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StB 30 Nr. 2
Steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen
1. Allgemeines
1.1 Gesetzliche Grundlagen
Die gesetzlichen Grundlagen über die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen finden sich für die direkte Bundessteuer in Art. 17a bis Art. 17d DBG. In der Verordnung über die Bescheinigungspflichten von Mitarbeiterbeteiligungen vom 27. Juni 2012 (MBV) hat der Bundesrat die Mitwirkungspflichten der Arbeitgeber bei Mitarbeiterbeteiligungen im Veranla- gungsverfahren gemäss Art. 129 Abs. 1 Bst. d DBG konkretisiert. Für die Kantons- und Ge- meindesteuer sind Art. 30 Abs. 2 bis Art. 30ter StG sowie Art. 174 Abs.1 Bst. d StG massge- bend.
Ausführlich erläutert wird die Praxis zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im Kreis- schreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 30. Oktober 2020. Die nachfolgenden Ausführungen bauen auf diesem Kreisschreiben auf und erweitern diese um die Besonderheiten bei der Vermögenssteuer sowie weitere Fragestellungen bei den Kan- tons- und Gemeindesteuern.
1.2 Begriffe und Abgrenzung
Mitarbeiterbeteiligungen sind Beteiligungen, die auf ein ehemaliges, aktuelles oder künftiges Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber zurückzuführen sind. Neben den Arbeitnehmenden, die gestützt auf einen Arbeitsvertrag nach Art. 319 Abs. 1 OR angestellt sind, gelten als Mit- arbeitende auch Mitglieder des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung (ungeachtet ihres Wohnsitzes oder Aufenthaltes). Massgebend ist jeweils, ob die Einkünfte aus dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 30 Abs. 1 StG qualifizieren (allgemein zur Begriffsbestimmung vgl. Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 2).
Die Mitarbeiteraktien sind von Gratisaktien (vgl. StB 33 Nr. 1) abzugrenzen. Mitarbeiteraktien werden auf der Grundlage eines Arbeitsverhältnisses ausgegeben, wohingegen Gratisaktien zulasten der Reserven der Gesellschaft liberiert und aufgrund der Aktionärseigenschaft an Personen abgegeben werden, unabhängig davon, ob die betreffenden Personen Arbeitneh- mende sind oder nicht.
Mit echten und unechten Mitarbeiterbeteiligungen werden zwei grundsätzliche Arten von Mit- arbeiterbeteiligungen unterschieden:
Zu den echten Mitarbeiterbeteiligungen gehören namentlich Aktien, Genussscheine, Partizi- pationsscheine, Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen aller Art sowie Optionen auf den Erwerb von diesen Beteiligungen (Art. 30 Abs. 2 Bst. a und b StG). Für die Besteuerung ist relevant, ob die Mitarbeiteraktien und -optionen börsenkotiert sind oder nicht und ob sie mit oder ohne zeitlich befristeter Verfügungssperre (Sperrfrist) abgegeben werden. Bei Mitarbei- teroptionen ist weiter zu unterscheiden, ob eine Vestingperiode vorgesehen ist. Die Vesting- periode stellt die Zeitspanne dar, während welcher der Mitarbeitende die Option verdienen bzw. "abverdienen" muss. Der Zeitpunkt, in dem diese Zeitspanne endet, wird als "Vesting" bezeichnet. Ebenfalls an eine Bedingung geknüpft sind die sog. Anwartschaften auf Mitar- beiteraktien. Dabei gehen Aktien erst bei Erfüllung einer bestimmten Bedingung in das Ei- gentum des Mitarbeitenden über (z.B. Restricted Stock Units).
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Unechte Mitarbeiterbeteiligungen berechtigen hingegen nicht zu einem Anspruch auf eine Beteiligung am Eigenkapital des Arbeitgebers, sondern stellen Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen dar (Art. 30 Abs. 3 StG).
2. Grundsätze der Besteuerung bei der Einkommenssteuer
Wie Mitarbeiterbeteiligungen bei der Einkommenssteuer behandelt werden, ist im Grundsatz und vereinfacht dem nachfolgenden tabellarischen Überblick zu entnehmen. Dieser ist um
die jeweiligen Rechtsgrundlagen nach kantonalem Recht ergänzt. Zeitpunkt der Kategorien Besteuerung Freie Mitarbeiteraktien, Abgabe börsenkotiert (Art. 30bis Abs. 1 StG) Freie Mitarbeiteraktien, Abgabe nicht börsenkotiert * (Art. 30bis Abs. 1 StG) Mitarbeiteraktien mit Sperrfrist * Abgabe (Art. 30bis Abs. 1 StG) Anwartschaften auf Mitarbeiter- Bei Eintritt der Bedingung (ana- aktien log Mitarbeiteroption mit Ves- tingperiode) * Übergewinnbesteuerung, falls Veräusserung Wechsel vom Formel- zum Ver- kehrswert vor Ablauf der fünfjäh- rigen Haltedauer (Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 3.4.3) Freie Mitarbeiteroptionen, Abgabe börsenkotiert (Art. 30bis Abs. 1 StG) Freie Mitarbeiteroptionen, Ausübung oder Veräusserung nicht börsenkotiert (Art. 30bis Abs. 3 StG) Mitarbeiteroptionen mit Sperrfrist Ausübung oder Veräusserung (Art. 30bis Abs. 3 StG) Mitarbeiteroptionen mit Vesting- Ausübung oder Veräusserung periode (Art. 30bis Abs. 3 StG) Unechte Mitarbeiterbeteiligungen Zufluss des geldwerten Vorteils (z.B. Phantom Shares) (Art. 30ter Abs. 1 StG) | Steuerbemessungsgrundlage Börsenwert ./. Erwerbspreis (Art. 30bis Abs. 1 StG) Formelwert ./. Erwerbspreis (Art. 30bis Abs. 1 StG) Diskontierter Börsen- oder Formelwert ./. Erwerbspreis (Art. 30bis Abs. 1 und 2 StG) Börsen- oder Formelwert./. Erwerbspreis Verkehrswert ./. Formelwert Börsenwert ./. Erwerbspreis (Art. 30bis Abs. 1 StG) Veräusserungserlös bzw. Ausübungsge- winn ./. Erwerbspreis der Option (Art. 30bis Abs. 3 StG) Geldwerter Vorteil (Art. 30ter Abs. 1 StG) |
Bei gesperrten Mitarbeiteraktien wird der durch die Sperrfrist verursachten Wertverminde- rung mit einem Diskont von jährlich 6% Rechnung getragen (Art. 30bis Abs. 2 StG). Weitere Informationen sind im Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 3.3 zu finden.
Im Zeitpunkt der Veräusserung der Mitarbeiteraktien wird ein allfälliger Mehrwert, der bspw. auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf einen Wechsel vom Formel- zum Ver- kehrswertprinzip (z.B. IPO) zurückzuführen ist, als Einkommen besteuert, falls das den
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Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis vor Ablauf einer fünf- jährigen Haltedauer der jeweiligen Mitarbeiteraktien eintritt (sog. Übergewinnbesteuerung; vgl. Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 3.4.3, sowie Beispiele hinten Ziff. 4.2). Ist der Wechsel vom Formelwert- zum Verkehrswertprinzip vor dem 1. Januar 2021 (Datum des Inkrafttretens des Kreisschreibens Nr. 37 der ESTV vom 30. Oktober 2020) erfolgt, dann gilt ebenfalls die Regelung gemäss der Fassung dieses Kreisschreibens vom 30. Oktober 2020.
3. Besonderheiten bei der Vermögenssteuer
Echte Mitarbeiterbeteiligungen unterliegen grundsätzlich der Vermögenssteuer (Art. 56 Abs. 2 StG).
Dies gilt indessen nicht für gesperrte oder nicht börsenkotierte Mitarbeiteroptionen sowie un- echte Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 56 Abs. 2 Satz 2 StG). Ebenfalls nicht der Vermögens- steuer unterliegen Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien, zumal sie keine definitiv erworbenen Vermögenswerte darstellen (z.B. Restricted Stock Units).
Für börsenkotierte Mitarbeiterbeteiligungen, die der Vermögenssteuer unterliegen, ist der Börsenkurswert (Börsenschlusskurs) per Stichtag massgebend. Nicht börsenkotierte Mitar- beiteraktien werden nach dem inneren Wert bewertet; es gelten grundsätzlich die Vorgaben gemäss StB 56 Nr. 1. Damit richtet sich die Bewertung von nicht börsenkotierten Mitarbeiter- aktien nach den Grundsätzen der Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurs- wert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 28. August 2008).
Indem nach dem Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 3.2.2, als massgeblicher Wert für nicht börsenkotierte Mitarbeiteraktien bei der Einkommenssteuer allgemein der nach einer tauglichen und anerkannten Methode ermittelte "Formelwert" gilt, kann es zu Abweichungen zwischen dem "inneren Wert" gemäss Bewertung nach Kreisschreiben Nr. 28 der SSK (Ver- kehrswert Vermögenssteuer) und dem "Formelwert" nach einer anderen anerkannten Be- wertungsmethode (Verkehrswert Einkommenssteuer) kommen (vgl. explizit BGer 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 E. 8.3 f.). Um unterschiedliche Wertansätze von Beteili- gungstiteln an derselben Gesellschaft ohne sachliche Begründung zu vermeiden, gilt bei der Vermögenssteuer aus Gründen der Praktikabilität der Grundsatz, dass nur der "innere Wert" im Sinne des Kreisschreibens Nr. 28 der SSK zur Anwendung gelangt. Eine Ausnahme ist lediglich bei Mitarbeiteraktien mit einer reglementarischen bzw. vertraglichen Rückgabever- pflichtung an den Arbeitgeber zu einem nach dem abweichenden Formelwert bestimmten Rücknahmepreis zulässig. In diesen Fällen wird der (vom inneren Wert abweichende) For- melwert für die Vermögenssteuer herangezogen. Diese Ausnahme gilt unabhängig davon, ob der Formelwert höher oder tiefer ist als der innere Wert gemäss Kreisschreiben Nr. 28 der SSK.
Bei Mitarbeiteraktien werden allfällige Sperrfristen auf Antrag, d.h. nicht von Amtes wegen, mit einem angemessenen Einschlag vom Verkehrswert berücksichtigt (Art. 56 Abs. 2 Satz 1 StG). Im Kanton St.Gallen wird hierzu ein Pauschalabzug in Höhe von 30% auf dem Ver- kehrswert der Mitarbeiteraktien gewährt. Mit diesem Pauschalabzug wird generell, d.h. ohne Ausnahme, von einer Einzelbewertung mit Hilfe der für die Einkommenssteuer geltenden Diskontierungstabelle (vgl. dazu Kreisschreiben Nr. 37 ESTV, Ziff. 3.3) abgesehen. Basis für die Berechnung des Einschlages bildet der Wert gemäss Kreisschreiben Nr. 28 der SSK. Liegt eine Minderheitsbeteiligung vor, so wird grundsätzlich zunächst der Pauschalabzug von 30% für die Minderheitsbeteiligung gewährt; anschliessend wird auf dem so reduzierten Wert der Einschlag von 30% für die Sperrfrist berücksichtigt.
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4. Beispiele für die Besteuerung von Mitarbeiteraktien im Kanton St.Gallen
4.1 Einkommens- und Vermögenssteuerwerte bei gesperrten Mitarbeiteraktien
Verkehrswert bei Erwerb | Fr. 100.00 | |||
Erwerbspreis | Fr. 50.00 | |||
Sperrfrist 5 Jahre | ||||
Einkommenssteuer | ||||
Diskontierter Verkehrswert | Fr. 74.73 | |||
Bezahlter Erwerbspreis | Fr. 50.00 | |||
Steuerbares Erwerbseinkommen | Fr. 24.73 | |||
Vermögenssteuer | ||||
Verkehrswert (= innerer Wert) | Fr. 100.00 | |||
Pauschalabzug für Sperrfrist (30%) | Fr. 30.00 | |||
Steuerbares Vermögen | Fr. 70.00 | |||
4.2 Übergewinnbesteuerung
Beispiel 1: Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip vor und nach Ablauf der
fünfjährigen Haltedauer
1. März 2015 Erwerb | Aktionär A | 100 Aktien | Formelwert: | Fr. 1'000 |
1. März 2015 Erwerb | Aktionär B | 100 Aktien | Formelwert: | Fr. 1’000 |
1. März 2018 Verkauf | Aktionär A | 50 Aktien | Verkehrswert: Formelwert: Differenz | Fr. 1’500 Fr. 1’100 Fr. 400 |
Die Differenz zwischen Verkehrs- und Formelwert von Fr. 400.-- wird im Zeitpunkt der Ver-
äusserung besteuert, weil das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip | auslö- | |||
sende Ereignis vor Ablauf der fünfjährigen Haltedauer erfolgt ist. Die Besteuerung beschränkt
sich auf die veräusserten 50 Aktien.
1. März 2021 Verkauf | Aktionär B | 50 Aktien | Verkehrswert: Formelwert: Differenz: | Fr. 1'700 Fr. 1'500 Fr. 200 |
Die Differenz zwischen Verkehrswert und Formelwert von Fr. | 200 wird im Zeitpunkt der Ver- | |||
äusserung nicht besteuert, weil das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis für Aktionär B nach Ablauf der fünfjährigen Haltedauer erfolgt ist.
1. März 2022 Verkauf | Aktionär A | 50 Aktien | Verkehrswert: Formelwert: Differenz: | Fr. 1'900 Fr. 1'600 Fr. 300 |
Die Differenz zwischen Verkehrswert und Formelwert von Fr. | 300.-- wird im Zeitpunkt der | |||
Veräusserung nicht besteuert, weil das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis für Aktionär A nach Ablauf der fünfjährigen Haltedauer erfolgt ist.
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Beispiel 2: Spezialfall Börsengang (IPO)
1. März 2018 | Erwerb | 100 Aktien | Formelwert: Fr. 1'000 |
1. März 2022 | IPO | Börsenschlusskurs: Fr. 3’000 Formelwert: Fr. 2’000 | |
1. März 2027 | Verkauf | 100 Aktien | Börsenkurs: Fr. 3’500 |
Im Zeitpunkt der Veräusserung wird die Differenz zwischen Börsenschlusskurs und dem Formelwert von Fr. 1‘000.-- im Zeitpunkt des IPO als Übergewinn besteuert, weil das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis vor Ablauf der fünf-
jährigen Haltedauer erfolgt ist.
5. Nachfolgeregelung / Strategische | Beteiligung | ||
Wird die Beteiligung dem Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z.B. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs) abgegeben, handelt es sich zwar nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 17a DBG und Art. 30 Abs. 2 StG im en-
geren Sinne. Es | rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Best- | ||
immungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden (Kreisschreiben Nr. 37 der
ESTV, Ziff. 2.3).
Bei einer Nachfolgelösung oder einer strategischen Beteiligung wird unterschieden, ob die Kaufpreisberechnung mittels Formelwert transparent gemacht wird oder nicht. Liegt ein For- melwert vor, wird der vom Steuerpflichtigen definierte Wert als Formelwert gemäss Ziff. 3.2.2 des Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV akzeptiert. Daraus resultiert im Zeitpunkt des Erwerbs
der Beteiligung | kein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Sollten die Beteili- | ||
gungsrechte jedoch innerhalb von | fünf Jahren ab Übergang | von Nutzen und Gefahr der Be- | |
teiligungsrechte veräussert werden, entspricht der Umfang des steuerfreien Kapitalgewinns der Differenz zwischen dem Formelwert im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung und dem Formelwert im Zeitpunkt des Verkaufs. Ein allfälliger Mehrwert, der bspw. auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf einen Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip zurück- zuführen ist, wird im Zeitpunkt der Veräusserung als Einkommen aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit besteuert.
Liegt kein Formelwert vor (keine | transparente Kaufpreisberechnung), wird der vom Steuer- |
pflichtigen vorgeschlagene Verkaufspreis als Formelwert gemäss Ziff. 3.2.2 des Kreisschrei-
bens Nr. 37 der | ESTV akzeptiert. | Daraus resultiert im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung | |
kein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Sollten die Beteiligungsrechte jedoch innerhalb von fünf Jahren ab Übergang von Nutzen und Gefahr der Beteiligungsrechte ver-
äussert werden, | wird die Differenz zwischen dem ursprünglichen Verkaufspreis und dem | ||
Verkaufspreis im Zeitpunkt der Veräusserung als Einkommen aus unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit besteuert.
Unabhängig davon, ob ein Formelwert vorliegt oder nicht, | kommt bei Unterschreiten der fünf- | ||
jährigen Haltedauer das "Last in | - First out"-Prinzip (LIFO) zur Anwendung. Des Weiteren | ||
wird der Formelwert nicht als Vermögenssteuerwert akzeptiert; es gilt die Bewertung nach
StB 56 Nr. 1 bzw. Kreisschreiben | Nr. 28 der SSK. Ob eine | Nachfolgeregelung oder strategi- | |
sche Beteiligung vorliegt, wird im Einzelfall beurteilt. | |||
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6. Bescheinigungs- und Mitwirkungspflichten / Kantonale Zuständigkeit
Im Zusammenhang mit den Bescheinigungs- und Mitwirkungspflichten kann auf das Kreis- schreiben Nr. 37 der ESTV, Ziff. 8, verwiesen werden. Namentlich können dem Anhang III dieses Kreisschreibens vorbereitete Musterbescheinigungen in Papierform und dem Anhang V elektronische Musterbescheinigungen entnommen werden.
Der Arbeitgeber hat sämtliche Bescheinigungen, die dem Kantonalen Steueramt St.Gallen einzureichen sind, an folgende Adresse zu senden:
Kantonales Steueramt St.Gallen NP Wertschriften Davidstrasse 41 Postfach 1245 9001 St.Gallen
Für fremdsprachige Bescheinigungen ist eine beglaubigte deutsche Übersetzung erforder- lich, wobei sich die steuerliche Beurteilung grundsätzlich auf die deutschsprachige Fassung stützt.
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