies führt in der Steuerbilanz zu einer versteuerten (handelsrechtlich immer noch stillen) Reserve.

Bei Wertberichtigungen besteht grundsätzlich auch steuerrechtlich keine Pflicht, Werterholungen zu bilan- zieren. Eine Sonderregel besteht für Beteiligungen: hier besteht das steuerrechtliche Gebot zur Auflösung resp. Rückgängigmachung von Wertberichtigungen und Abschreibungen, die nicht mehr (durch das Höchst- bewertungsgebot) begründet sind (Art. 62 Abs. 4 DBG; § 55 Abs. 3 StG).

1.6 Währungsdifferenzen

Umrechnungsdifferenzen, die entstehen, wenn eine Gesellschaft ihre Bücher am Ende eines Geschäftsjahres von der funktionalen Währung (Währung, in der die Bücher geführt werden) in die Darstellungswährung (Wäh- rung, in der die Bücher am Ende des Geschäftsjahres präsentiert werden) umrechnet, sind (seit dem Bundes- gerichtsentscheid vom 1. Oktober 2009 1) im Eigenkapital zu erfassen.

Gemäss Artikel 958d Abs. 3 OR (gültig seit 1. Januar 2013), welcher den früheren Artikel 960 Abs. 1 OR ablöste, hat die Rechnungslegung in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung zu erfolgen. «Wird nicht die Landeswährung verwendet, so müssen die Werte zusätzlich in der Lan- deswährung angegeben werden. Die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen und ge- gebenenfalls zu erläutern».

Die Umrechnung aufgrund von Kursdifferenzen ist von der blossen Umrechnung in die Berichtswährung zu unterscheiden:

1 amtlich publiziert am 26. Mai 2010 in BGE 136 II 88

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Währungsdifferenzen, welche bei der Umrechnung von Fremdwährungen in die funktionale Währung entstehen, sind erfolgswirksam zu behandeln. Erträge und Aufwände sind zum Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorfalls (oder zu einem Durchschnittskurs) umzurechnen.
Währungsdifferenzen, welche bei der Umrechnung von der funktionalen Währung in Darstellungswäh- rung entstehen, sind erfolgsneutral als separater Bestandteil des Eigenkapitals auszuweisen. Das Eigenkapital ist zum Stichtagskurs des jeweiligen Bilanzstichtags umzurechnen (sog. Historische Kurse). 2

Aufgrund des Bundesgerichtsentscheids ergeben sich für die Veranlagungspraxis folgende Grundsätze 3:

Sofern die Umrechnung von der funktionalen in die Darstellungswährung nach der current oder closing rate-Methode1 4 (Stichtagsmethode) erfolgt, ist für die Veranlagung die in Schweizer Franken erstellte und von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung massgeblich, wobei die Umrech- nungsdifferenzen von der funktionalen in die Darstellungswährung steuerunwirksam sind. Erfolgte die Umrechnung dagegen mit einer anderen Methode, ist der Jahresabschluss in der funktionalen Wäh- rung massgeblich, und für die Veranlagung erfolgt die Umrechnung nach der closing rate-Methode.
Allfällig handelsrechtlich erfolgswirksam verbuchte Umrechnungsdifferenzen von der funktionalen in die Darstellungswährung sind im Sinne einer steuerlichen Korrekturvorschrift zu neutralisieren, d.h. steuerlich unbeachtlich.
Sofern die Buchhaltung in einer Fremdwährung (funktionale Währung) geführt wird, ist der Steuerer- klärung aufgrund der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Abschluss gemäss Obligationenrecht) zu- sätzlich zur Jahresrechnung in Schweizer Franken auch die Jahresrechnung in der funktionalen Wäh- rung beizulegen.
Eine allfällige in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für Umrechnungsdifferenzen von der funktio- nalen in die Darstellungswährung (zurückgestellte Währungsgewinne aufgrund des Imparitätsprin- zips) kann ohne Gewinnsteuerfolgen den offenen Reserven (d.h. dem Eigenkapital) gutgeschrieben werden. 5
Werden Differenzen aus der Umrechnung von der funktionalen in die Darstellungswährung weiterhin über eine Rückstellung verbucht, wird der Saldo dieser Rückstellung dem steuerbaren Eigenkapital zugerechnet.
Vorjahresverluste sind nur insoweit mit späteren Gewinnen verrechenbar, als sie nicht auf Umrech- nungsdifferenzen von der funktionalen in die Darstellungswährung zurückzuführen sind. Die Berech- nung der Vorjahresverluste erfolgt aufgrund der Abschlüsse in der funktionalen Währung.
Der Beteiligungsabzug wird aufgrund der massgeblichen Werten in der funktionalen Währung berech- net. 6
Auch bei der Liquidation der Gesellschaft ergeben sich aufgrund der Umrechnung von der funktiona- len in die Darstellungswährung keine steuerwirksamen Umrechnungsdifferenzen.

Diese Grundsätze sind auch auf Betriebsstätten von ausländischen juristischen Personen, welche in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, anzuwenden.

2 Man spricht von Translation («foreign currency translation») im Unterschied zum Bewertungsvorgang («ac-

counting for foreign currency transactions») bei Umrechnung von einer Transaktionswährung in die funktionale Währung. 3 Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. Februar 2011 zum Bundesgerichtsentscheid vom

1. Oktober 2009 (2C_897/2008) zur steuerlichen Behandlung der Differenzen aus der Umrechnung von der

funktionalen Währung in die Darstellungswährung; am 26. November 2014 wurde diese Analyse aktualisiert. In Bezug auf die Thematik Fremdwährung wurde beschlossen, dass Artikel 958d Abs. 3 OR die gesetzliche Grundlage für die Anwendung des Bundesgerichtsentscheides (BGE136 II 88 ff.) zur steuerunwirksamen Be- handlung der Differenzen aus der Umrechnung von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung darstelle. Weiter wird festgehalten, dass sich an der bisherigen steuerlichen Praxis nichts ändern würde. 4 Vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfer, Band 1, Treuhandkammer 2009, S. 145. 5 Diese handelsrechtlich als Fremdkapital ausgewiesene Rückstellung gilt von vornherein als steuerliches Ei-

genkapital, folglich hat die handelsrechtliche Umbuchung dieser Rückstellung ins Eigenkapital keine steuerli- chen Konsequenzen. 6 Der prozentuale Beteiligungsabzug ergibt sich aus dem Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum gesam-

ten Reingewinn. Diese Berechnung des Verhältnisses wird in der funktionalen (Original-)Währung gemacht, um weitere Währungsdifferenzen zu vermindern.

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31 Nr. 2 Pauschale Berechnung und Falltypen von Rückstellungen

1. Bezüge von Beteiligten (Lohn / Erfolgsbeteiligung / nicht bezogene Ferien / Überzeit)

Stehen Bestand und Höhe der Entschädigung definitiv fest, müssen sie als Verbindlichkeiten per Bilanzstich- tag passiviert werden (Kreditor; Kontokorrent usw.). Die beteiligte Person hat in diesem Fall per Bilanzstichtag einen festen Forderungsanspruch und hat damit bei sich selbst das entsprechende Einkommen steuerrechtlich realisiert.

Nur wenn in Bezug auf den Bestand oder die Höhe eine Unsicherheit vorliegt, sind diesbezügliche Rückstel- lungen zu bilden.

2. Aktivdarlehen

Pauschale Wertberichtigungen auf Darlehen sind steuerlich nicht zulässig. Bei einem allfälligen Wertberichti- gungsbedarf auf Darlehen gegenüber Dritten sind von den Steuerpflichtigen nachvollziehbare Bewertungsun- terlagen vorzulegen und die Verlustgefahr konkret zu substantiieren und zu belegen (Bilanzen der Darlehens- nehmerinnen und Darlehensnehmer / ernsthafte Inkassobemühungen); grundsätzlich wie bei der Debitoren- einzelbewertung.

Bei Darlehensgewährungen an beteiligte Personen und/oder Konzerngesellschaften ergeben sich besondere Probleme im Zusammenhang mit geldwerten Leistungen (bezüglich Wertberichtigungen).

3. Beteiligungen

Beteiligungen werden nach den aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften höchstens zum Anschaf- fungswert bilanziert (Ausnahme: Aufwertung bei Sanierungen gemäss Art. 670 OR). Ob und inwieweit Ab- schreibungen notwendig sind, muss sich durch eine Überprüfung der Werthaltigkeit (Vergleich der Anschaf- fungskosten mit dem Nutzwert) festgestellt werden (vgl. HWP 6.17.3). Zur Überprüfung der Werthaltigkeit ist als Vergleichswert ein Wert heranzuziehen für eine mittel- oder langfristige Nutzung der Beteiligung.

Ob eine Wertverminderung der Beteiligung im Hinblick auf deren mittel- oder langfristige Nutzung eingetreten ist, ist nach der Entwicklung des Geschäftsverkehrs zu beurteilen, wobei übliche Absatz- und Preisschwan- kungen nicht zu berücksichtigen sind. Vielmehr fallen Ereignisse und Entwicklungen ins Gewicht, welche vo- raussichtlich dauernd oder für längere Zeit die Beteiligung wertmässig wesentlich beeinträchtigen.

Rückstellungen für bloss zukünftige Verlustgefahren sind steuerlich aufzurechnen, es sei denn, die Vermö- genseinbusse stünde unmittelbar bevor. Diese Verlustgefahr ist von der steuerpflichtigen Gesellschaft zu kon- kretisieren. Für eine allfällige Berechnung des inneren Wertes der Beteiligung sind die einschlägigen Metho- den der Unternehmensbewertung massgebend.

Wertberichtigungen und Abschreibungen auf Beteiligungen sind steuerlich aufzurechnen, wenn sie nicht mehr begründet sind (Art. 62 Abs. 4 DBG; § 55 Abs. 3 StG).

4. Eigenversicherungen / Selbstbehalte

Rückstellungen für sogenannte Eigenversicherungen, d.h. die Bildung von Reserven zur Abdeckung möglicher künftiger nicht versicherter Schadenfälle, stellen grundsätzlich keinen steuerlich abzugsfähigen Aufwand dar. Im Bereich der Haftpflicht werden gewisse Rückstellungen akzeptiert (vgl. Ziffer 5).

Selbstbehalte können nur für bereits eingetretene, versicherte Schäden zurückgestellt werden.

5. Haftpflichtrückstellungen

In der Praxis werden folgende Pauschalen zugelassen:

Unternehmen mit Haftpflichtversicherung: Rückstellungen bis zur maximalen Höhe des Selbstbehal- tes.
Unternehmen ohne Haftpflichtversicherung: 1 % vom durchschnittlichen Umsatz der letzten fünf Jahre.

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6. Mehrwertsteuer

Eine Rückstellung bzw. passive Rechnungsabgrenzung für die geschuldete Mehrwertsteuer ist allenfalls bei der Abrechnung nach vereinnahmtem System möglich. In diesem Fall ist nicht nur die geschuldete Mehrwert- steuer zu passivieren (Transitorische Passiven Mehrwertsteuer), sondern auch das mutmassliche Vorsteuer- guthaben auf den bilanzierten Lieferantenkreditoren ist zu aktivieren (Transitorische Aktiven Vorsteuer).

7. Prozessrückstellungen

Grundsätzlich werden solche Rückstellungen steuerlich nur zugelassen, wenn der Prozess zu laufen begon- nen hat.

Sind Prozesse hängig, können Steuerpflichtige nach dem Vorsichtsprinzip auf den ungünstigsten der wahr- scheinlichen Prozessausgänge abstellen. Sie können für die mutmasslichen Verbindlichkeiten, die sich aus der Prozessanhebung voraussichtlich ergeben, sowie für die Prozesskosten eine Rückstellung bilden. Blosse Drohungen der Gegenpartei bezüglich einer Klageerhebung rechtfertigen noch keine Rückstellung.

8. Besondere steuerrechtliche Rückstellungen

Für Forschung und Entwicklungen sowie für Betriebsumstellungen und Betriebsumstrukturierungen können gewinnsteuerwirksame Rückstellungen gebildet werden. Es handelt sich in diesem Sinne nicht um Rückstel- lungen, sondern technisch gesehen um sog. Rücklagen. § 4 der Verordnung zum Steuergesetz (SGS 331.11) enthält weitere Ausführungen dazu. Absatz 3, der die steuerlich zulässige Höhe der Rücklagen für Forschung und Entwicklungskosten regelt, gilt mit Wirkung ab dem 1. Juli 2014 in folgender Fassung:

§ 4 Absatz 3: 3 Rücklagen für Forschung sind zulässig, wenn tatsächlich Forschungsarbeiten (Grundlagenforschung und angewandte Forschung) betrieben werden. Im einzelnen Geschäftsjahr können Forschungsrücklagen bis höchstens 20 % des steuerbaren Geschäftseinkommens bzw. Reingewinns (ohne Bildung von Rücklagen und Verluste aus den Vorjahren) gebildet werden. Die Forschungsrücklagen dürfen insgesamt 1/3 des Forschungsaufwandes der letzten 5 Jahre nicht übersteigen.

In der früheren Fassung wurden die steuerlich wirksamen Rücklagen auf 1/5 des Forschungsaufwandes der letzten 5 Jahre begrenzt. Werden die Rücklagen nicht mehr benötigt, sind sie steuerwirksam aufzulösen.

Die Kosten für Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sind Investitionen für die Zukunft. Der zu- künftige Geldabgang steht in keinem direkten Zusammenhang mit der Ertragserzielung abgelaufener Ge- schäftsjahre. Bei der Staatssteuer sind jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerfreie Rücklagen für Betriebsumstellungen und Betriebsumstrukturierungen zulässig. Die Höhe solcher steuerfreien Rücklagen richtet sich nach dem Umfang der notwendigen Massnahmen und der Ertragslage. Die Bildung der Rücklagen ist während höchstens 5 Jahren möglich und sie müssen steuerwirksam aufgelöst werden, wenn die Mass- nahmen nicht innert 7 Jahren durchgeführt werden (§ 4 Abs. 4 und 5 Vo StG). Ausserdem erfolgt eine Besteu- erung, bei Liquidation oder Verlegung der Unternehmung bzw. des betreffenden Steuersubstrats ausser Kan- ton (§ 4 Abs. 5 letzter Satz Vo StG).

Die in den voranstehenden Ausführungen genannten Höchstwerte und für die Höchstdauer für die Bildung der steuerfreien Rücklagen können in begründeten Fällen - auf begründetes Gesuch - erweitert werden (§ 4 Abs. 6 Vo StG).

Betreffend Rückstellungen für Ersatzbeschaffungen (vgl. 32 Nr. 1).

9. Umweltschutzmassnahmen

9.1 Aufgrund gesetzlicher Auflagen

Für mutmassliche Kosten im Zusammenhang mit Umweltschutzmassnahmen im Rahmen des geltenden Um- weltschutzrechtes können grundsätzlich keine Rückstellungen gewährt werden. Bei diesen Kosten handelt es sich in der Regel um Investitionen in neue bzw. verbesserte Anlagen.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 31 Nr. 2

9.2 Umweltschäden / Beseitigung von Abfällen oder Anlagen

Pauschal-Rückstellungen für mögliche Umweltschäden sind abzulehnen, da solche Risiken unter das normale Unternehmerrisiko fallen, welche durch Gewinn und Eigenkapital zu decken sind. Ein einmaliges und ausser- ordentliches Schadenereignis begründet noch keinen pauschalen Rückstellungsbedarf für derartige, zukünf- tige Risiken.

Sofern jedoch konkrete Anhaltspunkte darüber bestehen, dass tatsächlich erhebliche Risiken vorhanden sind, können diesbezügliche Aufwendungen als Folge der Ertragserzielung den einzelnen Geschäftsjahren durch die Bildung von Rückstellungen angerechnet werden. Die Kosten für die spätere Wiederherstellung oder die fachgerechte Entsorgung sind aufgrund von Pauschalofferten und Gutachten zu schätzen.

Die Entsorgungspflicht muss hinreichend konkretisiert sein, d.h. das Unternehmen muss zumindest wissen, wie und in welchem zeitlichen Rahmen es die Entsorgung vornehmen muss.

10. Währungsrisiko

Dem Währungsrisiko auf Debitorenforderungen in fremder Währung wird in der Regel mit einer um 5 % er- höhten Delkredere-Rückstellung Rechnung getragen. Eine 5 %-ige Wertberichtigung auf den Fremdwährungs- Debitoren deckt die Verlustgefahr innerhalb einer Zahlungsfrist von 2 - 3 Monaten hinreichend.

Werden höhere Rückstellungen geltend gemacht, ist das Währungsrisiko im Einzelfall konkret nachzuweisen. Diesbezüglich ist zu beachten, dass ein unmittelbarer Währungszerfall zu drohen hat.

Das allgemeine Risiko zukünftiger Wechselkursschwankungen und damit von Kursverlusten, denen solche Guthaben naturgemäss ausgesetzt sind, rechtfertigt noch keine höhere Wertberichtigung.

11. Bürgschaftsverpflichtungen

Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen sind zulässig, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft damit zu rech- nen ist, die eingegangenen Verpflichtungen ganz oder teilweise erfüllen zu müssen. Die Höhe der Rückstel- lung ist im Einzelfall nachzuweisen. Pauschalrückstellungen werden nicht gewährt.

12. Steuerrückstellungen

Es wird handelsrechtlich und betriebswirtschaftlich anerkannt, dass für geschuldete Steuern schon vor der Veranlagung Rückstellungen gebildet werden müssen (HWP 6.24.2 lit. b). Handelsrechtlich erforderliche Rückstellungen werden auch steuerrechtlich zugelassen.

Vorgenannte Rückstellungen können ausschliesslich von juristischen Personen vorgenommen werden. Für Selbständigerwerbende sind solche Steuerrückstellungen nicht zulässig.

Strafsteuern und Steuerbussen werden demgegenüber nicht als geschäftsmässig begründet erachtet.

13. Pauschale Berechnungsmethoden

13.1 Delkredere

Inländische Forderungen: Eine pauschale Wertberichtigung von max. 5 % des gesamten Debitorenbestandes (nach Abzug allfälliger Einzelwertberichtigung) ist möglich.

Ausländische Forderungen: Eine pauschale Wertberichtigung von max. 10 % des gesamten Debitorenbestan- des (nach Abzug allfälliger Einzelwertberichtigung) ist möglich.

Einzelwertberichtigungen sind zulässig mit entsprechender Begründung.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 31 Nr. 2

Dem Währungsrisiko auf Debitorenforderungen in fremder Währung kann mit einer um 5 % erhöhten Del- kredere-Rückstellung Rechnung getragen werden. Daher können inländische Debitoren, die auf eine Fremd- währung lauten, bis zu 10 % und ausländische Debitoren, die auf eine Fremdwährung lauten, bis zu 15 % pauschal wertberichtigt werden.

13.2 Warenreserve

13.2.1 Warenvorräte

Grundsätzlich ist eine Bilanzierung der Warenvorräte bis zu einem Drittel unter den Anschaffungswerten zu- lässig (Warenlager-Drittel bzw. privilegierte Warenreserve). Damit wird das allgemeine Lagerhaltungsrisiko berücksichtigt. Diese pauschale Wertberichtigung erfolgt nach Vornahme der Einzelbewertung (resp. Einzel- wertberichtigung auf einzelnen Warenposten).

Die privilegierte Warenreserve ist nicht zulässig auf: Liegenschaften, Viehhabe, Vorräten, die im eigenen Betrieb erzeugt wurden und zum Eigengebrauch be- stimmt sind.

13.2.2 Angefangene Arbeiten

13.2.2.1 Industriebetriebe

Die angefangenen Arbeiten von Industriebetrieben werden unter den Vorräten als Halb- und Fertigfabrikate bilanziert, womit der pauschale Warendrittel zur Anwendung gelangt.

13.2.2.2 Dienstleistungsbetriebe

Die Delkredere-Rückstellung ist grundsätzlich möglich, da das Unternehmen das Risiko der Zahlungsunfähig- keit der Bestellerin bzw. des Bestellers zu tragen hat. Das Warendrittel wird indessen nicht gewährt, da kein Lagerhaltungsrisiko (u.a. kein Absatzrisiko) besteht.

Für das Risiko der Kostenüberschreitungen besteht keine pauschalierte Rückstellung. Für die steuerliche An- erkennung einer entsprechenden Rückstellung müssen die allgemeinen Voraussetzungen des drohenden Verlustes belegt sein.

In Koordination mit der Steuerverwaltung Basel-Stadt gilt ab Geschäftsabschluss 2015 die nachstehende Praxis zur Abgrenzung des nach neuem Rechnungslegungsrecht zu aktivierenden Bestandes der angefange- nen Arbeiten bei Dienstleistungsbetrieben:

Bestand an nicht fakturierten Stunden x externer Stundensatz ./. Einzelwertberichtigung (z.B. Kunde ist konkurs) = Zwischensumme ./. 40 % pauschale Wertberichtigung = Abgrenzungsbetrag Bestand angefangene Arbeiten

Mit der pauschalen Wertberichtigung von 40 % sind sämtliche Gewinnanteile, Verwaltungsgemeinkosten und pauschales Delkredere usw. berücksichtigt. Weitere pauschale Wertberichtigungen sind nicht mehr möglich.

13.3 Garantierückstellung

Garantiefälle wirken sich in künftigen Perioden aus, indem das betreffende Unternehmen auf eigene Kosten für die Leistung von Garantiearbeiten besorgt sein muss - sei dies durch Beanspruchung eigener Ressourcen oder sei dies durch Beauftragung Dritter. Garantiearbeiten kommen in der Regel bei Sach- und Werkleistun- gen (physisches oder geistiges Werk) oder bei gewissen Dienstleistungen (Aufträgen, andere Arbeitsleistun- gen) vor. Kaum anzutreffen sind sie im medizinischen Bereich. Die Rückstellungen beruhen auf der Überle- gung, dass ein Bruchteil der im Rechnungsjahr erfassten Umsätze erfahrungsgemäss mit latenten Garantie- ansprüchen behaftet sind - vor allem im Baugewerbe. Aus diesem Grund wird in der Praxis für solche Fälle oft eine bestimmte Prozentquote vom latent garantiebehafteten Umsatz als Rückstellung zu gelassen.

In der Praxis der Steuerverwaltung Basel-Landschaft kann eine pauschale Rückstellung von 2 bis max. 3 % des Umsatzes des laufenden Jahres zugestanden werden für Umsätze auf Leistungen, bei denen es

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 31 Nr. 2

erfahrungsgemäss regelmässig zu Garantiearbeiten kommt. Die Rückstellung wird jeweils jährlich auf dem betreffenden Umsatz neu gerechnet und die Differenz erfolgswirksam verbucht.

13.4 Grossreparaturen und Renovationen

13.4.1 Praxis bis 31.12.2025

Seit dem Jahr 2015 lässt die Praxis der kantonalen Steuerverwaltung höhere Rückstellungen für Grossrepa- raturen bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens zu. Als Grossreparaturen gelten umfassende Erneue- rungsarbeiten, die naturgemäss nur in längeren Zeitabschnitten anfallen (z.B. Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- oder Liftanlagen usw.). Ohne besonderen Nachweis darf neu jährlich eine Rückstellung von maximal 1 % der am Ende des Geschäftsjahrs gültigen Gebäudeversicherungssumme der jeweiligen Liegen- schaft gebildet werden. Der Gesamtbetrag der Rückstellung pro Liegenschaft darf 15 % der jeweiligen Ge- bäudeversicherungssumme nicht übersteigen. Allfällige Einlagen in den Erneuerungsfonds (z.B. bei Wohn- baugenossenschaften und Stockwerkeigentümergemeinschaften) sind bei der Bestimmung des maximal zu- lässigen Umfangs zu berücksichtigen. Werden die genannten Limiten überschritten, wird der überschiessende Teil als Gewinn und Kapital besteuert, es sei denn, der höhere Rückstellungsbedarf kann als geschäftsmässig begründet nachgewiesen werden. Basis für einen solchen Nachweis kann der Kostenvoranschlag für ein be- stimmtes Grossrenovationsprojekt bilden (analog der bisherigen Praxis). Soweit die bis dahin gebildeten pau- schalen Rückstellungen nicht ausreichen, kann dieses im entsprechenden nachgewiesenen Umfang erhöht werden.

Die Anfangs- und Schlussbestände sowie die Bildung und Verwendung der Rückstellungen sind im jeweiligen Geschäftsjahr in der Regel pro Liegenschaft auszuweisen. Ausnahmsweise kann die Rückstellung global für sämtliche Liegenschaften gebildet werden, was aber mit der kantonalen Steuerverwaltung abzusprechen ist. Kosten für Grossreparaturen an einer Liegenschaft sind der entsprechenden Rückstellung zu belasten. Die damit verbundenen wertvermehrenden Aufwendungen sind jedoch auszuscheiden und zu aktivieren. Wer- den diese Kosten nicht der hierfür vorgesehenen Rückstellung belastet oder wird die Rückstellung für ge- schäftsmässig unbegründete Kosten verwendet, ist der entsprechende Teil der Rückstellung als Gewinn und Kapital zu besteuern.

Betreffend die Abgrenzung werterhaltend/wertvermehrend wird in der Praxis oft auf das Merkblatt Liegen- schaftsunterhalt der Kantonalen Steuerverwaltung abgestellt. Für den Ersatz oder die Erneuerung von einzel- nen Bestandteilen erscheint dies grundsätzlich zweckmässig. Jedoch werden Totalsanierungen, bei denen in sehr grossem Umfang Bauteile des Innenausbaus oder des Rohbaus abgebrochen und wiedererstellt werden oder bei denen Bauten in schlechtem Zustand - was namentlich bei Industrie- und Gewerbebauten gegen Ende der Nutzungsdauer vorkommt - durch umfassende Sanierung wieder neuwertig werden, Investitionen gleichgestellt. Als Indiz dafür, kann der Buchwert einer Baute mit den Kosten die für umfangreiche Sanierun- gen aufgewendet werden, herangezogen werden.

Was Investitionen für energiesparende Einrichtungen betrifft, besteht eine abweichende Regelung im Ver- gleich zu Liegenschaften im Privatvermögen. Während solche im Rahmen der Verordnung des EFD Unter- haltskosten gleichgestellt werden, besteht gemäss Merkblatt EStV A 1995 betreffend Abschreibungen auf An- lagevermögen folgende Regelung:

Somit sind solche Investitionen grundsätzlich zuerst zu aktivieren und können dann im Rahmen der genannten Sätze abgeschrieben werden.

13.4.2 Praxis ab 01.01.2026

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 31 Nr. 2

Pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen werden ab 1. Januar 2026 steuerlich nicht mehr anerkannt und können ab diesem Zeitpunkt nicht länger gebildet werden.

Bereits gebildete pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen sind innerhalb von drei Jahren handels- rechtlich aufzulösen (rein buchhalterische erfolgswirksame Auflösung oder aufgrund von effektiven Sanie- rungskosten, die gegen die Rückstellung gebucht werden).

Im Geschäftsjahr 2029 noch bilanzierte pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen werden steuerlich berichtigt.

Inskünftig können nur noch Rückstellungen für konkret bevorstehende Sanierungsprojekte gebildet werden. Die Zulässigkeit bzw. geschäftsmässige Begründetheit einer solchen Rückstellung ist nachzuweisen (z.B. mit- tels Offerten, Baubewilligungen, usw.) und wird nach den allgemeinen Regeln beurteilt (siehe hierzu Basel- bieter Steuerbuch, Band 2, 31 Nr. 1).

13.5 Rückstellungen auf WIR-Guthaben

Bei der Bewertung von WIR-Guthaben im Jahresabschluss wird eine pauschale Rückstellung von 20 % des Nominalwertes gewährt, soweit nicht aufgrund der konkreten Umstände der Schluss auf einen Verwendungs- zweck zu einem höheren Wert zu schliessen ist.

13.6 Arbeitgeberbeitragsreserven

Die Bildung von Arbeitgeberbeitragsreserven bis zum Betrag von fünf Jahresprämien wird in der Regel ohne nähere Begründung zugelassen (gilt jedoch nicht für eigene BVG-Beiträge von Selbständigerwerbenden). Es handelt sich bei dieser Reserve um Vorauszahlungen des Arbeitgebers für von ihm künftig geschuldete or- dentliche Beiträge für sein Personal (nicht aber die Beiträge für die Inhaber von Personenunternehmen). Die Nachprüfung der Einhaltung des Maximalkontingentes erfolgt anhand einer Bestätigung der PK. Diese weisst solche vorgezahlten AG-Beiträge in ihrer Rechnung jeweils aus. Eine zweckwidrige Verwendung der Arbeit- geberbeitragsreserven muss ausgeschlossen werden können. Daher müssen die entsprechenden Mittel auch tatsächlich an die Vorsorgeeinrichtung überwiesen werden.

Lediglich die Beitragsverbuchung im Rahmen einer Rückstellung genügt grundsätzlich nicht. Die Veranla- gungspraxis akzeptiert aber solche Rückstellungen per Bilanzstichtag dann, wenn der Nachweis vorliegt, dass die Überweisung tatsächlich vorgenommen wurde.

Zu unterscheiden sind Arbeitgeberbeitragsreserven von Einlagen des Arbeitgebers in die freien Reserven der angeschlossenen Vorsorgeeinrichtung. Solche Einlagen, die zu Verbesserungen der Leistungen an das Per- sonal führen, können als geschäftsmässig begründeter Aufwand zugelassen werden, soweit sie nicht offen- sichtlich unangemessen sind.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 32 Nr. 1

32 Nr. 1 Ersatzbeschaffung bei juristischen Personen

1. Handelsrechtliche Ersatzbeschaffung

Eine Ersatzbeschaffung liegt vor, wenn ein betriebsnotwendiger Vermögenswert entgeltlich bzw. durch Ver- kauf aus dem Unternehmen ausscheidet und an dessen Stelle ein gleichartiger Vermögenswert angeschafft wird.

2. Steuerrechtliche Ersatzbeschaffung

Nach § 32 Abs. 1 StG können beim Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen die stillen Reserven steuerneutral auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebs- notwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Lie- genschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens. Das Ausscheiden des Vermögenswertes muss nicht in jedem Fall durch Verkauf erfolgen: die Ersatzbeschaffung kann auch bei z.B. durch Brand zerstörte Gegenstände angewandt werden, wobei die Versicherungsleistung dem Erlös entspricht.

2.1 Betriebsnotwendigkeit

Betriebsnotwendiges Anlagevermögen sind Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Leistungserstellung des Be- triebes dienen und die ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräus- sert werden können.

Ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur zum Zwecke der Vermö- gensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen. Als Vermögensanlage gelten zum Beispiel Wohnliegenschaf- ten.

Beim Ersatz von Beteiligungen kann die Ersatzbeschaffung hingegen angewandt werden: Die stillen Reser- ven können auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 % des Gewinns und der Reserven der anderen Gesell- schaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.

Warenlager: laut Gesetzestext können für Warenvorräte als Umlaufvermögen generell keine Ersatzbeschaf- fungen im steuerlichen Sinne getätigt werden. Laut Lehre wird aber eine zu starre Haltung in dieser Frage kritisiert. Im Falle von äusserem Zwang (Brandschaden u.a.) liesse sich auch gemäss Ansicht der ESTV eine Ersatzbeschaffung der infolge von Brand oder einer Naturkatastrophe zerstörten Rohstoffe und Halbfabrikate rechtfertigen, sofern diese von den Versicherungen zum Tageswert gedeckt werden und der daraus resultie- rende Buchgewinn nicht vollumfänglich durch die zulässige Unterbewertung des neuen Warenlagers neutrali- siert werden kann.

2.2 Gleiche Funktion

Die Funktionsgleichheit des Ersatzobjektes ist ab Steuerjahr 2011 nicht mehr vorausgesetzt.

2.3 Frist

Die Ersatzbeschaffung hat innerhalb eines Zeitraumes von zwei Jahren zu erfolgen. In Einzelfällen kann bei begründeter Verzögerung der Ersatzbeschaffung eine längere Frist zugestanden werden, wenn die geforderte Betriebsnotwendigkeit der Ersatzbeschaffung gegeben ist und die Umstände, welche zur Verzögerung geführt haben, nachgewiesen und nicht von der stpfl. Person zu verantworten sind. Im gegenteiligen Fall spricht eine lange Frist eher gegen eine Betriebsnotwendigkeit (s. BGE vom 10. Juni 2016; publ. in StE 2016 B 72.14.2 Nr. 46). Die Vorausbeschaffung des Ersatzgutes (rückwirkende Ersatzbeschaffung bzw. Redimensionierung) ist grundsätzlich innerhalb der genannten Frist ebenfalls möglich.

2.4 Ersatz innerhalb der Schweiz

Eine Unternehmung kann die durch den Verkauf eines Wirtschaftsguts an einem Betriebsstandort frei gewor- denen Mittel steuerneutral auch in ein Ersatzobjekt an einem anderen Betriebsstandort investieren, sofern das Ersatzgut ebenfalls betriebsnotwendig ist. Somit können stille Reserven interkommunal sowie interkantonal übertragen werden - ausgeschlossen ist hingegen die Übertragung von stillen Reserven auf Ersatzobjekte im

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 32 Nr. 1

Ausland, weil die Schweiz sonst Steuersubstrat im Umfang der stillen Reserven auf dem veräusserten Wirt-

schaftsgut definitiv verlieren würde.

2.5 Verbuchung und Berechnung
Wird das Ersatzgut im gleichen Geschäftsjahr beschafft, sind die		stillen Reserven buchtechnisch so auf das

Ersatzgut zu übertragen, dass das Ersatzgut durch sofortige Herabsetzung des Buchwertes dem veräusserten Gut gleichgestellt wird. Liegen die Anschaffungskosten des Ersatzgutes über dem Verkaufserlös, können sämtliche stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden. Liegen die Wiederbeschaffungskosten unter dem Veräusserungserlös, erfolgt eine (teilweise) steuerbare Realisation von stillen Reserven.

Erfolgt die Ersatzbeschaffung in einem späteren Geschäftsjahr, ist eine Ersatzbeschaffungsrückstellung in

entsprechender Höhe zu bilden. Erfolgt innerhalb von zwei Jahren

seit der Veräusserung keine entsprechende

Ersatzbeschaffung, ist diese Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen.

Bei der Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition wird für die Berechnung der Höhe des Steuerauf-

schubs grundsätzlich die absolute Methode angewandt (vgl. KS SSK		Nr. 19 vom 31. August 2001 «Ersatz-
beschaffung mit nur teilweiser Reinvestition»)
Beispiel:
- Veräusserungserlös alte Maschine	CHF	300'000
- Gewinnsteuerwert (= Buchwert + …) alt	CHF	150'000
- Liquidationsgewinn (= stille Reserven)	CHF	150'000
- Anschaffungskosten neue Maschine	CHF	200'000
- ./. aufgeschobene Besteuerung	CHF	50'000
- neuer Gewinnsteuerwert für Ersatzmaschinen	CHF	150'000
Besteuert wird in diesem Beispiel ein Liquidationsgewinn von CHF		100'000. Dieser Betrag entspricht der Dif-

ferenz zwischen dem Verkaufspreis der alten Maschine und dem Kaufpreis der neuen Maschine.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

KS SSK Nr. 19 vom 31. August 2001 KS SSK Nr. 19

31.12.2012/31.12.2016

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Anlagekosten 55'000 Anlagekosten 55'000

veräussertes Ersatzobjekt Grundstück

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 53 Nr. 2

53 Nr. 2 Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn der Steuerpflicht

1. Steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn der Steuerpflicht

Unternehmen verfügen regelmässig über stille Reserven. Diese entstehen entweder durch eine Unterbewer- tung von Vermögenswerten oder durch eine Überbewertung von Verbindlichkeiten in der Bilanz. Sie können zwangsläufig entstehen, aufgrund handelsrechtlicher Höchstbewertungsvorschriften für Vermögenswerte, o- der aber willkürlich, aufgrund handelsrechtlich zulässiger übermässiger Abschreibungen oder Rückstellungen. Im Falle einer Realisation, beispielsweise durch Verkauf des betreffenden Vermögenswerts, stellen sie steu- erbaren Gewinn dar.

Aus steuersystematischer Sicht ist es angemessen, nur diejenigen Erträge vollumfänglich zu besteuern, die auf den Teil des Wertzuwachses entfallen, der während der Dauer der ordentlichen Steuerpflicht in der Schweiz entstanden ist. Entsprechend sollte die Besteuerung tiefer ausfallen bzw. ganz entfallen, soweit es um einen Wertzuwachs geht, der während der Periode einer privilegierten Besteuerung oder mangels Steuer- pflicht (subjektive oder objektive Steuerbefreiung nach § 16 StG bzw. Art. 56 DBG) entstanden ist.

Deckt das Unternehmen bei Beginn der Steuerpflicht stille Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts (originärer Goodwill) auf, so unterliegen diese nicht der Gewinnsteuer (§ 53b Abs. 1 und 2 StG und Art. 61a Abs. 1 und 2 DBG). Die Aufdeckung von stillen Reserven erfolgt dabei nur in der Steuerbilanz durch Erhöhung der Gewinnsteuerwerte der entsprechenden Aktiven. Bei grenzüberschreitenden Verlegungen gel- ten diese Regelungen unabhängig von einer allfälligen Wegzugsbesteuerung im Ausland.

Die stillen Reserven auf qualifizierten Beteiligungen dürfen nicht aufgedeckt werden, da diese bei der späteren Realisierung im Rahmen des Beteiligungsabzugs indirekt freigestellt werden. Bei der Berechnung des Unter- nehmenswertes mit einer ertragswertorientierten Methode sind somit die entsprechenden Beteiligungserträge zu eliminieren.

2. Beginn der Steuerpflicht

Als Beginn der Steuerpflicht gelten:

a) die Verlegung von

Vermögenswerten: Die Bezeichnung Vermögenswerte umfasst sowohl das Umlaufvermögen als auch das Anlagevermögen. Unter Anlagevermögen sind sowohl materielle Wirtschaftsgüter (z.B. Sachanlagen) als auch immaterielle Wirtschaftsgüter zu verstehen. Die immateriellen Wirtschaftsgüter können wiederum in derivative (Güter, für die eine Zahlung geleistet wurde, entweder als Kaufpreis oder in anderer Form [z.B. Patente, Lizenzen, Konzessionen]), und originäre Güter (Güter, die im Betrieb selbst entstanden sind, ohne dass ihnen besondere Aufwendungen zugerechnet werden kön- nen [z.B. Firmenname, Kundenkreis, Organisation] oder mit anderen Worten der Goodwill bzw. der selbstgeschaffene Mehrwert) unterteilt werden.
Betrieben: Organisatorisch-technischer Komplex von Vermögenswerten, welcher für die unterneh- merische Leistungserstellung eine relativ unabhängige, organische Einheit darstellt.
Teilbetrieben: Kleinster für sich lebensfähiger Organismus eines Unternehmens.
Funktionen: Darunter ist eine bestimmte (Teil-)Aufgabe in der Wertschöpfungskette eines Konzerns zu verstehen (z.B. Verkaufstätigkeiten, Dienstleistungen). Die Funktion im Sinne der erwähnten Re- gelungen stellt eine Kombination von Aufgaben, Vermögenswerten, Geschäftschancen und -risiken im Rahmen einer Wertschöpfungskette dar. Mit den Funktionen werden je nach Umfang ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein (im-)materielles Aktivum im Sinne der oben erwähnten Ausführungen übertragen. Unter den Begriff der «Funktion» fällt deshalb nicht eine einzelne Tätigkeit, Stellung oder Arbeitsstelle.

aus dem Ausland in einen inländischen Geschäftsbetrieb;

b) das Ende einer Steuerbefreiung nach § 16 StG bzw. Art. 56 DBG

c) die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung: Unter dem Begriff «Sitz» wird der statu- tarische Sitz einer juristischen Person verstanden. Eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz ist auf- grund der persönlichen Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig. Aufgrund dieses rein formellen Krite- riums ist die Verlegung des Sitzes aus dem Handelsregister bzw. den Statuten ersichtlich.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 53 Nr. 2

Unter dem «Ort der tatsächlichen Verwaltung» versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen bzw. die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen.

3. Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven bei Beginn der Steuerpflicht

Die freiwillige gewinnsteuerunwirksame Aufdeckung der stillen Reserven hat spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung für die erste Steuerperiode bei Beginn der Steuerpflicht zu erfolgen bzw. mit der Abgabe der Steuererklärung, in welcher die Verlegung erfolgt ist.

4. Ermittlung der stillen Reserven und des selbstgeschaffenen Mehrwerts

Bei Beginn der Steuerpflicht (und auch bei Beendigung der Steuerpflicht, vgl. 53 Nr. 3) ist der Verkehrswert der Vermögenswerte, der Betriebe oder Teilbetriebe im entsprechenden Zeitpunkt massgebend. Als Ver- kehrswert gilt der Preis, der für einen Vermögensgegenstand oder Vermögenskomplex unter normalen Ver- hältnissen erzielt werden kann. Es gilt grundsätzlich die Veräusserungsfiktion zu Fortführungswerten, d.h. der Drittpreis, den ein unabhängiger Dritter für das Aktivum bzw. die Geschäftsaktiven zu zahlen bereit wäre («Asset-Deal-Ansatz»).

Dazu gehört bei einem Vermögenskomplex, welcher (Teil-)Betriebscharakter aufweist auch der selbstgeschaf- fene Geschäfts- bzw. Firmenwert (originärer Goodwill), und zwar unabhängig davon, ob dieser handelsrecht- lich aktivierungsfähig ist oder nicht. Soweit jedoch stille Reserven auf einzelne Aktiven entfallen, sind sie auf diese zu verlegen. Bei der Bemessung des Mehrwerts ist vom Drittvergleich auszugehen.

Die Unternehmung ist frei in der Wahl der Bewertungsmethode. Die Bewertung muss aber nach einer aner- kannten und objektiv nachvollziehbaren Methode erfolgen. Dabei soll berücksichtigt werden, dass die ange- wendete Methode das Geschäftsmodell der Gesellschaft angemessen berücksichtigt und die Annahmen rea- listisch sind. Die bei Beginn der Steuerpflicht gewählte Bewertungsmethode und Bewertungsmodalitäten zur Berechnung des Mehrwerts müssen beibehalten und auch am Ende der Steuerpflicht angewendet werden, soweit beim bewerteten Unternehmen zwischen beiden Zeitpunkten keine wesentliche Änderung der Ge- schäftstätigkeit erfolgte. In der Veranlagungspraxis kann die vom Steuerpflichtigen erstellte Bewertung plau- sibilisiert werden (z.B. aufgrund SSK Kreisschreiben Nr. 28 Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer). Allfällige grössere Differenzen sind vom Steuerpflichtigen zu begründen.

5. Abschreibung

Da die Aufdeckung der stillen Reserven nach § 53b Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 61a Abs. 1 und 2 DBG nur in der Steuerbilanz erfolgt, ist im handelsrechtlichen Abschluss lediglich eine Abschreibung ersichtlich, wenn das betreffende Anlagevermögen auch in der Handelsbilanz einen abzuschreibenden Wert ausweist. Die aufge- deckten und einzelnen Aktiven des Anlagevermögens zugeordneten stillen Reserven sind jährlich zum Satz abzuschreiben, der für Abschreibungen auf den betreffenden Vermögenswerten steuerlich angewendet wird. 1

6. Steuerbares Kapital

Technisch erfolgt die gewinnsteuerunwirksame Aufdeckung bei Zuzug durch Erhöhung der Gewinnsteuer- werte der jeweiligen Aktiven bzw. des nicht bilanzierten Mehrwerts. Dies hat zur Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven Bestandteil des steuerbaren Eigenkapitals bilden, obwohl sie nicht als Gewinn besteuert wor- den sind. Steuerlich geltend gemachte Auflösungen reduzieren entsprechend diese Reserven bzw. das steu- erbare Kapital.

7. Entlastungsbegrenzung

Die Abschreibung von steuerfrei aufgedeckten stillen Reserven bei Beginn der Steuerpflicht ist für die Entlas- tungsbegrenzung (vgl. § 54 Nr. 3) nicht zu berücksichtigen.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

1 Vgl. dazu Merkblatt ESTV betreffend Abschreibungen auf Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 53 Nr. 3

53 Nr. 3 Aufdeckung stiller Reserven am Ende der Steuerpflicht

1. Besteuerung stiller Reserven am Ende der Steuerpflicht

Endet die Steuerpflicht, so werden die in diesem Zeitpunkt vorhandenen, nicht versteuerten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts (originärer Goodwill) besteuert (§ 53c StG). Die juristische Person deckt somit bei Beendigung der Steuerpflicht in der Schweiz stille Reserven in der Steuerbilanz durch Erhöhung der Gewinnsteuerwerte der entsprechenden Aktiven auf.

Diese Liquidationsfiktion ermöglicht die Abrechnung über die bisher nicht als Gewinn besteuerten stillen Re- serven bei Beendigung der Steuerpflicht durch Wegzug oder Verlegung in das Ausland und bezweckt die Sicherstellung der Besteuerung aller stillen Reserven, die während der Steuerpflicht gebildet wurden.

Zur Sicherstellung, dass nur die während der steuerlichen Ansässigkeit in der Schweiz erzielten Gewinne besteuert werden, sind stille Reserven, welche im Ausland entstanden oder gebildet worden sind, beim Zuzug gewinnsteuerunwirksam aufzudecken (siehe Kapitel 53 Nr. 2).

Die stillen Reserven auf Liegenschaften sind erst bei der effektiven Liquidation der Gesellschaft steuerlich abzurechnen. Eine Sitzverlegung der Gesellschaft ins Ausland unter Beibehaltung der Grundstücke in der Schweiz und somit Begründung einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zur Schweiz, bedingt noch keine steuer- liche Abrechnung der diesbezüglichen stillen Reserven.

2. Ende der Steuerpflicht

Als Ende der Steuerpflicht gelten:

a) die Verlegung von

Vermögenswerten: Die Bezeichnung Vermögenswerte umfasst sowohl das Umlaufvermögen als auch das Anlagevermögen. Unter Anlagevermögen sind sowohl materielle Wirtschaftsgüter (z.B. Sachanlagen) als auch immaterielle Wirtschaftsgüter zu verstehen. Die immateriellen Wirtschaftsgüter können wiederum in derivative (Güter, für die eine Zahlung geleistet wurde, entweder als Kaufpreis oder in anderer Form [z.B. Patente, Lizenzen, Konzessionen]), und originäre Güter (Güter, die im Betrieb selbst entstanden sind, ohne dass ihnen besondere Aufwendungen zugerechnet werden kön- nen [z.B. Firmenname, Kundenkreis, Organisation] oder mit anderen Worten der Goodwill bzw. der selbstgeschaffene Mehrwert) unterteilt werden.
Betrieben: Organisatorisch-technischer Komplex von Vermögenswerten, welcher für die unterneh- merische Leistungserstellung eine relativ unabhängige, organische Einheit darstellt.
Teilbetrieben: Kleinster für sich lebensfähiger Organismus eines Unternehmens.
Funktionen: Darunter ist eine bestimmte (Teil-)Aufgabe in der Wertschöpfungskette eines Konzerns zu verstehen (z.B. Verkaufstätigkeiten, Dienstleistungen). Die Funktion im Sinne der erwähnten Re- gelungen stellt eine Kombination von Aufgaben, Vermögenswerten, Geschäftschancen und -risiken im Rahmen einer Wertschöpfungskette dar. Mit den Funktionen werden je nach Umfang ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein (im-)materielles Aktivum im Sinne der oben erwähnten Ausführungen übertragen. Unter den Begriff der «Funktion» fällt deshalb nicht eine einzelne Tätigkeit, Stellung oder Arbeitsstelle.

aus der Schweiz in einen ausländischen Geschäftsbetrieb oder in eine ausländische Betriebsstätte;

b) der Übergang zu einer Steuerbefreiung nach § 16 StG

c) die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland: Unter dem Begriff «Sitz» wird der statutarische Sitz einer juristischen Person verstanden. Eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz ist aufgrund der persönlichen Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig. Aufgrund dieses rein formellen Kriteriums ist die Verlegung des Sitzes aus dem Handelsregister bzw. den Statuten ersichtlich. Unter dem «Ort der tatsächlichen Verwaltung» versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen bzw. die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen.

3. Zeitpunkt der Besteuerung der stillen Reserven bei Beendigung der Steuerpflicht

Bei Eintritt des steuerauslösenden Tatbestands ist eine sofortige steuersystematische (Schluss-)Abrechnung über die verlegten stillen Reserven vorzunehmen. Es findet kein Steueraufschub statt.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 53 Nr. 3

4. Ermittlung der stillen Reserven und des selbstgeschaffenen Mehrwerts (originärer Good- will) Bei Beendigung der Steuerpflicht (und auch bei Beginn der Steuerpflicht, siehe 53 Nr. 2) ist der Verkehrswert der Vermögenswerte, der Betriebe oder Teilbetriebe im Zeitpunkt deren Beendigung der Steuerpflicht mas- sgebend. Als Verkehrswert gilt der Preis, der für einen Vermögensgegenstand oder Vermögenskomplex unter normalen Verhältnissen erzielt werden kann. Es gilt die Veräusserungsfiktion zu Fortführungswerten, d.h. der Drittpreis, den ein unabhängiger Dritter für das Aktivum bzw. die Geschäftsaktiven zu zahlen bereit wäre («Asset-Deal-Ansatz»).

Dazu gehört bei einem Vermögenskomplex, welcher (Teil-)Betriebscharakter aufweist, auch der selbstge- schaffene Geschäfts- bzw. Firmenwert (originärer Goodwill), und zwar unabhängig davon, ob dieser han- delsrechtlich aktivierungsfähig ist oder nicht. Bei der Bemessung des Mehrwerts ist vom Drittvergleich auszu- gehen.

Die Unternehmung ist frei in der Wahl der Bewertungsmethode. Die Bewertung hat jedoch anhand einer für diesen Geschäftsbereich/Branche anerkannten Methode zu erfolgen. Die bei Beginn der Steuerpflicht ge- wählte Bewertungsmethode und Bewertungsmodalitäten zur Berechnung des Mehrwerts müssen beibehalten und auch am Ende der Steuerpflicht angewendet werden, soweit beim bewerteten Unternehmen zwischen beiden Zeitpunkten keine wesentliche Änderung der Geschäftstätigkeit erfolgte. In der Veranlagungspraxis kann die vom Steuerpflichtigen erstellte Bewertung plausibilisiert werden (z.B. aufgrund SSK Kreisschreiben Nr. 28 Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer). Allfällige grös- sere Differenzen sind vom Steuerpflichtigen zu begründen.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 1

54 Nr. 1 Geschäftsmässig begründeter Aufwand bei juristischen Personen und geldwerte Leistungen

1. Allgemeines

Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands ist we- der im Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft noch im DBG definiert. Grundsätzlich kommt das Mass- geblichkeitsprinzip zur Anwendung, wonach die nach Handelsrecht verbuchten Aufwendungen in einem ersten Schritt vom Steuerrecht übernommen werden. In einem zweiten Schritt muss unter Würdigung aller Umstände beurteilt werden, ob die verbuchten Aufwendungen geschäftsmässig begründet sind oder nicht. Bei der Prü- fung der Aufwendungen ist insbesondere zu beachten, dass die geschäftsmässige Begründetheit einerseits dem Periodizitätsprinzip entsprechen und andererseits dem Drittvergleich standhalten muss.

2. Geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand

Was unter geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand zu verstehen ist, wird im Steuerrecht in Form einer beispielhaften, nicht abschliessenden Aufzählung dargestellt (vgl. § 53 Abs. 1 lit. b StG resp. Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). Diese Aufzählung umfasst im Wesentlichen drei verschiedene Kategorien (vgl. H. Ludwig in Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basellandschaft, § 53 N 7 ff.):

Aufwendungen mit dem Effekt von blossen periodischen Gewinnverschiebungen;
Aufwendungen, die handelsrechtlich falsch gebucht sind;
Aufwendungen mit einem endgültigen, steuerlichen Effekt.

Neben dieser Aufzählung findet sich in § 54 Abs. 2 StG sowie in Art. 59 Abs. 2 DBG die Bestimmung, dass Bestechungsgelder im Sinne des schweizerischen Strafrechts nicht zum geschäftsmässig begründeten Auf- wand gehören.

2.1 Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagever- mögens Normalerweise sind Investitionen aktivierungspflichtig und stellen deshalb keinen geschäftsmässig begründe- ten Aufwand dar. Erst im Zeitpunkt der Abschreibung entsteht erfolgswirksamer Aufwand. Somit wird im Jahr der Anschaffung lediglich die erste Abschreibungsrate steuerlich zum Abzug zugelassen.

Von der Kategorie her handelt es sich hierbei um Aufwendungen mit dem Effekt von periodischen Gewinnver- schiebungen.

2.2 Geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen

Mit dieser Vorschrift soll die übermässige Bildung von Abschreibungen und Rückstellungen korrigiert werden. Für die Auslegung dieser Bestimmungen wird auf die Steuerbuch-Kapitel 30 und 31 verwiesen.

Es handelt sich von der Kategorie her um eine Verletzung des Periodizitätsprinzips.

2.3 Einlagen in die Reserven

Bei diesen in der Praxis äusserst seltenen Korrekturen handelt es sich um Einzahlungen oder Zuweisungen auf das Eigenkapital, welche unüblicherweise zu Lasten des Jahresergebnisses gebildet werden. Hierbei han- delt es sich um Aufwendungen, welche handelsrechtlich falsch verbucht sind. Nicht zu dieser Gruppe zählen die von den Anteilsinhabern geleisteten Einlagen in die Reserven, welche gemäss den gesetzlichen Bestim- mungen erfolgsneutrale Vorgänge darstellen. Auch der Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung ist nicht unter diese Gruppe zu subsumieren. Ebenfalls abzugrenzen von den steuerlich nicht als Aufwand qualifizierten Einlagen in die Reserven sind Einlagen (tatsächliche Einzahlung erforderlich) in die Arbeitgeberbeitragsreserven: Darunter zählen Vorauszahlungen des Arbeitgebers für die von ihm künftig ge- schuldeten BVG-Beiträge für das eigene Personal. In der Praxis wird die Gesamthöhe der AGBR auf das Fünffache der jährlichen Arbeitgeberbeiträge begrenzt (vgl. 31 Nr. 2).

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2.4 Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendun- gen an Dritte

2.4.1 Allgemeines

Bei dieser Gruppe geht es im Wesentlichen um die verdeckten Gewinnausschüttungen oder geldwerten Leis- tungen. Offene Gewinnausschüttungen (wie z.B. Dividenden, Bauzinsen oder Tantiemen) werden schon durch die allgemeinen Buchführungsgrundsätze (vgl. Art. 675-677 OR) zulasten des Gewinnverteilungskontos der von der Generalversammlung genehmigten Abschlussbilanz vorgenommen und berühren daher die Erfolgs- rechnung in der Regel nicht. Aus der Nennung der geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen an Dritte kann nicht abgeleitet werden, dass es im Ermessen der Steuerverwaltung liegt, eine im Interesse der Unter- nehmung liegende Vergütung an eine unabhängige Drittperson zu beurteilen und somit in die unternehmeri- sche Freiheit einzugreifen. Eine steuerliche Korrektur erfolgt erst dann, wenn die juristische Person nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse des Anteilsinhabers handelt, womit wiederum der Tatbestand der geldwerten Leistung erfüllt ist. Bei der Drittperson ist daher in der Regel eine zwar nicht direkt beteiligte, jedoch nahestehende Person gemeint.

Bei den geldwerten Leistungen handelt es sich von der Kategorie her um Aufwendungen mit einem endgülti- gen steuerlichen Effekt.

2.4.2 Voraussetzungen der geldwerten Leistung

Gemäss Bundesgericht müssen folgende drei Kriterien kumulativ gegeben sein, damit eine verdeckte Gewinn- ausschüttung vorliegt:

1. Leistung ohne entsprechende Gegenleistung; 2. Leistung an einen Anteilsinhaber oder diesem nahestehende Person; 3. Erkennbarkeit für die Organe bzw. offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis- tung.

2.4.3 Erscheinungsformen

Die verdeckten Gewinnausschüttungen können wie folgt kategorisiert werden:

a. Gewinnausschüttungen zu Lasten eines Aufwandkontos (z.B. übersetzte Saläre, Spesenvergütungen, Provisionszahlungen, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Übernahme von Privataufwand); b. Gewinnausschüttungen zu Lasten eines Ertragskontos (z.B. zu tiefer Darlehenszins, zu tiefes Entgelt für Lieferungen oder Leistungen); diese geldwerten Leistungen werden auch als Gewinnvorwegnah- men bezeichnet, da die der Gesellschaft zustehende Leistung nicht in den Büchern ersichtlich ist; c. Gewinnausschüttungen durch überpreislichen Erwerb von Vermögensgegenständen (z.B. Erwerb von Liegenschaften, mobilen Sachanlagen oder Beteiligungen zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis). In der Gesellschaft wird in der Steuerbilanz im Ausmass des übersetzten Preises ein Nonvaleur (= Minusreserve) bilanziert; d. Gewinnausschüttungen durch unterpreisliche Übertragung von Geschäftsvermögen (z.B. unterpreis- licher Verkauf von Liegenschaften, mobilen Sachanlagen oder Beteiligungen). Analog zu den Gewinn- ausschüttungen zu Lasten eines Ertragskontos werden diese geldwerten Leistungen auch als Ge- winnvorwegnahmen bezeichnet, da der Gewinn, welcher der Gesellschaft zustehen würde, nicht in den Büchern ersichtlich ist.

Bei den Erscheinungsformen a, b und d wird die geldwerte Leistung steuerlich im Zeitpunkt der Aktion beim Ertrag aufgerechnet. Bei den Gewinnausschüttungen durch überpreislichen Erwerb (Erscheinungsform c) hin- gegen wird die geldwerte Leistung bei der Gesellschaft im Zeitpunkt des Kaufs mit einer Negativreserve be- rücksichtigt und erst bei der Abschreibung des betreffenden Vermögensgegenstands beim Ertrag aufgerech- net.

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Beispiel: Verkauf von Wertschriften aus dem Privatbesitz an die Gesellschaft zu einem überhöhten Preis

1. Jahr: Ein Aktionär verkauft Wertschriften aus seinem Privatbesitz an seine von ihm beherrschte Gesellschaft

im Betrag von Total CHF 50'000. Der Verkehrswert beträgt zu diesem Zeitpunkt CHF 30'000. Ende Geschäfts- jahr ist der Verkehrswert unverändert.

► Aufrechnung von CHF 20'000 als geldwerte Leistung (bei der Gesellschaft und beim Aktionär) und Bildung einer Minusreserve von CHF 20'000 (= Anpassung des Steuerwerts der Aktien auf CHF 30'000).

2. Jahr: Am Ende des Geschäftsjahrs ist der Verkehrswert auf CHF 25'000 gesunken. Die Gesellschaft nimmt

eine Wertberichtigung von CHF 25'000 vor.

► Auflösung der Minusreserve von CHF 20'000 (= der Steuerwert entspricht wieder dem Buchwert).

2.4.4 Praxisfälle zur geldwerten Leistung

2.4.4.1 Pauschalspesen

Mit der Einführung des neuen Lohnausweises (NLA) per 1. Januar 2008 werden Pauschalspesen nur noch bei Vorliegen eines genehmigten Spesenreglements als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt (vgl. KM Nr. 424; Ergänzung). Die Spesenreglemente werden meist nach den Musterreglementen der Schwei- zerischen Steuerkonferenz (SSK) gestaltet (vgl. KS Nr. 25 SSK). Alternativ kann der Spesenempfänger an- stelle eines Spesenreglements eine schriftliche Vereinbarung mit dem zuständigen Veranlagungsexperten (Natürliche Personen) abschliessen. Pauschalspesenreglemente, welche einem genehmigten Spesenregle- ment oder einer Vereinbarung mit dem Veranlagungsexperten entsprechen, werden als geschäftsmässig be- gründeter Aufwand anerkannt; falls die Spesenbezüge nicht dem Reglement entsprechen oder gar kein Reg- lement bzw. keine Vereinbarung mit dem Veranlagungsexperten vorliegt, so kann in diesem Umfang eine geldwerte Leistung vorliegen.

Voraussetzung für die Aufrechnung des Spesenbezugs als geldwerte Leistung ist ein Beteiligungsverhältnis (eine gesellschaftsrechtlich relevante Verknüpfung) oder Nahestehendenverhältnis. Werden nicht genehmigte Pauschalspesen an eine angestellte Person der Gesellschaft ausgezahlt, welche weder beteiligt noch nahe- stehend ist, erfolgt die Besteuerung beim Empfänger als Erwerbseinkommen; bei der Gesellschaft wird man- gels Vorliegen einer geldwerten Leistung nichts aufgerechnet.

2.4.4.2 Simulierte Darlehen

Darlehen der Gesellschaft an Aktionäre/Gesellschafter oder an ihnen nahestehende Dritte müssen überprüft werden, ob sie echt oder unecht (= simulierte Darlehen) sind. Die Gewährung eines Darlehens an einen An- teilsinhaber, welches simuliert ist (keine Rückzahlungsabsicht des Beteiligungsinhabers) oder mit dessen Un- einbringlichkeit von Anfang an gerechnet werden muss, stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung (Bilanzie- rung eines Nonvaleur) dar.

Kriterien, die für ein echtes Darlehen sprechen:

Vorliegen eines schriftlichen Darlehensvertrags, tatsächliche Verzinsung, Amortisation, Gewährung adäquater Sicherheiten.

Kriterien, die gegen ein echtes Darlehen sprechen:

Unangemessene Höhe des Darlehens im Vergleich zu den Einkommens- und Vermögensverhältnis- sen des Anteilsinhabers, fehlende Sicherheiten, Darlehen steht in keinem Zusammenhang zum Zweck der Gesellschaft.

Liegt ein simuliertes Aktivdarlehen vor, wird bei der Gesellschaft in diesem Umfang eine Minusreserve gebil- det. Beim Ertrag erfolgt die Aufrechnung erst, wenn das betreffende Darlehen handelsrechtlich abgeschrieben wird.

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2.4.4.3 Verzinsung von Darlehen

Echte Darlehen müssen bezüglich Verzinsung überprüft werden: Die Gewährung unverzinslicher oder unge- nügend verzinster Vorschüsse an Aktionäre/Gesellschafter oder an ihnen nahestehende Dritte stellt eine geld- werte Leistung dar. Dasselbe gilt für übersetzte Zinsen, die auf Guthaben der Beteiligten oder ihnen naheste- henden Personen vergütet werden. Die Praxis orientiert sich am jährlich von der ESTV herausgegebenen Rundschreiben «Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen». Ungenügende Zinsen auf Aktiv- darlehen sowie übermässige Zinsen auf Passivdarlehen werden bei der Gesellschaft als Ertrag aufgerechnet.

2.4.4.4 Übernahme von Privataufwendungen

Die Bezahlung von privaten Aufwendungen oder Lebenshaltungskosten des Anteilsinhabers wird nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt. Beispiele von in der Gesellschaft verbuchten privaten Auf- wendungen können in der Praxis in vielfältiger Form vorkommen:

Bezahlung einer Ferienreise des Gesellschafters;
Bezahlung von Versicherungs- und Krankenkassenprämien des Gesellschafters;
Bezahlung von privaten Steuern des Gesellschafters;
Bezahlung der Privatwohnung des Gesellschafters.

Häufiger als die reinen Privataufwendungen kommen in der Praxis allerdings die zum Teil für private Zwecke verwendeten Geschäftsmittel oder Geschäftsaufwendungen vor. Klassisches Beispiel ist die teilweise private Nutzung des Geschäftsfahrzeuges. Hier stellt die Praxis auf folgende Pauschalierung ab, die meist auch durch das Spesenreglement vorgegeben ist:

Als Privatanteil wird pauschal monatlich 0,8 % bzw. jährlich 9,6 % (ab Steuerperiode 2022 monatlich 0,9 % bzw. jährlich 10,8 %) des Kaufpreises des Fahrzeugs, mindestens aber jährlich CHF 1'800, berücksichtigt. Wird kein oder ein zu geringer Privatanteil verbucht, wird die Differenz als geldwerte Leistung aufgerechnet. Alternativ besteht für die Gesellschaft die Möglichkeit, die private Nutzung des Geschäftsfahrzeugs durch ein Fahrtenbuch nachzuweisen; aufgrund des administrativen Aufwands kommt diese Möglichkeit allerdings in der Praxis selten vor.

2.4.4.5 Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit WIR-Geld

Geldwerte Leistungen können vorliegen, falls ein Anteilsinhaber mit Hilfe der Gesellschaft systematisch Ge- winne aus WIR-Geschäften erzielt. In der Praxis wird auf Stufe Gesellschaft bzw. Unternehmung eine Wert- berichtigung von 20 % auf dem Nominalwert zugelassen. Hingegen wird für die Bewertung bei der Übertragung solcher WIR-Checks auf Aktionäre oder Nahestehende auf die konkrete Verwendbarkeit abgestellt (BStPra 2/2009, 478 ff.).

2.4.4.6 unterpreislicher Verkauf einer Liegenschaft an Aktionär oder Nahestehende Die Differenz zwischen zum tiefem Veräusserungspreis gemäss Verkaufsurkunde und dem Verkehrswert wird bei der Gesellschaft bei der Gewinnsteuer aufgerechnet, soweit diese Steuerart Anwendung findet. Soweit die Differenz Veräusserungspreis und Verkehrswert als Wertzuwachs qualifiziert, unterliegt sie der Grundstück- gewinnsteuer (vgl. KM 115 und dort angehängtes PDF; vgl. auch 83 Nr. 1).

2.5 Bestechungsgelder

Nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger. Ob eine Person Amtsträger ist oder nicht, bestimmt sich nach funktionalen und nicht nach formalen Gesichtspunkten: Unter diese Gruppe sind Organe von staatlichen oder staatlich beherrschten Unternehmen sowie Privatpersonen, die hoheitliche Funk- tionen ausüben, zu zählen (vgl. KS EStV Nr. 16 vom 13. Juli 2007).

3. Geschäftsmässig begründeter Aufwand

Das Steuerrecht führt im Sinne einer Ergänzung oder Präzisierung der Allgemeindefinition einzelne Aufwen- dungen auf, die steuerlich als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden (Positivliste).

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 1

3.1 Steuern

Nach § 54 Abs. 1 lit. a StG resp. Art. 59 Abs. 1 Bst. a DBG gelten sämtliche verbuchten eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern als geschäftsmässig begründete Aufwendungen. Ebenfalls abzugsfä- hig, obwohl im Gesetz nicht genannt, sind die ausländischen Steuern. Nicht abzugsfähig hingegen sind die Strafsteuern und Steuerbussen.

3.2 Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen

Gemäss § 54 Abs. 1 lit. b StG resp. Art. 59 Abs. 1 Bst. b DBG gelten Zuwendungen für Vorsorgeeinrichtungen als geschäftsmässig begründete Aufwendungen. Die Zuwendung muss an die Vorsorgeeinrichtung überwie- sen werden (Ausschluss der zweckwidrigen Verwendung). Rückstellungen für Zuwendungen werden nur beim entsprechenden Zahlungsnachweis steuerlich akzeptiert. Zuweisungen an Arbeitgeberbeitragsreserven (Vo- rauszahlungen des Arbeitgebers für die von ihm künftig geschuldeten BVG-Beiträge für das eigene Personal) sind gemäss Praxis bis zum Fünffachen der jährlichen Arbeitgeberbeiträge (= Obergrenze der steuerlich ak- zeptierten AGBR) möglich (vgl. 31 Nr. 2).

3.3 Zuwendungen an steuerbefreite Organisationen

Zuwendungen an steuerbefreite Institutionen sind steuerlich abzugsfähig. Die Praxis orientiert sich betreffend Abzugsberechtigung an der halbjährlich aktualisierten Spendenliste des Kantons.

Kanton: Keine betragsmässige oder prozentuale Begrenzung. Der Sitz der empfangenden Institution muss sich in der Schweiz befinden (§ 54 Abs. 1 lit. c StG).

Bund: Die Zuwendungen sind auf 20 % des Reingewinns beschränkt und die empfangende juristische Person muss den Sitz in der Schweiz haben (Art. 59 Abs. 1 lit. c DBG).

3.4 Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen, Rückvergütungen und Überschüsse an Versicherte

Die in § 54 Abs. 1 lit. d StG resp. Art. 59 Abs. 1 Bst. d DBG genannten Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen, Rückvergütungen und Überschüsse an Versicherte stellen im genaueren Sinne keine Aufwendungen, sondern Ertragsminderungen dar. Diese sind jedoch im Normalfall bereits im Saldo der Erfolgsrechnung enthalten, so dass eine Kodifikation im Prinzip unnötig ist. Bei unüblich hohen Ertragsminderungen an Gesellschafter oder Nahestehende ist jedoch die Problematik der geldwerten Leistungen zu beachten.

4. Geschäftsmässig begründeter Aufwand bei Ausland-Ausland-Geschäften

Im internationalen Verhältnis bestehen bei Ausland-Ausland-Geschäften besondere Voraussetzungen für die Anerkennung des geschäftsmässig begründeten Aufwands (vgl. KS EStV Nr. 9 vom 22. Juni 2005).

Zu den Regeln für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründung des verbuchten Aufwands zählen:

1. Die Aufwendungen müssen begründet und belegt werden; 2. Die geltend gemachten Aufwendungen zugunsten von Gesellschaftern und diesen nahestehenden Drit- ten müssen dem Drittvergleich standhalten («dealing at arm's length»-Grundsatz).

Als Grundsatz gilt, dass Aufwendungen nur anerkannt werden dürfen, wenn die Leistungsempfänger bzw. wahren Begünstigten genannt werden;
Die Höhe von Gehältern darf nicht offensichtlich übersetzt sein;
Die Höhe von Kommissionen, Provisionen und Lizenzen sollten nicht in Prozent des Bruttogewinns, sondern des entsprechenden Ertrags festgelegt werden.

Ziffer 5 Gewinnmarge von Dienstleistungsgesellschaften Leistungen zwischen verbundenen Gesellschaften müssen dem Drittvergleich entsprechen. Massgebend ist der Preis, der für die betreffende Leistung unter unabhängigen Dritten bezahlt wird. Im Kreisschreiben 4 der EStV vom 19.3.2004 betreffend Dienstleistungsgesellschaften ist festgehalten, dass deren Gewinnmarge ge- mäss den Verrechnungspreisrichtlinien der OECD bestimmt wird. Die Bestimmung der steuerbaren Gewinn- marge von Dienstleistungsgesellschaften ist gestützt auf den Grundsatz des Drittvergleichs ("at arm's length") vorzunehmen, d.h. für jeden Einzelfall auf der Grundlage vergleichbarer Leistungen zwischen unabhängigen Dritten unter Bezugnahme auf die Bandbreite der angemessenen Margen. Dementsprechend erfolgt ein sol- cher Drittvergleich aufgrund von Vergleichbarkeitsanalysen (vgl. Peter Eisenring, in Zweifel/Beusch/Matteotti, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 9 N 78).

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 1

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) Gerichtsentscheide z.B. BGE 113 Ib 23, StGer BL 510 09 57 und 530 09 72 Verdeckte Gewinnausschüttung StGE 510 09 57 und StGE 530 09 72, Verdeckte Gewinnausschüttung mit WIR-Geld BStPra 2/2009 478-482 Konkurrenzierende Tätigkeit insbesondere bei Provisionen: ASA 82, S 50 ff.; ASA 67 S. 216 ff.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 1

Anhang: Checkliste für Abklärung geschäftsmässig begründeter Aufwand

1. Abklären des Aktionärsverhältnisses

a) Handelt es sich um eine natürliche Person?

Name
Adresse
Wohnort inkl. Land
Beteiligungsquote

b) Handelt es sich um eine juristische Person?

Name
Adresse
Sitz und Land
Beteiligungsquote
Tätigkeit der ausländischen Muttergesellschaft?
Verfügt sie über Personal?
Wann wurde sie gegründet?
Seit wann ist sie Aktionärin der CH-Gesellschaft (Haltedauer)?
Besitzt sie noch andere Beteiligungen? Jahresrechnungen der Muttergesellschaft verlangen, die für eine allfällige Rückerstattung der VSt vom SR-A benötigt werden. Fehlen des Nutzungsrechts nach Ziffer 10a der Wegleitung (EU-Zinsen- besteuerung)?
Aktionär der ausländischen Muttergesellschaft?

2. Diverse Aufwendungen (ohne Entschädigungen für Vermittlungsleistungen nach Ziffer 3)

Lauten Originalrechnungen auf den Namen der CH-Gesellschaft?
Kopien sind ein Indiz, dass Aufwand bereits anderswo geltend gemacht wurde.
Sind sämtliche Aufwendungen nachgewiesen, begründet und belegt?

3. Entschädigungen für Vermittlungen (Lohn, Gehalt, Kommissionen, Provisionen usw.)

Name und genaue Adresse des Endempfängers? Wenn nicht bekannt, können Aufwendungen nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt werden.
Kann Identität des Endempfängers glaubhaft dargelegt oder allenfalls durch Ausweiskopie nachgewie- sen werden?
Handelt es sich beim (End-)Empfänger um einen Aktionär oder eine dem Aktionär nahestehende Per- son?
Welche Leistungen wurden erbracht?
Können diese Leistungen belegt und nachgewiesen werden? (Stundenrapporte, Reiseberichte, Ver- träge, Kalkulationen usw.)
War der Leistungserbringer ausschliesslich für die CH-Gesellschaft tätig oder übt er noch andere Tätig- keiten (z.B. im Ausland) aus?
Entspricht die Entschädigung dem Drittvergleich?
Wie (Vergütung, bar, Check) und wohin (CH-Bankkonto, Ausland-Bankkonto usw.) wurde die Entschä- digung bezahlt?
Kann der Versteuerungsnachweis erbracht werden?
Liegen Zahlungen an schweizerische oder ausländische Amtsträger vor? Nach Art. 59 Abs. 2 DBG bei der direkten Bundessteuer nicht abziehbar.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 2

54 Nr. 2 Zusätzlicher Abzug von Forschungs- und Entwicklungsaufwand

1. Allgemeines

Auf selbst erbrachten Forschungs- und Entwicklungsarbeiten als auch auf Auftragsforschung durch Ditte im Inland kann ein zusätzlicher Abzug von 20% geltend gemacht werden. Dadurch wird die Bemessungsbasis für die kantonale Ertragssteuer entsprechend reduziert. Der Abzug unterliegt der Entlastungsbegrenzung ge- mäss § 54b StG.

2. Qualifizierender Forschungs- und Entwicklungsaufwand

Die Praxis richtet sich nach der SSK-Analyse zum zusätzlichen Abzug von Forschungs- und Entwicklungsauf- wand nach dem Art. 10a und Art. 25a Steuerharmonisierungsgesetz, welche die verschiedenen Aufwendungs- arten im Detail untersucht. Dementsprechend richtet sich die Zulässigkeit des Zusatzabzuges für Forschungs- und Entwicklungsaufwand nach den folgenden Grundsätzen:

2.1 Qualifizierende Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten

Grundsätzlich qualifiziert wissenschaftliche Forschung, umfassend Grundlagenforschung und anwendungs- orientierte Forschung, sofern sie neuartig ist (der Gewinnung von neuen Erkenntnissen dient), schöpferisch ist (auf originären, nicht offensichtlichen Konzepten und Hypothesen beruht), mit Bezug auf das Endergebnis ungewiss ist, systematisch einem Plan folgt und budgetiert wird und zu Ergebnissen führt, die reproduzierbar sind. Ebenso qualifiziert wissenschaftsbasierte Innovation, d.h. anwendungsorientierte Forschungsaktivitäten zur Entwicklung neuer Produkte, Verfahren, Prozesse und Dienstleistungen für Wirtschaft und Gesellschaft.

2.2 Keine qualifizierenden Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten

Keine qualifizierenden Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten sind Aktivitäten zur Markteinführung und Marktverwertung.

2.3 Qualifizierender Personalaufwand

Der qualifizierende Personalaufwand (namentlich Lohn- und Sozialversicherungskosten) umfasst den Auf- wand für jenes Personal, das eine direkte, aktive und unmittelbare Tätigkeit im Forschungs- und Entwicklungs- bereich ausübt. Der Aufwand für Personal, das indirekte Unterstützungsleistungen oder Hilfsfunktionen aus- führt, qualifiziert dagegen nicht.

2.4 Auftragsforschung durch Dritte

Die Qualifikationskriterien für eigene Forschungs- und Entwicklungsaktivtäten gelten sinngemäss für Auftrags- forschung durch Dritte.

2.5 Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand

Bei Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand wird der Zusatzabzug im Zeitpunkt des Anfalls des qualifizierenden eigenen Aufwandes bzw. Aufwandes für Dritte gewährt und nicht erst im Zeitpunkt der späteren Abschreibung des aktivierten Aufwandes.

2.6 Nachweis der Voraussetzungen

Der Nachweis der Voraussetzungen zur Geltendmachung des Zusatzabzugs obliegt den Steuerpflichtigen. Zur Überprüfung werden folgende Angaben und Unterlagen benötigt:

Forschungs- oder Projektbeschrieb, inkl. Zeitrahmen und Budget

Nennung der im Bereich Forschung und Entwicklung tätigen Arbeitnehmer (Name, Personal- und Sozialver-

sicherungsaufwand, Funktion und Arbeitspensum im Bereich Forschung und Entwicklung)

Bei Auftragsforschung: Kopie des Forschungsvertrags und Tabelle (Konto) über die in der Periode gesamt-

haft bezahlten Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen

Welcher Erkenntnisgewinn wird mit den Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten bezweckt?

31.12.2020 1

Baselbieter Steuerbuch

Band 2 - Unternehmen

54 Nr. 2

Auf welchen originären, nicht offensichtlichen Konzepten und Hypothesen beruhen die Forschungs- und

Entwicklungsaktivitäten?

Inwiefern sind die Erkenntnisse oder Ergebnisse der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten reproduzier-

oder verwertbar?

Inwiefern sind die Ergebnisse ungewiss?

3. Berechnungsmethodik

3.1 Direkt zurechenbarer Personalaufwand

Basis bilden die direkt zurechenbaren Lohn- und Sozialversicherungsaufwendungen für Forschung und Ent- wicklung, zuzüglich eines Zuschlages von 35 % dieses Personalaufwandes (höchstens aber bis zum gesam-

ten Aufwand der steuerpflichtigen Person). Mit diesem Zuschlag werden die

übrigen Forschungs- und Ent-

wicklungsaufwendungen (Material-, Investitions- resp. Abschreibungskosten, Miete und übrige Gemeinkosten)

pauschal abgegolten.

3.2 Durch Ditte in Rechnung gestellter Aufwand
Aufwendungen durch Dritte, welche im Auftrag des Unternehmens Forschungs-		und Entwicklungsaktivitäten
ausführen, berechtigen im Umfang von 80	% für den zusätzlichen Abzug. Durch den pauschalen Abzug von

20 % sollen allfällige Gewinnzuschläge oder übrige Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Auftrag elimi-

niert werden.

3.3 Abzugsberechtigung
Grundsätzlich steht der Abzug dem Auftraggeber zu. Nur		falls dieser aufgrund der kantonalen Gesetzesbe-

stimmungen nicht abzugsberechtigt ist, so geht das Recht für den Zusatzabzug auf den Auftragnehmer über

(kein Wahlrecht). Der zusätzliche Abzug	kann nur entweder vom Auftraggeber oder vom Auftragnehmer gel-
tend gemacht werden. Es ist somit nicht	möglich, dass der Auftragnehmer die Differenz zwischen dem Pro-
zentsatz des Auftraggeber-Kantons und dem eigenen höheren kompensiert (BL		hat einen Prozentsatz von 20
%; wenn der andere Kanton z.B. den Satz	50 % kennt, kann er nicht die fehlenden 30 % als		Auftragnehmer
geltend machen). Aufträge an ausländische Unternehmungen berechtigen grundsätzlich nicht			zum Abzug.

4. Berechnungsbeispiel

Zuschlag/Reduktion

Reingewinn gemäss ER

1’000

Darin enthalten:

Personalaufwand F&E-Tätigkeit	100	+35 %	135
Auftragsforschung	300	-20 %	240

375

⎝ Zusatzabzug 20 %		75	-75
Steuerbarer Reingewinn			925
Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)
SSK-Analyse zum zusätzlichen Abzug	von Forschungs- und Entwicklungsaufwand nach dem		Art. 10a
und Art. 25a Steuerharmonisierungsgesetz vom 4. Juni 2020
31.12.2020			2

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 54 Nr. 3

54 Nr. 3 Entlastungsbegrenzung

Die steuerliche Entlastungsbegrenzung, welche sich aus Patentbox und dem zusätzlichen Abzug für F&E ergibt, darf 50 Prozent des steuerbaren Gewinns vor Verlustverrechnung nicht übersteigen. Dies unter Aus- klammerung der Beteiligungserträge und vor Abzug der vorgenannten Ermässigungen. Umgekehrt bedeutet das, dass im Kanton Basel-Landschaft ein Unternehmen in jedem Fall mindestens 50 Prozent des steuerbaren Gewinns zu versteuern hat. Im Ergebnis wird also mit der Entlastungsbegrenzung eine minimale Besteuerung sichergestellt – unabhängig davon, inwieweit ein Unternehmen von den steuerlichen Ermässigungen aus Pa- tentbox und den zusätzlichen Abzügen für Forschung und Entwicklung profitiert.

Aus den Ermässigungen dürfen sich keine Verlustvorträge ergeben. Das gilt unabhängig davon, ob sich ein Verlust bereits aus der Anwendung einer einzelnen Ermässigung ergibt – oder erst durch das Zusammenwir- ken mehrerer Ermässigungen. Ebenfalls für die Berechnung der Entlastungsbegrenzung massgeblich sind Abschreibungen auf stillen Reserven, einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts bei Aufhebung des bisherigen Steuerstatus gemäss den altrechtlichen §§ 63 bis 65 StG (vgl. § 207 Abs. 1 StG).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

31.12.2020 1

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 56 Nr. 1

56 Nr. 1 Umstrukturierungen

1. Allgemeines

Die meisten Umstrukturierungen von juristischen Personen stellen einen Entnahmetatbestand und somit einen steuerlichen Realisationstatbestand dar. Liegt ein solcher vor, können stille Reserven einer Unternehmung grundsätzlich besteuert werden.

Auf den 1. Juli 2004 ist das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) in Kraft getreten und hat eine Erweiterung der zivilrechtlichen Möglichkeiten von Umstrukturierungen mit sich gebracht. Die steuerrechtlichen Bestimmungen zielen darauf ab, diese zivilrechtlichen Möglichkeiten von Umstrukturierungen nicht zu behindern und haben daher zahlrei- che Ausnahmetatbestände normiert: Sind die entsprechenden Voraussetzungen gegeben, ist eine Transak- tion trotz Vorliegen einer steuerlichen Realisation im Sinne eines Steueraufschubes ausnahmsweise steuer- neutral möglich.

Diese Ausnahmetatbestände sind gesetzlich verankert (§§ 26 und 56 StG bzw. Art. 19 und 61 DBG) und im Kreisschreiben EStV Nr. 5 vom 1. Juli 2004 bzw. Kreisschreiben Nr. 5a vom 1. Februar 2022 detailliert aus- geführt worden. Gemäss diesen Ausführungen sind sämtliche Umstrukturierungen mit einer Rückwirkung bis zu maximal sechs Monaten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz möglich (Zeitpunkt der Anmeldung beim Handelsregister, welche ohne irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat).

Wird eine Umstrukturierung aus Sicht der Staats- und Gemeindesteuer (§ 56 StG) gemäss den nachfolgenden Ausführungen als steuerneutral qualifiziert, so ergeben sich auch keine Steuerfolgen bei der Grundstückge- winnsteuer (§ 73 lit. gbis StG) und bei der Handänderungssteuer (§ 82 Abs. 1 lit. h StG).

2. Fusion

2.1 Begriffe

Zusammenschluss mit Verschmelzung:

echte Fusion (Auflösung ohne Liquidation (Universalsukzession), Austausch der Anteilsrechte an der übernommenen Gesellschaft gegen solche der übernehmenden Gesellschaft)
Absorption (die eine Gesellschaft wird von der anderen übernommen)
Kombination (die bisher bestehenden Unternehmen werden zu einer neuen zusammengeschlossen)
unechte Fusion (Auflösung mit Liquidation (Singular- bzw. partielle Singularsukzession), Einlage von Sachwerten gegen Anteilsrechte, Liquidation der übernommenen Gesellschaft und Ausschüttung der Anteile)

Zusammenschluss ohne Verschmelzung:

Quasifusion / fusionsähnlicher Zusammenschluss (keine Auflösung der bisherigen Rechtsträger, Sacheinlage einer beherrschenden Beteiligung gegen Anteilsrechte der aufnehmenden Gesellschaft)

Unter einer Fusion im steuerlichen Sinn versteht man einen Zusammenschluss mit Verschmelzung (echte und unechte Fusion; nicht aber Quasifusion), d.h. einen Zusammenschluss durch die Übertragung sämtlicher Ak- tiven und Passiven einer oder mehrerer anderer Gesellschaften auf eine andere Gesellschaft mit anschlies- sender oder gleichzeitiger Auflösung der übertragenen juristischen Personen.

Steuerrechtlich sind die zivilrechtlichen Unterschiede zwischen echter und unechter Fusion ohne Bedeutung. Beide Fusionsformen werden steuerlich gleich behandelt.

2.2 Steuerrechtliche Behandlung der Fusion

2.2.1 Stufe Gesellschaften

Fusionen zwischen juristischen Personen sind steuerneutral möglich, soweit kumulativ:

die Gewinnsteuerwerte übernommen werden;
und die Steuerpflicht in der Schweiz weiter besteht.

30.06.2012/31.12.2016/01.09.2022 1

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 56 Nr. 1

Das Erfordernis des Fortbestandes der Steuerpflicht in der Schweiz bezieht sich auf die übernehmende Ge- sellschaft. Vom Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz kann nur dann ausgegangen werden, wenn bei der internationalen Steuerausscheidung sichergestellt ist, dass die übertragenen stillen Reserven weiterhin uneingeschränkt der Schweiz zugewiesen werden.

Nicht verlangt werden:

gleichbleibende Beteiligungsverhältnisse;
Betriebserfordernis;
Fortführung des wirtschaftlichen Engagements der bisherigen Beteiligten;
Sperrfrist für die Veräusserung der Anteile auf Stufe der Beteiligten.

Massgeblich für die Beendigung der Steuerpflicht der untergehenden Gesellschaft ist der Zeitpunkt der Über- tragung von Aktiven und Passiven auf die übernehmende Gesellschaft. Rückwirkende Fusionen sind bis zur maximalen Dauer von sechs Monaten möglich (Stichtag der Übernahmebilanz gegenüber dem Handelsregis- tereintrag).

Erfolgt eine Fusion nicht zum Zeitpunkt des normalen Geschäftsabschlusses, so wird bei der übernehmenden Gesellschaft trotzdem das Kapital für das ganze Geschäftsjahr besteuert (bei der übernommenen bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Steuerpflicht). Dies hat eine doppelte Besteuerung des Kapitals bis zum Zeit- punkt der Fusion zur Folge (= allgemeine Praxis 1).

Die übernehmende Gesellschaft hat die von der übernommenen Gesellschaft geschuldeten Steuern zu ent- richten (§ 13 Abs. 2 StG).

Verlustvorträge können übernommen werden, soweit keine Steuerumgehung vorliegt. Eine Steuerumgehung ist z.B. dann gegeben, wenn die übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form ge- bracht worden ist (Mantelhandel), oder wenn ein durch die Fusion übertragener Betrieb kurz nach der Über- tragung eingestellt wird. Mit Urteil vom 4. Januar 2012 (2C_351/2011) hat das Bundesgericht Präzisierungen zur Anerkennung der Verlustverrechnung von Schwestergesellschaften geschaffen: Angesichts der grund- sätzlichen Zulässigkeit der Übernahme einer Gesellschaft in Liquidation durch Fusion (Art. 5 Abs. 1 FusG), kann auch dem Erfordernis der Betriebsübernahme und -fortführung keine wesentliche Bedeutung zukommen. Entscheidend ist nicht in erster Linie der Stand der Liquidation und ob im Zeitpunkt der Fusion bei der annek- tierten Gesellschaft ein funktionierender Geschäftsbetrieb noch vorhanden ist, sondern, ob für die Fusion be- triebswirtschaftliche Gründe vorliegen.

2.2.2 Stufe Gesellschafter

2.2.2.1 Anteile im Privatvermögen

Auch bei Vorliegen einer auf Stufe Gesellschaften steuerneutralen Fusion können auf Stufe Gesellschafter als Privatpersonen Steuerfolgen entstehen: Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Las- ten der übrigen Reserven der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zufliessen. Nenn- wertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von Reserven aus Kapitaleinlagen können miteinan- der und gegenseitig verrechnet werden (Ziffer 5.2.1 KS EStV Nr. 29 vom 9. Dezember 2010, Kapitaleinlage- prinzip).

2.2.2.2 Anteile im Geschäftsvermögen

Auf der Stufe der Beteiligten treten keine Steuerfolgen ein, wenn sich die Beteiligungsrechte der von der Fu- sion betroffenen Gesellschaften im Geschäftsvermögen von natürlichen oder juristischen Personen befinden (Buchwertprinzip). In diesen Fällen kann der infolge der Fusion notwendige Austausch von Beteiligungsrech- ten steuerneutral erfolgen.

1 gemäss Markus Reich in seinem Vortrag «Umgestaltung von Kapitalunternehmen» vom 10. Juli 2002

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 56 Nr. 1

2.3 Besonderheiten verschiedener Fusionsarten

2.3.1 Fusion unabhängiger Gesellschaften

Entsteht durch die Übernahme der Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft, an der die überneh- mende Gesellschaft bisher nicht beteiligt war, ein Buchgewinn, liegt eine erfolgsneutrale Kapitaleinlage (Fusi- onsagio) vor. Ein Buchverlust (Fusionsdisagio) ist ebenfalls gewinnsteuerneutral.

Das Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, als es aus ein- bezahltem Grund- oder Stammkapital oder bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Gesellschaft stammt.

2.3.2 Fusion verbundener Gesellschaften (Schwestergesellschaften)

Übernimmt eine Gesellschaft mit echter Unterbilanz durch Absorption die Aktiven und Passiven einer von den gleichen Gesellschaftern (Privatpersonen) beherrschten Gesellschaft mit Reserven und Gewinnvortrag, so erlangen die Gesellschafter durch diese Sanierung eine geldwerte Leistung im Umfang der untergehenden Reserven/Gewinnvortrag, die nicht als Reserven aus Kapitaleinlagen qualifizieren (Anwendung der reinen Dreieckstheorie). Gleiches gilt auch im umgekehrten Fall. Eine solche Fusion einer Gesellschaft mit echter Unterbilanz mit einer anderen Gesellschaft zulasten von deren Reserven und Gewinnvorträgen (= latentes Ausschüttungssubstrat) lässt sich nur damit erklären, dass beide Gesellschaften in gleichem Masse von den- selben Gesellschaftern begünstigt wurden. Werden die Beteiligungen hingegen im Geschäftsvermögen natür- licher Personen oder von juristischen Personen gehalten, realisieren diese keinen steuerbaren Beteiligungs- ertrag. Die Gestehungskosten und Gewinnsteuerwerte der Beteiligungen werden addiert und bleiben gesamt- haft betrachtet unverändert.

2.3.3 Absorption einer Tochtergesellschaft (Up-Stream Merger)

Ein Fusionsgewinn (Differenz zwischen dem Buchwert der Beteiligung bei der Muttergesellschaft und dem buchmässigen Aktivenüberschuss bei der Tochtergesellschaft) unterliegt der Gewinnsteuer mit Beteiligungs- abzug (Ausnahme: wiedereingebrachte Abschreibungen). Dieser Fusionsgewinn bildet steuerlich gesehen eine Gewinnreserve (KS EStV Nr. 29 vom 9. Dezember 2010, Ziffer 5.2.3).

Ein echter Fusionsverlust (aufgrund Überbewertung der Tochteranteile, keine stille Reserven bei der Tochter) kann zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgebucht und steuerlich geltend gemacht werden.

Ein unechter Fusionsverlust (stille Reserven bei Tochtergesellschaft vorhanden) ist nicht abziehbar (§ 56 Abs. 5 StG bzw. Art. 61 Abs. 5 DBG). Wird dieser als Goodwill aktiviert, beträgt der Gewinnsteuerwert «null» (Mi- nusreserve im Umfang des Goodwills). Künftige Abschreibungen auf dem Goodwill werden steuerlich aufge- rechnet.

Debt push down: Darunter versteht man die Verrechnung der Finanzierungskosten eines Unternehmens- kaufs mit Gewinnen der Zielgesellschaft. Ohne eine nachträgliche Absorption der übernehmenden mit der übernommenen Gesellschaft fallen die entsprechenden Schuldzinsen oftmals dort an, wo sie steuerlich sub- optimal sind (Bsp. die Schuldzinsen müssen bei der übernehmenden Gesellschaft aus Dividendeneinnahmen finanziert werden, womit steuerlich privilegierter Beteiligungsertrag «normalen» Aufwand kompensiert). Mit der fusionsweisen Zusammenlegung wird erreicht, dass die fraglichen Schuldzinsen vom operativen Ergebnis der übernommenen Gesellschaft in Abzug gebracht werden können. Gemäss Praxis BL wird dieses Vorgehen als Steuerumgehung betrachtet und die Schuldzinsen werden nach der Fusion bis zur Tilgung der Schuld nicht zum Abzug zugelassen (Ausnahme: die Fusion ist aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt, wenn z.B. zwei aktive Betriebsgesellschaften fusioniert haben; zur Praxis in der Schweiz vgl. auch: Thomas Kunz, Holdingstatus: Update betreffend steuerlicher Sonderfragen StR 2011, 734 ff., 740-743).

2.3.4 Übernahme einer Muttergesellschaft durch ihre Tochtergesellschaft (Reverse Merger / Down- Stream Merger) Die Differenz zwischen den übertragenen Aktiven (ohne die Beteiligungsrechte an der Tochtergesellschaft) und Passiven stellt ein steuerneutrales Fusionsagio oder -disagio dar.

Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, soweit es dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Muttergesellschaft entspricht und das bereits bestehende Aktienkapital und die Reserven aus

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Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft übersteigt (vgl. auch KS EStV Nr. 29 vom 9. Dezember 2010, Ziffer 5.2.4).

2.3.5 Fusionsähnlicher Zusammenschluss (Quasifusion)

Es findet keine rechtliche Verschmelzung statt. Für die übernehmende und die übernommene Gesellschaft ist eine Quasifusion grundsätzlich steuerneutral. Für Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die im Rah- men einer Quasifusion Beteiligungsrechte an der übernommenen Gesellschaft übertragen, können sich Ge- winnsteuerfolgen (Aufwertungen) ergeben.

Eine Quasifusion mit zeitnaher (d.h. innert fünf Jahren nach dem Übernahmeangebot) Absorption wird steu- erlich wie eine Fusion beurteilt. Dadurch kann auf Stufe der natürlichen Personen ein privater Kapitalgewinn (Verkauf) als steuerbarer Vermögensertrag qualifiziert werden (KS EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022, Ziff. 4.1.7.3.2).

Werden im Rahmen einer Quasifusion Beteiligungsrechte in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann in der Handelsbilanz als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. Dabei ist aber die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Abs. 1 Bst. b DBG zu beachten (KS EStV Nr. 29 vom 9. Dezember 2010, Ziffer 5.2.5).

3. Umwandlung

(für weitere Ausführungen siehe KS EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022, S. 51 ff.)

3.1 Begriffe

Die Umwandlung kann zivilrechtlich als Rechtskleidwechsel, Vermögensübertragung (Art. 69-77 FusG) oder als Liquidation und Sacheinlagegründung ausgestaltet sein. Das zivilrechtliche Vorgehen ist für die steuerliche Würdigung nicht massgebend.

Umwandlung

Liquidation und Rechtskleidwechsel Vermögensübertragung Sacheinlagegründung

3.2 Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung

3.2.1 Umwandlung einer juristischen Person in eine andere juristische Person

Zivilrechtlich ist der Rechtskleidwechsel für Umwandlungen zwischen Kapitalgesellschaften und Genossen- schaften und für die Umwandlung einer Genossenschaft ohne Anteilschein in einen Verein resp. eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft möglich.

Die Umwandlung einer juristischen Person in eine andere juristische Person ist steuerneutral möglich, soweit kumulativ:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
und die bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werte übernommen werden.

Rückwirkende Umwandlungen sind bis zur maximalen Dauer von sechs Monaten möglich (Stichtag der Um- wandlungsbilanz gegenüber dem Handelsregistereintrag). Verlustvorträge können grundsätzlich übernommen werden. Führt die Umwandlung dazu, dass den beteiligten natürlichen Personen (im Privatvermögen) Gratisaktien, höhere Nennwerte, grössere Reserven aus Kapitaleinlagen oder Ausgleichszahlungen aus den Reserven der juristischen Person zufliessen, so stellen diese Leistungen steuerbaren Vermögensertrag dar.

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3.2.2 Umwandlung einer juristischen Person in eine Personenunternehmung

Zivilrechtlich ist eine direkte Umwandlung (Rechtskleidwechsel) nicht möglich. Es findet eine Übertragung von Aktiven und Passiven statt. Gleichzeitig wird die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft liqui- diert.

Die Umwandlung einer juristischen Person in eine Personenunternehmung ist steuerneutral möglich, soweit kumulativ:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
und die bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werte übernommen werden.

Rückwirkende Umwandlungen sind bis zur maximalen Dauer von sechs Monaten möglich (Stichtag der Um- wandlungsbilanz gegenüber dem Handelsregistereintrag).

Verlustvorträge können grundsätzlich übernommen werden.

Der Liquidationsüberschuss (offene und stille Reserven) unterliegt bei den Beteiligungen im Privatvermögen bei den Gesellschaftern der Einkommenssteuer.

3.2.3 Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person (Kreisschreiben EStV Nr.

5a vom 1. Februar 2022, Ziff. 3.2) Zivilrechtlich kann eine Personenunternehmung durch Sacheinlage, Verkauf oder Vermögensübertragung in eine juristische Person umgewandelt werden. Für Handelsgesellschaften (= Kollektiv- und Kommanditgesell- schaften) bestehen darüber hinaus die Möglichkeiten der Fusion mit einer juristischen Person (Art. 3-22 FusG) und der Umwandlung nach Art. 53-68 FusG.

Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person ist steuerneutral möglich, soweit kumulativ:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
die bisher für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernommen werden;
das übertragene Geschäftsvermögen einen Betrieb oder Teilbetrieb darstellt;
während fünf Jahren (Sperrfrist) seit der Umwandlung die Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft nicht veräussert werden.

Erfordernisse für einen Betrieb siehe Kapitel 4.3 «Betrieb und Teilbetrieb».

4. Spaltung

(für weitere Ausführungen siehe KS EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022, S. 62 ff.)

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4.1 Begriffe

Die Spaltung kann zivilrechtlich als Aufspaltung (zwei neue Gesellschaften entstehen, übertragende Gesell- schaft geht unter), als Abspaltung (Betrieb oder Teilbetrieb wird auf eine neue oder bestehende Gesellschaft übertragen und übertragende Gesellschaft bleibt bestehen) oder als Vermögensübertragung abgewickelt wer- den.

X Y

A B

Symmetrische Spaltung: X und Y sind nach der Spaltung von AB an beiden Gesellschaften A und B im gleichen Verhältnis wie vor der Spaltung beteiligt.

Asymmetrische Spaltung: Nach der Spaltung wird A von X zu 100 % und B von Y zu 100 % gehalten.

4.2 Steuerrechtliche Behandlung der Spaltung

Eine Spaltung einer juristischen Person ist steuerneutral möglich, soweit kumulativ:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
die bisher für die gewinnsteuermassgeblichen Wert übernommen werden;
ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden, und die nach der Spaltung bestehen- den juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.

Die Steuerneutralität der Spaltung setzt voraus, dass mit dem Betrieb ein angemessenes Eigenkapital über- tragen wird. Bei der Beurteilung der Angemessenheit des Eigenkapitals können die Regeln zur Berechnung des verdeckten Eigenkapitals angewandt werden (KS EStV Nr. 6 vom 6. Juni 1997). Falls kein angemessenes Eigenkapital übertragen wird, liegt ein Verkauf vor (Steuerfolgen siehe nachfolgend).

Falls keine steuerneutrale Spaltung vorliegt, ist auf Stufe Gesellschafter zu prüfen, ob im Umfang der besteu- erten stillen Reserven eine Besteuerung erfolgt (echte Dreieckstheorie) oder ob von der Besteuerung abge- sehen werden kann (modifizierte Dreieckstheorie).

4.3 Betrieb und Teilbetrieb

4.3.1 Allgemeine Voraussetzungen

Nach Kreisschreiben EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022 liegt ein «Betrieb» oder «Teilbetrieb» vor, wenn fol- gende Erfordernisse erfüllt sind:

Unternehmung erbringt Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmungen;
Unternehmung verfügt über Personal;
Personal steht in sachgerechtem Verhältnis zum Ertrag.

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4.3.2 Immobiliengesellschaften

Das Halten und Verwalten eigener Immobilien stellt dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfor- dernisse erfüllt sind:

Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermie- tet;
die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für die Verwaltung der Immo- bilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten);
die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Im- mobilienverwaltung.

Falls das Betriebserfordernis nicht erfüllt ist, hat die Spaltung beim Vorliegen von stillen Reserven auf Liegen- schaften grundsätzlich Steuerfolgen. Im Kanton Basel-Landschaft, welcher das monistische System bei der Grundstückgewinnsteuer anwendet, sind hierbei folgende Besonderheiten zu beachten:

1) Bei Nichterfüllung des Betriebserfordernisses ergeben sich in der betreffenden Gesellschaft in jedem Fall Ertragssteuerfolgen in Höhe der wieder eingebrachten Abschreibungen, vorausgesetzt, dass stille Reserven in dieser Höhe vorhanden sind.

2) Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer kann jedoch nur erhoben werden, wenn eine Liegen- schaft übertragen wird. Mit anderen Worten ist bei der verbleibenden Gesellschaft auch bei Fehlen des Betriebserfordernisses in jedem Fall keine Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer ge- schuldet. Bei der übernehmenden Gesellschaft können sich in diesem Fall jedoch bei Vorliegen von stillen Reserven Grundstückgewinnsteuerfolgen ergeben; auch die Handänderungssteuer ist mangels Steuerneutralität der Umstrukturierung geschuldet.

4.3.3 Vermögensverwaltungs- und Holdinggesellschaften

Das Halten und Verwalten von Wertschriften, die lediglich der Anlage von eigenem Vermögen dienen, stellt auch bei einem grossen Vermögen nie einen Betrieb dar.

Eine Vermögensverwaltungs- oder Holdinggesellschaft wird nur unter folgenden Voraussetzungen als Betrieb anerkannt (Voraussetzungen kumulativ):

bei den Beteiligungen handelt es sich wertmässig überwiegend um Beteiligungen an aktiven Gesell- schaften;
die Beteiligungen machen mehrheitlich mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder 10 % am Gewinn und an den Reserven der anderen Gesellschaften aus oder ermöglichen auf andere Weise einen massgeblichen Einfluss (z.B. durch einen Aktionärsbindungsvertrag);
die nach der Spaltung bestehenden Gesellschaften halten je mindestens zwei qualifizierte Beteiligun- gen an aktiven Gesellschaften;
die nach der Spaltung bestehenden Holdinggesellschaften nehmen tatsächlich eine Holdingfunktion mit eigenem Personal oder über beauftragte Personen wahr;
die nach der Spaltung bestehenden Holdinggesellschaften bestehen weiter.

Steuerfolgen können sich ergeben, falls stille Reserven vom Bereich der ordentlichen Besteuerung in den steuerfreien Bereich der Holdinggesellschaft übertragen werden. Diese werden grundsätzlich gleich wie beim Statuswechsel beurteilt (Aufschublösung auf Aktiven des Anlagevermögens mit einer Sperrfrist von fünf Jahren; Abrechnung auf stillen Reserven von Gütern des Nettoumlaufvermögens wie z.B. Debitoren mit stillen Reserven auf der Wertberichtigung; vgl. 63 Nr. 1).

4.3.4 Finanzgesellschaften und Immaterialgüterverwertungsgesellschaften

Finanzgesellschaften und Immaterialgüterverwertungsgesellschaften führen dann einen Betrieb, wenn sie ihre Dienstleistungen am Markt oder den Konzerngesellschaften erbringen, und durch eigenes oder beauftragtes Personal tatsächlich mindestens eine Vollzeitstelle dafür beansprucht wird, die Dienstleistungen der Unter- nehmung zu erbringen.

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Baselbieter Steuerbuch

Band 2 - Unternehmen

56 Nr. 1

4.4 Praxisüberblick über die Steuerfolgen von Spaltungen auf Stufe Aktionär wie auch auf Stufe der

Gesellschaften

4.4.1 Steuerfolgen auf Stufe Gesellschaften, falls Voraussetzungen Spaltung nicht erfüllt
			Geltendmachung versteuerte
	Besteuerung
			Reserve
	Wer	Was	Wer	Umfang
	übertragene un-
	übertragende		übernehmende	nachbesteuerte
Übertragung durch Verkauf	versteuerte stille
	Gesellschaft	Reserve	Gesellschaft	stille Reserve
	übertragene un-
Übertragenes Vermögen	übertragende		übernehmende	nachbesteuerte
	versteuerte stille
stellt keinen Betrieb dar	Gesellschaft	Reserve	Gesellschaft	stille Reserve
Übertragende Gesellschaft	übertragende	verbleibende	übertragende	nachbesteuerte
stellt nach der Übertragung	unversteuerte
	Gesellschaft		Gesellschaft	stille Reserve
keinen Betrieb mehr dar	stille Reserve
Abspaltung zwecks Sanie-	übertragene un-
	übertragende		übernehmende	nachbesteuerte
rung der übernehmenden	versteuerte stille
	Gesellschaft		Gesellschaft	stille Reserve
Gesellschaft		Reserve

4.4.2 Steuerfolgen auf Stufe Aktionär

4.4.2.1 Beteiligung im Privatvermögen (natürliche Person)

steuerneutrale Vermögensumschichtung
falls Voraussetzungen der Spaltung nicht erfüllt: echte Dreieckstheorie, modifizierte Dreieckstheorie auf Antrag (Revers = Veräusserungsverbot für fünf Jahre) falls keine Sanierung (Verkäufe; Nichtbe- triebe)

4.4.2.2 Beteiligung im Geschäftsvermögen (natürliche und juristische Person)

steuerneutrale Vermögensumschichtung
Kompensation Abschreibungsbedarf durch Aufwertung (symmetrische Spaltung)
falls Voraussetzungen der Spaltung nicht erfüllt: modifizierte Dreieckstheorie zwingend

5. Ausgliederung (Übertragung auf eine Tochtergesellschaft)
(KS EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022, S. 72 ff.)

5.1 Begriffe

Die Übertragung kann zivilrechtlich als Sacheinlage, Verkauf oder Vermögensübertragung erfolgen.

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Tochterausgliederung Fusionsausgliederung (Joint Venture)

Aktionäre Aktionäre Aktionäre

A AG A AG B AG

B AG AB AG

5.2 Steuerrechtliche Behandlung der Ausgliederung

Die stillen Reserven einer juristischen Person werden bei der Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nicht besteuert, soweit kumulativ:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden;
es sich bei den übertragenen Vermögenswerten um Betriebe, Teilbetriebe oder Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens handelt;
es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine inländische Tochtergesellschaft handelt, an der die übertragende Gesellschaft zu mindestens 20 % beteiligt ist;
während den der Ausgliederung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder die Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft nicht veräussert werden.

Erfordernisse für einen Betrieb siehe Kapitel 4.3 «Betrieb und Teilbetrieb».

Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens sind solche, die dem Betrieb unmittelbar oder mittelbar die- nen. Umlaufvermögen und finanzielles Anlagevermögen bilden nicht Gegenstand des betrieblichen Anlage- vermögens. Die Beurteilung der übertragenen Vermögenswerte ist aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft vorzunehmen. Es ist somit erforderlich, dass die übernehmende inländische Tochtergesellschaft einen Betrieb weiterführt.

Verlustvorträge können grundsätzlich übernommen werden.

5.3 Veräusserungssperrfrist

Bei einer Verletzung der Sperrfrist erfolgt die Besteuerung im Nachsteuerverfahren. Grundlage sind die über- tragenen stillen Reserven; die Besteuerung erfolgt immer nur anteilsmässig entsprechend der Quote der ver- äusserten Beteiligungsrechte bzw. entsprechend der Veräusserung der übertragenen Vermögenswerte (dies ist auch der Fall, wenn mehr als 50 % der Beteiligungsrechte an der übernehmenden Tochtergesellschaft veräussert werden).

Eine Abrechnung über die stillen Reserven im Nachsteuerverfahren führt zu höheren Gewinnsteuerwerten bei der Tochtergesellschaft. Falls diese schon rechtskräftig veranlagt ist, kann ihr das Revisionsverfahren gewährt werden. Die besteuerten stillen Reserven können entweder lokalisiert, d.h. einzelnen Aktiven (durch Aufwer- tung) zugeordnet werden. Falls dies nicht möglich ist, liegt ein Goodwill vor, der innert fünf Jahren abgeschrie- ben werden kann.

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Keine Verletzung der Sperrfrist liegt vor bei:

Ersatzbeschaffung der übertragenen Vermögenswerte durch die Tochtergesellschaft oder eine nach- folgende steuerneutrale Umstrukturierung der Tochter.
einer quotalen Veränderung der Beteiligungsverhältnisse durch Kapitalerhöhung bei der Tochterge- sellschaft, falls der Muttergesellschaft keine Leistungen zufliessen (falls die Muttergesellschaft z.B. bei diesem Vorgang Bezugsrechte veräussert; in diesem Fall würde anteilsmässig abgerechnet).

5.4 Ausgliederung von Beteiligungen

Eine Beteiligung von mindestens 10 % kann steuerneutral zum Gewinnsteuerwert auf eine inländische Toch- tergesellschaft von mindestens 10 % übertragen werden. Eine Veräusserungssperrfrist besteht nicht.

Eine Abrechnung über die stillen Reserven findet statt, falls:

die übertragenen Beteiligungsrechte weniger als 10 % am Grund- oder Stammkapital oder weniger als 10 % am Gewinn und an den Reserven betragen.
die übertragenen Beteiligungsrechte bei der übernehmenden Gesellschaft über dem bisherigen Ge- winnsteuerwert bilanziert werden.

Die Abrechnung führt zu einem höheren Reingewinn bei der Muttergesellschaft und zu einer versteuerten stillen Reserve bei der Tochter. Ein Beteiligungsabzug bei der Mutter ist wegen § 59 Abs. 3 lit. b StG bzw. Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG (indirekte Aufwertung einer Beteiligung) nicht möglich (KS EStV 5a/2022, Ziff. 4.4.2.2.5, zweitletzter Absatz).

Zu den kantonalen Steuern bei Holdinggesellschaften vgl. 63 Nr. 1.

6. Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften

Für die Steuerneutralität von Übertragungen zwischen inländischen Konzerngesellschaften (Mutter- oder Schwestergesellschaften) sind folgende Voraussetzungen kumulativ notwendig:

Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz bei der übernehmenden Gesellschaft
Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften
Übertragung von im Gesetz abschliessend aufgeführten Vermögenswerten: direkt oder indirekt gehal- tene Beteiligungen von mindestens 20 %, Betriebe oder Teilbetriebe, Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens

Als Folge dieser steuerneutralen Übertragung sind zwei Sperrfristen einzuhalten. Innerhalb von fünf Jahren nach Übertragung:

dürfen die übertragenen Vermögenswerte nicht veräussert werden, und
muss das Konzernverhältnis (einheitliche Leitung) aufrechterhalten bleiben.

Damit in diesem Zusammenhang inländische Konzerngesellschaften vorliegen, wird verlangt, dass die über- tragende und die übernehmende Gesellschaft von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft beherrscht werden (i.d.R. Halten von mindestens 50 % der Stimmrechte). Zudem muss sowohl die übertragende wie auch die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben.

Erfordernisse für einen Betrieb siehe Kapitel 4.3 «Betrieb und Teilbetrieb».

Vorjahresverluste können unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung mit dem übertragenen Betrieb oder Teil- betrieb übertragen werden.

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7. Austausch von Beteiligungsrechten im Vermögen juristischer Personen bei Umstrukturie- rungen Der Austausch von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fu- sionsähnlichen Zusammenschlüssen ist für eine beteiligte Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuer- neutral, soweit:

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden.

Die Bedingungen sind nicht erfüllt, wenn Beteiligungsrechte von weniger als 10 % gegen Beteiligungsrechte von mehr als 10 % übernommen werden (Statuswechsel für den Beteiligungsabzug auf latentem Kapitalge- winn) oder wenn die übertragenen Beteiligungsrechte bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem höheren Gewinnsteuerwert bilanziert werden.

8. Ersatzbeschaffung von Beteiligungen (vgl. 32 Nr. 1)

Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital oder 10 % am Gewinn und an den Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und als solche während mindestens eines Jahres im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.

Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Jahr statt, kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstel- lung gebildet werden, welche innert angemessener Frist, d.h. drei Jahren aufzulösen ist.

Falls die Voraussetzungen im Zeitpunkt der Veräusserung der Beteiligung erfüllt sind, kann auf dem nicht reinvestierten Teil der Beteiligungsabzug geltend gemacht werden.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) BGE vom 4. Januar 2012 (2C_351/2011) KS EStV Nr. 29 vom 9. Dezember 2010, Kapitaleinlageprinzip KS EStV Nr. 5a vom 1. Februar 2022

30.06.2012/31.12.2016/01.09.2022 11

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 57 Nr. 2

57 Nr. 2 Sanierungen

1. Sanierung im Allgemeinen

Sanierungen von Unternehmungen können verschiedene Ursachen haben. Häufige Gründe, welche zu Sa- nierungen führen sind:

ungenügende Liquidität;
ungenügende Rentabilität;
Unterbilanz oder Überschuldung.

Mit der Sanierung soll die Unternehmung finanziell und organisatorisch auf eine gesunde Basis gestellt wer- den. Man unterscheidet die wirtschaftliche, die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Sanierung.

1.1 Wirtschaftliche Sanierung

Bei der wirtschaftlichen Sanierung werden Schritte zur Gesundung einer Unternehmung durch organisatori- sche und finanzielle Massnahmen getroffen.

Die organisatorischen Massnahmen betreffen insbesondere die betriebliche Ebene. Die betrieblichen Abläufe werden in der Regel redimensioniert und rationalisiert, was oft mit dem Abbau von Arbeitsplätzen verbunden ist und zu arbeitsrechtlichen Problemen führen kann.

Die finanziellen Massnahmen bezwecken eine Verbesserung der Kapitalstruktur und die Verbesserung der Liquidität. Diese Massnahmen beeinflussen die Bilanz und gegebenenfalls die Erfolgsrechnung.

1.2 Handelsrechtliche Sanierung

Unter den handelsrechtlichen Sanierungsbegriff fallen sämtliche Massnahmen, welche zum Zweck haben, eine echte Unterbilanz oder eine Überschuldung zu beseitigen (z.B. Schulderlass, Kapitalherabsetzung, à- fonds-perdu Zuschuss usw.). Dabei werden häufig notwendige Abschreibungen und Rückstellungen nachge- holt.

Bei der Unterbilanz unterscheidet man folgende vier Arten:

Eine unechte Unterbilanz liegt vor, wenn offene oder stille Reserven vorhanden sind, die die vorhandenen Verluste kompensieren.

Eine echte Unterbilanz liegt vor, wenn ein Verlustvortrag vorliegt, der weder durch offene oder stille Reserven kompensiert wird.

Eine Unterbilanz mit gesetzlichen Folgen bzw. ein Kapitalverlust liegt vor, wenn mindestens die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr durch Aktiven gedeckt ist.

Eine Überschuldung liegt vor, wenn der Verlustvortrag grösser ist als das Eigenkapital bzw. die Ansprüche der Gläubiger nicht mehr mit den vorhandenen Aktiven gedeckt sind.

1.3 Steuerrechtliche Sanierung

Als Sanierung im steuerlichen Sinne gelten nur Zuflüsse, die zur Wiederherstellung des finanziellen Gleichge- wichts einer notleidenden Gesellschaft getroffen werden (finanzielle Sanierungsmassahmen).

Keine steuerlich relevante Sanierung liegt somit vor, wenn der Verlustvortrag lediglich durch bilanzielle Mass- nahmen beseitigt oder reduziert wird (z.B. Aufwertung von Liegenschaften oder Beteiligungen, Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen, Kapitalherabsetzung ohne gleichzeitige Kapitalerhöhung).

Zudem liegt keine Sanierung aus steuerlicher Sicht vor, wenn die Unternehmung:

nach der Sanierung immer noch überschuldet ist;
stillgelegt oder aufgelöst wird;
sich im Konkurs befindet;

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Baselbieter Steuerbuch

Band 2 - Unternehmenssteuerrecht

57 Nr. 2

noch über offene/stille Reserven verfügt, welche die Verluste decken (unechte Unterbilanz);
mit den Massnahmen die Verluste nicht vermindert (z.B. Kapitalerhöhung ohne vorgängige Kapital- herabsetzung) werden.

2. Unterscheidung echte/unechte Sanierungsgewinne
Unter einem Sanierungsertrag ist der Buchgewinn infolge Sanierungsmassnahmen zu verstehen.		Dabei wird
zwischen echten und unechten Sanierungserträgen unterschieden.

Sanierungserträge

Echte Unechte
Sanierungserträge Sanierungserträge
(erfolgswirksam) (erfolgsunwirksam)

2.1 Echte Sanierungserträge

Echte Sanierungserträge sind steuerlich erfolgswirksam. Die mit echten Sanierungserträgen vorgenommenen Verlustausbuchungen, Abschreibungen und Rückstellungen gelten steuerlich als erfolgt. Echte Sanierungser-

träge können zeitlich unbeschränkt mit Verlusten verrechnet werden. Die Aufwertungsgewinne

(Spezialfall)

sind zwar steuerlich erfolgswirksam, können jedoch nur zeitlich beschränkt mit Verlusten verrechnet werden. Aufwertungen gelten nicht als Sanierungserträge im steuerlichen Sinn, da kein Zufluss erfolgt (vgl. Ziff. 1.3

und 3.5).

Wurden echte Sanierungsgewinne erfolgsneutral verbucht (nur in der	Bilanz), müssen sie aufgerechnet wer-
den.
Werden echte Sanierungserträge zeitlich unbeschränkt mit Verlusten	verrechnet und bestehen	daneben noch

ordentlich verrechenbare Verluste, gilt von der Reihenfolge folgendes Regel: es werden immer die ältesten

Verluste zuerst verrechnet.

Die zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit gilt nur	für (echte) Sanierungsgewinne, nicht je-
doch für im gleichen Geschäftsjahr erzielte Gewinne aus der normalen Geschäftstätigkeit.
Beispiel:
Reingewinn GJ 2013	CHF	101'527
darin enthaltener echter Sanierungsgewinn	CHF	80'000
nicht verrechnete Verluste aus den GJ 2012 - 2006	CHF	8'602
verfallene Verluste aus den GJ 2005 und früher	CHF	197'877
Saldo der Erfolgsrechnung	CHF	101'527
normale Verlustverrechnung	CHF	-8'602
unbegrenzte Verlustverrechnung (Sanierung)	CHF	-80'000
Steuerbarer Reingewinn	CHF	12'925
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2.2 Unechte Sanierungserträge

Unechte Sanierungsgewinne sind steuerlich nicht erfolgswirksam. Die mit unechten Sanierungsgewinnen vor- genommenen erfolgsneutralen Verlustausbuchungen, Abschreibungen und Rückstellungen gelten steuerlich als nicht erfolgt. Sie können später steuerwirksam nachgeholt werden.

Zur Praxis BL: Wurde vom Steuerpflichtigen vergessen, in der Steuererklärung einen unechten Sanierungs- gewinn geltend zu machen (= Abzug, falls erfolgswirksam verbucht), so wird der Abzug von Amtes wegen vorgenommen, wenn er aus den vorhandenen Steuerunterlagen klar hervorgeht.

3. Sanierungsmassnahmen im Einzelnen

3.1 Auflösung offener Reserven

Die Verrechnung offener Reserven mit dem Verlustvortrag löst keine Gewinnsteuern aus. Es handelt sich um eine erfolgsneutrale Bilanzbereinigung. Der steuerliche Verlustvortrag wird dadurch nicht beeinflusst.

3.2 Auflösung stiller Reserven

Die Auflösung stiller Reserven stellt steuerlich einen erfolgswirksamen Vorgang dar. Es handelt sich nicht um einen Sanierungsertrag im steuerlichen Sinn, daher kommt die ordentliche Verlustverrechnung zur Anwen- dung (= Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen wer- den).

3.3 Kapitalerhöhung

Die Kapitalerhöhung durch Bar- oder Sacheinlagen beseitigt den Verlust nicht, sondern verhindert die aktien- rechtlichen Folgen gemäss Art. 725 OR. Dies stellt steuerlich einen erfolgsneutralen Vorgang dar. Der steuer- liche Verlustvortrag wird dadurch nicht beeinflusst.

3.4 Kapitalherabsetzung ohne Abgeltung

In diesem Fall wird die Kapitalherabsetzung direkt mit dem Verlust verrechnet (Buchung: Kapital / Verlustvor- trag). Die Aktionäre bzw. Gesellschafter erhalten durch die Kapitalherabsetzung keine Entschädigung. Es handelt sich um einen unechten Sanierungsertrag, ist also steuerlich nicht erfolgswirksam.

3.5 Aufwertungen von Liegenschaften und Beteiligungen über den Anschaffungswert

Steuerlich handelt es sich bei der Aufwertung nach Art. 670 Abs. 1 OR immer um einen erfolgswirksamen Vorgang. Die Verlustverrechnungsperiode wird nicht ausgedehnt, da es sich nicht um eine Sanierung im steu- erlichen Sinn handelt.

Falls die Aufwertung erfolgsneutral verbucht wurde (Buchung: Liegenschaft oder Beteiligung / Aufwertungsre- serve), erfolgt im Rahmen der Veranlagung eine Aufrechnung.

Bei der allfälligen Wiederabschreibung der aufgewerteten Aktiven ist § 30 Abs. 3 StG i.V.m. § 55 Abs. 1 StG BL resp. Art. 62 Abs. 3 DBG zu beachten, wonach Abschreibungen auf aufgewerteten Aktiven nur zulässig sind, wenn die zum Zeitpunkt der Aufrechnung verrechneten Verlustvorträge im Zeitpunkt der Abschreibung noch verrechenbar wären. In der Steuererklärung BL ist zu diesem Zweck zur Kontrolle auf dem Hauptformular (Rückseite) eine Rubrik «Abschreibungen auf in früheren Geschäftsjahren aufgewerteten Aktiven» vorhanden.

3.5.1 Aufwertung von Beteiligungen

Bei der Aufwertung von Beteiligungen über den Anschaffungswert ist zu beachten, dass dadurch die Geste- hungskosten entsprechend erhöht werden (vgl. KS EStV Nr. 27 vom 17. Dezember 2009, Ziff. 2.5.1).

3.5.2 Aufwertung von Liegenschaften

Bei der Staats- und Gemeindesteuer löst die Aufwertung von Liegenschaften über den Anschaffungswert keine Gewinnsteuern aus. Zu diesem Zweck wird beim steuerbaren Kapital eine Minusreserve im Umfang der Auf- wertungsreserve gebildet (betreffend Problematik bei der Abschreibung von in früheren Geschäftsjahren auf- gewerteten Liegenschaften siehe Ziff. 4 unten).

3.6 Rangrücktrittserklärungen

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Baselbieter Steuerbuch

Band 2 - Unternehmenssteuerrecht

57 Nr. 2

Die Vermeidung des Gangs vor den Richter mittels Rangrücktritt (Art. 725 Abs. 2 OR) stellt keine Sanierungs- massnahme dar, da die Schulden der Gesellschaft dadurch nicht vermindert werden. Aus dieser Massnahme

resultieren daher keine Steuerfolgen.

3.7 A-fonds-perdu-Beiträge

Grundsätzlich liegt bei der sanierten Gesellschaft ein erfolgsneutraler Vorgang gem. § 53 Abs. 2 StG BL resp. Art. 60 lit. a DBG vor. Falls der Zuschuss nicht vom Aktionär bzw. Gesellschafter, sondern von einer Schwes- tergesellschaft geleistet wird, kommt die Dreieckstheorie zur Anwendung, d. h. der Zuschuss wird bei der

leistenden Gesellschaft nicht als Aufwand, sondern als Ausschüttung betrachtet.

Bei Zuschüssen zwischen Schwestergesellschaften wird auf Stufe Gesellschafter bei den natürlichen Perso- nen (Privatvermögen) in der Regel die «echte Dreieckstheorie» (Zuschuss = Vermögensertrag) angewandt. Bei juristischen Personen und natürlichen Personen, welche die Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen halten, wird die «modifizierte Dreieckstheorie» angewandt, d. h. der Zuschuss hat auf Stufe Gesellschafter

keine steuerlichen Auswirkungen.

3.8 Forderungsverzichte

3.8.1 Definitive Forderungsverzichte
Hier muss unterschieden werden, von wem	die Forderungsverzichte geleistet werden:

Falls diese von Drittpersonen geleistet werden, liegt immer ein echter Sanierungsertrag (mit Erweite- rung der Verlustverrechnungsperiode) vor.
Falls diese von Aktionären bzw. Gesellschaftern geleistet werden, liegt nur dann ein unechter Sanie- rungsertrag vor, falls

1) das Aktionärsdarlehen vor der Sanierung als verdecktes Eigenkapital behandelt wurde;
2) oder das Aktionärsdarlehen erstmalig oder zusätzlich wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt wurde, und von einer unabhängigen Drittperson so nicht gewährt worden wäre.

In allen übrigen Fällen liegt ein echter Sanierungsgewinn vor (Drittvergleich bejaht).

Falls diese von Schwestergesellschaften geleistet werden (vgl. Ziff. 3.11), muss unterschieden wer- den, ob die Forderungsverzichte dem Drittvergleich standhalten:

1) Falls die Forderungsverzichte dem Drittvergleich standhalten, liegt ein echter Sanierungsgewinn vor (unbeschränkte Verlustverrechnung, keine Anwendung der Dreieckstheorie).
2) Falls die Forderungsverzichte dem Drittvergleich nicht standhalten, liegt ein unechter Sanierungs- gewinn vor (analog Kapitaleinlage). Auf Stufe Aktionär wird die Dreieckstheorie angewandt, die aber nur im Fall von Privatvermögen Steuerfolgen hat, da bei Geschäftsvermögen das Buchwert- und Gestehungskostenprinzip gilt.

3.8.2 Bedingte Forderungsverzichte

Hier erhalten die Gläubiger entweder einen sog. «Besserungsschein» (BS) oder einen Genussschein (GS). Beim Besserungsschein handelt es sich um ein Versprechen, dass die erlassene Schuld wieder mindestens teilweise zurückbezahlt wird, sobald das sanierte Unternehmen wieder Gewinne erzielt. Beim Genussschein handelt es sich um ein nennwertloses Beteiligungspapier, welches zwar keine Stimmrechte, dafür aber ver- mögensrechtliche Ansprüche (Recht auf Dividende) verleiht. In beiden Fällen handelt es sich um echte Sa-

nierungsgewinne mit Steuerfolgen.

3.9 Übersicht über die wichtigsten Sanierungsmassnahmen und deren Folgen
	Sanierungs- unbeschränkte Ver-	ertragssteuer-
Art	gewinn lustverrechnung	wirksam
Auflösung stille Reserven	echt nein	ja
Kapitalherabsetzung ohne Abgeltung	unecht nein	nein
Aufwertung Liegenschaften und Beteili-	echt nein	ja
gungen
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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 57 Nr. 2

	Sanierungs-	unbeschränkte Ver- ertragssteuer-
Art	gewinn	lustverrechnung wirksam
Zuschuss à fonds perdu	unecht	nein nein
Forderungsverzichte von Dritten	echt	ja ja
Forderungsverzichte von Aktionären/ Ge-	echt	ja ja
sellschaftern Drittvergleich bejaht
Forderungsverzichte von Aktionären/ Ge-	unecht	nein nein
sellschaftern Drittvergleich verneint
Forderungsverzichte von Schwesterge-	echt	ja ja
sellschaften Drittvergleich bejaht
Forderungsverzichte von Schwesterge-	unecht	nein nein
sellschaften Drittvergleich verneint
Bedingte Forderungsverzichte (GS, BS)	echt	ja ja

3.10 Sanierungsfusion

Hier wird zwischen Tochterabsorptionen und Fusionen zwischen Schwestergesellschaften unterschieden:

Bei der Tochterabsorption ist es grundsätzlich möglich, dass eine «gesunde» Muttergesellschaft eine «sanierungsbedürftige» Tochtergesellschaft (Sanierung ist Sache des Aktionärs) und auch deren ver- rechenbare Vorjahresverluste übernimmt. Eine Steuerumgehung wird jedoch dann angenommen, wenn sich die absorbierte Gesellschaft in einem liquidationsreifen Zustand befindet (im Sinn einer fehlenden wirtschaftlichen Kontinuität) oder dynamisch betrachtet keine betriebswirtschaftlichen Gründe für eine Fusion vorliegen: dann ist eine Verrechnung der Verluste der absorbierten Gesell- schaft nicht mehr möglich.
Eine Schwesterfusion zwecks Sanierung ist grundsätzlich ohne Steuerfolgen möglich, falls kein Aus- schüttungssubstrat (Reserven) verloren geht. Falls jedoch Reserven mit Verlustvorträgen verrechnet werden und damit verschwinden, wird in diesem Umfang die Dreieckstheorie angewandt, d. h. es wird eine Ausschüttung und eine Kapitaleinlage angenommen. Auf Stufe Aktionär (natürliche Person, wel- che die Beteiligungsrechte im Privatvermögen hält) liegt im Umfang der verschwundenen Reserven steuerbarer Vermögensertrag vor.
Man unterscheidet folgende Fälle:

1) «Gesunde» Gesellschaft wird von sanierungsbedürftiger Gesellschaft übernommen: Im Umfang des Verlustvortrages liegt eine Ausschüttung vor.
2) Sanierungsbedürftige Gesellschaft wird von gesunder Gesellschaft übernommen: Steuerfolgen auf Stufe Anteilsinhaber und Anteilsinhaberin treten nur auf, wenn Reserven ver- schwinden. Soweit bei der sanierungsbedürftigen Gesellschaft keine Überschuldung vorliegt und bei der übernehmenden Gesellschaft die Gegenleistung den Substanzwert der übernommenen Gesellschaft nicht übersteigt (ohne Kapitalerhöhung bzw. Kapitalerhöhung höchstens in Höhe des Substanzwertes), hat dies keine Steuerfolgen.

3.11 Sanierungsleistungen zwischen Schwestergesellschaften

Die Sanierung einer Kapitalgesellschaft ist ausschliesslich Sache der jeweiligen Beteiligten und kann nicht an

eine Schwestergesellschaft delegiert werden.

	Mutter Aufrechnung
zulässiger Aufwand
Schwester	Sanierung	Schwester
Aufwand nicht zulässig		Verbuchung erfolgsneutral
Aufrechnung		keine Korrektur
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Band 2 - Unternehmenssteuerrecht

57 Nr. 2

Findet eine solche Sanierungsleistung in Form eines Forderungsverzichtes der «gesunden» zuguns- ten der «sanierungsbedürftigen» Gesellschaft statt, wird grundsätzlich (unter der Annahme, dass die Leistung nicht dem Drittvergleich entspricht) die (reine) Dreieckstheorie angewandt, was bei der leis- tenden Gesellschaft sowie beim Aktionär Steuerfolgen im Umfang der Leistung mit sich bringt. Der Forderungsverzicht wird in diesem Fall als verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär qualifiziert.

Es gilt jedoch zu beachten, dass ein solcher Forderungsverzicht nicht in jedem Fall als geldwerte Leistung betrachtet wird, sondern auch geschäftsmässig begründet sein kann. Verschiedene kanto- nale Gerichtsentscheide – bedeutend für BL ist insbesondere ein Entscheid des Steuergerichts vom 16. September 2005 1 – haben die relevanten Kriterien festgelegt, nach denen solche Forderungsver- zichte als geschäftsmässig begründet betrachtet werden können. Relevant ist danach, ob sich die steuerpflichtige Person durch den Verzicht in guten Treuen einen seiner Geschäftstätigkeit zukom- menden Erfolg versprechen durfte. Kriterien, die dafür sprechen sind:

1) Besteht eine intensive geschäftliche Beziehung zwischen den Gesellschaften?
2) Ist die Forderung aus Lieferungen und Leistungen entstanden?
3) Würde ein unabhängiger Dritter unter gleichen Bedingungen auch auf die Forderung verzichten?

4. Anhang: Problematik bei der Abschreibung von in früheren Geschäftsjahren aufgewerteten
Liegenschaften
In der Praxis kommt es häufig vor, dass in der Handelsrechnung bei			der Aufwertung von Grundstücken die
wiedereingebrachten Abschreibungen und die Aufwertungen über die Anlagekosten nicht unterschieden wer-
den. Im Steuerrecht ist diese Unterscheidung jedoch sehr wichtig, da die Veranlagung sonst nicht korrekt
ausfallen würde.
Beispiel:
Ein Grundstück wurde vor zehn Jahren für		CHF 800'000 gekauft und tätigte im Verlauf dieser Jahre Investiti-
onen (Aktivierungen) von CHF 75'000. Der		Buchwert beträgt per 1.1.2010 CHF 630'000. Zwecks Sanierung
wurde im Jahre 2010 eine Aufwertung der Liegenschaft zum Verkehrswert von CHF 1'000'000				vorgenommen
(Buchung: Liegenschaft an Aufwertungsreserven CHF 370'000).
Die Anlagekosten	des Grundstücks inkl. Investitionen betragen CHF 875'000. Die Aufwertung besteht daher
aus wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 245'000 und Aufwertungen über den Anschaffungspreis
von CHF 125'000.	Bei der Veranlagung wird bei der direkten Bundessteuer die ganze Aufwertung von CHF
370'000 besteuert, bei der Staats- und Gemeindesteuer hingegen nur			die Aufwertung im Sinne der wieder
eingebrachten Abschreibungen von CHF 245'000. Zu diesem Zweck wird			bei der Staats- und Gemeindesteuer
eine Minusreserve von CHF 125'000 gebildet.
Die Abschreibungstabelle gestaltet sich wie folgt. Es ist wichtig anzumerken, dass die Aufwertung in keinem
Fall als Zugang in der Abschreibungstabelle erfasst werden darf, obwohl dies häufig in der Steuererklärung so
deklariert wird:	Abschreibungen	Abschreibungen	Steuerlicher
Bestand	zulässig	vorgenommen	Aktivwert	Aufwertung +	Buchwert
630'000	- 245'000	-245'000	875'000	125'000	1'000'000
Bei der späteren	Wiederabschreibung des aufgewerteten Grundstücks sind bei der Staatssteuer folgende
Punkte zu beachten:
1 Es handelt sich bei diesem Fall um die		vier Entscheide 116-2005,	117-2005, 118-2005 und 119-2005, i.S. E-St		bzw. der E-AG, da
sowohl die Gesellschaft wie auch die Aktionäre betroffen waren und			es sowohl um die Staatssteuer wie auch die		Bundessteuer ging.
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		57 Nr. 2

5. Aufteilung der vorgenommenen Abschreibung in steuerliche Elimination der Minusreserve

und steuerlich echte Abschreibungen
Beispiel:

Ausgehend von der geschilderten Situation wird im Folgejahr 2011 eine Abschreibung von CHF 20'000 (2 %

des Buchwertes) vorgenommen. Es gibt nun folgende zwei Möglichkeiten:

a) die Abschreibung wird prozentual auf den aufgewerteten Betrag (1/8 = 12.5 %) und auf den steuerlichen

Aktivwert (7/8 = 87.5 %) verlegt.

Von der Abschreibung werden in diesem Fall CHF 17'500 steuerlich in Abzug gebracht und CHF 2'500 zur Elimination der Minusreserve verwendet. Die Abschreibungstabelle gestaltet sich wie folgt:

Abschreibungen	Abschreibungen Steuerlicher
Bestand		Aufwertung + Buchwert
zulässig	vorgenommen Aktivwert
875'000 17'500	17'500 857'500	122'500 980'000
Bei «Abschreibungen vorgenommen» dürfen nicht CHF 20'000 eingetragen werden,		da sonst eine versteuerte
Reserve entstehen würde.

b) die Abschreibung wird vollständig auf den aufgewerteten Betrag verlegt.

Von der Abschreibung werden in diesem Fall CHF 20'000 zur Elimination der Minusreserve verwendet und keine Abschreibungen steuerlich in Abzug gebracht. Die Abschreibungstabelle gestaltet sich wie folgt:

Abschreibungen	Abschreibungen Steuerlicher
Bestand		Aufwertung + Buchwert
zulässig	vorgenommen Aktivwert
875'000 0	0 875'000	105'000 980'000
Bei «Abschreibungen vorgenommen» dürfen nicht CHF 20'000 eingetragen werden,		da sonst eine versteuerte
Reserve entstehen würde.

Aus Gründen der Einfachheit ist in der Praxis die zweite Variante zu bevorzugen, falls die Steuerpflichtigen einverstanden sind. Diese sind erfahrungsgemäss aus Gründen der Übersichtlichkeit häufig einverstanden, obwohl sie in dieser Variante die Abschreibungen erst zu einem späteren Zeitpunkt steuerlich geltend machen

können.

6. Prüfung, ob die vorgenommenen Abschreibungen nach Art. 62 Abs. 3 DBG bzw.		§ 55 i.V.m.
§ 30 Abs. 3 StG steuerlich zulässig	sind
Wurden bei der Aufwertung Verluste verrechnet, die sonst verfallen wären, so		werden die nachträglichen Ab-

schreibungen dieser aufgewerteten Beträge steuerlich nicht akzeptiert (Steuerumgehung; vgl. Tabelle auf der Rückseite der Steuererklärung: «Abschreibungen auf in früheren Geschäftsjahren aufgewerteten Aktiven»).

Beispiel:

Bei der vorhin beschriebenen Aufwertung im Jahre 2010 wurde ein Verlust aus dem Jahre 2003 im Umfang von CHF 50'000 verrechnet, der im Jahre 2011 verfallen wäre. Die Abschreibung von 2011 wird auch in diesem

Fall vorgenommen. Die Rückseite der	Steuererklärung 2011 wird im Idealfall wie folgt ausgefüllt:
Bezeichnung der Ak-
Jahr der Aufwertung	Aufwertungsbetrag tiven	Abschreibungsbetrag
2011	Liegenschaft xyz 370'000	20'000

Die vorgenommene Abschreibung wird in diesem Fall steuerlich nicht (vollständig) akzeptiert. Wie hoch der Aufrechnungsbetrag ist, hängt mit der Wahl der Berechnungsmethode zusammen bzw. ob die vorgenomme- nen Abschreibungen prozentual in einen «zulässigen» und «unzulässigen» Teil aufgeteilt werden sollten oder

ob zuerst der gesperrte Betrag eliminiert werden soll.

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Band 2 - Unternehmenssteuerrecht
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Das Modul 8 des SSK II-Kurses (Veranlagung juristische Personen) schreibt zu diesem Thema: «Aus verwal-

tungsökonomischen Gründen drängt sich eine Art «last in,		first out»-Grundsatz auf, so dass künftige geschäfts-
mässig begründete Abschreibungen steuerlich nicht akzeptiert werden dürfen,			bis der Betrag der	für die Ab-
schreibung «gesperrten» Aufwertung ausgebucht ist».
Im Witeren ist zu beachten, dass im	Hinblick auf Art. 62	Abs. 3 DBG und § 55 i.V.m. § 30 Abs. 3 StG aufge-

rechnete Abschreibungen nicht zu einer versteuerten Reserve führen, da ansonsten die Abschreibung zu ei-

nem späteren Zeitpunkt noch geltend

gemacht werden könnte. Der Hintergrund dieser Vorschrift liegt in der

Steuerumgehung, daher gibt es eine Aufrechnung der Abschreibung ohne Bildung einer versteuerten Reserve. Die Abschreibungstabelle ist so zu führen, wie wenn die Abschreibung zulässig wäre, somit ergibt sich in

diesem Fall keine Abweichung in der		Abschreibungstabelle	zu den vorher beschriebenen Fällen. Auch hier
sind die beschriebenen zwei Varianten möglich:
	Abschreibungen	Abschreibungen	Steuerlicher
Bestand	zulässig	vorgenommen	Aktivwert	Aufwertung +	Buchwert
875'000	17'500	17'500	857'500	122'500	980'000

oder (Verlegung der Abschreibung vollständig auf den aufgewerteten Betrag)

	Abschreibungen	Abschreibungen	Steuerlicher
Bestand	zulässig	vorgenommen	Aktivwert	Aufwertung +	Buchwert
875'000	0	0	875'000	105'000	980'000
Bei der direkten	Bundessteuer besteht keine Minusreserve; hier sieht die Abschreibungstabelle wie folgt aus:
	Abschreibun-	Abschreibungen	Steuerlicher
Bestand	gen zulässig	vorgenommen	Aktivwert	Aufwertung +	Buchwert
1'000'000	20'000	20'000	980'000		980'000
Es besteht keine	separate Abschreibungstabellenvorlage für den Bund. Das Feld «Aufwertung» ist				jedoch für
die Bundessteuer	nicht relevant und	daher immer leer.
Weiterführende Dokumentationen (die		entsprechenden Links	finden Sie hier)
KS EStV Nr.	23/2010 Sanierungen
KS EStV 27/2009 Beteiligungsabzug
KS EStV 6/1997 Verdecktes Eigenkapital
31.12.2015/31.12.2016/1.10.2021					8

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 60 Nr. 1

60 Nr. 1 Kapitalsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

1. Steuerhoheit und Steuersubjekt

Der Bund erhebt seit dem 1. Januar 1998 keine Kapitalsteuer mehr. Die Kantone sind gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. b StHG verpflichtet, von den juristischen Personen eine Kapitalsteuer zu erheben.

Im Kanton Basel-Landschaft unterliegen der Kapitalsteuer

Kapitalgesellschaften (AG, Kommandit-AG und GmbH) und Genossenschaften (§ 60 ff. StG BL);
Vereine, Stiftungen und andere juristische Personen (§ 66 f. StG BL; siehe dazu 66 Nr. 1);
schweizerische Betriebsstätten von internationalen Unternehmen.

2. Steuerobjekt

2.1 Generell

Gegenstand der Kapitalsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ist das Eigenkapital (§ 60 StG BL). Zum steuerbaren Kapital gehören:

das einbezahlte Aktien- bzw. Stammkapital: das einbezahlte Kapital ist auch dann zu versteuern, wenn es in Folge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt ist (§ 60 Abs. 3 StG BL); der nicht einbezahlte Teil des Nominalkapitals muss jedoch nicht versteuert werden; zum Aktienkapital gehört auch das Partizipationsscheinkapital;
die offenen Reserven: zu den offenen Reserven gehört auch der Gewinnvortrag; wurde ein Verlust- vortrag noch nicht mit den offenen Reserven verrechnet, kann dieser vom steuerbaren Kapital abge- zogen werden;
die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von Anteilsinhabern (Ka- pitaleinlagereserven);
die als Ertrag versteuerten stillen Reserven; dies bedeutet, dass nicht die Reserven der Handelsbilanz, sondern die Reserven der Steuerbilanz massgebend sind; versteuerte stille Reserven ergeben sich z.B. aus steuerlich nicht akzeptierten Abschreibungen, aus nicht mehr begründeten (aufgerechneten) Rückstellungen, aus aufgerechneten Einlagen in die Arbeitsbeschaffungsreserven usw.;
das verdeckte Eigenkapital (dazu § 61 StG BL sowie 61 Nr. 1).

2.2 Ausländische Gesellschaften mit einer Betriebsstätte in der Schweiz

Besteht für die Betriebsstätte in der Schweiz keine brauchbare separate Buchhaltung, ist für die Festlegung des steuerbaren Kapitals auf das in der Schweiz investierte Vermögen zurückzugreifen (gemäss Berechnung des verdeckten Eigenkapitals). Die Minimalsteuer ist in jedem Fall geschuldet (Mindestkapital von CHF 20'000).

3. Dividende

Massgebend ist das Kapital am Ende des Geschäftsjahres, nach Gewinnverwendung. Wird von der ordentli- chen Generalversammlung eine andere Dividende beschlossen als deklariert wurde, so wird das steuerbare Kapital des betreffenden Steuerjahres korrigiert. Ist die beschlossene Dividende höher als die in der Jahres- rechnung bezifferte und deklarierte Gewinnverwendung, liegt eine Korrektur zu Gunsten der Gesellschaft vor. Die Korrektur erfolgt, sofern die Veranlagung noch nicht rechtskräftig ist. Ansonsten bedarf es eines Revisi- onsgesuches mit Nachweis des Revisionsgrundes. In der Regel ist ein solcher nicht gegeben. Ist die beschlos- sene Dividende tiefer als gemäss deklarierter Verwendung des Gewinns bzw. Gewinnvortrages, ergibt sich eine Korrektur zu Lasten der Gesellschaft. Betrifft die Korrektur eine rechtskräftige Veranlagung, erfolgt in diese in der Regel mittels einer neuen Veranlagung (Rektifikat).

4. Kapitalsteuerentlastung

Das Eigenkapital, welches auf Beteiligungsrechte nach § 59, auf Patente und vergleichbare Rechte nach § 53a sowie auf Darlehen an Konzerngesellschaften entfällt, wird im Verhältnis dieser Werte zu den gesamten Akti- ven der Bilanz im Umfang von 80 % ermässigt. Berechnungsgrundlage bilden die steuerlich massgebenden Buchwerte des Anlagevermögens. Steuerbar bleibt aber auch im Falle der Ermässigung mindestens das ein- bezahlte Grund- oder Stammkapital (vgl. § 60 Abs. 3).

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 60 Nr. 1

Für den Begriff «Patente und vergleichbare Rechte» wird auf Steuerbuch 53 Nr. 1 (Publikation noch ausste- hend) verwiesen.

Darlehen an Konzerngesellschaften werden für die Ermässigung berücksichtigt, sofern sie langfristig angelegt sind und damit zum Anlagevermögen der Unternehmung zählen. Als langfristig wird ein Darlehen unter ande- rem aber auch qualifiziert, wenn die Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt oder wenn die Verzinsung nach den Vorgaben der ESTV (Rundschreiben «Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen») erfolgt. Da- runter können somit auch Cash-Pooling-Guthaben fallen, sofern ein gewisser Sockelbetrag im Lauf des Jahres nicht unterschritten wird. Nicht zu den qualifizierenden langfristigen Darlehen gehören Kontokorrent-Guthaben und Forderungen aufgrund von Lieferungen und Dienstleistungen.

Beispiel Entlastung Kapitalsteuer:

5. Steuersatz

5.1 Staatssteuer

Wie die meisten Kantone wendet auch der Kanton Basel-Landschaft einen proportionalen Steuersatz an. Die- ser beträgt für die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 1 ‰ des steuerbaren Kapitals (§ 62 Abs. 1 StG). Seit der Steuerperiode 2010 wurde die Ertragssteuer an die Kapitalsteuer angerechnet. Ab der Steuer- periode 2020 wird die Ertragssteuer nicht mehr an die Kapitalsteuer angerechnet und es wird eine Mindest- steuer auf dem Kapital von CHF 300.- erhoben.

Bis zum 31.12.2019 beträgt bei Holdinggesellschaften die Steuer für den Staat und die Gemeinde je 0.1 ‰, bzw. bei Domizilgesellschaften je 0.5 ‰ des steuerbaren Kapitals, mindestens jedoch je CHF 100 (§§ 63 und 64 StG, dazu 63 Nr. 1 und 64 Nr. 1).

Zur Besteuerung des Eigenkapitals von Vereinen, Stiftungen und übrigen juristischen Personen: vgl. 66 Nr. 1.

Die Kirchensteuer der juristischen Personen wird auf Grund von § 8b des Kirchengesetzes erhoben (vgl. SGS 191). Nach diesem Gesetz ist die Gesellschaft als solche kirchensteuerpflichtig. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob ihre Aktionäre oder Anteilsinhaber einer bestimmten Religion bzw. Konfession angehören oder nicht.

Die Kirchensteuer beträgt einheitlich 5 % des Staatssteuerbetrags der juristischen Person. Sie wird zusammen mit der Staatssteuer erhoben.

5.2 Gemeindesteuer

Bis zur Steuerperiode 2019 dürfen die Gemeinden das Kapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaf- ten mit 1.75 - 2.75 ‰ besteuern. In den Steuerperioden 2020-2022 beträgt die Kapitalsteuer 0.55 ‰ des steuerbaren Kapitals, mindestens aber CHF 165.-. Ab der Steuerperiode 2023 beträgt die Kapitalsteuer höchs- tens 55 % der Staatssteuer; die Gemeinden setzen den Steuerfuss jährlich fest. Der Gemeindesteuerfuss findet auch auf die Mindeststeuer Anwendung.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 60 Nr. 1

Den Gemeinden stand es bis zur Steuerperiode 2019 frei, die Ertragssteuer ebenfalls an die Kapitalsteuer anzurechnen. Ab der Steuerperiode 2020 fällt diese mögliche Anrechnung der Ertragssteuer an die Kapital- steuer weg.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) Rundschreiben der EStV vom 9.Oktober 1991 «Niederländische Finanzgesellschaften mit schweizeri- scher Betriebsstätte» Gemeindesteuersätze in jährlich erscheinender Broschüre Steuern und Gebühren [Jahr] der Baselbieter Gemeinden des statistischen Amtes

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 63 Nr. 1

63 Nr. 1 Holdinggesellschaften

1. Allgemeines

Unter einer Holdinggesellschaft versteht das Gesetz eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren sta- tutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausübt (§ 63 Abs. 1 StG).

2. Hauptzweck

2.1 Qualitative Voraussetzung

Die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmungen muss nicht nur statutarisch festge- legt sein, sondern auch tatsächlich ausgeübt werden.

2.2 Quantitative Voraussetzung (Aktiven- und Ertragstest)

Die Beteiligungen oder die Erträge aus Beteiligungen müssen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesam- ten Aktiven oder Erträge ausmachen (§ 63 Abs. 2 StG). In der Praxis prüft man diese Voraussetzung durch den Aktiventest und den Ertragstest, wobei mindestens einer dieser Tests positiv ausfallen muss.

2.2.1 Aktiventest

Falls die Beteiligungen mehr als zwei Drittel der gesamten Aktiven ausmachen, ist der Aktiventest erfüllt. Grundsätzlich sind die Verkehrswerte massgebend, wobei bei Abweichungen zum Buchwert auch das Total der Aktiven zum Verkehrswert ins Verhältnis gesetzt werden muss. Beispiel: Die Beteiligungen haben einen Buchwert von CHF 500'000 und einen Verkehrswert von CHF 800'000. Das Total der Aktiven beträgt buchmässig CHF 900'000. Zur Berechnung des Aktiven Tests werden die stillen Reserven auf den Beteiligungen (CHF 300'000) hinzugefügt was folgende Berechnung ergibt:

CHF 800'000 (Total Beteiligungen) * 100 / CHF 1'200'000 (Total Aktiven) = 66.67 %

In diesem Beispiel ist der Aktiventest erfüllt.

Die Liegenschaften können beim Aktiventest in besonderen Fällen ausgeklammert werden, weil der Liegen- schaftsertrag nach § 63 Abs. 4 StG gesondert besteuert wird.

In speziellen Fällen kann bei der internationalen Ausscheidung der Auslandanteil ausgeklammert werden 1.

Für den Aktiventest können langfristige Darlehen an Tochtergesellschaften als Beteiligungen mitgerechnet werden.

2.2.2 Ertragstest

Falls die Erträge aus Beteiligungen mehr als zwei Drittel der gesamten Erträge ausmachen, ist der Ertragstest erfüllt.

Der Liegenschaftsertrag wird beim Ertragstest in der Regel ausgeklammert, weil der Liegenschaftsertrag nach § 63 Abs. 4 StG gesondert besteuert wird.

2.2.3 Vorübergehende Unterschreitung der Mindestquoten

Falls sowohl der Aktiventest wie auch der Ertragstest nicht erfüllt sind, wird dies während einer Frist von in der Regel zwei Jahren akzeptiert (Toleranzfrist). Falls die Voraussetzungen drei Jahre lang nicht erfüllt werden, wird das Holdingprivileg aberkannt und muss, falls die Voraussetzungen später wieder erfüllt sind, neu bean- tragt werden.

1 Entscheid der Taxationskommission vom 7. August 2007

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 63 Nr. 1

3. Qualifikation als Beteiligung

Für die Definition der Beteiligung wird auf Kreisschreiben EStV Nr. 27 vom 17. Dezember 2009 zurückgegrif- fen. Danach gelten als Beteiligungen Aktien, GmbH-Stammeinlagen, Anteile von Genossenschaften, Partizi- pationsscheine, Genussscheine sowie Anteile am Kapital einer SICAF.

Keine Beteiligungen sind insbesondere Obligationen, Darlehen und Vorschüsse, hybride Finanzierungsinstru- mente, Aktionärsguthaben sowie Anteile an kollektiven Kapitalanlagen und diesen gleichzustellende Körper- schaften, z.B. Anteile am Kapital einer SICAV.

Der Beteiligungsumfang muss entweder:

mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital bzw. mindestens 10 % am Gewinn und an den Reserven betragen oder
einen Verkehrswert von mindestens CHF 250'000 aufweisen (abweichend vom Beteiligungsbegriff gemäss DBG; gestützt auf einen Grundsatzentscheid der Kantonalen Taxationskommission vom 12. Dezember 1988).

4. Keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz

4.1 Grundsatz

Grundsätzlich ist die Ausübung einer industriellen, gewerblichen oder kommerziellen Tätigkeit als Produzent oder Anbieter von Waren, Immaterialgütern oder Dienstleistungen im Inland unter dem Holdingprivileg nicht erlaubt. Falls eine solche ausgeübt wird, wird das Holdingprivileg sofort (ohne Toleranzfrist wie beim Aktiven- und Ertragstest) aberkannt.

Unschädlich ist eine Geschäftstätigkeit im Ausland.

4.2 Zulässige Nebentätigkeiten

Aktivitäten, die sich auf die Holdinggesellschaft selbst beziehen, sind zulässig. Darunter fallen die Geschäfts- führung der Holdinggesellschaft, die Anlage des eigenen Vermögens, das eigene Rechnungswesen und Tä- tigkeiten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Holdinggesellschaften ergeben, wie Ausübung von Verwaltungsratsfunktionen und Teilnahme an Generalversammlungen. Zu den zulässigen Hilfstätigkeiten im Interesse des Gesamtkonzerns gehört u.a. die Bereitstellung eines zentralen Führungs- und Reportingsys- tems für die Konzernorganisation, Marktforschung im Interesse des Gesamtkonzerns, Rechts- und Steuerbe- ratung auf Konzernebene, Personalberatung im Bereich der Führungskräfte, Konzernkommunikation, Investor Relations, Konzernfinanzierung durch zentrale Mittelbeschaffung auf dem Kapitalmarkt und Finanzierung der Tochtergesellschaften. Der bei der Holdinggesellschaft anfallende Aufwand für die Aktivitäten, welche im In- teresse des Gesamtkonzerns ausgeübt werden, kann den Tochtergesellschaften zu marktmässigen Konditio- nen verrechnet werden. Die Entschädigungen der Tochtergesellschaften müssen aber im Vergleich zum er- zielbaren Ergebnis aus dem beteiligungsbezogenen Bereich untergeordneten Charakter haben (weniger als 20 %). Andernfalls ist von einer unzulässigen Geschäftstätigkeit auszugehen. Die operative Führung der Toch- tergesellschaften ist nicht erlaubt.

5. Ertragssteuer: Besteuerung der Liegenschaftserträge

Grundsätzlich sind die Holdinggesellschaften auf Staats- und Gemeindeebene von der Ertragssteuer befreit. Ausnahme: der Nettoertrag von Grundstücken. Dieser wird zum ordentlichen Tarif besteuert. Für die Satzbe- stimmung ist lediglich der Nettoertrag aus den Grundstücken und nicht der gesamte Reingewinn massgebend. § 31 des Dekrets zum Steuergesetz kommt nicht zur Anwendung. Bei der Gemeinde wird der Liegenschafts- ertrag mit dem normalen für die Gemeinde anwendbaren Steuersatz für juristische Personen besteuert.

Verluste in der Liegenschaftsrechnung werden im Falle von interkantonalen oder interkommunalen Ausschei- dungen mit anderen Liegenschaftserträgen verrechnet oder vorgetragen und mit künftigen Liegenschaftser- trägen verrechnet. Eine Verrechnung von Liegenschaftsverlusten mit Erträgen unter dem Holdingprivileg ist nicht möglich, da die privilegierten Erträge nicht steuerbar sind. Ebenso ist es im umgekehrten Fall nicht mög- lich, Verluste des privilegierten Holdingbereichs mit Liegenschaftserträgen zu verrechnen.

Beispiel: 30.06.2014/31.12.2016/31.12.2020 2

			Baselbieter Steuerbuch
		Band 2 - Unternehmenssteuerrecht
			63 Nr. 1
Reingewinnanteil unter Holdingprivileg:	CHF	800'000
Verlust Liegenschaftsrechnung BL:	CHF	-80'000
Gewinn Liegenschaftsrechnung LU:	CHF	30'000
Massgebender Reingewinn gemäss Veranlagung:	CHF	750'000

Die interkantonale Steuerausscheidung lautet wie folgt:

Total	BL «Holding»	BL Liegenschaft	LU Liegenschaft
750'000	800'000	-80'000	30'000
Verlustumlage		30'000	-30'000
Total 750'000	800'000	-50'000	0
Da der Reingewinnanteil «Holdingprivileg» Steuerfreiheit geniesst,		wird der Liegenschaftsverlust BL nicht mit

diesem Gewinn verrechnet, sondern nur mit anderen steuerbaren Erträgen (Liegenschaftserträgen) verrech- net; andernfalls kann er vorgetragen und mit künftigen Liegenschaftserträgen verrechnet werden.

Der nicht verrechnete Liegenschaftsverlust von	CHF 50'000 kann vorgetragen und mit künftigen Liegen-
schaftsgewinnen verrechnet werden. Der Verlust	von CHF 30'000 wird	dem Kanton LU definitiv belastet (Vgl.
KS SSK Nr. 27 vom 15. März 2007, Ziff. 3.2.4).

6. Statuswechsel

Grundsätzlich ist darauf hinzuweisen, dass beim Statuswechsel in der Schweiz teils unterschiedliche kanto- nale Praxen bestehen (vgl. BGE 2C_645/2011). Die nachfolgenden Regelungen beziehen sich nur auf die

Praxis im Kanton Basel-Landschaft.

6.1 Wechsel einer ordentlich besteuerten Gesellschaft zu einer Gesellschaft mit Holdingprivileg

Bei der erstmaligen Gewährung des Holdingprivilegs für eine Gesellschaft mit stillen Reserven gilt auf dem Anlagevermögen die sogenannte Reverslösung (Aufschubslösung mit einer Sperrfrist von fünf Jahren):

Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven;
falls Realisation innert fünf Jahren: ordentliche Besteuerung.

Stille Reserven auf dem Umlaufvermögen werden beim Statuswechsel abgerechnet.

6.2 Wechsel einer Gesellschaft mit Holdingprivileg zu einer ordentlich besteuerten Gesellschaft

Verliert eine Gesellschaft das Holdingprivileg, so können Verluste, welche in den vergangenen Jahren unter diesem Status angefallen sind, nicht zur Verrechnung zugelassen werden (zum Freiraum der Kantone: BGE

vom 12. März 2012, BGE 2C_645/2011).

Wenn die Gesellschaft das Holdingprivileg verliert, so hat sie im letzten Jahr unter diesem Status die Möglich- keit, stille Reserven, die unter dem Holdingstatus entstanden sind, vor dem Übergang zur ordentlichen Be-

steuerung in der Steuerbilanz (Staatssteuer) offen zu legen. Diese		offen gelegten stillen Reserven können
dann später steuerfrei realisiert werden.

7. Umstrukturierungen

Für die steuerneutrale Spaltung von Holdinggesellschaften gelten besondere Voraussetzungen (vgl. 56 Nr. 1,

Ziff. 4.3.3).

Falls durch Umstrukturierung stille Reserven vom Bereich der ordentlichen Besteuerung

in den auf Staats-

und Gemeindeebene steuerfreien Bereich der Holdinggesellschaft übertragen werden, gelten die gleichen

Regelungen wie beim Statuswechsel (vgl. Ziff. 6.1 hievor sowie 56 Nr. 1 Ziff. 4.3.3).

30.06.2014/31.12.2016/31.12.2020

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 63 Nr. 1

8. Steuersätze

8.1 Kapitalsteuer

Staatssteuer: 0.1 ‰ des steuerbaren Kapitals, Minimalsteuer von CHF 100 Gemeindesteuer: 0.1 ‰ des steuerbaren Kapitals, Minimalsteuer von CHF 100

8.2 Ertragssteuer

Direkte Bundessteuer: ordentlicher Tarif (8.5 %). Staatssteuer: ordentlicher Tarif für Liegenschaftserträge (erste CHF 100'000 zu 6 %; Rest zu 12 %); für restliche Erträge steuerbefreit. Gemeindesteuer: ordentlicher Gemeindesteuersatz für juristische Personen für Liegenschaftserträge; restliche Erträge sind steuerbefreit.

9. Verfahren

Das Holdingprivileg wird zusammen mit der eingereichten Steuererklärung beantragt und im Rahmen der Ver- anlagung gewährt. Ein separates Gesuch ist nicht notwendig. Die KM 428 wird ab Oktober 2017 nicht mehr angewandt.

Besitzt eine im Kanton Basel-Landschaft sekundär steuerpflichtige Gesellschaft im Sitzkanton das Holdingpri- vileg, so kann dieses auch in BL gewährt werden (ohne Antrag), sofern die Voraussetzungen für die Gewäh- rung des Holdingprivilegs auch im Kanton Basel-Landschaft erfüllt werden.

10. Abschaffung der Statusgesellschaften per 1. Januar 2020

Das Holdingprivileg wurde per 1. Januar 2020 aufgehoben. Die Übergangsbestimmungen für ehemalige Hol- dinggesellschaften, welche insbesondere die steuerfreie Aufdeckung von unter dem Privileg gebildeten stillen Reserven beinhalten, sind in den §§ 206 und 207 StG festgehalten (vgl. 206 Nr. 1 sowie 207 Nr. 1).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) StR 59/2004, S. 650 ff. BGE vom 12. März 2012,2C_645/2011 zur Frage des steuerwirksamen Vortrages von Verlusten, die unter dem Holdingprivileg entstanden sind.

Hinweis: Auch bei Betriebsgesellschaften wird die Höhe der Verluste erst geprüft, wenn sie mit Gewinnen verrechnet werden sollen, d.h. auch für zurückliegende Steuerperioden (vgl. Urteile 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 2, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21;2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886, insb. 890 f., je mit Hinweisen).

30.06.2014/31.12.2016/31.12.2020 4

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 64 Nr. 1

64 Nr. 1 Domizilgesellschaften

1. Allgemeines

Domizilgesellschaften sind Kapitalgesellschaften, Genossenschaften oder Stiftungen, die in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit und keine oder nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben. Der Besitz von Grundeigentum in der Schweiz ist erlaubt. Domizilgesellschaften müssen nicht ausländisch beherrscht sein. Ausländische Gesellschaften mit schweizerischen Betriebsstätten können, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, für die in der Schweiz steuerbaren Faktoren ebenfalls als Verwaltungsgesellschaft besteuert werden.

Unter dem Oberbegriff der Domizilgesellschaften unterscheidet man:

Reine Domizilgesellschaften (oder Verwaltungsgesellschaften): Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit aber keine Geschäftstätigkeit ausüben.
Gemischte Gesellschaften: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (ohne Stiftungen), deren Geschäftstätigkeit überwie- gend auslandbezogen ist, und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben.

2. Reine Domizilgesellschaften oder Verwaltungsgesellschaften

Die Tätigkeit von reinen Domizil- bzw. Verwaltungsgesellschaften beschränkt sich auf die Verwaltungstätigkeit und beinhaltet grundsätzlich keine Geschäftstätigkeit.

Innerhalb der Verwaltungstätigkeit werden folgende beiden Hauptgruppen unterschieden:

Reine Vermögensverwaltung: Verwaltung des eigenen (beweglichen oder unbeweglichen) Vermögens ohne aktive kommerzielle Tätigkeit.
Hilfstätigkeiten im Konzern: Planung, Koordination, Kontrolle, Finanzierung, Fakturierung, Zahlungsverkehr, Verwertung immate- rieller Rechte - sofern diese Tätigkeiten keinen eigentlichen Bürobetrieb und keinen grösseren Perso- naleinsatz in der Schweiz erfordern.

3. Gemischte Gesellschaften

Gemischte Gesellschaften mit auslandsbezogener Geschäftstätigkeit üben zwar in der Schweiz eine eigentli- che Geschäftstätigkeit aus, diese ist jedoch ausschliesslich oder zur Hauptsache auslandsbezogen. Die Geschäftstätigkeit gilt als hauptsächlich auslandsbezogen, wenn die ausländischen Einkünfte und Auf- wendungen mindestens 80 % der gesamten Einkünfte und Aufwendungen ausmachen. Als auslandsbezogen gelten nur reine Ausland-Ausland-Geschäfte; der blosse Export (nur Ertrag stammt aus ausländischer Quelle) oder der blosse Import (nur Aufwand geht an ausländische Quelle) gelten nicht als auslandsbezogene Geschäftstätigkeit. Zum Nachweis des geschäftsmässig begründeten Aufwandes bei Ausland-Ausland-Geschäften vgl. Steuer- buch 54 Nr. 1 Ziffer 4 (inkl. der dazugehörenden Checkliste im Anhang zu Steuerbuch 54 Nr. 1).

4. Spartenrechnung

Der gesamte Reinertrag bei Domizilgesellschaften (Verwaltungs- oder gemischte Gesellschaften) wird mittels einer Spartenrechnung in drei Ertragsgruppen aufgeteilt, welche unterschiedlich besteuert werden:

Beteiligungserträge: steuerfrei
Erträge aus massgeblichen, qualifizierten Beteiligungen 1
Inlanderträge: voll steuerbar
alle Einkünfte aus schweizerischen Quellen

1 Grundsätzlich gelten für den Beteiligungsbegriff die Regeln über den Beteiligungsabzug. Bei der Sparte Beteiligungen von Domizil- gesellschaften bestehen jedoch folgende abweichende Regelungen: Aufwertungsgewinne von qualifizierten Beteiligungen können bei Domizilgesellschaften in der Sparte Beteiligungen berücksichtigt werden, berechtigen aber nicht zum Beteiligungsabzug. Kapitalgewinne von Beteiligungen mit einem Verkehrswert von mindestens CHF 1 Mio., aber mit einer Beteiligungsquote von weniger als 10 % und/oder einer Haltedauer von weniger als einem Jahr, können bei Domizilgesellschaften in der Sparte Beteiligungen berücksichtigt werden, berechtigen aber nicht zum Beteiligungsabzug.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 64 Nr. 1

Immobilienerträge aus Grundeigentum in der Schweiz
Zinserträge von schweizerischen Schuldnern
Dividenden aus Streubesitz (von Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz)
alle Einkünfte aus einer untergeordneten, in der Schweiz ausgeübten Hilfs- oder Geschäftstätigkeit

Auslanderträge: teilweise steuerbar; Quote 5-20 %
alle Einkünfte aus ausländischen Quellen
Immobilienerträge aus Grundeigentum im Ausland
Zinserträge von ausländischen Schuldnern
Dividenden aus Streubesitz (von Gesellschaften mit Sitz im Ausland)
alle Einkünfte aus einer ausschliesslich oder überwiegend im Ausland ausgeübten Hilfs- oder Ge- schäftstätigkeit

5. Besteuerungsquote der Auslanderträge

Die Besteuerungsquote wird für jedes Unternehmen unter Berücksichtigung der konkreten Umstände indivi- duell festgelegt und im Bewilligungsschreiben an den Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt. Meist wird bereits im Antrag auf Besteuerung als Domizilgesellschaft die vorgeschlagene Quote genannt.

Als Richtwerte gelten:

a) Verwaltungsgesellschaften für reine Vermögensverwaltung: meist 5 %
b) Verwaltungsgesellschaften für konzerninterne Hilfstätigkeit: 5-20 % (5% für Gesellschaften ohne Per- sonal und Infrastruktur; 10-20 % für Gesellschaften mit Personal und Infrastruktur)
c) Gemischte Gesellschaften: Nach Umfang der Geschäftstätigkeit in der Schweiz von 5-20 % (je höher der schweizerische Umfang desto höher die Quote)

6. Verlustverrechnung

Verluste der Sparte Beteiligungserträge können nicht vorgetragen werden. Verluste der Sparte Inlanderträge können vorgetragen werden und sind (innerhalb der Verlustverrechnungs- periode) voll verrechenbar.

Verluste der Sparte Auslanderträge können nur im Umfang der steuerbaren Quote vorgetragen und innerhalb der Verlustverrechnungsperiode mit späteren Gewinnen verrechnet werden.

Bei der erstmaligen Gewährung des Domizilprivilegs sind allfällige Vorjahresverluste spartenweise zu identifi- zieren und entsprechend zu verrechnen.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 64 Nr. 1

Beispiel einer Spartenrechnung:

* Verteilung im Verhältnis der gesamten Nettoeinkünfte ** Verteilung im Verhältnis des Nettogewinnes vor Steuern

7. Statuswechsel

Bei der erstmaligen Gewährung des Domizilprivilegs an eine Gesellschaft mit stillen Reserven gilt die soge- nannte Reverslösung (Aufschubslösung mit einer Sperrfrist von 5 Jahren):

Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven;
Falls Realisation innert fünf Jahren in den Sparten Beteiligungsertrag oder Ausland, erfolgt eine or- dentliche Besteuerung;
Realisationen in der Sparte Inland sind ohne weiteres möglich, da diese immer ordentlich besteuert werden.

8. Steuersätze

8.1 Kapitalsteuer

Staatssteuer: 0.5 ‰ des steuerbaren Kapitals, Minimalsteuer von CHF 100 Gemeindesteuer: 0.5 ‰ des steuerbaren Kapitals, Minimalsteuer von CHF 100

8.2 Ertragssteuer

Direkte Bundessteuer: ordentlicher Tarif (8.5 %) Staatssteuer: ordentlicher Tarif für Gewinn gemäss Spartenrechnung Gemeindesteuer: ordentlicher Gemeindesteuersatz für Gewinn gemäss Spartenrechnung

9. Verfahren

Ein Gesuch um Gewährung des Domizilprivilegs ist an die kantonale Steuerverwaltung (Geschäftsbereich Juristische Personen) zu richten, welche das Gesuch prüft und mit einem Bestätigungsschreiben das Domi- zilprivileg gewährt. In diesem Schreiben wird auch die Besteuerungsquote der Auslanderträge festgehalten. Besitzt eine im Kanton Basel-Landschaft sekundär steuerpflichtige Gesellschaft im Sitzkanton das Domizilpri- vileg, so kann dieses auch in BL gewährt werden. Da die Besteuerungsmodalitäten bei Domizilgesellschaften interkantonal stark unterschiedlich sein können, ist in diesem Fall ein separates Gesuch notwendig (anders als bei Holdinggesellschaften; vgl. Steuerbuch 63 Nr. 1 Ziffer 9). Auch in diesem Fall erfolgt ein Bestätigungs- schreiben mit der Quote der Besteuerung der Auslanderträge.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 64 Nr. 1

10. Abschaffung der Statusgesellschaften per 1. Januar 2020

Das Domizilprivileg wurde per 1. Januar 2020 aufgehoben. Die Übergangsbestimmungen für ehemalige Do- mizilgesellschaften, welche insbesondere die steuerfreie Aufdeckung von unter dem Privileg gebildeten stillen Reserven beinhalten, sind in den §§ 206 und 207 StG festgehalten (vgl. 206 Nr. 1 sowie 207 Nr. 1).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KM 428 (betreffend Zuständigkeit Gewährung Holdingstatus und Domizilprivileg), Hw Homepage HRA

30.06.2015/31.12.2016/31.12.2021 4

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 66 Nr. 1

66 Nr. 1 Vereine / Stiftungen / übrige juristische Personen

1. Allgemeines

Die allgemeinen Regeln für die Gewinnermittlung für juristische Personen sind auch für die Ermittlung des Reingewinns von Vereinen, Stiftungen und übrigen juristischen Personen massgebend. Diese Bestimmungen werden in § 67 StG BL resp. Art. 66 DBG lediglich ergänzt.

2. Allgemeine Bestimmungen für Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen

Für besondere Aufwendungen künftiger Jahre, die den statutarischen Zwecken entsprechen, sind Rückstel- lungen zulässig. Diese sind innert 5 Jahren nach ihrer Bildung entweder zweckentsprechend zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.

Nicht steuerbar sind erhaltene Spenden, Schenkungen und Vermächtnisse.

Subventionen sind direkt mit den aktivierten Anschaffungs- oder Herstellkosten zu verrechnen. Aus dem Saldo ergibt sich das Abschreibungssubstrat.

Freiwillige Geldleistungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, sind abziehbar.

Stipendien sind in der Regel nicht abziehbar.

3. Besondere Bestimmungen für Vereine

Die statutarischen Mitgliederbeiträge und die freiwilligen Zuwendungen zählen nicht zum steuerbaren Ertrag. Bei letztgenannten ist aber eine Schenkungs- oder Erbschaftssteuer möglich. Als statutarische Mitgliederbei- träge qualifizieren dabei alle Beiträge, zu deren Bezahlung Mitglieder aufgrund der Statuten oder darauf beru- hender Reglemente und Beschlüsse verpflichtet sind, insbesondere auch Eintrittsgelder und Aufnahmebei- träge.

Nicht zu den Mitgliederbeiträgen gehören Vergütungen, welche die Vereinsmitglieder für die Benutzung be- sonderer Vereinseinrichtungen bezahlen müssen (Versicherungen, Krankenkasse, Stellenvermittlung usw.). Ebenso nicht dazu gehören Provisionen, die Lieferanten an Vereine bezahlen, die Kurtaxen von Verkehrsver- einen sowie Sponsorengelder.

Zu den steuerbaren Erträgen gehören alle Erträge, welche nicht Mitgliederbeiträge sind. Dazu gehören:

Einnahmen eines Vereinslokals

Einnahmen aus Anlässen (Jubiläumsfest, Grümpelturnier)
Zinserträge auf Bankguthaben und Wertschriften
Kapitalgewinne
Sponsorenbeiträge
Transfererlöse
Kostenbeteiligungen von Mitgliedern
Aufwertungen
Disziplinarbussen

Von den steuerbaren Erträgen können die Aufwendungen, die in einem direkten Zusammenhang mit der Er- zielung dieser Erträge stehen, voll abgezogen werden. Andere Aufwendungen (allgemeine Aufwendungen) nur, soweit sie die Mitgliederbeiträge übersteigen. Unter «allgemeinen Aufwendungen» sind jene Kosten zu verstehen, welche durch den normalen Vereinsbetrieb entstehen (z.B. Mitgliederverwaltung, Beitragseinzug, Buchhaltung, Abhaltung von Generalversammlungen und Vorstandssitzungen, Unterhalt der allgemeinen Ver- einsinfrastruktur). Dazu gehören auch die Abschreibungen auf der Vereinsinfrastruktur, sofern es sich nicht um Aktiven handelt, die ausschliesslich einem Zweck zur Erzielung steuerbarer Erträge dienen. In diesem Falle könnten sie vollumfänglich den steuerbaren Erträgen belastet werden. Die Steuern können ebenfalls von den steuerbaren Erträgen abgezogen werden.

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	Baselbieter Steuerbuch
Band 2 - Unternehmenssteuerrecht
		66 Nr. 1

Die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns erfolgt somit mittels einer Spartenrechnung.

Beispiel:

Ausgaben	Einnahmen
Vereinsanlässe	13'000 Mitgliederbeiträge	43'000
Verwaltungskosten	8'000 Spenden	3'500
Generalversammlung	5'000
Zeitschrift	10'000
Diverses	2'000
Miete	4'000
	42'000	46'500
	Zinsertrag	1'500
	Nettoertrag Restaurant	12'000
Einnahmenüberschuss	18'000
Total	60'000	60'000

Die Spartenrechnung ergibt folgende Aufteilung:

	gemäss	Sparte 1	Sparte 2	Deklaration
	Jahresrechnung		Steuererklärung
Mitgliederbeiträge	43'000			Ziff. 2260
Allgemeine Vereinsaufwendungen	-42'000			Ziff. 2264
Beitragsüberschuss steuerfrei		1'000 1		Ziff. 2270
Einnahmen Restaurant	12'000		12'000
Übrige Einnahmen (Zins, Spenden)	5'000		5'000
Abzug Spenden (Steuerfrei) Sparte 2			-3'500	Ziff. 2250
Reingewinn Jahresrechnung	18'000			Ziff. 2001
Reingewinn massgebend			13'500	Ziff. 2300

Vereine haben Auszahlungen von Gewinnüberschüssen an Mitglieder als Zuwendungen aufzurechnen. Die
Steuerausscheidung bei Änderung der Steuerpflicht während der Steuerperiode erfolgt gemäss Kreisschrei-
ben SSK Nr. 17 vom 27. November 2001.

1 Differenz Mitgliederbeiträge und allgemeine Vereinsaufwendungen

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4. Besondere Bestimmungen für Stiftungen

Zum abzugsfähigen Aufwand gehören alle Auslagen, die der Erfüllung der statutarischen Zwecke dienen, mit Ausnahme der Aufwendungen zur Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensobjekten.

Die Einlagen in das Vermögen der Stiftung zählen nicht zum steuerbaren Ertrag. Vorbehalten bleibt aber eine Steuererhebung auf Basis einer Schenkungssteuer oder einer Erbschaftssteuer, soweit diese in die Zustän- digkeit der Steuerverwaltung Basel-Landschaft fällt.

Familienstiftungen dürfen Zuwendungen an ihre Begünstigten oder Renten, die in Erfüllung einer auf dem Familienrecht beruhenden Unterhaltspflicht erbracht werden, nicht abziehen.

Dem Ertrag aus Grundeigentum ist zu den allfälligen Miet- und Pachtzinseinnahmen auch der Mietwert derje- nigen Liegenschaften zuzurechnen, die sie den Nutzniessern der Stiftung unentgeltlich zur Benützung über- lassen.

Die Steuerausscheidung bei Änderung der Steuerpflicht während der Steuerperiode erfolgt gemäss Kreis- schreiben SSK Nr. 17 vom 27. November 2001.

Familienstiftungen Familienstiftungen sind dadurch gekennzeichnet, dass ihre Destinatäre aus dem Kreis bestimmter Familien stammen. Das schweizerische Zivilrecht beurteilt Familienstiftungen nur als zulässig, wenn das Stiftungsver- mögen den Familienmitgliedern nur in speziell bestimmten Lebenslagen zukommt. Art. 335 Abs. 1 ZGB nennt als zulässige Verwendung die Kosten für Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienmitgliedern oder ähnliche Zwecke. Unzulässig sind demnach allgemeine Lebensunterhalts- und Genussstiftungen (vgl. BSK-Grüninger, Art. 335 N 8). Nicht zu den Stiftungen zählen die seit 1912 unzulässigen Familienfideikom- misse (Art. 335 Abs. 2 ZGB). Unzulässige Familienstiftungen können vom Richter für nichtig erklärt werden. Das heisst, dass sie das Recht der Persönlichkeit nicht erlangen. Bis dahin können sie aber in der Praxis als existent betrachtet werden.

Familienstiftungen, die in erster Linie dem Lebensunterhalt von Mitgliedern einer Familie dienen und die daher nach schweizerischem Zivilrecht unzulässig sind, können unter Umständen in einem anderen Staat nach des- sen Zivilrecht gültig errichtet werden. Ob dies zutrifft und welche Folgen sich für Stifterinnen oder Stifter und für Destinatärinnen oder Destinatäre ergeben, ist im Einzelfall unter Würdigung aller relevanten Umstände zu prüfen.

5. Besondere Bestimmungen für kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz

Steuerbar sind nur die Erträge aus direktem Grundbesitz. Die anderen Erträge werden beim Anteilscheininha- ber - also zum Beispiel auch solche aus einer Immobiliengesellschaft, an welcher der Anlagefonds beteiligt ist

besteuert. Zur Ermittlung des durch den Anlagefonds zu versteuernden Substrates ist regelmässig eine Spar-

tenrechnung zu führen, in welcher zunächst die direkt zuordenbaren Faktoren den jeweiligen Sparten direkter Grundbesitz und übrige Anlagegüter zugewiesen und alsdann die nicht direkt zuordenbaren Positionen nach einem sachgerechten Schlüssel verteilt werden (vgl. auch Hinweise in 24 Nr. 6).

6. Besondere Bestimmungen für Anstalten, Einwohner- und Bürgergemeinden

Ausserkantonale Institutionen sind im Kanton grundsätzlich steuerpflichtig (z.B. Liegenschafts- oder Forster- träge); basellandschaftliche Anstalten, Einwohner- und Bürgergemeinden sind steuerbefreit mit Ausnahme der Betriebe, die im wesentlichen Umfang Erwerbszwecken dienen. Bei ausserkantonalen Anstalten, Einwohner- und Bürgergemeinden, welche in BL aufgrund Liegenschaftsbe- sitzes steuerpflichtig sind, wird keine interkantonale, sondern höchstens eine interkommunale Steuerausschei- dung (bei mehreren Gemeinden) erstellt. Es werden nur der Nettoliegenschaftsertrag (oder Forstertrag) und das im Kanton steuerbare Eigenkapital ermittelt; der steuerbare Ertrag entspricht in diesem Fall dem satzbe- stimmenden Ergebnis.

30.06.2015/31.12.2016/31.10.2017/31.08.2019/1.11.2021/12.09.2024/30.01.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmenssteuerrecht 66 Nr. 1

7. Steuerbares Eigenkapital (Regelung ab Steuerperiode 2020)

Als steuerbares Eigenkapital gilt das Reinvermögen (Stand Ende des Geschäftsjahres); falls dieses CHF 150'000 nicht erreicht, gibt es keine Besteuerung. Ab CHF 150'000 wird das ganze Eigenkapital besteu- ert. Es gibt somit keinen allgemeinen Abzug von CHF 150'000, sondern dieser Betrag stellt eine Freigrenze und keinen Freibetrag dar. Bei Anlagefonds mit direktem Grundbesitz ist nur der auf den Grundbesitz entfal- lende Anteil steuerbar. Die Liegenschaftswerte für die Ermittlung des steuerbaren Eigenkapitals erfolgen ge- mäss Katasterschätzung (vgl. 43 Nr. 1).

Von den Mitgliedern gezeichnete und unverzinste Anteilscheine können nicht als Schulden geltend gemacht werden und sind aufzurechnen.

Bei ausserkantonalen Anstalten, Einwohner- und Bürgergemeinden, welche im Kanton Basel-Landschaft auf- grund Liegenschaftsbesitzes steuerpflichtig sind, dient in gewissen Fällen beim Liegenschaftswert der kanto- nale Katasterwert reduziert um einen 50 %-Schuldenabzug als Basis für das Reinvermögen.

8. Steuersätze

Seit dem 1.1.2020 gelten folgende Steuersätze:

8.1 Staat

Ertragssteuer: bis zum 31.12.2024 6 %; ab dem 01.01.2025 4,4 %; Gewinne unter CHF 20'000 werden nicht besteuert. Kapitalsteuer: gemäss den Bestimmungen für die Kapitalgesellschaften: vgl. 60 Nr. 1; 1 ‰; wobei keine Minimalsteuer erhoben wird. Kirchensteuer: 5 % der Staatssteuer

8.2 Gemeinde

Ertragssteuer: bis zum 31.12.2022 2 – 5 % des Reinertrags; die Gemeinden setzen den Steuersatz innerhalb dieser Grenzen jährlich fest; ab dem 01.01.2023 höchstens 55 % der Staatssteuer; die Gemeinden setzen den Steuerfuss jährlich fest; Gewinne unter CHF 20'000 werden nicht besteuert. Kapitalsteuer: gemäss den Bestimmungen für die Kapitalgesellschaften: vgl. 60 Nr. 1 bis zum 31.12.2022 0,55 ‰ des steuerbaren Kapitals; ab dem 01.01.2023 höchstens 55 % der Staatssteuer; die Gemeinden setzen den Steuerfuss jährlich fest; wobei keine Minimalsteuer erhoben wird.

9. Steuerbefreiung

Vereine und Stiftungen können unter gewissen Umständen von der Steuerpflicht befreit werden. In Betracht fällt dabei insbesondere eine Befreiung. Die Voraussetzungen sind in Steuerbuch 16 Nr. 1 und 16 Nr. 2 detail- liert umschrieben.

Bei Vereinen und Stiftungen, welche bis anhin steuerbefreit waren und neu aus irgendeinem Grunde steuer- pflichtig werden, können die in früheren Jahren angefallenen Verluste zur Verrechnung zugelassen werden.

Ausserdem können juristische Personen mit einem ideellen Zweck ab 2018 von einer Steuerfreigrenze von 20‘000 bei der direkten Bundessteuer profitieren (vgl. Ziffer 11).

10. Steuerbefreiung von juristischen Personen wegen Verfolgung von ideellen Zwecken

Juristische Personen mit ideellen Zwecken werden ab dem 1. Januar 2018 gemäss Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) und Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) nicht besteuert, sofern der steuerbare Reingewinn CHF 20 000 oder weniger beträgt. Diese Freigrenze gilt für alle juristischen Personen, deren Gewinn- und Kapitalverwendung ausschliesslich und unwiderruflich einem ideellen Zweck gewidmet sind. Als

30.06.2015/31.12.2016/31.10.2017/31.08.2019/1.11.2021/12.09.2024/30.01.2026 4

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ideelle Zwecke gelten beispielsweise politische, religiöse, wissenschaftliche, künstlerische, sportliche, wohltä- tige, gesellige und ähnliche nicht wirtschaftliche Zwecke.

Der ideelle Zweck ist insbesondere vom wirtschaftlichen Zweck abzugrenzen. Darunter fällt einerseits der Erwerbszweck. Als solcher gilt eine unter Einsatz von Kapital und Arbeit planmässig auf die Erreichung von wirtschaftlichen Interessen gerichtete Tätigkeit. Die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit oder die Teilnahme am wirtschaftlichen Wettbewerb gilt demgemäss nicht als ideell im Sinne von Art. 66a DBG. Da ab Steuerpe- riode 2020 für alle Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen eine Freigrenze von CHF 20'000 gilt, entfällt die Relevanz der Abgrenzung vom wirtschaftlichen Zweck für diese Rechtsformen. Für Kapitalgesell- schaften bleibt dagegen diese Abgrenzung relevant.

Der massgebliche Reingewinn ermittelt sich gemäss den bemisst nach den erwähnten steuerrechtlichen Nor- men (für Kapitalgesellschaften gemäss §§ 53 ff. StG; für Vereine, Stiftungen, und übrige juristische Personen kommen ergänzend die voranstehend erläuterten Bestimmungen von § 66 StG hinzu).

30.06.2015/31.12.2016/31.10.2017/31.08.2019/1.11.2021/12.09.2024/30.01.2026 5

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 89 Nr. 1

89 Nr. 1 Verlustverrechnung bei Personenunternehmen im Allgemeinen sowie bei Sanierung

1. Grundsätze der Verlustverrechnung von Geschäftsverlusten

Selbständigerwerbende können Verlustüberschüsse aus sieben vorangegangenen Geschäftsjah- ren abziehen, soweit diese bei der Berechnung des für die Vorjahre massgebenden steuerbaren Ein- kommens nicht berücksichtigt werden konnten (§ 89 Abs. 1 StG, Art. 211 DBG).

Andere Minusposten (z.B. aus Liegenschaftsrechnung), die mit der Geschäftstätigkeit keinen direkten Zusammenhang haben, fallen für die Verlustverrechnung ausser Betracht. Basis für die Ermittlung des massgebenden Verlustvortrags bildet das Reineinkommen, d.h. die Sozialabzüge (wie Kinderabzug, Abzug für unterstützungsbedürftige Personen) sind nicht zu berücksichtigen.

Die Regelungen über den steuerlichen Verlustvortrag bilden eine Abweichung vom Grundsatz der Perio- dizität. In erster Linie werden die Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit innerhalb des Steuerjahres mit übrigem Einkommen verrechnet (Verlustverrechnung in der Periode Ziffern 3 ff.). Nur Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht in der Periode mit übrigen Einkommen verrechnet werden konnten, werden in die Folgeperiode vorgetragen. Ihre Verrechnung in den Folgeperioden setzt den Fort- bestand der selbständigen Erwerbstätigkeit voraus. Solche Geschäftsverluste können, solange die glei- che Geschäftstätigkeit fortgeführt wird, nicht nur mit Geschäftsgewinnen, sondern auch mit übrigem Ein- kommen verrechnet werden.

Das Gesetz erlaubt nur, Geschäftsverluste zeitlich beschränkt vorzutragen. Ein Verlustrücktrag, also eine Verrechnung mit Gewinnen, die dem zu verrechnenden Negativsaldo vorangehen, ist nicht möglich. Bei unterjähriger Steuerpflicht und unterjährigem Geschäftsjahr werden Verluste für die Satzbestimmung nie umgerechnet.

Verlustüberschüsse sind von Amtes wegen zu berücksichtigen. Aber auch die steuerpflichtige Person hat die Pflicht, rechtzeitig einen entsprechenden Verlustverrechnungsantrag zu stellen (vgl. Peter B. Nefzger in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 6 zu § 89).

Exkurs / AHV Die Steuerbehörden haben immer das Ergebnis aus selbständiger Erwerbstätigkeit ohne Verlustverrech- nung zu melden. Eine allfällige Verlustverrechnung nimmt die Ausgleichskasse selbst vor (29 Nr. 21). Bei der AHV dürfen nur die im jeweiligen Beitragsjahr und dem unmittelbar vorangegangenen Beitragsjahr eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste abgezogen werden. Eine weiter gehende Verlustver- rechnung ist bei der AHV - anders als im Steuerrecht - nicht zulässig.

2. Verlustvortrag

2.1 Ermittlung des Verlustvortrags

Für die Berechnung des Verlustvortrages wird gemäss BL-Praxis das Reineinkommen vor Sozialabzügen und vor Anrechnung von Vorjahresverlusten ermittelt. Ist dieses positiv, ergibt sich kein vorzutragender Verlust. Ist das Reineinkommen negativ, entspricht der vortragbare Verlust diesem Minusbetrag, wenn dieser kleiner ist als der S-Verlust und ansonsten höchstens dem S-Verlust.

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Band 2 - Unternehmen

89 Nr. 1

Beispiel:

Staatssteuer	2014
Nettoeinkommen aus S-Erwerb	-137'591

Verlustvortrag aus Vorjahren Ziff. 670

Nettoeinkommen aus U-Erwerb	0
übrige Abzüge (ohne Sozialabzüge)	-39'038
Nettovermögensertrag	13'549
Steuerbares Einkommen (vor Sozialabzüge)	-163'080
Vortragbarer Verlust	-137‘591
2.2 Verrechnung des Verlustvortrags
1
Nach der BL-Praxis werden Verlustvorträge in der Folgeperiode auch mit positiven Saldi aus übrigen
Einkünften verrechnet. Dies obschon aus der Gesetzessystematik auch die Auffassung abgeleitet werden
kann, dass eine Verrechnung ausschliesslich mit künftigen Einkünften aus selbständigen Erwerb erfolgen
kann. Allerdings besteht insofern ein Konnex zu den Einkünften aus selbständigem Erwerb, als eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit als Grundvoraussetzung für die Verrechnung vorliegen muss. Dabei können
Fälle, in denen in erster Linie zwecks Verrechnung von umfangreichen Verlusten aus selbständigen Er-
werb in künftigen Perioden noch eine marginale selbständige Erwerbstätigkeit fortgeführt wird, unter dem
Gesichtspunkt der Steuerumgehung betrachtet werden.
Für die Verrechnung in der Folgeperiode wird also nach BL-Praxis wiederum das Reineinkommen vor
Sozialabzügen und Verlustanrechnung ermittelt. Nur bei einem positiven Ergebnis erfolgt im Rahmen des
positiven Saldos eine Verrechnung. Im nachstehenden Beispiel ergibt sich mangels positivem Reinein-
kommenssaldo im ersten Folgejahr noch keine Verrechnung von Vorjahresverlusten, sondern erst im
Zweiten.

Berechnungsbeispiel:

Position / Jahr	2012	2013	2014
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Ehemann	-75‘000	5‘600	60‘000
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Ehefrau	0	0	60‘000
Eigenmietwert	10‘000	10‘000	10‘000
Wertschriftenertrag	1‘500	2‘000	1‘800
Hypothekarzinsen	-9‘000	-9‘000	-9‘000
Liegenschaftsunterhalt	-3‘000	-6‘000	-3‘000
Säule 3a Ehefrau	0	0	-6‘000
Versicherungsabzug	-2‘600	-2‘600	-2‘600
Reineinkommen vor Sozialabzügen und Verlustanrechnung	-78‘100	0	111‘200
Anrechnung Vorjahresverlust	0	0	75‘000
Reineinkommen nach Verlustanrechnung	0	0	36‘200
Kinderabzug (1 Kind)	-5‘000	-5‘000	-5‘000
Steuerbares Einkommen	0	0	31‘200
Verlustvortrag auf das nächste Steuerjahr (kum.)	75‘000	75‘000	0

Andere Kantone haben zum Teil eine andere Praxis. Teilweise werden auch die Sozialabzüge einbezogen, teilweise erfolgt die Verrechnung in erster Linie mit S-Einkommen. Überlagert wird diese Vortragsverrechnung durch die interkantonalen Zuweisungsre-

geln, welche für die Zuweisung an das S-Einkommen anknüpfen und bei interkantonalen Unternehmen	(mehrere Betriebsstätten in
verschiedenen Kantonen) die Quotenmethode vorsehen.
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Band

2 - Unternehmen

89 Nr. 1

2.3 Spezialfälle

2.3.1 Reduktion der selbständigen Erwerbstätigkeit
Eine Reduktion der selbständigen Erwerbstätigkeit und eine gleichzeitige			Aufnahme einer unselbständi-
gen Erwerbstätigkeit berechtigt weiterhin zur Verlustverrechnung im oben			beschriebenen Ausmass.
Allerdings sollte die selbständige Nebenerwerbstätigkeit im		Vergleich zur unselbständigen Haupterwerbs-
tätigkeit resp. zum Ersatzeinkommen nicht vernachlässigbar gering erscheinen. In einem solchen Fall
könnte das Vorliegen einer Steuerumgehung geprüft werden. Im Sinne einer			Orientierungshilfe sollte der
Umsatz der selbständigen Nebenerwerbstätigkeit mindestens 20 % des im gleichen Kalenderjahr erziel-
ten Nettolohns zuzüglich aller Ersatz- und Renteneinkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit					errei-
chen.
2.3.2 Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit
Nach Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit können keine Verluste mehr verrechnet werden.
Nimmt die steuerpflichtige Person aber zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine (andere) selbständige
Erwerbstätigkeit im Umfang der beschriebenen 20 % auf, leben die noch nicht verrechneten Verlustüber-
schüsse aus den sieben vorangegangenen Steuerperioden grundsätzlich wieder auf.
2.3.3 Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehepartners
Bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit eines Ehepartners können allfällige Verluste in späteren
Steuerjahren nicht mit Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit des			anderen Ehepartners verrech-
net werden. Das Forum für Fachfragen der StV hat die subjektive Steuerpflicht (jeder				Ehegatte ist für sich
allein genommen für seine Einkünfte steuerpflichtig) über die Faktorenaddition gestellt. Zur Bestimmung
der Verluste aus früheren Steuerjahren kommt die proportionale Berechnung zur Anwendung (siehe dazu
nachstehendes Beispiel).
Beispiel: Proportionale Berechnung der Verluste aus früheren Steuerjahren bei Aufgabe der selbständi-
gen Erwerbstätigkeit eines Ehepartners
	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012
Renten, Pensionen EM	44'904	75'576	76'848	76'848	78'108	78'108	79'783
Wertschriftenertrag	0	1'064	431	0	1'212	1'482	2'660
Erfolg aus Liegenschaften	15'708	17'792	17'792	15'568	17'792	17'792	12'128
Schuldzinsen	-22'668	-21'125	-22'705	-7'326	-7'224	-21'239	-9'916
Versicherungsprämien	-2'400	-2'400	-2'400	-2'400	-2'400	-2'400	-4'000
Weitere Abzüge	0	0	-1'226	-1'352	-2'394	-1'282	-3'019
Total übriges Einkommen	35'544	70'907	68'740	81'338	85'094	72'461	77'636
Selbständiges Erwerbseinkommen EM	-134'222	-96'558	-85'325	-4'283	-96'200	-91'762	172'394
Verrechnung mit übrigem Einkommen *	19'100	56'156	37'415	7'568	85'094	72'461	77'636
Reineinkommen EM vor Verlustverrech-	-115'122	-40'402	-47'910	3'285	-11'106	-19'301	250'030
nung
Geschäftsverluste Vorjahre	0	-115'122	-155'524	-203'434	-200'149	-211'255	-230'556
Verlustvortrag auf das Folgejahr EM	-115'122	-155'524	-203'434	-200'149	-211'255	-230'556	19'474
Selbständiges Erwerbseinkommen EF	-115'552	-25'364	-71'437	-41'752	0	0	0
Verrechnung mit übrigem Einkommen *	16'444	14'751	31'325	73'770	0	0	0
Reineinkommen EF vor Verlustverrech-	-99'108	-10'613	-40'112	32'018	0	0	0
nung
Geschäftsverluste Vorjahre	0	-99'108	-109'721	-149'833	0	0	0
Verlustvortrag auf das Folgejahr EF **	-99'108	-109'721	-149'833	-117'815	0	0	0
Steuerbares Einkommen EM + EF	-214'230	-265'245	-353'267	-317'964	-211'255	-230'556	19'474
* im Verhältnis Verlust EM/EF
** Aufgabe S-Erwerb Ende 2004, Verlustvortrag von CHF -117'815 verfällt
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3. Besonderheiten bei der Verlustverrechnung in der Periode

3.1 Liegenschaften im Geschäftsvermögen

3.1.1 Einkommenssteuer versus Grundstückgewinnsteuer

Im Kanton Basel-Landschaft werden sowohl Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften des Privat- als auch des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer (Objektsteuer) erfasst. Grundstück- gewinne und -verluste, die sich innert eines Jahres ergeben, werden zusammengerechnet. Die Grund- stückgewinne sind soweit von der Einkommenssteuer befreit, als sie der Grundstückgewinnsteuer unter- liegen, d.h. im Umfang der Differenz zwischen Erlös und Anlagewert. Von der Einkommenssteuer wird nur die Differenz zwischen dem Anlagewert und dem tieferen Einkommenssteuerwert erfasst, d.h. die sogenannten wiedereingebrachten Abschreibungen.

Das StHG schreibt den Kantonen nicht explizit vor, Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnsteuern zu verrechnen. Letztere ist eine Objektsteuer, die unabhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erhoben wird (vgl. BGE vom 7.10.2011 2C_747/2010). Allerdings gilt im interkantonalen Verhältnis der Vorrang der Verlustverrechnung in der Periode (vgl. 6 Nr. 3 Ziffer 5.2). Diese Regelung kann zur Folge haben, dass ein Liegenschaftskanton den in einem anderen Kanton entstandenen Geschäftsverlust (in letzter Linie) übernehmen muss, und damit kann es faktisch zur Verrechnung mit Grundstückgewinnen im Belegenheitskanton kommen. In rein innerkantonalen Sachverhalten bedarf aber eine solche Verrech- nung über die steuersystematischen Grenzen hinaus einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Im Kanton Basel-Landschaft können seit dem 1. Januar 2008 Verluste aus der geschäftlichen Tätigkeit mit Gewinnen aus dem Verkauf einer zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaft ebenfalls verrech- net werden (§ 79 Abs. 3 und 4 StG, vgl. nachfolgende Ziffer). Darüber hinaus enthält § 79 Abs. 1 StG noch die Regel, dass Grundstückgewinne und Verluste, die sich innert eines Jahres ergeben, zusam- mengerechnet werden – und zwar unabhängig davon, ob es sich um Geschäfts- oder um Privatliegen- schaften handelt. Im Gegensatz zur Normierung in den Absätzen 3 und 4 handelt es sich hierbei um eine nur innerhalb des Grundstückgewinnsteuersystems wirkende Norm für BL-Liegenschaften. Bei der Ver- rechnung von Gewinnen aus dem Verkauf von Geschäftsliegenschaften gemäss Absatz 3 ist daher zu- erst die Zusammenrechnung gemäss Absatz 1 vorzunehmen (siehe auch nachfolgende Ziffer).

3.1.2 Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Grundstückgewinnen

Schliesst das Geschäftsjahr einer steuerpflichtigen Person in der Steuerperiode, in der ein Grundstück- gewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, so kann dieser vom betreffenden steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden (§ 79 Abs. 3 StG). Die Bestimmungen über die Verlustverrechnung bei der Einkommenssteuer (§ 89 StG) sind sinngemäss anwendbar. Die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer wird nachträglich ergänzt (§ 120 StG).

Bei der Veräusserung einer Liegenschaft erhält der Verkäufer ein Formular «Erklärung für die Veranla- gung der Grundstückgewinnsteuer». Zusätzlich erhält er ein Info-Blatt mit den Erläuterungen zu den ge- setzlichen Bestimmungen. Unter anderem muss der Verkäufer auf dem Formular 301 die Frage beant- worten, ob es sich beim verkauften Grundstück um Privat- oder Geschäftsvermögen handelt.

Handelt es sich beim verkauften Objekt um eine Liegenschaft des Geschäftsvermögens, klärt der Ge- schäftsbereich Spezialsteuern im Veranlagungsverfahren ab, ob ein allfällig verrechenbarer Verlust aus der geschäftlichen Tätigkeit vorhanden ist.

Bei der Verlustverrechnung ist wie folgt vorzugehen:

1. Verrechnung mit weiteren Liegenschaftsverkäufen innerhalb von 365 Tagen. Massgebend für die

Berechnung der Besitzesdauer ist der Grundbucheintrag. 2. Verrechnung mit dem Geschäftsverlust aus dem laufenden Jahr. Nach § 120 Abs. 3 StG ist die Ver- anlagung der Grundstückgewinnsteuer zu ergänzen, wenn nachträglich ein Verlust gemäss § 79 Abs. 3 StG anzurechnen ist. Wird bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bereits ein zu erwartender Verlust aus dem laufenden Geschäftsjahr deklariert, ist die Grundstückgewinnsteuer provisorisch zu berechnen.

3. Verrechnung mit den definitiven Verlustvorträgen rechtskräftiger Jahre aus der Veranlagung.

4. Noch vorhandene Geschäftsverluste sind mit dem übrigen Einkommen zu verrechnen.

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Eine Meldung über die erfolgte Verlustverrechnung geht an den zuständigen Veranlagungsbereich.

Beispiel: Herr A hat ein Sanitärgeschäft und handelt gelegentlich auch mit Liegenschaften. In der Steuerperiode 2011 erzielt er aus Verkauf einer Liegenschaft (Handelsobjekt) einen Gewinn (Wertzuwachsgewinn) von CHF 80‘000. Wegen Ausfall eines Grosskunden resultierte in der Vorperiode ein Verlustvortrag von CHF 20‘000 und in der Steuerperiode 2011 ein Verlust von CHF 15‘000. Die übrigen steuerbaren Einkünfte betragen CHF 20'000. Im 2012 erzielt er beim Verkauf einer Liegenschaft (Handelsobjekt) einen Verlust von CHF 10‘000. Das Ergebnis 2012 des Sanitärgeschäfts zeigt einen Gewinn von CHF 90‘000; die übri- gen steuerbaren Einkünfte betragen CHF 15‘000. Die Zeitspanne zwischen den beiden Liegenschafts- verkäufen betrug 11 Monate.

Bei der Verlustverrechnung ist wie folgt vorzugehen:

1. Verrechnung Verlust aus 2. Liegenschaftsverkauf von CHF 10‘000 mit dem Gewinn aus dem ersten

Liegenschaftsverkauf (Art. 79 Abs. 1 StG).

2. Verrechnung Verlust 2011 aus dem Sanitärbetrieb von CHF 15‘000 mit dem verbleibenden Gewinn

(CHF 70‘000) aus erstem Liegenschaftsverkauf.

3. Verrechnung mit den definitiven Verlustvorträgen von 2010 von CHF 20‘000 mit dem verbleibenden

Gewinn (CHF 55‘000) aus erstem Liegenschaftsverkauf. Der nach den Verrechnungen gemäss den Ziffer 1 bis 3 verbleibende Grundstückgewinn beträgt CHF 35‘000.

3.2 Interkantonale Steuerausscheidung

3.2.1 Grundsatz der Gesamtverlustverrechnung

Mit dem Kreisschreiben SSK Nr. 24 vom 17. Dezember 2003 «Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkantonalen Steuerausscheidung» wurde per 1. Januar 2001 die Praxis der interkantonalen Ge- samtverlustverrechnung eingeführt. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht dahingehend angepasst, dass auch reine Liegenschaftskantone Verluste übernehmen müssen. Die aktuelle Praxis, wie sie auch im Kanton Basel-Landschaft auf alle künftigen und noch offenen Fälle angewendet wird, findet sich im Kreisschreiben SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 «Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten» (vgl. KM 407 und KM 415). Im Weiteren (vgl. 6 Nr. 3 Ziffer 5.2).

Beispiel: Herr X wohnt im Kanton BL und hat private Kapitalanlageliegenschaften in SO und JU, ein Gipserge- schäft im Kanton AG und eine geschäftliche Kapitalanlageliegenschaft im Kanton BS. Die Liegenschaft im Kanton JU hat einen negativen Nettoertrag, ebenso die geschäftliche Kapitalanlageliegenschaft in BS. Gemäss den obgenannten Regeln ist der Verlust im Kanton BS in erster Linie mit Einkommen Betrieb im Kanton AG zu verrechnen und in zweiter Linie mit Einkommen am Wohnsitz und schliesslich mit Nettoer- trägen aus dem Kanton SO. Verluste im Kanton JU sind dagegen mangels weiterem dort zuzuordnenden Einkommen in erster Linie mit Einkünften am Wohnort und in zweiter Linie mit dem nach Verlustüber- nahme aus dem Kanton BS verbleibenden Gewinn des Geschäftsorts im Kanton AG zu verrechnen. In dritter Linie erfolgt eine Verrechnung mit Nettoerträgen aus dem Kanton SO.

3.2.2 Ausserkantonale Verkaufsverluste bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern

Das Bundesgericht hat in einem Entscheid vom 3. November 2006 (publ. in StE 2007 A 24.43.1 Nr. 19) bestimmt, dass bei Liegenschaftshändlern zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten im interkantona- len Verhältnis die bisherige Praxis der Aktivierung von Schuldzinsen aufgegeben wird und neu ebenfalls das allgemein gültige System der proportionalen Schuldzinsenverlegung zur Anwendung kommt (KM 415).

Im Forum für Fachfragen der Steuerverwaltung wurde entschieden, dass bei gewerbsmässigen Liegen- schaftshändlern Ausscheidungsverluste im Zusammenhang mit ausserkantonalen Verkaufsverlusten von Baselland (Wohnsitzkanton) zu übernehmen sind.

3.3 Verlustvorträge bei Liquidation

Vom Liquidationsgewinn sind laut Art. 9 lit. d LGBV (Verordnung über die Besteuerung der Liquidations- gewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010) steuerlich

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noch nicht geltend gemachte, noch verrechenbare Verlustvorträge abzuziehen. Diese sind zuerst mit den nicht aus der Liquidation stammenden Einkünften zu verrechnen. Verbleibt nach dieser Verrechnung ein Verlustüberhang bestehen, kann dieser verbleibende Verlust mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden (KM 462 und KS ESTV Nr. 28 vom 3. November 2010 «Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit»).

3.4 Verlustverrechnung bei einer Ermessensveranlagung in der Folgeperiode

Findet eine Ermessensveranlagung statt und besteht aus der Vorperiode ein Verlustvortrag, gilt dieser im Rahmen der Ermessensveranlagung als verrechnet, sofern bei dieser ein steuerbares Einkommen rechtskräftig veranlagt wird.

3.5 Verhältnis der verschiedenen Verlustverrechnungsregeln

Beim Verhältnis zwischen den Regeln für die Verlustverrechnung in der Periode gehen die interkantona- len Verlustzuweisungsregeln vor (Bundesverfassungsrecht; Regeln gemäss KS SSK Nr. 27). Die von den einzelnen Kantonen zu übernehmenden Verluste werden innerhalb des Kantons und der kantonalen Be- steuerungssysteme nach den innerkantonalen Regeln verlegt. Die in Ziffer 2.1 bis 2.5 ausgeführten Re- geln des Baselbieter Steuergesetzes werden von den interkantonalen Ausscheidungsregeln (Ziffer 3.5) überlagert. Diese bestimmen, welche Kantone in welchem Umfang Verluste zu übernehmen haben. So- weit das interkantonale Recht somit Geschäftsverlusten, die nach BL-Steuerrecht an sich bei der Grund- stückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können, einem anderen Kanton zuweist, geht diese Regel vor. M.a.W. werden nach 79 Abs. 3 StG nur jene Geschäftsverluste, die interkantonal dem Kanton Basel- Landschaft zuwiesen werden, mit Grundstückgewinnen verrechnet.

Umgekehrt kann die interkantonale Verlustzuweisung auch dazu führen, dass die Regelung von § 79 Abs. 1 (Zusammenrechnung innerhalb eines Jahres) überlagert wird, da im interkantonalen Recht grund- sätzlich die Verlustverrechnung in der Periode stattzufinden hat. Auch hier kann dann die Gewinn- und Verlustverrechnung nur in Bezug auf die dem Kanton BL zugewiesenen Anteile stattfinden.

4. Verlustverrechnung bei andauernder Verlustsituation

Bei einer andauernden Verlustsituation ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Er- werbstätigkeit vorliegt oder nicht (vgl. 24 Nr. 15).

Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unterneh- mer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. An dieser Absicht der Gewinnerzielung fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird. Für eine solche Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung in der Regel noch nicht aus. Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer gar nichts ein, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an einer Gewinnerzielungsabsicht mangelt.

Wird eine üblicherweise gewerbliche Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine gewerbliche Zielsetzung fehlt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (BGE 2A.46/2005 vom

31. August 2005).

Beispiel: Wenn mit dem Betrieb von Selbstbedienungssolarien rund zehn Jahre lang Verluste erwirtschaftet wur- den, so kann im konkreten Fall angenommen werden, dass das Unternehmen in seiner gegenwärtigen Form gar nicht gewinnbringend betrieben werden kann, zumal der ursprüngliche Betrieb in der Zwischen- zeit sogar noch reduziert worden ist (drei der bisher fünf Selbstbedienungs-Solarien wurden veräussert). Aus diesem Grund kann nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen werden, weshalb die dabei erzielten Verluste steuerlich nicht verrechnet werden können (vgl. hierzu auch BStPra 7/2007 548-552, StE 2008 B 23.9 Nr.10). Eine dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesgereicht mit Entscheid vom 5.7.2007 ab (2C_302/2007).

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5. Erweitere Verlustverrechnung im Sanierungsfall
Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen		einer Sanierung erbracht werden,

können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden sind und noch

nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten (§ 89 Abs 2 StG).

Die Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz müssen im Rahmen einer

Sanierung erbracht werden.

Eine Sanierung liegt vor, wenn Massnahmen ergriffen werden, die das finanzielle Gleichgewicht einer notleidenden Unternehmung wieder herstellen sollen und die dabei erzielten Buchgewinne zur Ausbu-

chung von Verlusten und Verlustvorträgen verwendet werden.

Diese Ausnahmebestimmung dürfte bei selbständigerwerbenden Personen in der Praxis von geringerer Bedeutung sein als bei juristischen Personen, da Personenunternehmen nach Verlust des investierten Kapitals häufig liquidiert werden. Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften gehört zudem stets auch das Privatvermögen des Firmeninhabers oder – bis auf den Kommanditär – der Gesellschafter zum Haf- tungssubstrat. Zudem ist in der Praxis festzustellen, dass Geschäftsverluste laufend mit dem übrigen Einkommen des Firmeninhabers resp. der Gesellschafter verrechnet werden. Es ist daher im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit schwieriger festzustellen, wann überhaupt eine Unterbilanz vorliegt (vgl. Peter B. Nefzger in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk, Kommentar zum Steuerge- setz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 17 und N 20 zu § 89).

Der Begriff der Unterbilanz entstammt dem Kapitalgesellschaftsrecht. Bei diesen Organisationsformen müssen zum Schutz der Gläubiger bei qualifizierten Unterbilanzen bestimmte Massnahmen getroffen

werden (vgl. Art. 725 ff. OR). Von einer echten Unterbilanz wird dann

gesprochen, wenn das Aktienkapi-

tal und die gesetzlichen Reserven unter Berücksichtigung von stillen Reserven (ohne Aufwertungsreser- ven im Sinne von Art. 670 OR) nicht mehr gedeckt sind. Ein solches «Pendant» besteht bei Personenun- ternehmen von natürlichen Personen nicht, insbesondere, da für die Unternehmensverbindlichkeiten das gesamte Vermögen der Inhaber haftet. Da zudem Einlagen ins und Entnahmen aus dem Geschäft «flies-

send» erfolgen können, ist die Bestimmung dessen, was als Unterbilanz		qualifiziert, kaum möglich.
Die Normanwendung wird daher auf den Zweck abzustellen sein: Dort, wo		im Rahmen von Massnahmen

zur Wiederherstellung der finanziellen Verhältnisse von Inhabern von Personenunternehmen echte Ge- schäftsschulden erlassen werden, kommt § 89 Abs. 2 grundsätzlich zum Tragen. Der Erlass solcher

Schulden führt grundsätzlich zu ausserordentlichem Einkommen.

Zum Erhalt des Sanierungszwecks soll

daher auch die Verrechnung von bereits verfallenen Verlusten ermöglicht werden (soweit Schulderlasse als Schenkungen qualifizieren siehe hierzu: Entscheid des Steuergerichts vom 14.01.2011 (510 10 53);

StGE 510 10 53).

Beispiel:

Herr B führt ein Handwerkergeschäft, bei dem es wegen Garantiefällen zu grossen Mehraufwänden und Schadenersatzleistungen kam, was ab 2003 zu Verlusten und Schulden führte, die Herr B nicht mehr tragen konnte, trotz stetig laufender Aufträge und Erträge. Nachdem CHF 600'000 Schulden aufgelaufen waren und Herr B aus seinen Ersparnissen CHF 200'000 beitragen konnte, stimmten Bank und Lieferan- ten einem Verzicht auf die Restanz von CHF 400'000 zu. Es zeigt sich folgendes Bild:

nicht verrechneter Verlust aus selbst. Tätigkeit 2003	CHF	-200'000
nicht verrechnete Verluste aus selbst. Tätigkeit 2004-2010	CHF	-100'000
Erlass von Lieferantenschulden 2011	CHF	180'000
Erlass und Bankkredit 2011	CHF	220'000
Die Lieferantenschulden und der geschäftliche Bankkredit sind	echte Geschäftsverbindlichkeiten. Ihr Er-

lass führt zu einem Sondereinkommen von CHF 400'000. Der Verzicht dieser Gläubiger indiziert die Sa- nierungsbedürftigkeit des Unternehmens und der wirtschaftlichen Verhältnisse von Herrn B. Unter diesen Umständen ist von einem Anwendungsfall von § 89 Abs. 2 StG auszugehen. Der verfallene Verlust von CHF 200'000 kann nebst den noch in der ordentlichen Verlustvortragsperiode liegenden Verlusten von

CHF 100'000 im 2011 zur Verrechnung gebracht werden.

Variante

Anstelle der Bank hat eine Tante von Herrn B ein Darlehen gewährt, welches nun im Umfang von

CHF 220'000 erlassen wurde.

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Es liegt auch in dieser Variante ein Sanierungsbedarf/-fall vor. Aber bei Darlehen von Verwandten stellt sich vorab die Frage, ob der Erlass eine Schenkung bildet (vgl. hierzu auch den angeführten Steuerge- richtsentscheid). Auf eine Schenkung ist zu schliessen, wenn ein Dritter das Darlehen im Zeitpunkt der Begründung nicht oder nicht in diesem Umfang oder diesen Konditionen gewährt hätte. Sofern eine Schenkung vorliegt, kann der Verlustvortrag auf diese nicht angerechnet werden. Auf die teilerlassene Lieferantenschuld ist aber die Anrechnung des erweiterten Verlustvortrages möglich.

Beispiel: Erlass einer Geschäftsschuld Herr X betreibt eine Bäckerei in der Form einer Einzelunternehmung. Im Jahr 2009 weist seine Jahres- rechnung einen Verlust von CHF 100'000 aus. Im Jahresverlust inbegriffen sind Privatentnahmen im Ausmass von CHF 20'000 sowie Unterhaltskosten aus der Privatliegenschaft von CHF 30'000. Aus den Vorjahren (2003-2008) hat er noch Verlustvorträge von insgesamt CHF 100'000*, welche noch nicht mit steuerbarem Einkommen berücksichtigt worden sind.

* Übersicht der Verlustvorträge in CHF: 2003 2004 2005 2006 2007 2008 10'000 5'000 5'000 20'000 25'000 35'000

Seine Ehefrau erzielt im Jahr 2009 ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 30'000. Im Jahr 2009 hat das Ehepaar einen Nettovermögensverlust aus Wertschriften von CHF 50'000 erzielt.

Im Jahr 2010 wird die Einzelunternehmung liquidiert. Herr X nimmt im Jahr 2011 eine neue selbständige Erwerbstätigkeit als Maler auf. Seine Tante gewährt ihm ein Darlehen von CHF 100'000, welches ge- schäftlichen Zwecken dienen soll. Im Jahresabschluss 2011 figuriert das Darlehen in den Büchern des Malergeschäfts, welches einen Verlust von CHF 35'000 ausweist. Infolge schlechten Geschäftsgangs verzichtet die Verwandte im Jahr 2013 auf einen Teil ihrer Forderung, d.h. auf CHF 30'000. Im Jahr 2013 hat das Ehepaar weiterhin einen Nettovermögensverlust aus Wertschriften erzielt.

Das Darlehen der Tante im Ausmass von CHF 100'000 wurde im Zeitpunkt der Gewährung dem Ge- schäftsvermögen des Malergeschäfts von Herrn X zugeordnet. Es wurde stets in der Jahresrechnung als Schuld bilanziert. Im konkreten Fall stellt sich die Frage, ob der Forderungsverzicht als einkommenserhö- hend zu qualifizieren ist oder ob von einem schenkungshalber erfolgten Schuldenerlass auszugehen ist (vgl. BGE 2C_224/2008,2C_225/2208,2C_226/2208, E. 2.2 vom 1.4.2009).

Da Herr und Frau X überschuldet sind, handelt es sich um eine ohnehin schon wertlos gewordene Forde- rung. Somit stellt der Erlass der Geschäftsschuld durch die Tante bei Herrn X Einkommen aus selbstän- diger Erwerbstätigkeit dar (§ 24 lit. b StG). Dieser Sanierungsertrag kann mit Verlusten aus den Vorjahren verrechnet werden. Dabei gilt die unbeschränkte Verlustverrechnungsperiode im Sinne von § 89 Abs. 2 StG.

Sofern der Forderungsverzicht als echter Sanierungsertrag qualifiziert wird, leben die Vorjahresverluste aus der Geschäftstätigkeit als Bäcker wieder auf, obwohl sie zum Teil älter sind als die siebenjährige Verlustverrechnungsperiode (§ 89 Abs. 2 StG) und aus einer anderen selbständigen Erwerbstätigkeit resultieren. Der echte Sanierungsertrag im Ausmass von CHF 30'000 kann somit wie folgt verrechnet werden:

1. Priorität: Verlustverrechnung mit den bereits verwirkten Verlusten aus den Jahren 2003-2005 im

Ausmass von CHF 20'000 2. Priorität: Restliche Verlustverrechnung von CHF 10'000 mit dem noch verrechenbaren Verlustvor- trag aus dem Jahr 2006.

Beispiel: Forderungsverzicht durch eine Bank Frau X, Architektin, besass ein Architekturbüro in Form einer Einzelunternehmung. Sie hatte wiederholt Bauland zu Eigentum erworben und darauf Überbauungen mit freistehenden Wohnhäusern realisiert.

Ab 2003 liefen die Verkäufe schlechter. Die Immobilien mussten aufgrund der Marktlage zum Teil abge- schrieben werden und die Einzelunternehmung erwirtschaftete die folgenden Verluste (in TCHF)

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 89 Nr. 1

2003 2004 2005 2006 2007 2008 Total 1'000 500 300 200 700 300 3'000

Die Einzelunternehmung weist eine Unterbilanz auf.

Im Jahr 2008 ist Frau X noch Eigentümerin diverser Immobilien. In der Bilanz der Einzelunternehmung sind sie mit einem Buchwert (der Verkehrswert entspricht dem Buchwert) von TCHF 2'000 bilanziert. Die Immobilien sind noch mit Hypotheken im Ausmass von TCHF 4'000 belastet.

Im Jahr 2008 verzichtet die Bank auf TCHF 2'500 ihrer Forderungen. Frau X weist in ihrer privaten Steu- ererklärung ein Vermögensverlust von TCHF 500 aus. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit stellen die einzige Einkommensquelle dar.

Der Forderungsverzicht durch die Bank im Ausmass von TCHF 2'500 stellt bei Frau X einen echten Sa- nierungsertrag dar, welcher der Einkommenssteuer unterliegt (§ 24 lit. b StG). Dieser ausserordentliche Ertrag kann aber mit zeitlich unbeschränkten und beschränkten Verlusten (TCHF 3'000) verrechnet wer- den (§ 29 Abs. 2 StG i.V. § 29 Abs. 1 StG). Somit beträgt das steuerbare Einkommen von Frau X Null.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS SSK Nr. 24 vom 17. Dezember 2003 «Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkantona- len Steuerausscheidung» KS SSK Nr. 27 vom 15. März 2007 «Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten» KS ESTV Nr. 28 vom 3. November 2010 «Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit» KM 407, 415 mit Verweis auf KS SSK Nr. 27, KM 462 mit Verweis auf KS ESTV Nr. 28/2010 BStPra 7/2007 548-552 (Selbständiger Erwerb - Anerkennung von Geschäftsverlusten)

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 97 Nr. 1

97 Nr. 1 Bemessung bei juristischen Personen

1. Allgemeines

Unter dem allgemeinen Begriff «Bemessung» sind drei wichtige Kategorien zu unterscheiden:

die zeitliche Bemessung;
die Bemessung des Reinertrages;
und die Bemessung des Eigenkapitals.

Im Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft sind diese Kategorien in den §§ 97-99 StG BL beschrieben; im DBG in den Artikeln 79 und 80. Regelungen über Beginn und Ende der Steuerpflicht (als Bestandteil der zeitlichen Bemessung) von juristischen Personen finden sich bei der Staatssteuer im § 11 Abs. 3 StG BL und bei der direkten Bundessteuer in Art. 54 DBG. Die Bemessung des Eigenkapitals ist beim Bund nicht von Bedeutung, da das Kapital nur beim Kanton besteuert wird – diese Bemessung beschränkt sich daher auf kantonale Regelungen.

2. Die zeitliche Bemessung

2.1 Steuerperiode

Die Steuer wird für juristische Personen für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. Die Steuerperiode entspricht dem gewählten Geschäftsjahr, welches nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss. Die meisten juristischen Personen erstellen ihren Abschluss per 31. Dezember. Andere Abschlussdaten kom- men vor allem bei Unternehmen mit saisonabhängigem Geschäftsverlauf vor oder bei solchen, die zu einer ausländischen Gruppe gehören. Erstellt beispielsweise eine Gesellschaft den Geschäftsabschluss per 31. März, bezahlt sie ihre Steuern für die Periode vom 1. April des Jahres n-1 bis zum 31. März des Jahres n.

Es gilt beim Bund seit der Steuerperiode 1995 und beim Kanton seit der Steuerperiode 2001 die einjährige Veranlagung mit Gegenwartsbemessung (einjährige Postnumerandobesteuerung).

2.2 Jährlicher Abschluss

Die gesetzlichen Bestimmungen verlangen grundsätzlich in jedem Kalenderjahr einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung. Für das Gründungsjahr gibt es eine Ausnahme: in diesem Fall muss dann kein Geschäftsabschluss erstellt werden, wenn die Geschäftstätigkeit weniger als 12 Monate umfasst. Ver- zichtet eine Gesellschaft im Gründungsjahr auf einen Abschluss, so ergibt sich ein überjähriges Geschäfts- jahr (mehr als 12 Monate).

Im Weiteren ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Ge- schäftsbetriebs oder einer Betriebsstätte ins Ausland. Falls die Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher oder persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz verbleibt und nur ein Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte ins Ausland verlegt wird, genügt (gemäss Art. 6 Abs. 3 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direk- ten Bundessteuer vom 14. August .2013) ein Zwischenabschluss. Die Praxis versteht darunter lediglich die Angaben betreffend Aktiven/Passiven (mit stillen Reserven), welche notwendig sind, um eine steuersyste- matische Realisierung veranlagen zu können (H. Ludwig in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steu- ergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 97 N 4).

Beim Abschluss der Liquidation muss hingegen (auch aufgrund aktienrechtlicher Vorschriften) in jedem Fall ein vollständiger Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden.

2.3 Beginn der Steuerpflicht

2.3.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

2.3.1.1 Neugründung und Sitzverlegung

Die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit beginnt für neu entstehende juristische Personen mit der Gründung und für bereits bestehende mit der Verlegung des Sitzes in den Kanton bzw. (für ausländische Gesellschaften) in die Schweiz.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 97 Nr. 1

Bei einer Neugründung beginnt die Steuerpflicht einer inländischen juristischen Person grundsätzlich an dem Tag, an dem sie die Voraussetzungen für den Erwerb der Rechtspersönlichkeit gemäss schweizerischem Zivilrecht (Art. 52 ZGB) oder öffentlichem Recht (z.B. bei öffentlich-rechtlichen und kirchlichen Körperschaf- ten und Anstalten) erfüllt.

Nachfolgend eine Übersicht der wichtigsten Gesellschaftsformen und deren Gründungsart:

Gesellschaftsform Erwerb der Rechtspersönlichkeit

Aktiengesellschaft (Art. 643 Abs. 1 OR) Eintragung im Handelsregister

GmbH (Art. 779 Abs. 1 OR) Eintragung im Handelsregister

Genossenschaft (Art. 838 Abs. 1 OR) Eintragung im Handelsregister

Stiftung (Art. 81 Abs. 1 + 2 ZGB) Errichtung der Stiftungsurkunde und Eintragung im Handelsregister

Vereine (Art. 60 Abs. 1 ZGB) Errichtung der Statuten

kirchliche Stiftungen und Familienstiftungen Errichtung der öffentlichen Urkunde oder Tod des Stifters (Art. 52 Abs. 2 und Art. 81 Abs. 1 ZGB) (falls Stiftungserrichtung durch letztwillige Verfügung)

2.3.1.2 Umstrukturierungen

Entsteht eine juristische Person durch Umstrukturierung (Umwandlung, Zusammenschluss, Spaltung usw.) aus einem oder mehreren andern Rechtsträgern, so beginnt die Steuerpflicht der neuen juristischen Peson grundsätzlich ebenfalls am Tag ihrer Gründung, welcher meist dem Tag des Handelsregistereintrages ent- spricht. In der Praxis wird die Wirkung der Umstrukturierung jedoch meist auf den Stichtag der Übernahmebi- lanz vereinbart. Steuerlich wird die Rückwirkung der Umstrukturierung anerkannt, soweit der Handelsregis- tereintrag innert sechs Monaten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz erfolgt, wobei bei Verzögerungen um wenige Tage von Fall zu Fall eine gewisse Toleranz gezeigt wird, wenn auch das Handelsregisteramt die betreffende Rückwirkung zulässt (zur Umstrukturierung vgl. 56 Nr. 1).

2.3.1.3 Mantelhandel

Steuerrechtlich wird der Mantelhandel definiert als: «Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteile oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist» (vgl. Art. 5 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben). Steuerlich wird der Verkauf eines Mantels als Liquidation mit anschliessender Neugründung behandelt. Die- se Sicht knüpft an den Steuerumgehungstatbestand an: Beim Mantelhandel geht es dem Anteilsverkäufer jeweils darum, die mit einer Auflösung verbundenen Kosten (Liquidationsbesteuerung) zu vermeiden, wäh- rend der Erwerber des Mantels die mit einer Neugründung verbundenen Kosten einsparen möchte. Irrelevant ist, ob die Mehrheit der Anteile in einem oder mehreren Paketen die Hand wechselt oder zeitlich gestaffelt veräussert wird, sofern die Transaktion sich wirtschaftlich als Einheit darstellt. Ein Mantelhandel liegt auch vor, wenn die Mehrheit der Anteile nicht durch einen Dritten, sondern durch einen bisherigen Min- derheitsanteilsinhaber erworben wird. Wird in der Veranlagungspraxis ein Mantelhandel festgestellt, so sind die steuerlichen Folgen gemäss nach- folgender Übersicht zu beachten:

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Mantelhandel	mit Verlustvortrag	mit Gewinnvortrag
Gewinnsteuer	Verlustverrechnung nicht möglich.	Verlustverrechnung nicht möglich
	Evtl. Zinskorrektur Konto Aktionär (Mindestzins gemäss Rundschreiben ESTV) siehe unten
Kapitalsteuer	Auf Nominalkapital +/- Ergebnis seit Mantelhandel. Bilanzmässiger Ver- lustvortrag wird steuerlich ausgebucht * (Konto Aktionär).	Keine Abweichung zur Besteuerung ohne Mantelhandel: auf buchmässi- gem bzw. steuerlichen Eigenkapital
Einkommenssteuer	Die Verrechnung von steuerlich aus-	Einkommenssteuer (Vermögenser-
(24 Nr. 4)	gebuchtem Verlustvortrag stellt Ver- mögensertrag des Anteilsinhabers zum Zeitpunkt der jeweiligen Verrech- nung dar (falls der Verlustvortrag handelsrechtlich nicht ausgebucht wird, Meldung an Veranlagung NP).*	trag; privilegierte Besteuerung) auf Verkaufspreis abzüglich Nominalkapi- tal abzüglich Kapitaleinlagereserven
Verrechnungssteuer	35 % Verrechnungssteuer auf Ver- rechnungen von späteren Gewinnen mit dem «alten» Verlustvortrag (ana- log Gratisaktien)	35 % Verrechnungssteuer auf Kauf- preis abzüglich Nominalkapital abzüg- lich Kapitaleinlagereserven
Emissionsabgabe	1 % auf Nominalkapital abzüglich Freigrenze	1 % auf Reinvermögen, das sich im Zeitpunkt des Handwechsels in der Gesellschaft befindet, mindestens Nominalkapital abzüglich Freigrenze

2.3.1.4 Verlegung des Sitzes

Bestehende ausländische juristische Personen werden durch die Sitzverlegung ins Inland in der Schweiz bzw. im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig. Massgebend für den Beginn der Steuerpflicht ist grundsätzlich

der Handelsregistereintrag.

2.3.1.5 Verlegung der tatsächlichen Verwaltung
Analog zur Sitzverlegung wird	eine ausländische juristische Person in der	Schweiz bzw. im Kanton unbe-

schränkt steuerpflichtig am Tag, an dem sie den Ort, an dem sie ihre tatsächliche Verwaltung ausübt, in die Schweiz (bzw. in den Kanton) verlegt. Der Begriff der «tatsächlichen Verwaltung» beinhaltet in der Regel die Leitung der laufenden Geschäfte und das Fällen der wesentlichen Unternehmensentscheide.

Hat die Schweiz mit dem entsprechenden ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen abge- schlossen, so sind die darin enthaltenen Kollisionsregeln anwendbar. Die überwiegende Mehrzahl der von der Schweiz in Kraft gesetzten Doppelbesteuerungsabkommen folgt dem OECD-Musterabkommen. Art. 4 Abs. 3 des Musterabkommens sieht für Fälle, in denen «eine andere als eine natürliche Person» in beiden

Vertragsstaaten ansässig ist,	vor, dass diese in dem Staat als ansässig gilt, in dem sich der Ort ihrer tatsäch-
*
Bei einem Mantelhandel wird	der in der Handelsbilanz ausgewiesene Verlustvortrag steuerlich nicht akzeptiert. Vielmehr handelt es

sich dabei aus steuerlicher Sicht um ein Darlehen der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, für welches der Mindestzins gemäss jährlichem Rundschreiben der EStV zur Anwendung kommt. Bsp.: Verlustvortrag von CHF 50'000 ohne Verzinsung ergibt im 2010 eine Aufrechnung von CHF 1'125 (2,25 % Zinsertrag für die Gesellschaft). Dementsprechend wird dieser Verlustvortrag für die Bemessung

des steuerbaren Kapitals nicht berücksichtigt.

Wird der Verlustvortrag mit Gewinn verrechnet, stellt dies aus steuerlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (Achtung: auch Verrechnungssteuerfolgen). Der Gesellschafter realisiert im Umfang der Verlustverrechnung steuerbaren Vermögensertrag. Dies- bezüglich ist die Anwendung der Teilbesteuerung (Bund) bzw. des Halbsatzverfahrens (BL) zu prüfen. Um eine Abweichung zwischen Steuer- und Handelsbilanz zu vermeiden, wird den Steuerpflichtigen empfohlen, den (aufgrund des Mantelhandels steuerlich nicht akzeptierten) Verlustvortrag auf das Kontokorrent Gesellschafter umzubuchen, was zu einem (verzinsli- chen) Aktivdarlehen der Gesellschaft führt und eine direkte Verrechnung mit Gewinnen ausschliesst.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 97 Nr. 1

lichen Geschäftsleitung befindet (Athanas/Giglio in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. Muri-Bern 2009, § 62 N 17).

2.3.2 Beschränkte Steuerpflicht

2.3.2.1 Vermittlung von in der Schweiz bzw. im Kanton gelegenen Grundstücken

Massgebend für den Beginn der Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen im Inland bzw. im Kanton ist der Tag, an dem die Steuerpflichtige steuerbare Werte erwirbt, mit in den Schweiz gelegenen Grundstü- cken handelt bzw. diese vermittelt oder bestimmte steuerbare Leistungen bezieht.

2.3.2.2 Erwerb steuerbarer Werte

Unter diese Kategorie fallen:

Teilhaber von Geschäftsbetrieben: massgebend für den Beginn der Steuerpflicht ist der vertrag- lich vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts als Teilhaber in den Geschäftsbetrieb.
Juristische Personen, die in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten: massgebend für den Beginn der Steuerpflicht ist entweder die Eintragung der Zweigniederlassung im Handelsregister oder der Zeitpunkt der Erfüllung der qualitativen Voraussetzungen zur Begründung einer Betriebsstätte (z.B. bei Zweigniederlassungen, die nicht im Handelsregister eingetragen sind).
Juristische Personen, die an Grundstücken in der Schweiz (bzw. im Kanton) Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben: massgebend ist der Eintrag ins Grundbuch.

2.4 Ende der Steuerpflicht

2.4.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit endet mit dem Abschluss der Liquida- tion oder mit der Verlegung des rechtlichen Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland.

2.4.1.1 Liquidation

Wird eine juristische Person aufgelöst, endet die unbeschränkte Steuerpflicht erst mit dem Abschluss der zivilrechtlichen Liquidation. Wenn die aufzulösende Gesellschaft in Liquidation tritt, so behält sie die juristi- sche Persönlichkeit und führt ihre Firma mit dem Zusatz «in Liquidation» weiter, bis die Liquidation abge- schlossen ist. Dies ist erst der Fall, wenn alle wichtigen Liquidationshandlungen durchgeführt wurden, d.h. die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt und allfällige Aktivenüberschüsse verteilt sind.

In der Praxis führt nach der Auflösung der Gesellschaft und dem Ablauf des Sperrjahrs die Anmeldung der Liquidation beim Handelsregisteramt zur Beendigung der Steuerpflicht: Das Handelsregisteramt informiert die Steuerverwaltung über die Anmeldung der Liquidation und gibt ihr das Datum bekannt. Auf das Datum der Anmeldung wird eine letzte Steuerveranlagung erstellt. Sobald alle Steuerforderungen inkl. diejenige der letzten Veranlagung beglichen wurden, informiert die Steuerverwaltung das Handelsregisteramt und die Gesellschaft kann gelöscht werden.

2.4.1.2 Umstrukturierungen

Im Falle von Umwandlungen, Fusionen oder Spaltungen endet die Steuerpflicht für die untergehende Ge- sellschaft ohne zivilrechtliche Liquidation. Die Steuerpflicht endet analog zum Beginn der Steuerpflicht bei Umstrukturierungen (vgl. Ziff. 2.3.1.2) mit dem Stichtag der Übernahmebilanz und nicht mit dem Anmeldung der Löschung beim Handelsregister. Auch hier gilt die steuerlich anerkannte Rückwirkung von bis zu sechs Monaten vom Datum des Handelsregistereintrages an gerechnet.

2.4.1.3 Mantelhandel

Der Mantelhandel wird steuerrechtlich gleichzeitig als Liquidation und Neugründung betrachtet. Zu den steu- erlichen Folgen im Einzelnen wird auf Ziff. 2.3.1.3 verwiesen.

2.4.1.4 Verlegung des Sitzes

Die Steuerpflicht der juristischen Personen endet durch die Sitzverlegung ins Ausland. Massgebend für die Beendigung der Steuerpflicht ist grundsätzlich das Löschungsdatum im inländischen Handelsregister. 30.06.2012/31.12.2016 4

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 97 Nr. 1

2.4.1.5 Verlegung der tatsächlichen Verwaltung

Analog zur Sitzverlegung endet die Steuerpflicht einer juristischen Person mit der Verlegung der tatsächli- chen Verwaltung ins Ausland, falls die betreffenden Abkommensregeln die Ansässigkeit dem Staat zuwei- sen, in dem die tatsächliche Verwaltung stattfindet. Der Begriff der «tatsächlichen Verwaltung» beinhaltet in der Regel die Leitung der laufenden Geschäfte und das Fällen der wesentlichen Unternehmensentscheide. Die Steuerpflicht endet dann, wenn die massgebenden Entscheidungsträger die Schweiz (den Kanton) ver- lassen oder die inländischen Geschäftsräumlichkeiten nicht mehr benutzt werden. Die (blosse) Verlegung der tatsächlichen Verwaltung in einen Nicht-DBA-Staat führt dagegen nicht zur Beendigung der Steuer- pflicht.

2.4.2 Beschränkte Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht endet mit dem Wegfall der in der Schweiz (im Kanton) steuerbaren Werte.

2.3.2.1 Wegfall steuerbarer Werte

Unter diese Kategorie fallen:

Teilhaber von Geschäftsbetrieben: massgebend für die Beendigung der Steuerpflicht ist der ver- traglich vereinbarte Zeitpunkt des Austritts als Teilhaber aus dem Geschäftsbetrieb (z.B. Verkaufs- vertrag).
Juristische Personen, die in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten: massgebend für die Beendi- gung der Steuerpflicht ist entweder die Löschung der Zweigniederlassung im Handelsregister oder der Wegfall der qualitativen Voraussetzungen zur Begründung einer Betriebsstätte (z.B. bei Zweig- niederlassungen, die nicht im Handelsregister eingetragen sind).
Juristische Personen, die an Grundstücken in der Schweiz (bzw. im Kanton) Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben: massgebend ist der Eintrag ins Grundbuch.

3. Die Bemessung des Reinertrages (Reingewinns)

3.1 Gewinnbemessung im Allgemeinen

Der steuerbare Reinertrag bemisst sich nach dem Ergebnis der Steuerperiode (Geschäftsjahr). Diese Be- messungsperiode wird im Falle der ordentlichen Verlustverrechnung zeitlich erweitert um sieben der Steuer- periode vorausgegangene Geschäftsjahre bzw. im Fall der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Sa- nierungsleistungen auf die ganze Vergangenheit (vgl. 57 Nr. 1).

Bei einem unter- oder überjährigen Geschäftsabschluss werden für die Bestimmung des Steuersatzes nur die ordentlichen Erträge auf zwölf Monate umgerechnet. Diese Bestimmung findet sich nur bei der Staats- steuer, da der Bund einen proportionalen Gewinnsteuersatz von 8,5 % hat. Als ausserordentliche Erträge gelten in diesem Fall beispielsweise Kapitalgewinne, buchmässige Gewinne (Aufwertungen und andere Ge- winne aufgrund Auflösung von Rückstellungen) und unterlassene geschäftsmässig begründete Abschrei- bungen und Rückstellungen.

3.2 Bemessung bei Beendigung der Steuerpflicht

Wird eine juristische Person aufgelöst oder verlegt sie ihren Sitz, die Verwaltung, einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte ins Ausland, so werden die aus nicht versteuertem Ertrag gebildeten stillen Reser- ven zusammen mit dem Reinertrag des letzten Geschäftsjahrs besteuert (§ 53 Abs. 1 lit. c StG; Art 58 Abs. 1 Bst. c DBG).

Im Falle der Liquidation einer juristischen Person fällt die Möglichkeit weg, noch vorhandene stille Reserven in Zukunft noch besteuern zu können. Es liegt in diesem Umfang somit eine steuersystematische Realisation vor, welche die letztmögliche steuerliche Erfassung dieses Substrats rechtfertigt. Besteuert werden diese zusammen mit dem übrigen Erträgen – es findet keine separate Besteuerung dieser ausserordentlichen Erträge statt.

Das Gleiche gilt für den Wegzug aus der Schweiz oder Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte. Vom Grundsatz her liegt auch hier eine steuersystematische Realisation vor, soweit stille Reserven der Be- steuerung in der Schweiz entzogen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

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3.2.1 Verlegung des Sitzes oder der Verwaltung ins Ausland ohne Beibehaltung einer Betriebsstätte

in der Schweiz In diesem Fall wird über sämtliche vorhandenen stillen Reserven steuerlich abgerechnet. Es ist ein vollstän- diger Abschluss nötig.

3.2.2 Verlegung des Sitzes oder der Verwaltung ins Ausland mit Beibehaltung einer Betriebsstätte in

der Schweiz Diejenigen stillen Reserven, welche der in der Schweiz verbleibenden Betriebsstätte zugerechnet werden können, verbleiben als latentes Steuersubstrat in der Schweiz. Auf diesem Teil findet weder eine tatsächli- che noch eine steuersystematische Realisation statt; daher werden die in der schweizerischen Betriebsstätte verbleibenden stillen Reserven steuerlich nicht erfasst. Voraussetzung ist allerdings eine objektmässige Ausscheidung (separate Buchhaltung). Auch hier muss ein vollständiger Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden, da die Sitzverlegung ins Ausland die persönliche Zugehörigkeit beendet. Für die neu entstehende Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beginnt eine neue Steuerperi- ode und wird eine neue Veranlagung erstellt.

3.2.3 Verbleibende Steuerpflicht in der Schweiz bei Verlegung bestimmter Geschäftsaktivitäten ins

Ausland Die ins Ausland verlegten stillen Reserven müssen ermittelt werden, da ihre Besteuerung der Schweiz zu- steht. Diese werden zusammen mit dem ordentlichen Reingewinn besteuert. In diesem Fall genügt ein Zwi- schenabschluss, falls die Verlegung während der Steuerperiode passiert und nicht auf ein Geschäftsab- schlussdatum fällt; es ist auch denkbar, dass die ins Ausland verschobenen Reserven nur in der Steuerer- klärung deklariert werden. Die Steuerperiode wird nicht aufgeteilt und es gibt auch keine separate Veranla- gung.

4. Die Bemessung des Eigenkapitals

Das steuerbare Eigenkapital entspricht dem Stand am Ende der Steuerperiode. Bei unter- oder überjährigen (weniger bzw. mehr als 12 Monate) Geschäftsabschlüssen wird die Kapitalsteuer entsprechend der Dauer erhöht oder gekürzt. Aufgrund des proportionalen Tarifs der Kapitalsteuer muss die Bemessungsbasis bei unter- oder überjährigen Geschäftsjahren nicht auf ein Jahr umgerechnet werden.

5. Gründung und Aufhebung einer Betriebsstätte im interkantonalen Verhältnis

Verlegt eine juristische Person während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton, so ist sie in den beteiligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig (Art. 22 Abs. 1 StHG). Eine Steuerpflicht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinne von Artikel 21 Abs. 1 StHG in einem anderen Kanton als demjenigen des Sitzes oder der tatsächlichen Ver- waltung besteht für die gesamte Steuerperiode, auch wenn sie während der Steuerperiode begründet, ver- ändert oder aufgehoben wird (Art. 22 Abs. 2 StHG). Es gilt demnach sowohl bei Verlegung des Sitzes als auch bei Begründung oder Aufhebung einer Betriebsstätte im interkantonalen Verhältnis der Grundsatz der Einheit der Steuerperiode. Sowohl der Wegzugs- wie der Zuzugskanton veranlagen einen Teil des gesam- ten Gewinnes der Periode (KS SSK Nr. 17 vom 27. November 2001, S. 3). Dieser Teil wird nach den Regeln des interkantonalen Steuerrechts (quotal direkt oder indirekt) bestimmt. Bemessungsgrundlage sind daher stets das Jahresergebnis bzw. die Werte bei Jahresabschluss.

Beispiel (Auszug aus dem KS SSK Nr. 17, Bsp. 4) Die X AG hat ihren Sitz im Kanton A und eine Betriebsstätte im Kanton B. Der Jahresabschluss wird auf Ende des Kalenderjahres erstellt. Am 1. Juli 2011 begründet sie im Kanton C eine Betriebsstätte. Am Ende der Steuerperiode 2011 (vom 1.1.2011 bis 31.12.2011) verteilen sich die Aktiven auf die Kantone A, B und C zu 45 %, 35 % und 20 %. Das steuerbare Kapital beträgt CHF 140'000. Aus der Erfolgsrechnung resultiert ein Unternehmensgewinn von CHF 150'000. Nach der Zuweisung eines Präzipuums von 20 % zu Gunsten des Hauptsitzes wird der Gewinn unter den Kantonen nach dem erzielten Umsatz aufgeteilt. Für das Ge- schäftsjahr 2011 betragen die %-sätze des Umsatzes in den Kantonen A, B und C 60 %, 30 % und 10 %.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 97 Nr. 1

Bei der Aufteilung des Kapitals wird das per 31. Dezember 2011 steuerbare Kapital zunächst nach der im

Sachverhalt genannten Quote aufgeteilt:

Total	Kanton A	Kanton B	Kanton C
140'000	63'000	49'000	28'000

In einem nächsten Schritt wird das dem Kanton C zugewiesene Kapital korrigiert, um der nur 6-monatigen Dauer der Betriebsstätte Rechnung zu tragen. Die Korrektur zugunsten des Sitzkantons beträgt CHF 14'000.

Total	Kanton A	Kanton B	Kanton C
Korrektur	+14'000		-14'000
Nach Korrektur	77'000	49'000	14'000
Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden		Links finden Sie hier)

Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013 SR 642.117

KS SSK Nr. 17 vom 27.	November 2001
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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 102 Nr. 1

102 Nr. 1 Einreichungsfristen und Fristgewährungspraxis für Steuererklärun- gen

1. Gesetzliche Grundlagen

1.1 Fristen zur Einreichung der Steuererklärung

Im Baselbieter Steuergesetz sind die Einreichungspflichten und Einreichungsfristen für die Steuererklärung wie folgt geregelt:

Zu Beginn jeder Veranlagungsperiode sowie bei Eintritt in die Steuerpflicht hat der Steuerpflichtige eine Steu- ererklärung einzureichen. Er hat Einkommen, Vermögen bzw. Ertrag und Kapital sowie gemachte oder erhal- tene Schenkungen mit den schenkenden oder beschenkten Personen anzugeben (§ 101 StG).

Gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten haben eine gemeinsame, von beiden Ehegatten unterzeichnete Steu- ererklärung einzureichen.

Die Finanzdirektion setzt die Frist für die Einreichung der Steuererklärung fest (§ 102 StG).

Die Einreichungsfrist kann auf Gesuch hin verlängert werden.

Die vom Steuerpflichtigen oder von dessen gesetzlichem Vertreter unterschriebene Steuererklärung ist der Gemeindekanzlei des Wohnsitzes einzureichen.

Juristische Personen sowie Inhaber und Teilhaber der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsunterneh- mungen haben ihre Steuererklärung der kantonalen Steuerverwaltung einzureichen.

Hat ein Steuerpflichtiger kein Steuerformular erhalten, so ist er verpflichtet, bei der Gemeindekanzlei des Wohnsitzes oder bei der kantonalen Steuerverwaltung bis Ende März der Veranlagungsperiode bzw. innert 2 Monaten nach Beginn der Steuerpflicht ein Formular zu verlangen.

Zweck dieser Frist ist die Gewährleistung einer angemessenen Verfahrensdauer. Es handelt sich bei dieser Frist um eine behördliche Frist (auch Ordnungsfrist genannt), die erstreckt werden kann. Dementsprechend kann gemäss § 102 Abs. 2 StG die Einreichungsfrist auf Gesuch hin verlängert werden. Allerdings: für jede Fristverlängerung, die dem Steuerpflichtigen auf Gesuch hin für die Einreichung der Steuererklärung gewährt wird, wird eine Gebühr von CHF 40.– erhoben (§ 11 Abs. 1 Verordnung zum StG). Gemäss dem in der Praxis verwendeten Formular 250 wird diese Gebühr indessen für Fristerstreckungen erhoben, die mehr als 2 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte Einreichungsfrist hinausgehen.

Wird demgegenüber die Einreichungsfrist nicht eingehalten, gilt folgende Regelung:

Wer weder die Steuererklärung noch ein Fristerstreckungsgesuch vor Ablauf der stillschweigend gewährten Fristerstreckung von 2 Monaten einreicht, erhält eine 1. Mahnung mit einem vorgedruckten Fristerstreckungs- gesuch. Wird innerhalb der gesetzten Nachfrist weder die Steuererklärung noch ein Fristerstreckungsgesuch eingereicht, wird eine gebührenpflichtige 2. Mahnung mit einer letzten Nachfrist zugestellt.

Kommt der Steuerpflichtige der Mahnung nicht nach, so wird er von Amtes wegen eingeschätzt (§ 106 Abs. 2 StG).

1.2 Fristen im Veranlagungsverfahren

Die behördlichen Fristen im Veranlagungsverfahren sind in § 118 StG geregelt. Die Wirkung und die Säum- nisfolgen sind im Prinzip dieselben wie bei den Einreichungsfristen für die Steuererklärung, wie nachfolgende Regelung zeigt.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 102 Nr. 1

Die Einschätzungsbehörden haben im Veranlagungsverfahren für jede vom Steuerpflichtigen oder von einer auskunftspflichtigen Drittperson verlangte Handlung eine angemessene Frist anzusetzen. Wird diese Frist nicht eingehalten, so ist der Steuerpflichtige oder auskunftspflichtige Dritte unter Ansetzung einer neuen Frist zu mahnen. Wird auch diese Frist nicht eingehalten, so treten die gesetzlichen Folgen ein (§§ 109 Abs. 5; 151 und 154).

Dem Steuerpflichtigen bleibt der Nachweis vorbehalten, dass er die Frist nicht einhalten konnte.

Eine von einer Behörde angesetzte Frist wird erstreckt, wenn zureichende Gründe vorliegen und das Erstre- ckungsgesuch innert der Frist gestellt worden ist (Art. 119 DBG).

Die gesetzlichen Säumnisfolgen sind:

Soweit eine genaue Veranlagung aufgrund der vorhandenen Unterlagen nicht möglich ist, wird sie nach pflicht- gemässem Ermessen vorgenommen. Das Einkommen ist, soweit möglich, nach Erfahrungszahlen oder nach dem Lebensaufwand des Steuerpflichtigen zu schätzen (§ 109 Abs. 5).

Wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften dieses Gesetzes oder nach einer aufgrund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, wird mit Busse bis zu CHF 1'000.–, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu CHF 10'000.– bestraft (§ 154 StG).

Wichtig für die Durchsetzung der gesetzlichen Folgen sind die Mahnung mit ausdrücklicher Androhung (das Schreiben Dokument ist im BTC-Dossier jeweils hinterlegt und der Beleg für die Zustellung - entweder A-Post+ Strichcode oder Bordereau - müssen aufbewahrt und verfügbar sein) der Säumnisfolgen sowie die Möglichkeit des Zustellnachweises. Weitere Ausführungen finden sich in 154 Nr. 1.

2. Geltende allgemeine Fristen für die Einreichung der Steuererklärung

Grundsätzlich ist die Steuererklärung noch im selben Jahr, in dem man das Steuererklärungsformular erhält 1, einzureichen und zwar bis zu den nachfolgend genannten «Einreichungsfristen». Die Einreichungsfrist ist auf dem Steuererklärungsformular ersichtlich: Einreichungsfristen Natürliche Personen - Unselbständigerwerbende 31. März

Selbständigerwerbende, selbständige Landwirte und Teilhaber an Perso- 30. Juni nengesellschaften

- Steuerpflichtige Personen mit beschränkter Steuerpflicht in Baselland 30. November* - Bei Wegzug ins Ausland 30 Tage ab Ende Monat seit Ab- meldung - Bei Tod 2 Grundsätzlich 2 Monate ab Versand der Steuererklärung

Einreichungsfristen Juristische Personen - Juristische Personen 30. Juni - Juristische Personen mit beschränkter Steuerpflicht in Baselland 30. November* - Bei Liquidation oder Sitzverlegung ins Ausland 30 Tage nach deren Publikation

*Steuerpflichtige ohne (Wohn-)Sitz im Kanton Baselland dürfen eine Kopie der Steuererklärung des (Wohn-)

Sitzkantons einreichen. Die Steuerbehörden des Kantons Baselland haben ihrerseits das Recht, vom Steuer- pflichtigen eine Kopie dieser Steuererklärung zu verlangen. Haben steuerpflichtige Personen mit beschränkter (sekundärer) Steuerpflicht beim (Wohn-)Sitzkanton eine Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklä- rung über den 30. November hinaus erhalten, so haben sie die zuständige Veranlagungsbehörde in Baselland darüber zu informieren.

1 Dies entspricht in der Regel dem Jahr, welches auf das Bemessungsjahr folgt. 2 Bei gemeinsam besteuerten Ehegatten wird in der Regel wird nur bei Tod des Ehemannes eine unterjährige Steuererklärung versandt. Bei Tod der Ehefrau wird die unterjährige Steuererklärung angedruckt und zu den Akten gelegt.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 102 Nr. 1

3. Gesuch um Fristerstreckung; Fristgewährungspraxis für die Steuererklärung

Es gelten folgende Grundsätze: 1. Ein Gesuch um Fristerstreckung bis 2 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte Einrei- chungsfrist muss nicht gestellt werden, da diese Frist stillschweigend gewährt wird.

2. Fristerstreckungen können direkt auf der Homepage der kantonalen Steuerverwaltung beantragt werden.

Diese Vorgehensweise wird empfohlen. Wird um eine Frist auf anderem Weg nachgesucht (Fristerstre- ckungsgesuch und E-Mail), ist das Gesuch bei der auf der Steuererklärung aufgedruckten Behörde einzu- reichen.

3. Fristerstreckungen, die mehr als 2 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte Einreichungs- frist hinausgehen, sind gebührenpflichtig (CHF 40) und werden bestätigt.

4. Fristerstreckungen, die via Internet und bis 8 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte Ein- reichungsfrist beantragt werden, werden in einem automatisierten Verfahren bearbeitet und sogleich on- line am Bildschirm der Antrag stellenden Person bestätigt; eine schriftliche Bestätigung erfolgt in diesen Fällen nicht mehr.

5. Gesuche um Fristerstreckung, die mehr als 8 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte

Einreichungsfrist hinausgehen, sind in jedem Fall zu begründen. Bei Gesuchen via Internet muss die Begründung direkt am Bildschirm eingegeben werden. Das so eingereichte Gesuch wird zur Prüfung an die zuständige Behörde weitergeleitet und schriftlich beantwortet.

6. Es steht eine Funktion zur Verfügung, mit der gleichzeitig eine grössere Anzahl an Fristverlängerungen

beantragt werden kann. Auf der Fristverlängerungsseite kann unter dem Link Massenfristen eine Vorlage in Form einer CSV-Datei heruntergeladen werden. Damit können die Steuernummern der Mandanten und die beantragten Fristen elektronisch an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft übermittelt werden. Die Daten werden von der Steuerverwaltung verarbeitet und es erfolgt innerhalb von zwei Arbeits- tagen eine Antwort, welche ebenfalls auf elektronischem Weg zugestellt wird.

4. Überprüfung des Fristenlaufs für die Steuererklärung und Folgen bei Fristversäumnis

4.1 Im Allgemeinen

Im Steuererklärungsverfahren werden die Steuerpflichtigen in einem zweistufigen Vorgehen gemahnt, wenn sie der Einreichungspflicht nicht innert der festgesetzten Frist nachkommen:

Wird bis zum Ablauf der stillschweigend verlängerten Einreichungsfrist weder ein Fristerstreckungs- gesuch noch die Steuererklärung eingereicht, ergeht im Folgemonat die 1. Mahnung mit der Auffor- derung, die Steuerklärung bis zu einem bestimmten Datum (Nachfristansetzung) einzureichen.
Wird die in der 1. Mahnung festgesetzte Frist nicht eingehalten, wird als nächste Mahnstufe die ge- bührenpflichtige 2. Mahnung mit Androhung der Säumnisfolgen bei Nichteinhaltung der zweiten Mahnfrist (bisher «Chargémahnung») zugestellt mit A-Post+.

Die Durchsetzung der gesetzlichen Säumnisfolgen (vgl. Ziffer 1.1) erfordert eine Mahnung und die ausdrück- liche Androhung der Säumnisfolgen. Ausserdem muss - im Bestreitungsfall - die Zustellung der Mahnung nachgewiesen werden können. Beispiel eines unselbständig erwerbenden Steuerpflichtigen:

Versand der Steuererklärung bis Anfang Februar mit Einreichungsfrist 31. März.
Fristerstreckungsgesuche bis 2 Monate über die auf der Steuererklärung aufgedruckte Einreichungs- frist (also bis 31. Mai) werden nicht bearbeitet.
Trifft die Steuererklärung oder das Fristerstreckungsgesuch nicht fristgerecht ein, wird die 1. Mahnung mit Nachfrist bis 30. Juni versandt.
Trifft die Steuererklärung auch innert der Nachfrist nicht ein, wird die 2. Mahnung mit Frist bis 30. August versandt.
Trifft die Steuererklärung immer noch nicht ein, wird ab September die amtliche Veranlagung (d.h. die Veranlagung nach Ermessen gemäss § 106 Abs. 2 StG) erstellt oder vorbereitet - Druck eines For- mulars mit der Beschriftung amtlich. Es kann eine Busse wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten ausgesprochen werden (vgl. BStPra 2/2008, 240 ff). Weitere Ausführungen: 154 Nr. 1.

31.12.2013/31.12.2016/26.03.2024/05.02.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 102 Nr. 1

4.2 Sekundär Steuerpflichtige

Bezüglich Steuerpflichtige mit (Wohn-)Sitz in einem anderen Kanton sind folgende Punkte zu beachten:

Bevor nach erfolglosem Mahnverfahren eine Busse ausgesprochen wird, ist die zuständige Veranla- gungsbehörde am (Wohn-)Sitz anzufragen. Wurde dort eine Frist zur Einreichung der Steuererklärung gewährt, ist diese zu übernehmen. Hat die steuerpflichtige Person die Steuererklärung am (Wohn- )Sitz eingereicht, ist vom (Wohn-)Sitzkanton eine Kopie zu verlangen.
Wurde die Steuererklärung am (Wohn-)Sitz nicht eingereicht und hat der (Wohn-)Sitzkanton bereits eine Busse ausgesprochen, kann in der Regel direkt zur Ermessensveranlagung geschritten werden. Dabei wird in der Regel die Ausscheidung des (Wohn-)Sitzkantons übernommen.
Eine (zusätzliche) Busse kann ausnahmsweise angezeigt sein. Dies beispielsweise, wenn der (Wohn- ) Sitzkanton eine unangemessen tiefe oder gar keine Busse ausgesprochen hat.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

31.12.2013/31.12.2016/26.03.2024/05.02.2026 4

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 109 Nr. 2

109 Nr. 2 Untersuchungsgrundsatz

1. Allgemeines

Kennzeichnend für das (gemischte) Veranlagungsverfahren bei den direkten Steuern ist das Zusammenspiel von Mitwirkungshandlungen der steuerpflichtigen Person (Mitwirkungsgrundsatz) und anschliessender Er- mittlung des steuerrelevanten Sachverhaltes durch die Einschätzungsbehörden (Untersuchungsgrundsatz). Der Untersuchungsgrundsatz berechtigt und verpflichtet die Einschätzungsbehörde, von sich aus mit allen ihr gesetzlich zur Verfügung stehenden Mitteln den rechtseherblichen Sachverhalt, d.h. die tatsächlichen Verhältnisse festzustellen, welche für eine richtige und vollständige Besteuerung nötig sind. Um an diese Informationen zu gelangen, darf und muss sie die steuerpflichtige Person ausdrücklich durch verfahrenslei- tende Verfügungen (Auflagen, Vorladungen) auffordern, die erforderlichen Sachdarstellungen und Beweis- mittel beizubringen (Entscheid des Steuergerichts Nr. 510 10 4 vom 28. Mai 2010; StGE 510 10 4).

2. Untersuchungsmittel

Als Beweismittel für die steuerrelevanten Tatsachen dienen in erster Linie die der Steuererklärung als Beila- gen eingereichten Dokumente, Aufstellungen und Belege der steuerpflichtigen Person. Darüber hinaus kön- nen die Einschätzungsbehörden:

vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er die in seinem Besitz befindlichen Bücher, Urkunden und anderen Belege einreicht;
verlangen, dass ihnen (oder Sachverständigen) die Geschäfts- und Rechnungsbücher mit Belegen und Unterlagen im Betriebe des Steuerpflichtigen vorgelegt werden; sowie
im Betrieb auch Augenscheine vornehmen oder durch Sachverständige vornehmen lassen.

Die gleichen Befugnisse stehen den Einschätzungsbehörden gegenüber den Kollektiv- und Kommanditge- sellschaften und anderen Personengemeinschaften zu, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist.

Beschränkt werden die Untersuchungsmittel durch den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. So dürfen die Nachforderungen nur Sachverhalte betreffen, welche zur Feststellung der Bemessungsgrundlage notwendig sind.

2.1 Einvernahme des Pflichtigen und Einforderung von Beweismitteln

Bei der direkten Bundessteuer ist die Steuerverwaltung berechtigt, einen Steuerpflichtigen zur mündlichen Einvernahme vor sich oder vor einen von ihr bestellten Vertreter vorzuladen.

Der Steuerpflichtige muss der betreffenden Stelle wahrheitsgetreu Auskunft geben. Seine Auskunftspflicht beschränkt sich also gegebenenfalls nicht nur allein auf das Ausfüllen einer vollständigen Steuererklärung, sondern er muss der Veranlagungsbehörde auch mündlich oder schriftlich über alle Tatsachen Auskunft geben, die für die Veranlagung von Bedeutung sind oder sein können (Art. 126 Abs. 2 DBG).

Der Veranlagungsbehörde steht namentlich das Recht zu, vom Steuerpflichtigen die in seinem Besitz befind- lichen Bücher, Urkunden und sonstigen Belege einzufordern. Auf Verlangen hat der Steuerpflichtige ferner Bescheinigungen und Aufstellungen zu beschaffen oder zu erstellen und einzureichen, sofern diese für die Veranlagung von Bedeutung sind.

Auf Verlangen der Veranlagungsbehörde hat der Steuerpflichtige die Namen der Personen, mit welchen er Geschäfte getätigt oder denen er geldwerte Leistungen erbracht hat sowie seine vertraglichen Beziehungen zu diesen Personen und die gegenseitigen Leistungen und Ansprüche offen zu legen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes dürfen Auskünfte eines Steuerpflichtigen auch bei der Ver- anlagung anderer Steuerpflichtiger verwendet werden. Die kantonalen Bestimmungen lauten ähnlich, sind jedoch in der Regel bezüglich der Informationspflicht enger gefasst. In der Praxis können Auskünfte und Erkenntnisse, die für die Veranlagung der direkten Bundessteuer gewonnen wurden, auch für die Veranla- gung der kantonalen Steuer verwendet werden.

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2.2 Mitwirkungspflicht Dritter

Sowohl das DBG wie auch das kantonale Steuergesetz auferlegen den unten erwähnten Dritten Bescheini- gungspflichten, Auskunftspflichten und Meldepflichten gegenüber der Veranlagungsbehörde (Art. 127 - 129 DBG sowie §§ 113 - 117 StG).

Es handelt sich einmal um Personen, die dem Steuerpflichtigen auf sein Verlangen eine Bescheinigung zu- handen der Steuerbehörden auszustellen haben. Diese haben eine subsidiäre Bescheinigungspflicht gegen- über dem Fiskus. Weigert sich nämlich der Steuerpflichtige trotz Mahnung, die von ihm geforderte Beschei- nigung des Dritten beizubringen oder einzufordern, so ist die Veranlagungsbehörde befugt, diese direkt beim Dritten einzuholen. Der Fiskus muss jedoch den Steuerpflichtigen über die beim Dritten erhaltene Bescheini- gung nachträglich orientieren.

Aufzählung von Dritten mit subsidiärer Bescheinigungspflicht:

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, dem Arbeitnehmer auf sein Verlangen einen Ausweis über Lohn, Gehalt und sonstige Bezüge auszustellen (§ 115 StG). Unterlässt es ein Arbeitnehmer trotz Mah- nung, den Lohnausweis beizubringen, so ist die Veranlagungsbehörde befugt, den Ausweis direkt beim Arbeitgeber einzufordern.
Personen, die mit dem Steuerpflichtigen in einem Vertragsverhältnis stehen oder standen, haben ihm auf Verlangen eine Bescheinigung über das gemeinsame Vertragsverhältnis und die beidseiti- gen Ansprüche und Leistungen auszustellen, so insbesondere:

Gläubiger und Schuldner des Steuerpflichtigen über Bestand, Höhe und Verzinsung der Gutha- ben und Forderungen (§ 116 Abs. 2 StG); dies gilt insbesondere auch für Banken, sie sind in- dessen nicht verpflichtet, den Steuerbehörden direkt Auskunft zu geben.
Vermögensverwalter, Treuhänder, Pfandgläubiger, Beauftragte und andere Personen, die Ver- mögen des Steuerpflichtigen im Besitze oder in Verwaltung haben oder hatten (Art. 127 Abs. 1 lit. d DBG; keine explizite Erwähnung im StG), über dieses Vermögen und seine Erträgnisse. Treuhandverhältnisse sind vom Treuhänder offenzulegen und entsprechend den Grundsätzen gemäss Merkblatt der EStV «Treuhandkonto» vom 31. Mai 1965 und «Treuhandverhältnisse» vom Oktober 1967 (Nachdruck 1993) auf Verlangen zu dokumentieren, ansonsten eine steuer- liche Zurechnung beim Treuhänder erfolgt.
Versicherer über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungs- vertrag ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen (§ 116 Abs. 1 StG).
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Art. 129 Abs. 1 lit. b DBG; keine eigene Regelung im StG, jedoch abgeleitet aus § 116 Abs. 1 StG) über Einlagen, Prämien und Beiträge sowie über Leistungen aufgrund von Vorsorgeverhältnissen oder anerkannten Vorsorgeformen.
Personen, die mit dem Steuerpflichtigen Geschäfte tätigen oder getätigt haben, über die beider- seitigen Ansprüche und Leistungen.

Es gibt auch Dritte, welche für die Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern direkt Auskunft zu erteilen haben. Es gibt folgende Kategorien:

Verwaltungs- und Gerichtsbehörden (§ 113 StG; zur Amtshilfe, beispielsweise der AHV-Behörde SVA siehe die Ausführungen in 111 Nr. 1)
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften (§ 114 Abs. 1 StG). Diese sind gehalten, dem Fiskus wahr- heitsgetreu Auskunft über die Anteile ihrer Gesellschafter mit Einschluss der Kommanditäre am Ein- kommen und am Vermögen der Gesellschaft sowie über die sonstigen Ansprüche gegenüber der Gesellschaft zu geben. Sie sind überdies verpflichtet, den Veranlagungsbehörden Einblick in ihre Bücher zu gewähren, daraus Auszüge zu liefern und über alle Verhältnisse Auskunft zu erteilen, die für die Veranlagung der Anteile und sonstigen Ansprüche der Gesellschafter und Kommanditäre von Bedeutung sind.
Die juristischen Personen (§ 114 Abs. 2 StG). Diese haben ebenfalls die Pflicht, der Veranlagungs- behörde für jede Steuerperiode eine Bescheinigung über die den Mitgliedern der Verwaltung oder den Organen der Geschäftsführung ausgerichteten festen Entschädigungen, Gratifikationen, Tanti- emen, Spesenvergütungen, Sitzungsgelder und sonstigen Bezüge einzureichen.
Besitzt ein Ehegatte steuerbare Einkommenselemente, welche gemäss Gesetz zu denjenigen des Ehemannes (oder der Ehefrau) hinzugerechnet werden, besteht für diese gegenüber der Veranla- gungsbehörde eine direkte Auskunftspflicht über ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse (Art.

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9 Abs. 1 DBG und § 8 StG). Diese Vorschrift ist namentlich von Bedeutung, wenn einer der Ehegat- ten über die Steuerfaktoren des anderen nicht vollständig unterrichtet ist (z.B. bei Gütertrennung, Führung eines eigenen Geschäftes durch die Ehefrau usw.).

Ist beim Tod eines Steuerpflichtigen ein Inventar zu erstellen, so sind die Erben verpflichtet, über alle Verhältnisse, die für die Feststellung der Steuerfaktoren des Erblassers von Bedeutung sind, wahr- heitsgetreu Auskunft zu geben sowie alle Bücher, Urkunden, Ausweise und Aufzeichnungen, die über den Vermögensstand des Erblassers Aufschluss verschaffen können, vorzuweisen (Art. 157 Abs. 1 DBG sowie ansatzweise § 12 StG).

Exkurs: Berufsgeheimnis Auf das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis können sich nur Angehörige jener Berufe stützen, denen es von Gesetzes wegen untersagt ist, ein Geheimnis zu offenbaren, das ihnen aufgrund ihres Berufes anver- traut worden ist oder sie in dessen Ausübung wahrgenommen haben.

Der Schweigepflicht unterworfen sind einerseits die in Art. 321 des Strafgesetzbuches genannten Berufsan- gehörigen (Geistliche, Rechtsanwälte, Verteidiger, Notare, nach OR zur Verschwiegenheit verpflichtete Re- visoren, Ärzte, Zahnärzte, Apotheker, Hebammen) und ihre Hilfspersonen, sowie die nach Art. 47 des Bank- gesetzes zur Verschwiegenheit verpflichteten Personen. Dazu kommen noch die nach Art. 43 BEHG (Bör- sengesetz) zur Verschwiegenheit verpflichteten Personen. Ist wegen dieser Geheimhaltungspflicht keine genügende Abklärung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse möglich, so ist eine Ermessensveran- lagung vorzunehmen. 1 Die Möglichkeit, von Banken eine Vollständigkeitsbescheinigung zu verlangen, steht mit dem Bankge- heimnis im Einklang. Eine solche Bescheinigung muss vom Kunden unter Verwendung eines speziellen Formulars verlangt werden und die betreffende Bank hat darauf sämtliche Bankbeziehungen für den gefor- derten Zeitraum zu bescheinigen. Dieses Instrument wird in der Regel im Buchprüfungsverfahren durch das Revisorat eingesetzt, wenn es zur vollständigen Sachverhaltsfeststellung erforderlich ist.

2.3 Begutachtung und Augenschein

Sowohl nach Bundesrecht (Art. 123 Abs. 2 DBG) als auch nach kantonalem Recht (§ 109 Abs. 3 StG) ist die Steuerbehörde befugt, zur Feststellung von Tatsachen, die für die Veranlagung erheblich sind, die Ge- schäftsbücher und die Einkommens- und Vermögensverhältnisse eines Steuerpflichtigen oder einer Kollek- tiv- oder Kommanditgesellschaft zu untersuchen und begutachten zu lassen oder selber die erforderlichen Augenscheine vorzunehmen.

3. Beweise

3.1 Beweislastverteilung

Als Beweislast gilt die Tatsache, dass diejenige Partei (Steuerpflichtige oder Steuerbehörde), welche einen von ihr behaupteten Sachverhalt nicht beweisen kann, die Folgen dieser Beweislosigkeit zu tragen hat. Es gilt die folgende Regelung:

Steuermindernde Tatsachen sind durch die Steuerpflichtigen zu beweisen. Diese tragen die Folgen in Form höherer Steuern, wenn sie keinen Nachweis für diese Tatsachen erbringen können. Dazu ein Beispiel: Liegenschaftsunterhaltskosten sind steuermindernd vom Steuerpflichtigen geltend zu machen und durch entsprechende Rechnungen zu belegen.
Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen sind durch die Steuerbehörde zu beweisen. Diese trägt die Folgen in Form eines tieferen Steuerertrages, wenn sie den Beweis für diese Tatsa- chen nicht erbringen kann.

3.2 Rechtliches Gehör

Die Veranlagungsbehörde muss im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht die Beweise, welche die Steuer- pflichtigen vorlegen, abnehmen und prüfen, soweit sie zum Nachweis von steuerlich erheblichen Tatsachen geeignet sind. Ansonsten liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Eine solche Verletzung des

1 Siehe KM 307 vom 15. Juni 1988: (Anhang, letzte Seite)

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 109 Nr. 2

rechtlichen Gehörs kann aber gegebenenfalls im Verlauf des Rechtsmittelverfahrens nachträglich noch ge- heilt werden.

3.3 Natürliche Vermutungen

Die Untersuchungspflicht wird durch den Grundsatz der Verfahrensökonomie eingeschränkt. So darf die Veranlagungsbehörde Vermutungen berücksichtigen, die sich aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung ergeben. Dazu folgende Beispiele:

Die Veranlagungsbehörde darf davon ausgehen, dass die steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen (steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen), von sich aus vorbringt und dass tatsächliche Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen (steuerbegründende oder - erhöhende Tatsachen) der Wahrheit entsprechen.
Beruhen Bilanz und Erfolgsrechnung auf einer formell und materiell ordnungsgemässen, d.h. in Übereinstimmung mit den obligationenrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften geführten Buch- haltung, so spricht eine natürliche Vermutung dafür, dass die darin aufgezeichneten Geschäftsvorfäl- le und insbesondere auch der buchmässig ausgewiesene Gewinn materiell richtig sind.
Beim Bestehen eines Miet- oder Pachtverhältnisses wird natürlich vermutet, dass auch tatsächlich Miet- oder Pachtzinsen zufliessen.
Dürfen Geschäftsfahrzeuge durch den Arbeitnehmer auch für private Zwecke genutzt werden, darf die Veranlagungsbehörde davon ausgehen, dass diese auch tatsächlich privat genutzt werden.

Zur Beweislastverteilung und den natürlichen Vermutungen bei verdeckten Gewinnausschüttungen siehe auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage 2009, Art. 123 N 86.

4. Erlöschen der Untersuchungspflicht

Hegen die Steuerbehörden begründete Zweifel an der Richtigkeit der Steuererklärung, so können sie vom Steuerpflichtigen einen entsprechenden Nachweis verlangen. Wenn die steuerpflichtige Person (oder eine mitwirkungspflichtige Drittperson) trotz Aufforderung ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, erlöscht die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde.

Trotz des Erlöschens der Untersuchungspflicht hat die Veranlagungsbehörde aber eine vollständige und richtige Besteuerung vorzunehmen. Sofern nicht die Regeln über die objektive Beweislast zur Anwendung kommen, müssen die Steuerfaktoren im Rahmen der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen ge- schätzt werden (106 Nr. 2).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) Entscheid des Steuergerichts Nr. 510 10 4 vom 28. Mai 2010

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 109 Nr. 2

Vollständigkeitsbescheinigungen Kurzmitteilung Nr. 307 vom 15. Juni 1988

Im Folgenden wird das Instrument der Vollständigkeitsbescheinigung etwas näher erläutert. Ziel ist es, einen Überblick zu vermitteln, der es den Einschätzungsbehörden erlaubt, Möglichkeiten, Voraussetzun- gen und Vorgehen bezüglich dieses Instrumentes abschätzen zu können.

Die sogenannte Vollständigkeitsbescheinigung ist ein Instrument zur Ermittlung der Steuerfaktoren. Es kon- kretisiert die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Eine Bank wird verpflichtet, die Konten und Depots, welche ein bestimmter Steuerpflichtiger bei ihr unterhält, unter Androhung von Busse lückenlos aufzulisten.

Das Verlangen einer Vollständigkeitserklärung ist immer dann gerechtfertigt, wenn es der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde unterlassen hat, Mittelherkunft bzw. -verwendung verschiedener Transak- tionen schlüssig nachzuweisen und damit den Verdacht auf Steuerhinterziehung erweckt.

Mit anderen Worten kann eine Vollständigkeitsbescheinigung unter folgenden, kumulativ gegebenen Vo- raussetzungen verlangt werden:

a. Der Steuerpflichtige hat sich bislang geweigert, plausible Nachweise für von der Steuerverwaltung aufgeworfene Fragen beizubringen. b. Es besteht eine nachweisliche Geschäftsverbindung zu einer Bank (Überweisungen, bestehen- des Konto etc.). c. Es besteht ein begründeter Verdacht auf Vorliegen einer vollendeten oder versuchten Steuer- hinterziehung, indem mutmasslich nicht alle Geschäftsverbindungen zu dieser Bank deklariert wer- den. Die Unterlagen müssen einerseits den Verdacht schüren, dass ein Steuerpflichtiger nicht alle Geschäftsverbindungen deklariert hat und andererseits den Umstand nahelegen, dass die nicht de- klarierten Bankbeziehungen mit einer bestimmten Bank bestehen.

Die EStV hat ein Formular (Formular 13 B) entworfen, welches das Vorgehen vereinfachen soll.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 113 Nr. 1

113 Nr. 1 Steuerauskünfte

1. Grundsatz der Geheimhaltungspflicht

Wer mit dem Vollzug des Steuergesetzes betraut ist, muss über Tatsachen, die in Ausübung des Amtes be- kannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern (§ 111 StG).

Auskünfte aus Steuerakten sind nach § 111a StG nur zulässig, wenn entweder eine ausdrückliche Einwilligung der steuerpflichtigen Person vorliegt, eine gesetzliche Grundlage dazu besteht oder wenn sie aufgrund des öffentlichen Interesses geboten sind. In letztgenannten Fällen ist eine Interessenabwägung vorzunehmen. Die Entscheidkompetenz dazu liegt letztendlich bei der Finanz- und Kirchendirektion, wobei für Routineauskünfte der kantonalen Steuerverwaltung eine stillschweigende Ermächtigung zur Auskunftserteilung eingeräumt wird.

2. Umfang der Geheimhaltungspflicht

Unter die Geheimhaltungspflicht fallen sämtliche Angaben, von denen die Steuerbehörde in Ausübung ihres Amtes von den steuerpflichtigen Personen oder von Dritten Kenntnis erhalten hat. Die Geheimhaltungspflicht gilt beispielsweise auch gegenüber Mitgliedern des Gemeinderates, sofern letzterer nicht selbst Aufgaben im Steuerbereich wahrnimmt. Auch der kommunalen Geschäftsprüfungskommission darf im Rahmen der allge- meinen Kontrolle über die Verhältnisse einzelner steuerpflichtiger Personen nur sehr beschränkt Auskunft ge- geben werden (Stichproben), sofern es für die allgemeine Überprüfung der Arbeit des jeweiligen Gemeinde- steueramtes (Veranlagung/Steuerbezug) notwendig ist.

3. Auskünfte an Verwaltungs- und Gerichtsbehörden

Die kantonale Steuerverwaltung erteilt gemäss § 111a StG anderen kantonalen Amtsstellen und Gerichten die notwendigen Auskünfte. Für basellandschaftliche Amtsstellen und Gerichte, welche zur Wahrnehmung ihrer gesetzlichen Aufgaben regelmässig und auf Dauer auf solche Auskünfte angewiesen sind, kann mittels einer elektronischen Zugriffsberechtigung direkt Zugang zu den nötigen Informationen gewährt werden. Dies betrifft beispielsweise das Kantonsgericht für die Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung bzw. der Rückfor- derung solcher Kosten bei nachträglich eingetretener finanzieller Besserung. Die Finanz- und Kirchendirek- tion kann deshalb für die jeweilige auskunftsberechtigte Behörde eine elektronische Zugriffsberechtigung be- willigen. Dies vereinfacht die ganze administrative Handhabung des Informations- bzw. Meldeflusses auf bei- den Seiten, indem nicht die einzelnen Anfragen gestellt, bearbeitet und schliesslich beantwortet werden müs- sen. Selbstverständlich müssen dabei die Voraussetzungen des Datenschutzes vollumfänglich erfüllt werden und es ist sicherzustellen, dass diese auch durchgehend gewährleistet werden. Dazu gehören beispielsweise die Zugriffsberechtigung nur auf notwendige Informationen, die Protokollierung der elektronischen Abfragen sowie eine jederzeitige Überprüfungsmöglichkeit.

Die Finanz- und Kirchendirektion bzw. die Steuerbehörden entscheiden, ob im Rahmen der Amtshilfe einem konkreten Gesuch um Auskunft entsprochen werden kann. Die Einsicht in Informationen, welche ihrer Natur nach vertraulich sind (verwaltungsinterne Notizen) oder während eines noch laufenden Verfahrens, kann je nach Fallkonstellation auch ausgeschlossen werden. Eine Auskunft aus den Steuerakten ausserhalb des be- schriebenen Rahmens ist deshalb nur zulässig, wenn entweder eine ausdrückliche Einwilligung der steuer- pflichtigen Person vorliegt oder eine gesetzliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht oder eine Er- mächtigung seitens der Finanz- und Kirchendirektion erteilt wird.

Anderen Behörden oder Institutionen gegenüber gelten insbesondere folgende Ermächtigungen zur Aus- kunftserteilung:

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 113 Nr. 1

Auskunftsberechtigte Behörden und Institutionen (nicht abschliessend)

Behörde oder Institu- Gesetzliche tion Grundlage Steuerbehörden des § 111a StG Bundes, anderer Kan- Art. 111 tone und kommunale Abs. 1 DBG Steuerämter Art. 39 Abs. 2 StHG Organe der öffentli- § 111a StG chen Verwaltung und Rechtspflege (Ge- richte, Polizei, usw.)

Strafverfolgungsbehör- Art. 34 Abs. den 3 StGB

Kranken- und Unfall- Art. 32 versicherungsgesell- ATSG schaften, SUVA

Organe der Alters- und Art. 9 u. Art. Hinterlassenenversi- 93 AHVG cherung bzw. der Inva- bzw. lidenversicherung, Art. 66 u. Ausgleichskassen Art. 81 IVG

Schuldbetreibungs- Art. 91 Abs. und 5 SchKG Konkursämter Art. 222 Abs. 5 SchKG

Ausserkantonale § 111a StG Sozialhilfebehörden (bei Gegenrecht)

Inhalt der Auskunft Besondere Voraussetzungen

Alle notwendigen Steuerauskünfte Betroffenheit als Steuerhoheits- und Akteneinsicht träger

Alle notwendigen Steuerauskünfte; Nachweis des berechtigten Inte- evtl. sogar Akteneinsicht z.B. bei resses kriminalpolizeilichen Untersuchun- gen

Alle notwendigen Steuerauskünfte Bestimmung des Täters zur Bestimmung des Tagesansat- zes (wirtschaftliche Leistungsfähig- keit des Täters) Auskünfte, die notwendig sind für − Nachweis, dass soziale Kran- − die Festsetzung, Änderung oder kenversicherung gemäss Rückforderung von Leistungen, KVG besteht − die Verhinderung ungerechtfer- − Nachweis, dass Unfallversi- tigter Bezüge, cherung gemäss UVG be- − die Festsetzung und den Bezug steht der Prämien, − schriftlich begründetes Ge- − den Rückgriff auf haftpflichtige such Dritte. Auskünfte, die notwendig sind für Alle Ausgleichskassen (inkl. Fa- − die Festsetzung, Änderung oder milienausgleichskassen) Rückforderung von Leistungen,

die Verhinderung ungerechtfer- tigter Bezüge,
die Festsetzung und den Bezug der Beiträge,
den Rückgriff auf haftpflichtige Dritte.

Auskünfte über Steuerdaten; kein − im Pfändungsverfahren: nur allgemeines Akteneinsichtsrecht Auskünfte über Vermögens- werte, die für eine genügende Pfändung notwendig sind

im Pfändungs- und Konkurs- verfahren: nur Auskünfte über Steuerdaten des Betroffenen, nicht auch des anderen Ehe- gatten

Steuerbares Jahreseinkommen − bei möglicher Verwandtenun- und Vermögen der Verwandten in terstützungspflicht auf- und absteigender Linie

4. Auskünfte im Zusammenhang mit AIA-Meldungen

Eine AIA-Meldung als solches darf nur für Steuerzwecke verwendet werden und deshalb die Steuerakten nicht verlassen.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 113 Nr. 1

Ist ein Nach- und Strafsteuerverfahren abgeschlossen oder wird eine noch offene Veranlagung mit den via AIA gemeldeten Vermögenswerten und -erträgen ergänzt, so dürfen die rechtskräftig festgesetzten Ergeb- nisse (neue Vermögenswerte und -erträge) anderen Behörden nach Massgabe des Auskunftsrechts (vgl. Ziffer 3; § 111a StG) mitgeteilt werden.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KM 229E Auskünfte aus Steuerakten (Ergänzung) KM 229 Auskünfte aus Steuerakten KM 97 Auskünfte aus den Steuerakten an Polizeibeamte Veranlagungshilfe Nr. 6

31.12.2013/31.12.2016/29.02.2020 3

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 119 Nr. 1

119 Nr. 1 Eröffnung der Veranlagung Eröffnung der Veranlagung Aufgrund von § 119 StG setzt die Veranlagungsbehörde in der Veranlagungsverfügung die Einschätzung der Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen und steuerbares Vermögen bzw. steuerbarer Reinertrag und steuer- bares Eigenkapital) und die geschuldeten Steuerbeträge verbindlich fest.

Die Abweichungen von der Selbstdeklaration werden dabei aufgezeigt und auf rein freiwilliger Basis - sozusa- gen als «service public» - mit einer kurzen Abweichungsbegründung versehen. Eine Veranlagung ohne An- gabe der Abweichungen ist deshalb nicht nichtig und erwächst mangels rechtzeitiger Anfechtung folglich in Rechtskraft. Wenn die steuerpflichtige Person jedoch durch den Mangel davon abgehalten wurde, rechtzeitig Einsprache zu erheben, kann die Frist zur Einsprache wieder hergestellt werden (BGE vom 21. Februar 1995; BGE-Sammlung EStV Nr. 778). Selbstverständlich muss die Verfügung immer auch eine Rechtsmittelbeleh- rung enthalten.

Die Veranlagung selbst wird in der Regel mit normaler Post zugestellt. Wo im Einzelfall besondere Beweis- gründe vorliegen können, kann die Eröffnung der Veranlagungsverfügung auch mittels A-Post Plus (s. dazu BGE 2C_430/2009 vom 14. Januar 2010) oder mit eingeschriebener Post vorgenommen werden. Behördliche Verfügungen gelten nicht erst dann als zugestellt, wenn sie der Adressat tatsächlich zur Kenntnis nimmt, son- dern es genügt, wenn die Sendung in seinen Machtbereich gelangt. Für die rechtzeitige Zustellung einer Ver- anlagungsverfügung trägt die jeweilige Steuerbehörde die Beweislast (BGE Nr.2A.70/1997 vom 4. März 1998). Bei nicht abgeholten, aber eingeschriebenen Sendungen gilt der letzte Tag der siebentägigen Abholfrist als Zustelldatum (sog. Zustellfiktion). Dies gilt aber nur dann, wenn bei einem noch hängigen Verfahren die Zustellung nicht ungebührlich lange hinausgezögert wurde, was bei einem Jahr noch als vertretbar gilt (BGE vom 23. März 2006, publ. in: STE 2006 B 93.6 Nr. 27; VGE BS vom 14. Februar 1997, publ. in: BStPra 7/1997, S. 456 ff.).

Bei vertraglicher Vertretung (Bekanntmachung der Vollmacht vorausgesetzt) ist die Veranlagungsverfügung dem Vertreter zu eröffnen. Hat die steuerpflichtige Person einen vertraglichen Vertreter bezeichnet, muss die Steuerbehörde deshalb ihre Mitteilungen und Verfügungen durch Zustellung an diesen eröffnen. Tut sie dies nicht, so ist die Eröffnung mangelhaft, d.h. der steuerpflichtigen Person darf daraus kein Nachteil erwachsen (BGE 113 Ib 296, E. 2 S, 297 ff.). Inwieweit dies zutrifft, ist anhand der Beurteilung der gesamten Umstände des konkreten Einzelfalles zu prüfen (BGE 2C_883/2010 vom 7. April 2011; vgl. auch StGE vom 19. Septem- ber 2014 Nr. 510 14 15).

Ist der Aufenthalt einer steuerpflichtigen Person unbekannt oder befindet sie sich im Ausland, ohne in der Schweiz einen Vertreter bestellt zu haben, so kann ihr eine Veranlagungsverfügung rechtsgültig durch Publi- kation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden (s. auch Art. 116 DBG). Dieser Grundsatz ergibt sich zwar nicht direkt aus dem kantonalen Steuergesetz, sondern ganz allgemein aus § 19 des kantonalen Verwaltungs- verfahrensgesetzes.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) VGE BS vom 14. Februar 1997, publ. in: BStPra 7/1997, S. 456 ff

31.12.2013/31.12.2016 1

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 122 Nr. 1

Ist die Einsprachefrist abgelaufen, so ist allenfalls zu prüfen, ob eine Revision der Veranlagung möglich ist (vgl. § 132 StG, Link zu Ausführungen).

7. Begründungspflicht

Ein Einsprachebegehren in Form von Anträgen ist nach kantonalem Steuergesetz nicht erforderlich, jedoch muss der Einsprachewille erkennbar sein (vgl. oben Ziffer 4).

Zwar muss der Einsprecher oder seine Vertreterin seine/ihre Einsprache nicht näher begründen. Um ein sinnvolles Verfahren zu gewährleisten, sind er oder sie aber faktisch gezwungen, konkrete Punkte in der Veranlagung zu bestreiten und die Steuerbehörde auf entsprechende Mängel hinzuweisen. Einsprecher dürfen nicht ohne weiteres davon ausgehen, dass die Steuerbehörde den Sachverhalt völlig neu untersu- chen wird, ohne dass konkrete Mängel geltend gemacht werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, § 140 N 51). Falls die Einsprachegründe unklar sind, erfolgt eine Auffor- derung zur Ergänzung, verbunden mit dem Hinweis, dass im Unterlassungsfall zufolge fehlender Mitwirkung aufgrund der vorhandenen Akten entschieden wird und ggf. die Einsprache als unbegründet abzuweisen ist.

Das Vorbringen von substantiierten Rügen zur Sachverhaltsfeststellung oder -würdigung ist - vorbehältlich der besonderen Erfordernisse bei amtlichen Veranlagungen (s. Ziffer 8) - zwar nicht Gültigkeitserfordernis für die Einspracheerhebung. Die steuerpflichtige Person hat aber im Einspracheverfahren im Rahmen der Mit- wirkungspflicht darzutun, inwiefern ein unrichtiger Sachverhalt zugrunde gelegt wurde und welches die zu- treffenden tatsächlichen Verhältnisse sind. Die Darlegung der Gründe, weshalb eine bestimmte Veranla- gungsposition als unzutreffend erachtet wird, wirkt sich auf die behördliche Untersuchungspflicht aus: sie setzt dort an, wo aufgrund der Darlegungen und Unterlagen eine Sachfrage abklärungsbedürftig erscheint. Im Einspracheverfahren können zwar sämtliche Positionen von Amtes wegen nochmals geprüft werden. In der Praxis erfolgt eine Überprüfung aber regelmässig nur dort, wo deutliche Hinweise bestehen, dass die Sachverhaltsfeststellung oder -würdigung unrichtig ist. Da solche Hinweise insbesondere auch aus Rügen in einer Einsprache hervorgehen, beschränkt sich dieses Rechtsmittelverfahren häufig auf die explizit ange- fochtenen Steuerfaktoren.

Anders als gegen «normale» definitive Veranlagungsverfügungen gelten bei Veranlagungen nach pflichtge- mässem Ermessen erhöhte Begründungserfordernisse an die Einsprache (§ 122 Abs. 2 StG, vgl. unten Zif- fer 8).

8. Einsprache gegen eine Veranlagung nach Ermessen

Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten kann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zwingend zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 122 Abs. 2 StG i. V. m. § 106 Abs. 3 StG). Dieser Nachweis ist dadurch anzutreten, dass binnen der Rechtsmittelfrist die versäumte Verfahrenspflicht nachgeholt wird, in- dem die Steuererklärung vollständig eingereicht wird (vgl. auch StGE vom 15. Oktober 2010, Nr. 510 10 30). Die steuerpflichtige Person hat dementsprechend die Unrichtigkeit der von ihr angefochtenen Einschätzung substantiiert darzutun und die für die geltend gemachten tatsächlichen Verhältnisse erforderlichen Belege beizulegen oder zumindest zu bezeichnen.

Die Voraussetzungen an die Begründung und Substantiierung sind strenger, weil die Untersuchungspflicht zufolge des Beweisnotstandes beschränkt ist und erst wieder auflebt, wenn letztere beseitigt ist.

Kann die Steuerbehörde den/die Einsprecher/in oder die Vertretung zur allfälligen Nachbesserung vor Ablauf der Rechtsmittelfrist erreichen, macht sie diesen/diese auf die speziellen Anforderungen an die Einsprache aufmerksam.

Kommt die einspracheführende Person dieser erhöhten Begründungspflicht nicht genügend nach, gilt der Unrichtigkeitsnachweis als gescheitert. Dies hat zur Folge, dass auf die Einsprache nicht einzutreten ist.

Die Einsprachebehörde beurteilt das Vorliegen einer rechtsgenüglichen Begründung gestützt auf den Akten- stand bei Ablauf der ordentlichen Rechtsmittelfrist. Von sich aus muss sie keine weiteren Nachforschungen tätigen. Nur wenn sich aufgrund der nachgereichten Unterlagen konkrete Rückfragen ergeben, wendet sich der/die Sachbearbeiter/in nochmals an die steuerpflichtige Person.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 122 Nr. 1

Offensichtlich unrichtig ist die Einschätzung beispielsweise dann, wenn die geschätzten Faktoren selbst unter Berücksichtigung des behördlichen Ermessens klar zu hoch oder zu tief ausgefallen sind oder wenn klar erkennbar ist, dass sie auf unrichtigen Schätzungsgrundlagen, Methoden oder anderen Hilfen basieren und deshalb nicht mit den aktenkundigen Verhältnissen vereinbar sind (vgl. Ziegler in: Nefz- ger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 122 N 29).

Werden im Veranlagungsverfahren bloss einzelne Einkommenspositionen aufgrund von Erfahrungszahlen oder dem Lebensaufwand geschätzt (zu denken ist etwa die Annahme eines Gewinns bei einer selbständi- gen Erwerbstätigkeit), gelten die erwähnten Anforderungen an die Einsprache nur für diese Position. Für die übrigen Positionen gelten die gewöhnlichen Erfordernisse der Schriftlichkeit und des erkennbaren Ein- sprachewillens.

9. Einspracheverhandlung

Gemäss kantonalem Steuergesetz oder Gesetz zur direkten Bundessteuer ist keine Einspracheverhandlung vorgesehen. Das Verfahren ist grundsätzlich schriftlich.

10. Einspracheentscheid

Die Einsprache verpflichtet die kantonale Steuerverwaltung resp. die Einspracheinstanz, den angefochtenen Entscheid zu überprüfen und nochmals über die Sache zu entscheiden. Sie hat dabei (nochmals) sämtliche Überprüfungsbefugnisse wie die veranlagende Behörde (§ 123 Abs. 1 StG). Der Einspracheentscheid ist zu begründen, mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen und sowohl der steuerpflichtigen Person als auch der/den betroffenen Gemeinden schriftlich mitzuteilen (§ 123 Abs. 2 StG).

Der schriftlich begründete Einspracheentscheid wird an beide Ehegatten separat eröffnet, wenn eine ge- meinsame Veranlagung betroffen ist, sich die Ehegatten zwischenzeitlich jedoch getrennt haben sollten.

Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichung von der Deklaration zu nennen (119 Nr. 1), muss der Einspracheentscheid eine Begründung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behörde aufzuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Die Begründung muss es der steuerpflichtigen Person ermöglichen, die Erfolgschancen und Kosten- risiken eines weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen (Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 123 N 10). Im Weiteren hat sie sich im Entscheid mit den vorgebrachten Rügen auseinanderzusetzen und - wenn sie eine Überprüfung und Korrektur auf nicht ange- fochtenen Veranlagungspositionen vornimmt - die tatsächlichen und rechtlichen Gründe darzulegen.

Der Einspracheentscheid ersetzt die frühere Veranlagung in ihrer Gesamtheit. Die uneingeschränkte Über- prüfungsbefugnis erlaubt der Einspracheinstanz auch, eine Korrektur der Veranlagung zu Ungunsten des Einsprechers/der Einsprecherin vorzunehmen (sog. «reformatio in peius»). Wird eine Schlechterstellung erwogen, so ist der steuerpflichtigen Person vorher das rechtliche Gehör zu gewähren. In der Praxis erhält sie die Möglichkeit, innert 30 Tagen zu den beabsichtigten Veranlagungskorrekturen Stellung zu nehmen.

Die Änderung zu Ungunsten der Einsprecherin oder des Einsprechers kann nicht durch Rückzug der Ein- sprache abgewendet werden. Weil es der kantonalen Steuerverwaltung im Einspracheverfahren erlaubt ist, auf die ganze Veranlagung zurückzukommen, darf sie einen Sachentscheid fällen, auch wenn die Einspra- che zurückgezogen worden ist (Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kan- tons Basel-Landschaft, 123 N 7).

Das Einspracheverfahren wird mit der Eröffnung des schriftlichen Entscheids abgeschlossen. Kann dem Einsprachebegehren vollständig entsprochen werden, so kann die kantonale Steuerverwaltung anstelle ei- nes detailliert begründeten Entscheids ein Rektifikat der Veranlagung erlassen. Nach kantonaler Praxis ist hierzu auch die veranlagende Gemeinde befugt. Mittels Ersetzt-Rechnung kann sie insbesondere auch Feh- ler des Massengeschäfts korrigieren.

Das Einspracheverfahren ist grundsätzlich kostenlos. Die einzige Ausnahme hiervon betrifft Einsprachen gegen amtliche Einschätzungen nach pflichtgemässem Ermessen. Dort sind die verursachten Mehrkosten infolge des Deklarationsversäumnisses und der doppelten Veranlagungstätigkeit angemessen zu vergüten (vgl. § 106 Abs. 3 StG; siehe auch Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 123 N 12).

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 122 Nr. 1

Im Einklang mit der Kostenlosigkeit des Einspracheverfahrens ist mangels einer expliziten Regelung im Steuergesetz auch keine Parteientschädigung (im Falle einer Gutheissung der Einsprache) zuzusprechen.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) BStPra 2/2014 72-74 StGE 510-10-30 vom 15.10.2010

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 147 Nr. 1

147 Nr. 1 Veranlagungsverjährung

1. Allgemeines

Die Verjährungsbestimmungen von § 147 StG gelten für die Einkommens- und Vermögenssteuern, die Ge- winn- und Kapitalsteuern, die Quellensteuern, die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrich- tungen, die Grundstückgewinn- und Handänderungsteuern sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuern. Das Steuergesetz unterscheidet zwischen Veranlagungsverjährung (Abs. 1) und Bezugsverjährung (Abs. 2). Zur Verwirkung des Anspruchs im interkantonalen Verhältnisse bei ungebührlich langem Zuwarten mit Gel- tendmachung des konkurrenzierenden Anspruchs: vgl. Band 3).

2. Relative Verjährung

Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (bzw. für Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern ab Eintrag im Grundbuch).

Beispiel (Entscheid des Steuergerichts Nr. 510 08 77 vom 27. März 2009): Die Erblasserin verstarb am 5. Januar 2000. Am 28. November 2005 eröffnete die Steuerverwaltung die Erbschaftssteuerrechnung. Liegt eine Veranlagungsverjährung vor?

Nein. Die Verjährungsfrist begann erst nach Ablauf der Steuerperiode 2000, d.h. am 1. Januar 2001 zu lau- fen und endete dementsprechend am 31. Dezember 2005. Folglich erging die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 28. November 2005 gerade noch innert Frist.

Eine Ausnahme bildet das Nachsteuerverfahren. Dieses kann innert zehn Jahren nach Ablauf der Steuerpe- riode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, eingeleitet werden (§ 146 Abs. 2 StG).

Verjährungsfristen können nicht verlängert werden. Sie können aber ruhen (Stillstand) oder unterbrochen werden.

2.1. Stillstand

Wenn eine Verjährungsfrist ruht, wird die betreffende Zeitspanne auf die Verjährungsfrist nicht angerechnet. Die bereits abgelaufene Verjährungszeit aber bleibt bestehen.

Die Verjährung beginnt nicht oder steht still in folgenden Fällen (§ 147 Abs. 3 StG):

während eines Einsprache-, Rekurs-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens;
solange die Steuerforderung sichergestellt oder eine Zahlungserleichterung gewährt worden ist;
solange weder die steuerpflichtige noch eine mithaftende Person in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.

Die Verjährungsfrist läuft weiter, sobald der Grund für den Ruhezustand wegfällt.

2.2. Unterbrechung

Wenn eine Verjährungsfrist unterbrochen wird, beginnt die Frist von neuem zu laufen. Die bereits abgelaufe- ne Verjährungszeit zählt nicht mehr.

Die Verjährung beginnt neu in folgenden Fällen (§ 147 Abs. 4 StG):

mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird, wie zum Beispiel eine Buchprüfung, provisorische Veranlagung oder mittels (aus Beweisgründen eingeschrieben versand- ten) Schreiben, in welchem ausdrücklich an der Steuerforderung festgehalten wird (BGE vom 26. November 1999; publ. in BStPra XV, 2000 S. 32 ff.);
mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder eine mit- haftende Person (z.B. Einreichung der Steuererklärung);
mit der Einreichung eines Erlassgesuchs;

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 147 Nr. 1

mit der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuer- vergehens.

3. Absolute Verjährung

Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Nach diesen 15 Jahren kann auch keine Nachsteuer mehr festgesetzt werden (§ 146 Abs. 3 StG).

4. Wirkung der Verjährung

Eine erkannte Verjährung ist von Amtes wegen zu berücksichtigen. Dies erfolgt in der Praxis aus system- technischen Gründen durch eine Veranlagung mit Null.

Eine trotz Verjährung erfolgte Veranlagung ist jedoch nicht nichtig, sondern anfechtbar. D.h. der Steuer- pflichtige kann innert der Rechtsmittelfrist die Einrede der Verjährung erheben. Solange die Veranlagung nicht rechtskräftig ist (also auch, wenn in einem anderen Punkt Einsprache erhoben wurde), ist eine festge- stellte Verjährung weiterhin von Amtes wegen zu berücksichtigen und allenfalls bereits bezahlte Steuern sind zurück zu erstatten.

Wird eine zu späte Veranlagung jedoch nicht innert der Einsprachefrist angefochten, so erwächst sie in Rechtskraft und wird damit durchsetzbar. Bereits bezahlte Steuern können nicht zurückverlangt werden und noch offene Steuern werden im Bezugsverfahren eingefordert.

5. Verjährung bei den Gemeindesteuern

Gemäss Steuergerichtspraxis beinhaltet die Veranlagung die Eröffnung der Faktoren und des geschuldeten Steuerbetrages. Wird der Gemeindesteuerbetrag separat eröffnet, müssen Unterbrechungshandlungen ebenfalls innert der relativen bzw. absoluten Verjährungsfrist erfolgen (vgl. BLStP IX, 1985 S. 155 ff.).

6. Besonderheiten bei den Grundstückgewinnsteuern

Die Veranlagungsverjährung von Grundstückgewinnsteuern beginnt mit dem Grundbucheintrag der betref- fenden Handänderung. Bei Teilverkäufen beginnt sie für jede Teilveräusserung separat zu laufen.

7. Bezugsverjährung

Siehe 147 Nr. 2

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) StGE 510 08 77 vom 27.03.2009

30.06.2014/31.12.2016 2

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 154 Nr. 1

154 Nr. 1 Verletzung von Verfahrenspflichten

1. Verfahrenspflichten

Die steuerpflichtigen Personen müssen alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermögli- chen und der Veranlagungsbehörde auf Verlangen mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie Beschei- nigungen vorlegen. Noch offene, also noch nicht rechtskräftig abgeschlossene frühere Veranlagungen oder Einsprachen entbinden nicht von der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung.

Den Tatbestand der Verletzung von Verfahrenspflichten erfüllt, wer einer Pflicht schuldhaft nicht nachkommt, die ihm bereits von Gesetzes wegen obliegt oder durch eine behördliche Anordnung auferlegt wurde. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um eine Generalklausel.

Als angeordnete Verfahrenspflichten gelten grundsätzlich alle Mitwirkungshandlungen, welche vom Steuer- pflichtigen oder von Dritten «auf Verlangen» zu erbringen sind (ALEXANDER FILLI/KARIN PFENNINGER-HIRSCHI in: NEFZGER/SIMONEK/W ENK, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 154 N 7).

So verhält sich gesetzwidrig, wer die Steuererklärung oder die dazu gehörenden Beilagen nicht fristgerecht einreicht, eine Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Meldepflicht nicht erfüllt oder Pflichten verletzt (§§ 101 – 103 StG), die ihm als Erbe oder Drittperson im Inventarverfahren obliegen (§§ 12 und 14 StG). Der Straftatbestand ist erfüllt, wenn die Verfahrenspflicht nicht fristgemäss erfolgt, d.h. eine nachträgliche Erfüllung verhindert nicht, dass eine Busse ausgesprochen werden kann. Die Busse ist eine Massnahme des Verwaltungszwangs und bezweckt insbesondere die Durchsetzung der gesetzlichen oder angeordneten Mitwirkungspflichten.

2. Verschulden

Voraussetzung für die Ausfällung einer Busse nach § 154 StG ist das Vorliegen eines Verschuldens. Eine Pflichtverletzung kann nur dann gebüsst werden, wenn die steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig handelt. Nachdem die Verfahrenspflichten im Gesetz oder durch eine Anordnung der zuständigen Steuerbe- hörde unmissverständlich formuliert werden und zudem vorab eine Mahnung ausgesprochen wurde (s. nach- folgend Ziff. 3), ist der Nachweis eines Verschuldens in der Regel unproblematisch.

3. Mahnung

Objektive Strafbarkeitsbedingung für die Ausfällung einer Busse ist die Mahnung der zuständigen Steuerbe- hörde im Hinblick auf die zu erfüllende Verfahrenspflicht unter Androhung der Busse im Unterlassungsfall. Eine solche Mahnung muss die Aufforderung an die verpflichtete Person enthalten, das Versäumte innert einer bestimmten Frist nachzuholen. Lässt sich die steuerpflichtige Person vertreten, kann die Mahnung sowohl an sie selbst wie auch an ihren Vertreter ergehen. Zudem muss der steuerpflichtigen Person der mögliche Rechts- nachteil, d.h. die Busse angedroht werden. Als Beweissicherung erfolgt die Zustellung aufgrund anerkannter gerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich mit A-Post Plus.

4. Bussenrahmen und Strafzumessung

§ 154 StG sieht für die Verletzung von Verfahrenspflichten eine Busse bis zu CHF 1'000 vor, die in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu maximal CHF 10'000 erhöht werden kann. Die konkrete Bemessung der Busse innerhalb dieses gesetzlichen Bussenrahmens erfolgt nach den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen für die Strafzumessung. Dementsprechend sind gemäss § 155 StG bei der Bemessung von den in §§ 151 - 154 StG vorgesehenen Strafen zu berücksichtigen:

die Schwere des Verschuldens;
der eingetretene oder beabsichtigte Erfolg;
die persönlichen Verhältnisse.

31.12.2013/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 154 Nr. 1

Bei den persönlichen Verhältnissen werden nebst der finanziellen Situation der Steuerpflichtigen auch der besonderen Strafempfindlichkeit Rechnung getragen (vgl. Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Auflage Zürich 2002, Art. 55 N 22). Berücksichtigung finden unter anderem hohes Alter, angeschlagene Gesundheit, Schicksalsschläge, Unfallfolgen, fehlendes Unrechtsbewusstsein, bisheriges un- tadeliges Verhalten in Steuersachen, grosse persönliche Betroffenheit, in ein Nach- und Strafsteuerverfahren involviert zu sein und die sonst absolut geordneten persönlichen Verhältnisse (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 10. Juni 1998, EStV-Sammlung der Bundesgerichtsentscheide betreffend die direkte Bundessteuer, Nr. 825).

Um eine einheitliche Bussenbemessung im Kanton gewährleisten zu können, gelten die nachfolgend zu be- achtenden Grundsätze:

1. Bei sehr leichtem Verschulden, Unerfahrenheit oder Unbeholfenheit, betagten Personen sowie bei

entschuldbaren Gründen kann die Busse reduziert oder sogar aufgehoben werden.

2. Bei besonders grobem Verschulden oder wenn bei komplexen Fällen infolge Nichteinreichung der

geforderten Unterlagen eine sachgerechte Veranlagung besonders erschwert ist, kann die Normal- busse angemessen erhöht werden.

3. Bei juristischen Personen beträgt die Busse mindestens CHF 500.

4. Bei Verletzung von Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Meldepflichten von Drittpersonen beträgt die

Busse mindestens CHF 100.

5. Auf die gleichzeitige Erhebung von Bussen bei der direkten Bundessteuer wird verzichtet.

6. Die aufgrund der nachfolgenden Richtwerte festzusetzenden Bussen sollten auch in Wiederholungs- fällen im Normalfall 10 % des steuerbaren Einkommens bzw. Ertrags nicht übersteigen.

Die Regelbusse bei Unselbständigerwerbenden/Nichterwerbstätigen beträgt:

Die Regelbusse bei Selbständigerwerbenden und juristischen Personen (Buchführungs- und Aufzeichnungs- pflichtige) beträgt:

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Verfahren 154 Nr. 1

Die Höhe des steuerbaren Einkommens bzw. des steuerbaren Ertrags richtet sich in der Regel nach den Zahlen der Vorperiode, wenn diese die aktuellen Verhältnisse angemessen darstellen.

Bei Selbständigerwerbenden, bei denen die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit das Haupteinkom- men darstellt und nur ein geringes Einkommen daraus resultiert (z. B. Verlustsituation), können auch die Richt- werte für Unselbständigerwerbende herangezogen werden.

Das steuerbare Vermögen bzw. das Eigenkapital kann zusätzlich berücksichtigt werden, wenn dieses die per- sönlichen Verhältnisse besser widerspiegelt, etwa bei geringem Einkommen bzw. Ertrag, aber erheblichem Nettovermögen bzw. Eigenkapital. Diesfalls kann die Busse unter Berücksichtigung der persönlichen Verhält- nisse angemessen erhöht werden. Die Erhöhung darf den einfachen Bussenbetrag nicht überschreiten.

Auf die oben tabellarisch dargestellten Regelbussen werden die vorerwähnten Strafzumessungskriterien (z.B. persönliche Verhältnisse) berücksichtigt, was in einer weiteren Strafmilderung oder einer Straferhöhung resul- tiert. Hierbei dürfen strafschärfende Umstände nicht doppelt berücksichtigt werden. Da die Regelbussen die Anzahl der Wiederholungstaten und die besondere Schwere der Missachtung der Mitwirkungspflicht bei Buch- führungs- und Aufzeichnungspflichtigen (bei welchen die Steuerfaktoren besonders schwer abzuschätzen sind) bereits berücksichtigen, rechtfertigen diese Aspekte keine weitere Erhöhung der Regelbusse.

Nicht berücksichtigt werden darf grundsätzlich die Einbringlichkeit einer Busse, da ansonsten andere Um- stände als die persönlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse unter dem Aspekt der Strafempfind- lichkeit in die Bemessung einfliessen würden.

Die Festsetzung der Busse im konkreten Fall nimmt die mit der jeweiligen Veranlagung oder Buchprüfung betraute Person vor.

5. Begründung

In der Praxis ergeht die Verfügung mit einem Standardtext, in welchem die spezifischen Bemessungsgründe nicht explizit enthalten sind. Die Eckwerte für die Bussenbemessung sind jedoch im Steuerbuch und in der Kurzmitteilung 363 publiziert und für alle Betroffenen einsehbar. Allfällige Einsprache-Entscheide begründen demgegenüber detailliert die Strafbemessung im Einzelfall.

6. Beispiele

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KM 363 StGE Nr. 052/2007 vom 29. Juni 2007 StGE vom 21. Oktober 2016 (510 16 43)

31.12.2013/31.12.2016 3

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 206 Nr. 1

206 Nr. 1 Besteuerung von stillen Reserven von Holding- und Domizilgesell- schaften bei Wechsel zur ordentlichen Steuerpflicht («Sondersatzlösung»)

1. Allgemeines

§ 206 regelt die übergangsrechtlichen Steuerfolgen auf kantonaler Ebene bei Wegfall der bisher privilegierten Statusgesellschaften (Holding-, Domizil- und gemischte Gesellschaften gemäss den bis Ende 2019 geltenden §§ 63–65), welche ab dem 1. Januar 2020 der ordentlichen Besteuerung unterstehen. Danach ist es möglich, während fünf Jahren (2020–2024) die stillen Reserven inkl. der selbst geschaffenen Mehrwerte (Goodwill), welche in der Zeit eines kantonalen Steuerstatus gebildet wurden, zu einem Sondersatz und getrennt vom übrigen Gewinn steuerlich abzurechnen. Die gesonderte Besteuerung ist nur soweit möglich, wie diese stillen Reserven bisher nicht steuerbar waren und zukünftig der ordentlichen Besteuerung unterliegen werden. Die Höhe der stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts (Goodwill) wird von der Veranlagungsbehörde mittels einer rechtsmittel- fähigen Verfügung festgesetzt.

1.1 Steuersätze Staatssteuer

Der für die gesonderte Besteuerung der stillen Reserven massgebliche Steuersatz beträgt für die Staatssteuer:

a. bis 31. Dezember 2022 1,5 % b. ab dem 1. Januar 2023 bis 31. Dezember 2024 1,6 %.

1.2 Steuersätze Gemeindesteuer

Der für die gesonderte Besteuerung der stillen Reserven massgebliche Steuersatz beträgt für die Gemeinde- steuer:

a. bis 31. Dezember 2022 0,625 % b. ab dem 1. Januar 2023 bis 31. Dezember 2024 höchstens 55 % der Staatssteuer; die Gemeinden setzen den Steuerfuss jährlich fest.

1.3 Umfang der stillen Reserven für die Sondersteuerlösung

Stille Reserven qualifizieren nur unter den folgenden Voraussetzungen für die Sondersatzlösung:

Aus steuersystematischen Gründen können grundsätzlich nur jene stillen Reserven steuerunwirksam aufge- deckt werden, welche in der Zeit zwischen Eintritt in den kantonalen Steuerstatus und dessen Verlust entstan- den sind. Darüber hinaus müssen die stillen Reserven dem «steuerfreien» Bereich» zugeordnet werden kön- nen. Bei Domizilgesellschaften resp. gemischten Gesellschaften sind dies die auslandsbezogenen stillen Re- serven im Umfang der steuerfreien Quote und bei den Holdinggesellschaften sämtliche stille Reserven, sofern keine Ausnahme vorliegt (vgl. 1.4). Schliesslich dürfen die stillen Reserven nicht bereits bis am 31. Dezember 2019 durch Bildung einer als Gewinn besteuert geltenden Reserve steuerfrei aufgedeckt worden sein (vgl. dazu Steuerbuch 207 Nr. 1).

1.4 Ausnahmen der steuerfreien Aufdeckung von stillen Reserven

Nicht für die Sondersteuerlösung qualifizieren stille Reserven:

auf Immobilien (Immobilienerträge wurden auch bei privilegierten Gesellschaften ordentlich besteu- ert);
auf qualifizierten Beteiligungen im Umfang der Differenz zwischen Gestehungskosten und Verkehrs- wert (diese bleiben auch nach Statuswechsel indirekt über den Beteiligungsabzug gewinnsteuerfrei);
auf inlandsbezogenen Aktiven (Inlandsparte bei Domizilgesellschaften) sowie stille Reserven im Um- fang der steuerbaren Quote auf auslandsbezogenen Aktiven (Auslandsparte bei Domizilgesellschaf- ten);
welche beim Eintritt in das Privileg schon bestanden haben.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 206 Nr. 1

1.5 Bewertungsfragen

Die Ermittlung der stillen Reserven und des Goodwills hat nach einer allgemein anerkannten bzw. objektiv nachvollziehbaren Bewertungsmethode zu erfolgen. Dabei sind sowohl vergangenheitsorientierte Bewer- tungsmethoden (z.B. Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert gemäss Kreisschreiben 28 der Schweize- rischen Steuerkonferenz [Praktikermethode]) als auch zukunftsorientierte Bewertungsmethoden (z.B. DCF- Methode) vorstellbar. In jedem Fall muss die angewandte Methode aber das Geschäftsmodell der Gesellschaft angemessen berücksichtigen. Zudem müssen die getroffenen Annahmen realistisch und nachvollziehbar sein.

1.6 Kapitalsteuer

Durch die Festsetzung mittels Verfügung werden steuerbilanziell keine stillen Reserven gebildet (aufge- deckt). Das steuerbare Eigenkapital ändert sich also nicht.

2. Besteuerung nach dem Sondersatz

Grundsätzlich werden die in der Verfügung festgehaltenen stillen Reserven im Falle ihrer Realisation in den nächsten 5 Jahren, d.h. bis zum 31.12.2024, gesondert besteuert.

Als Realisation gilt:

die echte Realisation (z.B. durch Verkauf)
die buchmässige Realisation
die steuersystematische Realisation (z.B. bei Wegzug ins Ausland)
die echte Realisation im operativen Gewinn:

o bei gleichbleibenden operativen Verhältnissen kann davon ausgegangen werden, dass die operativen Gewinne auch nach dem Verlust des Privilegs im Verhältnis der Spartenergeb- nisse unter dem bisherigen Steuerstatus anfallen. Die Aufteilung kann in der Praxis schät- zungsweise aufgrund des Durchschnitts der Summe der in- und auslandsbezogenen Ergeb- nisse der letzten drei Jahre vor Statusverlust erfolgen.

o bei Veränderungen der operativen Tätigkeiten (z.B. bei Umstrukturierungen) muss der Nach- weis, dass der Reingewinn realisierte stille Reserven aus der Zeit der Statusbesteuerung ent- hält, durch die Gesellschaft erbracht werden.

3. Spezialfall

Gewisse Statusgesellschaften können unter Umständen nicht in genügendem Umfang von der Step-Up Mög- lichkeit profitieren. Entsprechend stellt § 205 Abs. 5 sicher, dass die effektive Gewinnsteuerbelastung auf den Erträgen der betroffenen Statusgesellschaften in der Übergangsfrist von fünf Jahren nicht über den ab 2025 im Kanton Basel-Landschaft geltenden Gewinnsteuersatz von 13,45 Prozent hinausgeht.

In diesem Fall können juristische Personen in der Übergangsphase (2020-2024) beantragen, den Reinertrag mit maximal 4.4 % (Staatssteuer) bzw. 2.42 % zu besteuern. Ausgenommen davon sind Nettobeteiligungser- träge nach § 59 sowie Erträge aus schweizerischem Grundeigentum.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 206 Nr. 1

Anhang Gesetzeswortlaut

§ 206 *

XVII. Holding- und Domizilgesellschaften 1 Wurden juristische Personen nach §§ 63–65 besteuert, so werden die bei Ende dieser Besteuerung beste-

henden stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts, soweit diese bisher nicht steuer- bar gewesen wären, im Falle ihrer Realisation innert den nächsten 5 Jahren gesondert besteuert. 2 Die Höhe der von der juristischen Person geltend gemachten stillen Reserven einschliesslich des selbst

geschaffenen Mehrwerts wird von der Veranlagungsbehörde mittels Verfügung festgesetzt. 3 Der für die gesonderte Besteuerung der stillen Reserven nach Abs. 1 massgebliche Steuersatz beträgt für

die Staatssteuer: a. bis 31. Dezember 2022 1,5 %; b. ab dem 1. Januar 2023 bis 31. Dezember 2024 1,6 %. 4 Der für die gesonderte Besteuerung der stillen Reserven nach Abs. 1 massgebliche Steuersatz beträgt für

die Gemeindesteuer: a. bis 31. Dezember 2022 0,625 %; b. ab dem 1. Januar 2023 bis 31. Dezember 2024 höchstens 55 % der Staatssteuer; die Gemeinden setzen den Steuerfuss jährlich fest. 5 Der Reinertrag von juristischen Personen, welche nach §§ 63–65 besteuert wurden, wird auf Antrag mit

maximal 4,4 % (Staatssteuer) bzw. 2,42 % (Gemeindesteuer) besteuert. Ausgenommen davon sind Nettobe- teiligungserträge nach § 59 sowie Erträge aus schweizerischem Grundeigentum.

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Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 207 Nr. 1

207 Nr. 1 Vorgezogener Statuswechsel von Holding- und Domizilgesellschaf- ten («Altrechtlicher Step-up»)

1. Allgemeines

Alternativ zur Sondersatzlösung (vgl. 206 Nr. 1) können Holding-, Domizil- und gemischte Gesellschaften schon vor dem 1. Januar 2020 auf ihren besonderen Steuerstatus nach §§ 63-65 verzichten und in die ordent- liche Besteuerung wechseln (vorgezogener Statuswechsel). Dabei werden die stillen Reserven aufgewertet und können in den Folgejahren bis spätestens 2024 wieder abgeschrieben werden. Ein solcher Statuswechsel ist bis und mit der Steuerperiode 2019 möglich. Die aufgedeckten stillen Reserven sind Bestandteil des steu- erbaren Kapitals. Diese Aufdeckungslösung wird in der Praxis «Altrechtlicher Step-up» genannt.

1.1 Umfang der aufzudeckenden stillen Reserven

Aus steuersystematischen Gründen können grundsätzlich nur jene stillen Reserven steuerunwirksam aufge- deckt werden, welche in der Zeit zwischen Eintritt in den kantonalen Steuerstatus und dessen Verlust entstan- den sind. Darüber hinaus müssen die stillen Reserven dem «steuerfreien» Bereich» zugeordnet werden können. Bei Domizilgesellschaften resp. gemischten Gesellschaften sind dies die auslandsbezogenen stillen Reserven im Umfang der steuerfreien Quote und bei den Holdinggesellschaften sämtliche stille Reserven, sofern keine Ausnahme vorliegt (vgl. 1.2).

1.2 Ausnahmen der steuerfreien Aufdeckung von stillen Reserven

Nicht aufgedeckt werden können folgende stille Reserven:

auf Immobilien (Immobilienerträge wurden auch bei privilegierten Gesellschaften ordentlich besteu- ert);
auf qualifizierten Beteiligungen im Umfang der Differenz zwischen Gestehungskosten und Verkehrs- wert (diese bleiben auch nach Statuswechsel indirekt über den Beteiligungsabzug gewinnsteuerfrei);
auf inlandsbezogenen Aktiven (Inlandsparte bei Domizilgesellschaften) sowie stille Reserven im Um- fang der steuerbaren Quote auf auslandsbezogenen Aktiven (Auslandsparte bei Domizilgesellschaf- ten);
welche beim Eintritt in das Privileg schon bestanden haben.

1.3 Bewertungsfragen

1.4 Kapitalsteuer

Die aufgedeckten stillen Reserven werden in der Steuerbilanz offengelegt und fortgeführt. Entsprechend sind sie Bestandteil des steuerbaren Eigenkapitals.

2. Abschreibungen auf aufgedeckten stillen Reserven

2.1 Dauer der Abschreibungen

Abschreibungen auf dem selbst geschaffenem Mehrwert (Goodwill), die bei Ende der Besteuerung nach §§ 63–65 bisherigen Rechts aufgedeckt wurden, können bis fünf Jahre nach Inkrafttreten der Unternehmens- steuerreform («Steuervorlage 17»), mithin bis ins Jahr 2024 abgeschrieben werden. Soweit die Reserven am

31. Dezember 2024 noch bestehen (d.h. nicht vollumfänglich genutzt wurden), sind sie auf diesen Zeitpunkt

hin steuerneutral aufzulösen. Abschreibungen auf dem aufgedeckten Mehrwert sonstiger Aktiven können li- near in dem jeweils gemäss Merkblatt vorgegebenen Zeitraum abgeschrieben werden (vgl. 30 Nr. 1).

31.12.2020 1

Baselbieter Steuerbuch Band 2 - Unternehmen 207 Nr. 1

2.2 Entlastungsbegrenzung

Abschreibungen auf stillen Reserven einschliesslich dem selbst geschaffenem Mehrwert, die bei Ende der Besteuerung nach §§ 63–65 des bisherigen Rechts aufgedeckt wurden, werden in die Berechnung der Ent- lastungsbegrenzung gemäss § 54b einbezogen.

2.3 Abschreibungsmethode

Grundsätzlich besteht Wahlfreiheit der Abschreibungsmethode. Die Abschreibung von selbst geschaffenem Mehrwert sollte in der Regel linear erfolgen.

2.4 Abschreibungsumfang für Kapitalsteuerzwecke

Grundsätzlich wird der Abschreibungsumfang für Kapitalsteuerzwecke durch die Entlastungsbegrenzung nicht limitiert. Allerdings müssen die Abschreibungen für Kapitalsteuerzwecke und Gewinnsteuerzwecke zwingend im gleichen Umfang vorgenommen werden. Die für die Kapitalsteuerzwecke getätigten Abschreibungen gelten somit auch für die Gewinnsteuer, wobei diese unter die Entlastungbegrenzung nach § 54b fallen und später nicht mehr nachgeholt werden können.

2.5 Verlustverrechnung

Die Entlastungsbegrenzung nach § 54b stellt sicher, dass Abschreibungen auf aufgedeckten Aktiven ab dem

1. Januar 2020 keine Verlustvorträge generieren können. Abschreibungen vor dem 1. Januar 2020 unterliegen

nicht der Entlastungsbegrenzung und können grundsätzlich einen steuerlichen Verlustvortrag in den Steuer- perioden bis 2019 verursachen. Damit der Entlastungsbegrenzung nach § 54b zwingender Charakter zu- kommt, können per 31. Dezember 2019 bestehende Verlustvorträge, welche aus Abschreibungen aus aufge- deckten stillen Reserven entstanden sind, nicht in die Steuerperiode 2020 übertragen werden.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

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