Praxis Verwaltungsgericht

Mit dem Ausüben des Vorkaufsrechtes am 31. Juli 2019 wurde das Gesamtaktienkapital der Sporthotel C. mit einem Aktienkapital von CHF 140‘000.–, bestehend aus 280 Inhaberaktien zu nominell CHF 500.–, vom damaligen Alleineigentümer E. an die Beschwerdeführer verkauft (vgl. Vereinbarung zwischen G. und den Beschwerdeführern, beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 8). Mit der Vereinbarung vom 12. August 2019 liegt ein Vertrag vor, der den Kauf der Inhaberaktien (Ausübung Vorkaufsrecht) finanziert und die Käufer (Beschwerdeführer) obligatorisch verpflichtet, die Aktien dem Finanzierer (G. ) bzw. dessen Familienmitgliedern nachfolgend gegen eine Entschädigung auszuhändigen. Die Aushändigung erfolgte sodann gestützt auf den Kaufvertrag vom 14. bzw. 16. August 2019 zwischen den Beschwerdeführern und Familie H. , bestehend aus H. , I. , J. und K. (vgl. Bg-act. 8). Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Aktien erlangt hätten und demzufolge keine Handänderungssteuer hätte veranlagt werden dürfen. Gemäss Botschaft zum GKStG soll die Handänderungssteuer nur dort erhoben werden, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht (vgl. Botschaft GKStG, S. 217). Das Erlangen der Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG wird als wirtschaftliche Handänderung qualifiziert und ist damit der Handänderungssteuer unterstellt. Bei der Sporthotel C. handelt es sich um eine Immobilienaktiengesellschaft. Mit dem Kauf der Immobiliengesellschaft erwirbt der Käufer faktisch ausschliesslich die der Immobiliengesellschaft gehörenden Grund- stücke. Daher wird mit der Übernahme der Mehrheit der Aktien die Handänderungssteuer fällig (wirtschaftliche Handänderung), was vorliegend unbestritten ist. Bestritten wird jedoch, dass zwei Handänderungen vorliegen. Eine Handänderung liegt nur dann nicht vor, wenn sich die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht ändert, was es nachfolgend zu prüfen gilt. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne

dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (vgl. Botschaft GKStG S. 216). So führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben, und zwar auf dem vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. von RechenbeRg, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft GKStG S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüglich der Verfügungsgewalt tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil (vgl. RichneR/FRei/KauFmann/ meuteR, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 Rz. 60 ff.). Im Kanton Graubünden hat der Gesetzgeber in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft, durch einen einzelnen Erwerber oder durch ihn gemeinsam mit seinem Ehegatten und den minderjährigen Kindern, der Handänderungssteuer unterstellt, wenn diese dadurch eine Mehrheit der Stimmen erlangen. Vorliegend übten die Beschwerdeführer am 31. Juli 2019 ihr Vorkaufsrecht aus und erwarben dadurch 280 Inhaberaktien der Sporthotel C. und damit die Gesamtheit der Beteiligungsrechte an der Immobiliengesellschaft. Bei einer Immobiliengesellschaft ist die Verknüpfung zwischen der Mehrheitsbeteiligung und den Gesellschaftsgrundstücken dermassen eng, so dass gesagt werden kann, dass die

Mehrheitsbeteiligung die wirtschaftliche Verfügungsmacht unmittelbar über die Grundstücke verkörpere. es wird deshalb angenommen, dass mit der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft zugleich die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrundstücke auf einen Dritten übertragen werden, so dass in diesem rechtsgeschäftlichen Vorgang eine wirtschaftliche Veräusserung zu erblicken ist. Das heisst, dass dadurch dem Erwerber wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers der Gesellschaftsgrundstücke verschafft wird (vgl. ZweiFel/ hunZiKeR-/maRgRaF/oesteRhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 6 Rz. 76 und 84, m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E.2). Mit anderen Worten gesagt, wechselte mit dem Erwerb der Mehrheit der Aktien die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Gesamtheit der Liegenschaften (vgl. Botschaft GKStG S. 216; haRtmann/hess, Das neue Gemeinde- und Kirchensteuergesetz – eine Einführung, in: ZGRG 4/06, S. 130; VGU A 99 37 vom 21. September 1999 E.3a). Die wirtschaftliche Handänderung erfolgt in jenem Zeitpunkt, in welchem die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf einen Dritten übertragen wird. Bei der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft ist dies im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. des Vorliegens der übereinstimmenden Willenserklärungen (vgl. RichneR/FRei/KauFmann/meuteR, a.a.O., § 216 Rz. 71). Die Beschwerdeführer berufen sich im Weiteren auf das Vorliegen eines «internen Treuhandvertrages“. Wird dem Erwerber zwar die Verfügungsgewalt über ein Grundstück übertragen, ist er jedoch von Beginn an aufgrund eines Treuhandvertrags verpflichtet, das Grundstück wiederum auf den Treugeber zu übertragen, so kann nicht von einer wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden (vgl. RichneR/FRei/KauFmann/meuteR, a.a.O., § 216 Rz. 69). Im vorliegenden Zusammenhang müsste das Treuhandverhältnis darin bestehen, dass die Zwischenperson (Treuhänder) und die Endperson (Treugeber) übereingekommen sind, der Treuhänder habe zwingend – ohne jede Wahlmöglichkeit – zugunsten des Treugebers über das Grundstück zu verfügen, was eine wirtschaftliche Handänderung ausschliessen würde (vgl. bussmann, Das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung, Bern/Stuttgart/ Wien 2002, Rz. 254). Der Treuhänder handelt im eigenen Namen,

aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht. Die Treuhand besteht aus Verpflichtungsgeschäft (Treuhandvertrag) und Verfügungs- [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Art. 394 OR Rz. 12). Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte – unter Vorbehalt des Gegenbeweises – demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen wird (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 E.2.1;2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.4.3.1 und 4.3.2). Ist hingegen ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden, so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_387/2007 vom 4. März 2008 E.4.3; ASA Bd. 49, S. 212). Unter anderem setzt der Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (vgl. ASA, Bd. 60 S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006 E.2c). Gemäss Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses erforderlich, dass

1.

schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, 2. das Treugut im Vertrag genau umschrieben ist, 3. dem Treuhänder aus der Anlage, der Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen, 4. der Treuhänder vom Treugeber eine Entschädigung (Kommission) erhalten soll, 5. das Treugut in der Bilanz des Treuhänders als solches klar ersichtlich sein soll, und 6. über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.4.3.1; Merkblatt der ESTV «Treuhandverhältnisse» vom Oktober 1967, Nachdruck 1993). Das Bundesgericht hielt in seinem Entscheid 2C_387/2007 vom 4. März 2008 (E.4.2 f.) fest, dass auf das Merkblatt der ESTV als Ausdruck des Praxisüblichen abgestellt werden darf und die darin aufgelisteten formellen Erfordernisse zur Anerkennung eines Treuhandvertrages erfüllt sein müssen. Mit Urteil vom 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 hielt das Bundesgericht wiederum fest, dass die Erfüllung dieser formellen

Voraussetzungen nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sei, jedoch in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich sei (E.2.1). Im Steuerrecht trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und erhöhenden, die steuerpflichtige Person wiederum jene für die steueraufhebenden und –mindernden Tatsachen (vgl. BGE 140 II 248 E.3.5; Urteil des Bundesgerichts 2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E.3.6.1). Den Beschwerdeführern oblag damit der Nachweis derjenigen Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4 m.w.H.). Sie waren damit als Zwischenerwerber für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses bzw. einer derartigen rechtlichen Bindung, die bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss, beweispflichtig. Vorliegend wurde der Nachweis des Treuhandverhältnisses durch die Beschwerdeführer nicht rechtsgenügend erbracht, wie nachfolgend aufgezeigt, womit die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen haben. Es ist – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer – nicht bloss beim Kaufvertrag mit Substitutionsmöglichkeit geblieben. Bei der Vereinbarung zwischen den Beschwerdeführern und G. vom 12. August 2019, mit der die Finanzierung geregelt wurde und die Beschwerdeführer sich verpflichtet haben, nach Erhalt des Eigentums die Aktien an G. bzw. dessen Familienmitgliedern zu übertragen, handelt es sich bloss um ein Verpflichtungsgeschäft. Mit anderen Worten sind die Beschwerdeführer damit eine obligatorische Verpflichtung eingegangen. Sie wurden durch die Ausübung des Vorkaufsrechts Eigentümer der Aktien und hätten darüber frei verfügen können (selbstredend unter allfälligen Folgen einer Vertragsverletzung). Die Vereinbarung vom 12. August 2019, die nach der Ausübung des Vorkaufsrechts vom 31. Juli 2019 getroffen wurde, enthält überdies keinen Hinweis auf das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Weiter spricht die Tatsache, dass nach dem Kauf der Aktien durch die Beschwerdeführer letztere mit der Familie H. einen als Kaufvertrag bezeichneten Vertrag abgeschlossen haben, gegen

ein Treuhandverhältnis. Ebenso sprechen Ziff. 3 und 4 des Kaufvertrages vom 14. bzw. 16. August 2019 gegen ein Treuhandverhältnis. Wird doch dort festgehalten, dass die Verkäufer (die heutigen Beschwerdeführer) frei verfügungsberechtigte Eigentümer aller

Aktien (mit Ausnahme der Absicherung des Darlehens gegenüber G. ) seien. Die Eigentumsübertragung (vgl. Ziff. 4 Kaufvertrag) erfolge Zug um Zug mit der Übernahme und Rückführung der Darlehensschuld. Damit handelt es sich beim Kaufvertrag vom 14. bzw. 16. August 2019 klar um ein Verfügungsgeschäft, hingegen stellt die Vereinbarung betreffend Finanzierung des Kaufs wie bereits gesagt ein Verpflichtungsgeschäft dar. Schliesslich stimmt im angeführten (angeblichen) Treuhandverhältnis auch die Person des Treugebers nicht mit den neuen effektiven Eigentümern überein, was jedoch das Wesen des Treuhandverhältnisses ausmacht, handelt es sich doch beim gemäss Vereinbarung genannten Finanzierer, G. , und den – in der Vereinbarung nicht genau bezeichneten – finalen Erwerbern gemäss der zweiten Handänderung, H. , I. , J. und K. , um unterschiedliche Personen. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass bezüglich der veräusserten Aktien eine in wirtschaftlicher Hinsicht relevante Handänderung stattgefunden hat und die Voraussetzungen für die Erhebung der bestrittenen Handänderungssteuer folglich erfüllt sind. Damit ist die Beschwerdegegnerin vorliegend zu Recht von zwei Handänderungen ausgegangen und hat bei den Beschwerdeführern in korrekter Weise gestützt auf Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG die entsprechende Handänderungssteuer veranlagt. Folglich erweist sich der Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021 als rechtens, was zur vollumfänglichen Bestätigung desselben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt. Soweit die Beschwerdeführer zudem geltend machen, dass nur die Provision als Handänderung zu veranlagen sei, verkennen sie, dass es sich dabei um eine Einkommenssteuer – und nicht wie behauptet – um eine Rechtsverkehrssteuer handelt. Vor diesem Hintergrund kommt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass von den beantragten Partei- und Zeugenaussagen keine entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten sind, so dass in antizipierter Beweiswürdigung darauf verzichtet werden kann (vgl. BGE 144 II 427 E.3.1.3, 141 I 60 E.3.3, 134 I 140 E.5.3; Urteil des Bundesgerichts 8C_831/2019 vom 13. Februar 2020 E.3.2.1). A 21 13 Urteil vom 24. Juni 2021